Conclusie
nrs. 41.242 en 41.243
29 december 2005
mr. C.W.M. van Ballegooijen
Advocaat-generaal
Procureur-generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Derde kamer B
Inkomstenbelasting/ Premie Volksverzekeringen 1999 en 2000
Conclusies inzake
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X en vice versa (voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie)
1. Feiten en procesverloop
1.1. X (hierna: belanghebbende) is een televisiepresentatrice, die tot november 1998 in Q (Nederland) woont. Zij is directeur en enig aandeelhouder van A B.V.. Zij heeft Nederland per 1 november 1998 metterwoon verlaten, is geëmigreerd naar Mexico en woont daar in de jaren 1999 en 2000. A BV is 'meeverhuisd'.
1.2. Op 27 augustus 1997 is een overeenkomst van opdracht tot stand gekomen tussen C S.A. te R (hierna: C) en A BV. In artikel 2 is Pro bepaald:
A BV stelt X vijf dagen per week beschikbaar voor het verrichten van presentatie- en redactiewerkzaamheden ten behoeve van de volgende televisieprogramma's van C:
A. Maximaal 130 afleveringen per contractjaar van D;
B. Maximaal 13 afleveringen per contractjaar van een nog nader te bepalen programma.
In de maanden juni, juli en augustus zullen geen opnames cq. uitzendingen van het onder A genoemde programma plaatsvinden.
[...]
A BV stelt X beschikbaar -binnen redelijke grenzen- voor incidentele medewerking ten behoeve van andere dan de door haar te presenteren televisieprogramma's (bijv. vervanging collega- presentator/ -trice, gastoptredens, panels) en/ of andere aktiviteiten van C (zoals promotiespots). Een en ander zal telkens in overleg tussen partijen plaatsvinden.
De overeenkomst wordt aangegaan voor de duur van drie jaar, te weten van 1 september 1997 tot en met 31 augustus 2000 met de intentie deze overeenkomst na afloop te verlengen. Als vergoeding zal C aan A BV een bedrag van ƒ 500.000 (exclusief BTW) per contractjaar betalen. Dit bedrag zal maandelijks worden betaald in negen gelijke termijnen in de periode september tot en met mei.
1.3. Tussen C en A BV zijn geschillen gerezen en daarom hebben zij op 22 juni en 4 juli 1999 een nadere overeenkomst gesloten, waarin bepaald is dat belanghebbende uiterlijk met ingang van oktober 1999 'opnieuw geprogrammeerd zal worden'. Verder spreken deze partijen de intentie uit om de samenwerking na 1 september 2000 te verlengen en voor het overige blijven de eerdere afspraken gelden.
1.4. In 1999 heeft belanghebbende zes afleveringen van het televisieprogramma L gepresenteerd, waarvoor de opnamen in Nederland hebben plaatsgevonden in september 1999. Belanghebbende heeft in deze periode daadwerkelijk en fysiek gedurende negen dagen arbeid verricht in Nederland. Zij heeft voorbereidend werk gedaan in Mexico. In 1999 is door C aan A BV een bedrag van ƒ 500.000 betaald.
1.5. De Belastingdienst Grote Ondernemingen te U heeft in 2000 de conclusie getrokken dat de arbeidsverhouding tussen C en de voor haar werkzame artiesten/ presentatoren als een dienstbetrekking dient te worden aangemerkt, ook ingeval de artiest of presentator door middel van een door hem of haar beheerste vennootschap met C een overeenkomst van opdracht had gesloten. C heeft uiteindelijk ingestemd met deze conclusie.
1.6. Op 16/ 21 augustus 2000 komen C en A BV schriftelijk overeen dat haar samenwerking per 1 september 2000 wordt beëindigd. Zij komen voorts overeen:
De door A BV als gevolg van de beëindiging te lijden schade [...] door C vergoed tot een bedrag van (bruto) ƒ 350.000. Dit bedrag wordt uiterlijk op 31 augustus 2000 betaalbaar gesteld op een [...] bankrekening in Mexico.
Verder wordt afgesproken dat A BV met ingang van 14 augustus 2000 gaat samenwerken met G BV (hierna: G) voor het programma H en dat de van G te ontvangen inkomsten in mindering strekken op de door C te betalen schadevergoeding tot een maximum van ƒ 150.000. Belanghebbende heeft van G in 2000 geen vergoeding ontvangen, evenmin als een door haar beheerste vennootschap. C heeft in 2000 aan belanghebbende (of A BV) een bedrag van ƒ 627.778 betaald. Dit bedrag bestaat uit vijf termijnen salaris (van 1 januari tot en met 31 mei 2000): 5/9e x ƒ 500.000 = ƒ 277.778 vermeerderd met de beëindigingsvergoeding van ƒ 350.000.
1.7. In een overeenkomst gesloten tussen G en belanghebbende, handelend onder de naam van een door haar beheerste rechtspersoon, ondertekend op 29 september 2000, is vermeld dat C belanghebbende ter beschikking zal stellen aan G voor de werkzaamheden voor het programma H, die vóór 1 september 2000 moeten worden verricht. Gepland is dat de pilot-opnamen plaatsvinden op 18, 19 en 20 juli 2000 en dat de eerste uitzending op 14 augustus 2000 is. Belanghebbende heeft in deze periode daadwerkelijk en fysiek gedurende een aantal dagen arbeid verricht in Nederland.
1.8. Aan belanghebbende is met dagtekening 21 december 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor het jaar 1999 opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 500.000. Voor het jaar 2000 is aan belanghebbende met dagtekening 19 december 2001 een aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 624.240.
1.9. Op 28 januari 2002 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen deze aanslagen, stellende onder meer dat het heffingsrecht over het inkomen van C in 1999 niet geheel en in 2000 in het geheel niet aan Nederland is toegewezen. Aan dit bezwaar is de inspecteur niet tegemoetgekomen.
1.10. Tegen de uitspraak op bezwaar betreffende het jaar 1999 stelt belanghebbende bij schrijven van 2 september 2002 beroep in bij Hof Amsterdam (hierna: het Hof) en tegen de uitspraak op bezwaar over het jaar 2000 wordt beroep ingesteld bij schrijven van 7 augustus 2002.
2. Geschil bij het Hof en in cassatie
2.1. Het Hof heeft de zaken gelijktijdig behandeld en heeft het geschil over het jaar 1999 (zaaknummer P02/05166) als volgt omschreven (punt 3):
Tussen partijen is in geschil (a) [...] (b) of en, zo ja, in hoeverre op grond van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Mexicaanse Staten tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen van 27 september 1993 (hierna: het Verdrag) het door belanghebbende in 1999 genoten inkomen aan Nederland ter belastingheffing is toegewezen.
2.2. Het geschil in het jaar 2000 (zaaknummer P02/05015) is beperkt tot de vraag (punt 3):
of Mexico dan wel Nederland heffingsbevoegd is ter zake van de door belanghebbende van C ontvangen beloning uit dienstbetrekking.
2.3. Het Hof stelt vast dat partijen het er over eens zijn dat ter zake van de verkregen beloning uit dienstbetrekking artikel 15 van Pro het Verdrag een rol speelt; en het Hof acht dat juist. Naar het oordeel van het Hof (punt 5.1 in zaaknummer P02/05015 en punt 5.2 in zaaknummer P02/05166) houdt de op 27 augustus 1997 tussen A BV en C gemaakte afspraak in:
dat X, ingaande 1 september 1997, gedurende drie jaren per kalenderjaar 9 maanden, te weten van januari tot en met mei en van september tot en met december, voor C beschikbaar dient te zijn voor het verrichten van redactie- en presentatiewerkzaamheden ten behoeve van maximaal 143 Nederlandse televisieprogramma's, voor welke beschikbaarheid C per jaar een beloning vergoedt van ƒ 500.000 die in de 9 maanden van beschikbaarheid per maand in 9 gelijke delen wordt uitbetaald. Hieruit leidt het Hof af, waar het te dezen gaat om een dienstbetrekking in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, dat deze afspraak moet worden gezien als een arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd en dat gedurende 9 maanden per jaar een tijdsevenredige beloning is overeengekomen voor de beschikbaarheid van X [...]. Voorts is bij beëindigingsovereenkomst van augustus 2000 ervan afgezien uitvoering te geven aan de oorspronkelijke intentie om na 1 september 2000 ten minste voor 1 jaar met elkaar door te gaan.
2.4. Het Hof bepaalt dat voor de toepassing van artikel 15, eerste lid, van het Verdrag onderzocht moet worden welk deel van de beloning is verkregen ter zake van de uitoefening van de dienstbetrekking in Nederland (punt 5.5 in beide zaken).
2.5. Voor het jaar 1999 oordeelt het Hof dat de beloning ter zake van de dienstbetrekking door belanghebbende moet worden geacht te zijn verkregen gedurende vijf dagen per week in negen maanden - van januari tot en met mei en van september tot en met december (= 39 weken) - , ofwel in een jaar gedurende 195 dagen (5 x 39) en dat de dienstbetrekking gedurende negen dagen in Nederland is uitgeoefend (punt 5.6). Het is aannemelijk dat belanghebbende in Mexico 4,5 dag heeft besteed aan voorbereiding van de programma's. De overige 181,5 dagen heeft belanghebbende zich in haar woonplaats in Mexico beschikbaar gehouden voor C, dus is er geen reden de daarvoor verkregen beloning toe te rekenen aan de negen dagen van uitoefening van de dienstbetrekking in Nederland (punt 5.8). In Nederland is een bedrag van 9/195e x (ƒ 500.000 - ƒ 21.500 beroepskosten) = ƒ 22.085 aan de heffing van inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1999 onderworpen.
2.6. Voor het jaar 2000 oordeelt het Hof dat de beloning ter zake van de dienstbetrekking door belanghebbende moet worden geacht te zijn verkregen gedurende vijf dagen per week in acht maanden - van januari tot en met mei en in juli en augustus - (= 34 weken), ofwel in een jaar gedurende 170 dagen (5 x 34) en dat de dienstbetrekking tijdens de opnames van pilots in juli en augustus gedurende vier dagen in Nederland is uitgeoefend (punt 5.6). De overige 166 dagen heeft belanghebbende zich in haar woonplaats in Mexico beschikbaar gehouden voor C, dus is er geen reden de daarvoor verkregen beloning toe te rekenen aan de vier dagen uitoefening van de dienstbetrekking in Nederland. Door Nederland mag een bedrag van 4/170e x ƒ 627.778 = ƒ 14.771 worden belast (punt 5.8). Waar belanghebbende de vergoeding voor de werkzaamheden na 31 mei 2000 moet verrekenen met de van C ontvangen nader overeengekomen aanvullende vergoeding van ƒ 350.000, moet naar het oordeel van het Hof het ervoor worden gehouden dat de beloning van C mede heeft gediend voor de werkdagen in de periode juni tot en met augustus 2000, derhalve ook voor de werkdagen ten behoeve van de pilot-opnamen. Bij gebreke aan een nadere specificatie van het aantal pilot-werkdagen gaat het Hof ervan uit dat belanghebbende op de vier dagen vermeld in de onder 1.7 aangehaalde overeenkomst, in Nederland werkzaam is geweest (punt 5.7).
2.7. Het Hof verklaart het beroep in beide zaken bij uitspraken van 13 april 2004(1) gegrond.
2.8. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld, waarop een verweerschrift van belanghebbende en conclusies van repliek en dupliek volgden. Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld, waarop een verweerschrift van de staatssecretaris en conclusies van repliek en dupliek volgden.
2.9. Het geschil in het principale beroep in cassatie kan worden herleid tot twee punten:
(1) De eerste vraag is of de vergoeding mede betrekking heeft op dagen waarop belanghebbende in Mexico beschikbaar was maar niet werkte (zoals het Hof heeft beslist). Ofwel: is de genoten vergoeding slechts toerekenbaar aan de in Nederland feitelijk verrichte en in de toekomst te verrichten arbeid (zoals de staatssecretaris betoogt)?;
(2) Ten tweede is in geschil of de voor de reguliere arbeidsbeloning gehanteerde dagenbreuk ook geldt voor de beëindigingsvergoeding (zoals het Hof heeft beslist). Ofwel: moet de beëindigingsvergoeding worden toegerekend aan het land waar de dienstbetrekking bij een normale voortzetting zou zijn uitgeoefend (zoals de staatssecretaris betoogt)?
2.10. Bij gegrondverklaring van het principale beroep dient te worden bezien of de noemer in de voorkomingsbreuk juist is vastgesteld. Moet de breuk worden berekend op het aantal kalenderdagen minus de weekenddagen in een volledig kalenderjaar voor de reguliere beloning en op acht maanden voor de beëindigingvergoeding?
3. Is belanghebbende naar nationaal recht een artiest?
3.1. Artikel 1 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) bepaalt dat natuurlijke personen die niet in Nederland wonen onderworpen zijn aan de inkomstenbelasting indien zij binnenlands inkomen genieten. Ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen wordt de belasting geheven naar het belastbare binnenlandse inkomen. Artikel 49, leden 1 en 6, Wet IB 1964 bepaalt(2):
Het binnenlandse onzuivere inkomen bestaat uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen een niet in Nederland wonende persoon geniet als: [...]
c. zuivere inkomsten uit:
1°. arbeid, voor zover die inkomsten worden genoten ter zake van het in Nederland vervullen of vervuld zijn van een dienstbetrekking of bestaan uit aan inhouding van loonbelasting onderworpen opbrengst van een niet in Nederland vervulde dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking, doch met uitzondering van inkomsten uit arbeid die wordt verricht ingevolge een overeenkomst van korte duur om als musicus of anderszins als artiest op te treden; [...]
6. Niet in Nederland wonende personen die in Nederland als musicus of anderszins als artiest optreden dan wel als beroep een tak van sport beoefenen, worden geacht in Nederland een dienstbetrekking te vervullen.
3.2. De uit een dienstbetrekking genoten inkomsten worden derhalve in Nederland belast, voor zover deze ofwel worden genoten ter zake van het in Nederland vervullen of vervuld zijn van een dienstbetrekking, ofwel bestaan uit aan inhouding van loonbelasting onderworpen opbrengst van een niet in Nederland vervulde dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking. Voor buitenlandse artiesten geldt op grond van artikel 49, lid 1, onderdeel c, sub 1, en lid 6, Wet IB 1964 een tweetal afwijkende regels:
1) niet- inwoners die in Nederland als artiest optreden, worden geacht in Nederland een dienstbetrekking te vervullen; en
2) van de belastingheffing zijn uitgezonderd de inkomsten ingevolge een overeenkomst van korte duur om als artiest op te treden. Deze laatste categorie inkomsten valt niet onder de inkomstenbelasting, echter wel onder de heffing van loonbelasting en wel naar een vast tarief van 25%. Dat volgt uit de artikelen 1, 2 en 4, onderdeel c, en 26a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) en de artikelen 1, lid 1 en lid 2, onderdeel c alsmede artikel 2 van Pro het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: UB LB 1965), op grond waarvan de artiest wordt geacht in dienstbetrekking te zijn.
3.3. De eerst genoemde afwijking is voor het onderhavige geschil niet van belang. Vast staat dat er arbeid in dienstbetrekking voor een inhoudingsplichtige in Nederland is verricht. Ook wanneer die arbeid in het buitenland is verricht, heeft Nederland op basis van het nationale recht een heffingsrecht over de opbrengst daaruit.
3.4. De tweede afwijking zou daarentegen wel van belang kunnen zijn. Als zou moeten worden geconcludeerd dat belanghebbende als artiest heeft gewerkt ingevolge een overeenkomst van korte duur, dan kan Nederland geen inkomstenbelasting heffen. De tweede afwijking is in 1973 in de Wet IB 1964 opgenomen, omdat de heffing en invordering van inkomstenbelasting ten aanzien van niet-ingezeten artiesten in de praktijk met grote moeilijkheden gepaard ging. In de MvA uit 1972 is te lezen(3):
De praktijk heeft evenwel uitgewezen, dat de heffing en de invordering van de inkomstenbelasting in deze gevallen met grote moeilijkheden gepaard gaan en dat deze slechts zelden daadwerkelijk kunnen worden geëffectueerd. In verband hiermede wordt thans voorgesteld de heffing van de inkomstenbelasting in deze gevallen te beëindigen, en tegelijkertijd de heffing van de loonbelasting te perfectioneren en op een hoger peil te brengen. Een en ander sluit aan bij de gedragslijn die vele andere landen in de laatste jaren op dit punt zijn gaan volgen en die min of meer wordt geïnspireerd door de in het O.E.S.O.-model-verdrag aanbevolen regel dat "voordelen of inkomsten, verkregen door beroepsartiesten, zoals toneelspelers, film-, radio- of televisie-artiesten en musici, alsmede door sportbeoefenaars, uit hun werkzaamheden als zodanig, mogen worden belast in het land waarin deze werkzaamheden worden verricht".
3.5. Het begrip artiest is in de Wet IB 1964 niet omschreven, maar in de MvA vinden we enige omlijning(4):
De uitdrukkingen 'overeenkomst van korte duur' en 'als musicus of anderszins als artiest optreden' maken reeds een geruim aantal jaren deel uit van de terminologie van de loonbelasting. Deze uitdrukkingen zijn met name verbonden aan de toepasselijkheid van het eerder genoemde speciale loonbelastingtarief voor artiesten. Kennelijk hebben zij in de praktijk weinig aanleiding gegeven tot geschillen tussen de belastingdienst en de contribuabelen, want tot jurisprudentie van enige omvang is het niet gekomen. Naar het oordeel van de ondergetekenden is voor een optreden als artiest vereist het leveren van een artistieke prestatie die bestemd is om hetzij middellijk hetzij onmiddellijk door het publiek te worden beluisterd en/of te worden bezien.
3.6. Het begrip artiest is afkomstig uit de loonbelasting, maar in de Wet LB 1964 is het niet gedefinieerd. Artikel 1, lid 2, onderdeel c, UB LB 1965 en artikel 1, lid 2, onderdeel g van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (hierna: UR LB 1990) geven wel een omschrijving. Zowel het Besluit als de Regeling verstaan onder:
artiest: degene die als musicus of anderszins als artiest optreedt.
3.7. Beleidsmakers op het gebied van de sociale werknemersverzekeringen en loonbelasting hanteren de volgende definitie:(5)
Als artiest wordt beschouwd degene die als zodanig uitvoerend optreedt. Hieronder dienen niet te worden verstaan regisseurs, inspiciënten e.d., omdat die niet uitvoerend optreden. Onder optreden dient te worden verstaan het leveren van een artistieke prestatie welke bestemd is om hetzij middellijk, hetzij onmiddellijk door publiek te worden beluisterd en/ of te worden bezien.
3.8. De Belastingdienst heeft op zijn internetsite een omschrijving van artiesten gezet(6):
Artiesten zijn personen die optreden voor publiek en daarbij een artistieke prestatie leveren. Het doet er niet toe of dat optreden direct voor publiek gebeurt, of indirect via radio, televisie, cd, dvd enzovoort. Artiesten zijn bijvoorbeeld: leiders en leden van bands en orkesten, conferenciers, komieken, zangers, solomusici, acrobaten, goochelaars, buiksprekers, mimespelers, poppenspelers en acteurs. Ook een acteur die wordt ingehuurd om een rol te spelen in een praktijksimulatie in het kader van een opleiding, is een artiest. Geen artiesten zijn bijvoorbeeld: regisseurs en geluids-, opname- en belichtingstechnici.
3.9. Weliswaar wordt in de eerste twee beschrijvingen een cirkelredenering opgezet (kort gezegd: een artiest is een artiest die uitvoerend optreedt), duidelijk is dat van een artiest verondersteld wordt dat hij een artistieke prestatie levert. Hof Amsterdam oordeelde over een televisiejournaliste (punt 2.1 en 5.2.3)(7):
Belanghebbende, geboren in 1950, is TV-journalist. Zij presenteerde het gehele jaar 1990 onder de naam M het televisieprogramma A. Daarnaast verrichtte belanghebbende in 1990 enige werkzaamheden voor de KRO-radio en voor de Nederlandse Omroepprogramma Stichting in verband met de verkiezingen in Duitsland. [...] Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat zij als artiest moet worden aangemerkt, immers presentatoren van informatieve programma's als in casu A, worden noch naar maatschappelijke opvattingen noch volgens het spraakgebruik als artiest beschouwd. Ook de NOS heeft belanghebbende niet als artiest aangemerkt bij de inhouding van belasting.
3.10. Het lijkt mij dat belanghebbende naar spraakgebruik net zo min een artistieke (kunstzinnige) prestatie levert als voornoemde televisiejournaliste en dat ze dus evenmin een artiest is. Echter, ik onderken het verschil dat in dit geval geen sprake is van een informatief programma, maar van een amusementsprogramma. Hier betreden we een grijs gebied; zo bestaat geen twijfel over het antwoord op de vraag of een cabaretier op televisie een uitvoerend artiest is. Maar is hij dat ook bij het ludiek presenteren van een amusementsprogramma en zo ja, waarom is belanghebbende dat dan weer niet?
3.11. Voor wat het jaar 2000 betreft komt er nog een vraag bij: is belanghebbende, indien zij al een artistieke prestatie levert, toen uitvoerend opgetreden (als bedoeld in de omschrijving van het begrip artiest)? Programma's die op de televisie worden uitgezonden zijn bestemd om - in elk geval middellijk - door het publiek bezien te worden, en artiesten treden daarin dan uitvoerend op. In het jaar 2000 heeft belanghebbende enkel een aantal zogeheten pilot-opnames (proefopnames) gemaakt en uit de gedingstukken blijkt niet of deze proefopnames bestemd zijn geweest voor uitzending. Stel dat dat niet het geval is, dan is in het jaar 2000 geen sprake geweest van een uitvoerend optreden en is de tweede afwijking in artikel 49, lid 1, onderdeel c, Wet IB 1964 reeds om die reden niet van toepassing. Ik wijs op een uitspraak van 8 april 2004 door de Centrale Raad van Beroep inzake repeterende musici(8):
Een repetitiedag kan in beginsel niet worden gezien als een dag waarop een artiest optreedt.
3.12. Dezelfde strekking heeft het arrest van de Hoge Raad van 29 maart 1995 waar een dirigent/ repetitor van meerdere koren niet als artiest werd aangemerkt(9):
3.4 Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat belanghebbende als dirigent/ repetitor vrijwel uitsluitend werkzaam was tijdens repetities, waarbij zijn taak bestond uit het bijbrengen van kennis en vaardigheden aan koorleden, en heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende geen artiest was, wiens artistieke prestatie bestemd is om hetzij middellijk, hetzij onmiddellijk door publiek te worden beluisterd, en evenmin een remplaçant, hetgeen meebrengt dat hij voor de toepassing van de Resolutie van 12 januari 1982, nr. 282-22, aangevuld bij Resolutie van 24 maart 1982, nr. 282-4381, en vervangen door de Resolutie van 21 augustus 1992, nr. VB.92/1599 (respectievelijk gepubliceerd in Vakstudie Nieuws 1982, blz. 336 e.v. en blz. 843, en 1992, blz. 2483 e.v.), niet is te rekenen tot de in die Resolutie bedoelde "personen die als musicus of anderszins als artiest optreden'', zodat hij zich niet met vrucht op die Resolutie kan beroepen.
3.5 Middel II, dat zich tegen het hiervóór in 3.4 laatstgenoemde oordeel van het Hof richt, kan niet tot cassatie leiden, aangezien dit oordeel niet blijk geeft van een onjuiste opvatting omtrent het in die Resolutie bepaalde, en het als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst. Het is ook niet ontoereikend gemotiveerd.
Genoemde resolutie ziet op de omzetbelasting, maar is wel van belang, omdat goedgekeurd wordt dat personen die voor de heffing van de loonbelasting als artiest worden aangemerkt, niet ondernemer zijn voor de heffing van de omzetbelasting.
3.13. Uit de internet-site van F blijkt dat het programma H is uitgezonden(10) en uit onder meer de archief site van het NRC Handelsblad blijkt dat de eerste uitzending plaats heeft gehad op 14 augustus 2000(11); derhalve binnen de in geschil zijnde periode. Ook blijkt uit de media dat het programma vanaf 14 augustus 2000 elke werkdag werd uitgezonden(12) en dat het programma eind oktober weer van de televisie is verdwenen(13). Op basis van deze bronnen lijkt het erop dat de pilot-opnames (of zo niet deze, dan wel andere in die periode gemaakte opnames) zijn uitgezonden en dat er sprake is geweest van een uitvoerend optreden door belanghebbende in de betreffende periode.
3.14. De Nederlandse wetgever zei in 1972, in de onder punt 3.4 geciteerde overweging uit de memorie van antwoord, dat de toen ingevoerde regeling geïnspireerd is op hetgeen internationaal in dit verband gebruikelijk is geworden. Het is de vraag hoe ver deze inspiratie reikt en of het nationale begrip artiest dezelfde reikwijdte heeft, of zou moeten hebben, als het internationale begrip. Zoals uit hoofdstuk 4 zal blijken, is het internationale begrip artiest ruimer dan de hiervoor weergegeven nationale interpretatie en zijn entertainer en artiest daar synoniemen. Er is wat voor te zeggen om het internationale begrip te laten doorwerken in het nationale recht. Het voorkomt fricties tussen nationaal en internationaal recht. Bovendien gaat het internationale begrip voorbij aan de moeilijke discussie over het begrip 'artistieke prestatie', een begrip dat in de loop der tijd veranderlijk is, door meer belang te hechten aan het vereiste van uitvoerend optreden.
3.15. Er kan weliswaar worden getwist over de vraag of belanghebbende artiest is, de tweede afwijkende regel in artikel 49, lid 1, onderdeel c, Wet IB 1964 is op het onderhavige geval toch niet van toepassing. De afwijking is immers niet aan de orde als arbeid wordt verricht ingevolge ingevolge een overeenkomst van korte duur om als artiest op te treden. Deze tekst lijkt mij erop te duiden dat het aankomt op de duur van de overeenkomst en niet op de duur van het overeengekomen optreden als artiest. Het begrip 'korte duur' is in de wet of wetshistorie niet nader uitgewerkt. Blijkens een oud beleidsdocument wordt een overeenkomst van 'korte duur' aanwezig geacht indien 'het optreden niet voor langere tijd dan 3 maanden is overeengekomen'(14). Het Hof Amsterdam oordeelde dat onder een overeenkomst van korte duur in dit verband verstaan wordt een overeenkomst met een contractsduur van niet langer dan 3 maanden(15). Voor de volksverzekeringen is in aansluiting op de fiscale uitvoeringspraktijk in dezelfde zin geoordeeld(16). C en A BV hebben een overeenkomst gesloten voor een periode van drie jaar; tevens is afgesproken dat belanghebbende gedurende een langere periode dan drie maanden zal optreden. Belanghebbende heeft dus geen arbeid verricht ingevolge een overeenkomst van korte duur om als artiest op te treden.
3.16. Uit het voorgaande onder 3 volgt dat Nederland bevoegd is, althans naar nationaal recht, om de vergoeding van C aan belanghebbende met inkomstenbelasting belasten. En hoe zit het met de premieheffing voor de volksverzekeringen?
3.17. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende premieplichtig is voor de volksverzekeringen. Ik volg partijen daarin. Belanghebbende is namelijk verzekerd op grond van artikel 6, lid 1, onderdeel b, van de AOW en de gelijkluidende bepalingen in de overige volksverzekeringswetten. Deze bepalingen zijn ook van toepassing op werknemers, zoals belanghebbende, die in deeltijd in Nederland werkzaam zijn en mogelijk overigens werken in hun woonstaat. Niet in geding is gebracht, en terecht volgens mij, de uitzondering van artikel 19 van Pro het al genoemde Besluit uitbreiding en beperking kring verzekerden volksverzekeringen 1999. Ingevolge deze bepaling is niet verzekerd voor de volksverzekeringen de persoon die niet in Nederland woont en die in Nederland als musicus of anderszins als artiest voor korte duur arbeid verricht. Aan de laatste voorwaarde voldeed belanghebbende niet.
4. Is artikel 17 van Pro het Verdrag van toepassing?
4.1. Artikel 17, lid 1, van het Verdrag ziet op inkomsten van artiesten en sportbeoefenaars:
Niettegenstaande de bepalingen van de artikelen 14 en 15 [vet, CvB], mogen voordelen of inkomsten, verkregen door een inwoner van een van de Staten als artiest, zoals een toneelspeler, film-, radio- of televisie-artiest of een musicus, of als sportbeoefenaar, uit zijn persoonlijke werkzaamheden als zodanig die worden verricht in de andere Staat, worden belast in die andere Staat. Voordelen of inkomsten, verkregen door een artiest of sportbeoefenaar die inwoner is van een van de Staten, uit in de andere Staat verrichte persoonlijke werkzaamheden die verband houden met zijn naamsbekendheid, mogen in die andere Staat worden belast.
4.2. Artikel 17, lid 2, van het Verdrag bevat een 'look- through'- bepaling waarin is geregeld dat door zogenoemde 'artiesten'- vennootschappen wordt heengekeken. Maar ook als de beloning uit de persoonlijke werkzaamheden van de artiest aan een andere derde dan een dergelijke vennootschap ten goede komt, blijft de staat, waar het optreden plaatsvindt, bevoegd tot heffen. Indien belanghebbende als artiest moet worden aangemerkt, is het tweede lid relevant, omdat haar inkomsten blijkbaar ten goede zijn gekomen aan een andere persoon, te weten A BV, een voorbeeld van een 'artiesten'-vennootschap.
4.3. Artikel 17 van Pro het Verdrag komt overeen met artikel 17 van Pro het OESO-modelverdrag(17). Het eerste lid van dat artikel (met als aanhef: "artistes and sportsmen") luidt:
Notwithstanding the provisions of Articles 14 and 15, income derived by a resident of a Contracting State as an entertainer, such as a theatre, motion picture, radio or television artiste, or a musician, or as a sportsman, from his personal activities as such exercised in the other Contracting State, may be taxed in that other State.
4.4. Paragraaf 2 van het Commentaar op artikel 17, lid 1, vermeldt dat deze bepaling het mogelijk maakt praktische problemen te voorkomen in de belastingheffing van artiesten en sporters die in het buitenland optreden. In de paragrafen 3 en 4 wordt ingegaan op het begrip 'artiest':
Paragraph 1 refers to artistes and sportsmen. It is not possible to give a precise definition of 'artiste', but paragraph 1 includes examples of persons who would be regarded as such. These examples should not be considered as exhaustive. On the one hand, the term 'artiste' clearly includes the stage performer, film actor, actor (including for instance former sportsman) in a television commercial. The Article may also apply to income received form activities which involve a political, social religious or charitable nature, if an entertainment character is present. On the other hand, it does not extend to a visiting conference speaker or to administrative or support staff (e.g. cameramen for a film, producers, film directors, choreographers, technical staff, road crew for a pop group etc.). In between there is a grey area where it is necessary to review the overall balance of the activities of the person concerned.
An individual may both direct a show and act in it, or may direct and produce a television program or film and take a role in it. In such cases it is necessary to look at what the individual actually does in the State where the performance takes place. If his activities in that State are predominantly of a performing nature, the Article will apply to all the resulting income he derives in that State. If however, the performing element is a negligible part of what he does in that State, the whole of the income will fall outside the Article. In other cases an apportionment should be necessary.
4.5. Na de publicatie van het OESO- modelverdrag in 1977 is een aantal rapporten uitgebracht door het OESO- Committee on Fiscal Affairs (hierna: het Comité), die hebben geleid tot aanpassingen in het modelverdrag. Deze rapporten verschaffen inzicht in de achtergronden van de artikelen in het modelverdrag en het Commentaar daarop. Omdat ze niet worden geactualiseerd, waarschuwt de OESO ervoor dat de rapporten mogelijk niet langer de mening van het Comité weergeven(18). Op 27 maart 1987 heeft de OESO- council een rapport van het Comité aangenomen over artikel 17(19). In de inleiding van dit rapport wordt ingegaan op de terminologie van artikel 17(20):
Since the main focus of the report is on the tax treatment of "artistes and athletes", it may be as well to define these terms. For the purpose of the report, these terms are taken to cover any person engaged, either individually or as a member of a group, in public entertainment or sporting activities. [...] The terms "artistes and athletes" are also used in the title of Article 17 of the 1977 Model Convention [...]. A number of countries, however, prefer the term "entertainer" to "artiste" and "sportsmen" to "athletes" and the text and commentary of Article 17 used the terms artiste and entertainer almost interchangeably. To simplify matters, however, this report uses the terminology "artiste and athlete", though it has been agreed that in any general revision of the 1977 Model, the term "sportsmen" will replace "athletes". Sometimes "performer" is used as a shorthand term for persons carrying out public entertainment, artistic or sporting activities.
4.6. Ook de werkingssfeer van artikel 17 komt Pro aan de orde(21):
The first issue considered was whether the terms "artistes" (as it appears in the title of Article 17), "entertainers" and "athletes" were sufficiently broad to cover all the persons it is wished to tax under Article 17. [...] It was agreed that it was not possible to give any precise definition of "artiste" , and that a wide variety of situations could arise. [volgt herhaling van paragraaf 3 Commentaar, CvB]. A discussion was held on whether and how Article 17 applied to the intermediate case of the "actor/producer" (or the television presentator/producer, or the dancer/choreographer). The conclusion was that in such cases, it is necessary to look at what the individual predominantly does in the country where the performance takes place. If his activities are predominantly of a performing nature, Article 17 will apply to all the resulting income he derives in that country. If, on the other hand, the performing element is a negligible part of what he does in that country, the whole of the income will fall outside Article 17. In other cases apportionment might be necessary.
4.7. Klaus Vogel schrijft(22):
Definition of 'entertainer' and 'sportsman': The conventions fail to define these terms. In detail, they may be seen as follows:
aa) 'entertainer': The exemplary of enumeration of the various types of entertainers is not exhaustive, but is restricted to performing entertainers. That only these can be meant is borne out by both original versions of the MCs [...].Therefore, Art. 17 refers Pro only to entertainers who directly or indirectly (via the media) appear in public performances which possess artistic or entertainment character. [...] Art. 17, therefore, does not cover those forms of artistic activities which, rather than culminating in performances in public, consist of producing 'works', such as the activities of painters, sculptors, writers, composers. Nor do individuals involved in producing films (such as directors, cameramen, cutters, sound engineers, choreographers, producers) have income of the kind envisaged by Art. 17, but only actors, and, musicians, if involved. [...] Not included in the entertainer term are speakers at conferences and interview guests on television shows (round-table discussions, talk shows [...]) as well as support staff and administrative personnel ( such as technical personnel or the road crew for a pop group [...]).
[...] In the case of new forms of art, i.e., where performance and production of a 'work of art' intermingle - 'happenings', 'land art', etc. - the decisive point is whether the income is based on the performance in public (audience) or on a later showing of the work. In regard to the applicability of Art. 17, the artistic quality of the performance or performer is just as irrelevant as is the question of whether the performance is entertaining. According to BFH cases, it should at least be ascertained that, by generally accepted standards, the activity involved is considered to be artistic ('Künstlerisch') [...]. However, in view of the original versions of the MCs, even this interpretation is still too narrow.
4.8. Uit het bovenstaande blijkt dat de begrippen artiest en entertainer in het internationale belastingrecht als synoniemen worden gebruikt en dat de artistieke kwaliteit en het gehalte van het entertainment niet van belang zijn. Er moet sprake zijn van een optreden in de media of voor publiek en dat optreden moet - in welke mate dan ook - blijkbaar naar spraakgebruik als entertainment of als artistiek worden beschouwd. Ook in het internationale recht is echter sprake van een grijs gebied. Zo wordt een 'actor' in een film of in een reclameboodschap beschouwd als artiest in de zin van artikel 17. Maar de mensen 'achter de schermen' en televisiegasten in 'ronde-tafel-discussies' of 'talkshows' vallen niet onder het begrip artiest. Het Comité noemt een aantal situaties waarin één persoon twee functies combineert, de ene functie valt wel onder het begrip artiest en de andere niet. Dat geldt voor de actor/producer, television presentator(23)/producer en dancer/choreographer. Hieruit kan afgeleid worden dat de televisiepresentator als artiest wordt beschouwd.
4.9. Belanghebbende is door publiek (in elk geval indirect) te zien op de televisie. Zij is geen acteur in de zin van het spraakgebruik, maar is ook geen televisiegast. Zij is het middelpunt en tevens drijvende kracht van een televisieprogramma, namelijk presentatrice(24) en zorgt naar spraakgebruik voor entertainment. Het Comité beschouwt een televisie presentator als een artiest. Naar mijn opvatting kwalificeert belanghebbende als artiest in de zin van artikel 17 van Pro het Verdrag. Zij is tevens een werknemer, die van C salaris geniet ter zake van de uitoefening van een dienstbetrekking in Nederland en valt naar de tekst ook onder het bereik van artikel 15 van Pro het Verdrag. Uit artikel 17 van Pro het Verdrag blijkt dat dit artikel bij samenloop voorgaat op artikel 15.
4.10. Partijen gingen er vóór de beroepsfase vanuit dat artikel 17 van Pro het Verdrag van toepassing is, maar voor het Hof is haar positie anders. Ze zijn blijkbaar éénparig van oordeel dat belanghebbende niet is aan te merken als een televisie artiest. Het Hof heeft partijen gevolgd in deze stellingname. Mij lijkt het moeilijk te verdedigen dat belanghebbende, die in de onderhavige jaren gewerkt heeft als presentatrice van televisieprogramma's, voor het Verdrag niet kwalificeert als een televisie artiest. Het oordeel van partijen en het Hof geeft dan ook blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof is lijdelijk geweest waar het partijen had moeten corrigeren. Ik ga er vanuit dat in deze zaak artikel 17 van Pro het Verdrag van toepassing is, ook al is in cassatie tussen partijen niet in geschil dat artikel 15 aan Pro de orde is.
4.11. Met betrekking tot het jaar 2000 zou het bovenstaande anders zijn, indien zou blijken dat de pilot-opnames niet zijn uitgezonden (zie echter punt 3.13). Zonder uitzending is namelijk geen sprake van een 'performing entertainer' en van het 'directly or indirectly (via the media) appear in public performances which possess artistic or entertainment character' (zie punt 4.7), zoals voor de toepassing van het internationale recht vereist is. Naast in het hierboven reeds aangevoerde vind ik daarvoor steun in paragraaf 9 van het OESO- Commentaar. Daarin is bepaald dat:
Besides fees for their actual appearances, artistes and sportsmen often receive income in the form of royalties or of sponsorship or advertising fees. In general, other articles would apply whenever there was no direct link between the income and a public exhibition by the performer in the country concerned. Royalties for intellectual property rights will normally be covered by Article 12 rather than Article 17 (cf. paragraph 18 of the Commentary on Article 12), but in general advertising and sponsorship fees will fall outside the scope of Article 12. Article 17 will apply to advertising or sponsorship income, etc., which is related directly or indirectly to performances or appearances in a given State. Similar income which could not be attributed to such performances or appearances would fall under the standard rules of Article 14 or Article 15, as appropriate. Payments received in the event of the cancellation of a performance are also outside the scope of Article 17, and fall under Articles 7, 14 or 15, as the case may be.
4.12. In het geval dat de pilot-opnames niet zijn uitgezonden vallen de inkomsten van belanghebbende in het jaar 2000 naar mijn opvatting onder de werking van artikel 15 van Pro het Verdrag, op deze mogelijkheid zal ik ingaan in hoofdstuk 6. De beëindigingsvergoeding die in dat jaar is verstrekt zal separaat worden behandeld in hoofdstuk 7. Eerst ga ik weer naar artikel 17 van Pro het Verdrag.
5. De toepassing van artikel 17 van Pro het Verdrag
5.1. Nu vastgesteld is dat artikel 17 van Pro het Verdrag van toepassing is - in elk geval voor de inkomsten ontvangen in 1999 -, komt de vraag aan de orde hoe de heffingsrechten over de twee landen worden verdeeld. Artikel 17 van Pro het Verdrag bepaalt dat voordelen of inkomsten, verkregen door een inwoner van één van de Staten als artiest uit zijn persoonlijke werkzaamheden als zodanig die worden verricht in de andere Staat, worden belast in die andere Staat. Het OESO-modelverdrag hanteert zoals gezegd een gelijkluidende toedeling.
5.2. De vraag is op welke soorten inkomsten artikel 17 van Pro het Verdrag ziet. Valt daaronder ook dat deel van het vaste salaris van de artiest die in het buitenland optreedt dat betrekking heeft op zijn voorbereiding in het woonland? In dit verband verwijs ik naar mijn conclusie van 11 juli 2005(25), waar in de hoofdstukken 4 en 5 onderzocht wordt of en in hoeverre het basissalaris van beroepssporters, die in het buitenland optreden, onder de werking van artikel 17 OESO Pro-modelverdrag valt. Ik herhaal enkele passages en vul deze waar nodig aan.
5.3. Paragraaf 8 van het OESO- commentaar heeft betrekking op indirect verkregen inkomsten. Er kan uit afgeleid worden op welke inkomsten artikel 17 OESO Pro-modelverdrag ziet en op welke wijze de inkomsten van artiesten ter heffing worden toegedeeld aan verschillende staten:
Paragraph 1 applies to income derived directly and indirectly by an individual artiste or sportsman. In some cases the income will not be paid directly to the individual or his impresario or agent. For instance, a member of an orchestra may be paid a salary rather than receive payment for each separate performance: a Contracting State where a performance takes place is entitled, under paragraph 1, to tax the proportion of the musician's salary which corresponds to such a performance.
5.4. Het Comité schrijft in haar rapport over de soorten inkomsten die worden bestreken door de werking van artikel 17(26):
One possible interpretation, the narrowest, is that only income deriving directly from an exhibition - normally in public or on the television - of the artistes or athletes talents falls under Article 17, and all other types of income should be taxed in accordance with other relevant rules of the 1977 Model Convention. The argument advanced in support of this interpretation is that, subject tot the provisions of Article 17, artistes or athletes should not in principle be taxed differently from those in other professions, whether self-employed or in dependent employment. [...] The contrary opinion is that the links which exist between the different activities of performers, the complexity of the contracts (often so-called package deals) governing the exercise of these activities and the forms of payment received (frequently qualified as "royalties" for tax avoidance purposes) make it impossible for tax authorities to identify each of them separately, and since the payments are connected, they should all be brought within the scope of Article 17. [...] It was therefore agreed that, with regard to the application of Article 17, account should be taken of the extent to which the income was connected with the actual activity of the artiste and athlete in the country concerned. In general, Articles other than Article 17 would apply whenever there were no direct link between the income and a public exhibition by the performer in the country concerned. On the contrary, advertising or sponsoring income paid especially in connection with a performance (whether before or after the event) or a series of performances, would fall under Article 17.
5.5. Vogel schrijft over de allocatie van inkomsten van artiesten(27):
It is consistent, of course, that according to the ÖstBMF taxation in the source State encompasses the full remuneration which is paid on the occasion of the domestic appearance (translations, insurance, social security contributions, free accommodations, transportation, equipment, practice rooms, day money, etc.) and that it is not divided into domestic and foreign portions [...]. In contrast it is different if the activity for which an undivided compensation is agreed upon is exercised in both contracting States [...]. A division is necessary, too, if an attribution based on the predominant centre of the activity is not possible [...].
5.6. En op een paar bladzijden verder schrijft hij(28):
If the entertainer or sportsman receives a standardized remuneration for activities exercised in two or more States, for instance, a fixed salary, such remuneration must be split up pro rata to the volume of the activities exercised in each State [...]. Rather than being restricted to stage appearances or games, the count made in this connection must extend to cover proportionately rehearsals, practice sessions, time spent in training camps, etc. [...] The source State is also entitled to tax work-days on which an actor merely had to be ready to work if called. However, work-free days are not to be included, such as weekends or holidays.
5.7. In mijn eerder genoemde conclusie kom ik in punt 6.7 tot de volgende slotsom inzake de voorbereiding (trainingen) van beroepssporters op wedstrijden:
Mede gelet op paragraaf 2 van het Commentaar 1963 en paragraaf 9 van het Commentaar 1992, die het publieksgerichte optreden centraal stellen, ben ik van mening dat alleen inkomen dat direct of indirect samenhangt met 'performances' of 'appearances' onder artikel 17 OESO Pro-modelverdrag kan vallen. Inkomen dat betrekking heeft op buitenlandse trainingsdagen of reis- en verblijfdagen kan dus alleen onder artikel 17 OESO Pro-modelverdrag vallen indien deze inkomsten samenhangen met (accessoir zijn aan) een 'performance' of 'appearance' in de desbetreffende staat. Ook reis- en verblijfdagen kunnen samenhangen met een optreden of verschijning. Hetzelfde geldt voor de beschikbaarheidsdiensten van de meegereisde reserve. Deze visie leidt ertoe dat twee soorten trainingen kunnen worden onderscheiden, te weten trainingen die aanwijsbaar samenhangen met een publieksgericht optreden en trainingen waarbij een dergelijke samenhang niet aanwezig is. Bij deze laatste vorm van trainingen kan het gaan om trainingsstages of trainingskampen zonder publiek en zonder direct aanwijsbaar verband met een publiek optreden. Arbeidsbeloningen voor sportbeoefenaars die verband houden met deze categorie trainingen vallen naar mijn opvatting niet onder artikel 17, maar onder artikel 15 OESO Pro-modelverdrag. Het bezwaar dat het basissalaris dient te worden gesplitst, zal dus ook in deze benadering blijven bestaan. Wel sluit deze benadering beter aan bij de realiteit waarin de beloningen voor publieke optredens tevens betrekking hebben op de voorbereiding daarvan en, omgekeerd, de beloningen voor de trainingen in verband met het publieke optreden kunnen gelden als indirecte beloningen voor de laatste werkzaamheden.
5.8. Artiesten mogen op basis van artikel 17 van Pro het Verdrag worden belast in de staat waar het optreden plaats heeft. Mijn stelling is dat alle inkomsten voor werkzaamheden die samenhangen met een optreden, waar ook feitelijk verricht, worden toegerekend aan de staat waar het optreden plaats heeft, mits die werkzaamheden het karakter hebben van voorbereidingshandelingen en naar aard en omvang ondergeschikt zijn aan het optreden. Inkomsten van artiesten die niet aan die criteria voldoen vallen onder andere verdragsartikelen, zoals artikel 12 (royalties) of 15 (onzelfstandige arbeid).
5.9. In de onderhavige zaak zal eerst vastgesteld moeten worden waarop de door belanghebbende ontvangen vergoeding van C betrekking heeft. Het Hof heeft de vergoeding toegerekend aan enerzijds dagen gewerkt in Nederland en aan anderzijds dagen gewerkt in Mexico alsmede dagen van beschikbaar zijn in dat land. Deze tijdsevenredige verdeling is te begrijpen bij het uitgangspunt van het Hof dat C de beschikbaarheid van belanghebbende heeft beloond(29). Dat uitgangspunt lijkt mij onjuist en kan ook niet zonder meer worden afgeleid uit de overeenkomst van opdracht van A BV met C.
5.10. In het algemeen geldt voor werknemers die in oproepdienst werken, zoals artsen en brandweerlieden, dat zij gedurende de 'oproeptijd' dadelijk bereikbaar moeten zijn, dat zij in geval van een oproep verplicht zijn daaraan gehoor te geven en dat zij binnen een korte tijd moeten kunnen worden ingezet, zodat ze beperkt zijn in hun bewegingsvrijheid gedurende de 'oproeptijd'; deze personen worden beloond voor hun beschikbaarheid. De 'beschikbaarheid' van belanghebbende is van een andere aard. Die verschilt niet van de beschikbaarheid van elke andere werknemer - een werknemer stelt naar civiel recht zijn arbeid beschikbaar -, met dien verstande dat met haar niet vooraf is overeengekomen op welke dagen zij daadwerkelijk arbeid moet verrichten, maar eerst overleg daarover zal plaatsvinden. C had belang bij het presenteren van in het totaal 143 afleveringen per jaar van twee programmaseries door belanghebbende en zal niet geïnteresseerd zijn geweest in het op afroep dadelijk in actie komen van een in Mexico wonende televisiepresentatrice van amusementsprogramma's. Voorts heeft belanghebbende zich verplicht om binnen redelijke grenzen incidenteel medewerking te verlenen aan andere dan de door haar te presenteren televisieprogramma's en aan andere activiteiten van C. Ook hier betreft de beloning van C de presentatie van belanghebbende als artiest op televisie in Nederland en niet een of andere beschikbaarheidsdienst in Mexico. Mogelijk verwarrend is dat blijkens de overeenkomst van opdracht gesloten tussen C en A BV laatstgenoemde vennootschap belanghebbende ter beschikking stelt. Door de transformatie van deze overeenkomst van opdracht in een arbeidsovereenkomst met belanghebbende zelf "verviel" de ter beschikking stelling door A BV en resteerde de verplichting van haar om programma's te presenteren.
5.11. C beoogde de presentatie van programma's door belanghebbende te belonen alsmede haar optreden in andere televisieprogramma's. Feitelijk is zij in 1999 en 2000 beloond voor de presentatie van een paar programma's. Zij bereidde zich gedurende vier dagen voor in Mexico, maar het optreden en dus het zwaartepunt van haar werk lag ongetwijfeld in de studio's in Nederland; de optredens zijn uitgezonden op de Nederlandse televisie. De vier dagen waarop belanghebbende zich in Mexico heeft voorbereid in het jaar 1999 zijn accessoir aan de negen dagen waarop in Nederland is opgetreden. In het jaar 2000 heeft belanghebbende in het geheel geen werkzaamheden in Mexico verricht. Zij heeft toen tot 1 september op vier dagen in Nederland gewerkt, ze is op die dagen door C ter beschikking gesteld aan, ofwel gedetacheerd geweest bij, G.
5.12. Op basis van het bovenstaande kom ik tot de conclusie dat belanghebbende als artiest is beloond voor haar optreden in Nederland. De voorbereidingshandelingen die belanghebbende in 1999 in Mexico heeft verricht zijn toe te rekenen aan het optreden in Nederland; de gehele beloning die zij in 1999 van C heeft ontvangen mag op basis van artikel 17 van Pro het Verdrag door Nederland worden belast. In het jaar 2000 geldt hetzelfde, met dien verstande dat belanghebbende in dat jaar geen (voorbereidings-)werkzaamheden in Mexico heeft verricht. De reguliere beloning van C ontvangen in het jaar 2000 ten bedrage van ƒ 277.778 is dus geheel toe te rekenen aan het optreden in Nederland en mag op basis van artikel 17 van Pro het Verdrag door Nederland in de belastingheffing worden betrokken.
5.13. De verdeling van heffingsrechten verloopt alleen (mogelijk) anders in het jaar 2000, indien de uitzendingen in dat jaar niet zijn uitgezonden op de televisie en te beschouwen zijn als proefopnames. Dan is volgens mij niet artikel 17, maar artikel 15 van Pro het Verdrag van toepassing.
6. De toepassing van artikel 15 van Pro het Verdrag
6.1. Artikel 15 van Pro het Verdrag ziet op inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid. Het tweede lid van artikel 15 van Pro het Verdrag bevat een uitzondering op het eerste lid, maar die is in het onderhavige geval niet van toepassing(30). Het eerste lid luidt:
Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18 en 19 zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.
6.2. Artikel 15 van Pro het Verdrag komt overeen met artikel 15 van Pro het OESO-modelverdrag(31). Het eerste lid van dat artikel (met in de betreffende periode als aanhef: "dependent personal services") luidt:
Subject to the provisions of Articles 16, 18 and 19, salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other Contracting State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other State.
6.3. Met betrekking tot artikel 15 (van het belastingverdrag met België) oordeelde de Hoge Raad dat wanneer de ter zake van de in de andere staat uitgeoefende dienstbetrekking verkregen beloning niet rechtstreeks kan worden vastgesteld, bijvoorbeeld aan de hand van salarisspecificaties, deze naar tijdsevenredigheid afgeleid dient te worden uit het verkregen jaarloon(32). In dergelijke gevallen wordt dit bereikt door de in het buitenland gewerkte dagen af te zetten tegen de totaal te werken dagen in het betreffende kalenderjaar en de uitkomst daarvan te vermenigvuldigen met het jaarloon.
6.4. In het arrest van 24 september 1997 oordeelde de Hoge Raad over de noemer van de toerekeningsbreuk voor een arbeidsbeloning in het kader van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Het geschil betrof de vraag of de noemer moet bestaan uit het totale aantal werkdagen (365 -104 weekenddagen = 261) of uit het totale aantal dagen in dat jaar (365). De Hoge Raad koos voor het eerste(33):
Dagen waarop in de andere staat wordt verbleven maar geen arbeid wordt verricht zijn voor de beantwoording van de vraag gedurende welke periode sprake is van het uitoefenen van de arbeid in de zin van voormelde bepaling zonder betekenis. Hiermede strookt het om, gelijk het Hof heeft gedaan, de noemer van de breuk waarmee wordt bepaald welk gedeelte van het jaarloon moet worden toegerekend aan de in de andere staat uitgeoefende arbeid te stellen op het totale aantal werkdagen.
De redactie van Vakstudie- Nieuws uitte kritiek op deze beslissing(34), omdat de Hoge Raad lijkt te kiezen voor verschillende criteria in teller en noemer. De redactie vroeg zich af wat te doen met verlofdagen en dagen in het weekeinde waarop is gewerkt.
6.5. Op 17 december 1997 oordeelde de Raad opnieuw over de noemer van een voorkomingsbreuk. De Hoge Raad kiest ervoor de noemer(35):
(....) niet te stellen op het aantal kalenderdagen, maar op het totale normale aantal werkdagen. Dit aantal is met het oog op een eenvoudige en uniforme uitvoering van het Besluit te stellen op het aantal kalenderdagen verminderd met de weekeinddagen, derhalve voor het onderhavige jaar 261 dagen, zodat van individuele omstandigheden - zoals ziekte, vakantie en dergelijke - afhankelijke niet-gewerkte dagen buiten beschouwing blijven. Voorzover evenwel vaststaat - zoals hier het geval is ten aanzien van vier weekeinddagen - dat in de teller weekeinddagen als werkdagen zijn meegeteld, dienen deze dagen in de noemer bij het normale totale aantal werkdagen te worden opgeteld.
De redactie van Vakstudie-Nieuws schrijft in haar aantekening bij dit arrest(36):
In de uitwerking van de systematiek kiest de Hoge Raad voor een opvallende oplossing door in plaats van het elimineren van de vier niet-werkdagen uit de teller, simpelweg de noemer met een gelijk aantal niet-werkdagen te verhogen. Het moge duidelijk zijn dat de vier dagen in de teller veel zwaarder wegen dan de vier dagen in de noemer. Het gevolg is alhier dat belanghebbende een grotere vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ten deel valt.
6.6. Mijn ambtsgenoot Overgaauw concludeerde op 25 maart 2004 over een verzoek van een inwoner van Nederland tot voorkoming van dubbele belasting voor een beloning, genoten ter zake van de uitoefening van zijn dienstbetrekking in België. A-G Overgaauw berekende het bedrag waarvoor voorkoming van dubbele belasting zou moeten worden verleend aan de hand van een gewerkte-dagenbreuk: 58 (= aantal gewerkte dagen in België) / 213 (= totaal aantal gewerkte dagen). Hij neemt het standpunt in(37):
dat ingeval een tijdsevenredige pro rata behandeling het meest in aanmerking komt, een breuk moet worden gehanteerd waarvan de teller bestaat uit in het buitenland feitelijk gewerkte (en in geval van ziekte de overeengekomen werk-) tijd en de noemer uit de totale in het kader van de dienstbetrekking gewerkte tijd. Onderdeel 2 van de schriftelijk toelichting op belanghebbendes beroepschrift in cassatie laat overigens zien dat ook niet gewerkte dagen in een tijdsevenredige breuk kunnen worden meegenomen. Zolang in de teller en de noemer gelijkwaardige grootheden worden opgenomen zal de uitkomst niet afwijken.
6.7. De Hoge Raad kwam terug op zijn arrest van 17 december 1997 en oordeelde(38):
3.3.4. Aangezien vakantierechten naar tijdsevenredigheid plegen te worden opgebouwd, strookt het met deze methode om het over overeengekomen vakantiedagen verkregen loon naar (arbeids)-tijdsevenredigheid toe te rekenen aan de 'andere Staat' waar de dienstbetrekking is uitgeoefend (hierna: de werkstaat). In zoverre ziet de Hoge Raad aanleiding om terug te komen van zijn arrest van 17 december 1997, nr. 32946, BNB 1998/52. Om redenen van hanteerbaarheid dienen feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt, in dit verband gelijkgesteld te worden aan overeengekomen vakantiedagen.
3.3.5. De door het middel bepleite berekeningswijze is derhalve juist: het aan de in de werkstaat verrichte arbeid toe te rekenen loon dient te worden bepaald door het jaarloon te vermenigvuldigen met een breuk, waarvan de teller wordt gevormd door het aantal dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt, en de noemer door het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar, verminderd met de weekeinddagen, de ter zake van arbeid in dat jaar overeengekomen vakantiedagen, en de feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt.
[...]
3.3.7. De Hoge Raad acht het dienstig om, zij het voor dit geval ten overvloede, tevens aan te geven op welke wijze rekening moet worden gehouden met ziektedagen: een dag waarop de werknemer, ware hij niet door ziekte verhinderd, krachtens de overeenkomst had gewerkt in de werkstaat, geldt voor de toepassing van de hiervoor in 3.3.5 gegeven berekeningswijze als een daadwerkelijk in die staat gewerkte dag en telt derhalve mee voor de bepaling van de teller van de breuk; de noemer wordt bepaald op de wijze als hiervoor in 3.3.5 omschreven, en wordt derhalve niet beïnvloed door het (totale) aantal ziektedagen.
De voorkomingsbreuk stelde de Hoge Raad op 58/213. Het aantal van 58 sloeg op de feitelijk gewerkte door-de-weekse dagen -/- ziektedagen (de weekeinddagen tellen niet mee) en het aantal van 213 was de uitkomst van: de kalenderdagen -/- weekeinddagen -/- de ter zake van arbeid in dat jaar overeengekomen vakantiedagen -/- de feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt (de ziektedagen worden hierop niet in mindering gebracht)(39).
6.8. Fijen schrijft over dit arrest(40):
Met deze breuk komt de Hoge Raad tegemoet aan de kritiek die is geuit op de beslissing in BNB 1998/52. Toch is er een enkel puntje dat niet volledig zuiver uitwerkt. De Hoge Raad vermindert de noemer met 'de ter zake van arbeid in dat jaar overeengekomen vakantiedagen'. Het aantal overeengekomen vakantiedagen hoeft echter niet gelijk te zijn aan het aantal daadwerkelijk opgenomen vakantiedagen. [...] De beslissing van de Hoge Raad over de dagenbreuk heeft ook consequenties voor de buitenlandse belastingplicht. Het inkomen dat Nederland mag belasten van een niet-inwoner kan dienovereenkomstig worden bepaald.
6.9. Uit het bovenstaande blijkt dat teller en noemer in de voorkomingsbreuk dezelfde grootheden moeten bevatten omdat anders niet een werkelijke pro rate parte toerekening aan de landen plaatsvindt, maar één van beide landen een te groot deel van het inkomen belast. Als rode draad geldt dat het aantal dagen waarop gewerkt had moeten worden het uitgangspunt is. Een vrije dag is een dag waarop niet hoeft te worden gewerkt, dus die telt niet mee. Een ziektedag is een dag waarop wel had moeten worden gewerkt, dus die wordt wel in de berekening begrepen.
6.10. De vraag rijst hoe moet worden omgegaan met de dagen waarop belanghebbende niet heeft gewerkt in de onderhavige jaren en wat het totale aantal te werken dagen was. Hiervoor verwijs ik naar hetgeen in de punten 5.19 en 5.10 is vermeld omtrent de 'beschikbaarheid' van belanghebbende. Daar heb ik betoogd dat belanghebbende niet gelijkgesteld kan worden met werknemers in oproepdienst zoals brandweerlieden of artsen. Voor een dergelijke afroepbare beschikbaarheid is zij niet beloond. Zij is beschikbaar voor C zoals elke andere werknemer, met dien verstande dat met belanghebbende niet vooraf is overeengekomen op welke dagen en op welk uur zij daadwerkelijk arbeid moet verrichten, maar eerst overleg daarover zal plaatsvinden. Daarom kunnen de niet-gewerkte dagen niet worden begrepen onder de 'dagen waarop arbeid had moeten worden verricht', maar vallen zij onder wat de Hoge Raad in zijn arrest van 23 september 2005 noemt: 'de ter zake van arbeid in dat jaar overeengekomen vakantiedagen, en de feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt'.
6.11. In het jaar 2000 heeft belanghebbende op de vier dagen waarop zij volgens afspraak met haar werkgever C zou werken (weliswaar 'gedetacheerd' aan G, maar dat doet hieraan niet af), ook daadwerkelijk arbeid verricht. Het salaris van C is uiteindelijk uitsluitend betaald voor die arbeid. Alle arbeid is verricht in Nederland, dus dient het gehele ter zake van die arbeid verkregen salaris te worden toegerekend aan Nederland (zo men wil: met een breuk van 4/4 x ƒ 277.778 = ƒ 277.778).
7. De beëindigingsvergoeding
7.1. Op 16/21 augustus 2000 hebben A BV en C een 'beëindigingovereenkomst' gesloten, waarin is bepaald dat de door A BV (lees: belanghebbende) als gevolg van de beëindiging per 1 september 2000 te lijden schade door C wordt vergoed tot een bedrag van (bruto) ƒ 350.000. Deze vergoeding kan worden verminderd tot een bedrag van minimaal ƒ 200.000, wanneer belanghebbende in een periode vanaf 14 augustus werkzaamheden voor G zal verrichten en daarvoor een vergoeding zal ontvangen.
7.2. Op 11 juni 2004 gaf de Hoge Raad een richtlijn voor de behandeling van "internationale" ontslagvergoedingen(41):
3.4.1. Bij de vaststelling van ontslagvergoedingen wordt in het algemeen rekening gehouden met een veelheid van factoren, zoals de leeftijd van de betrokken werknemer, de lengte van zijn dienstverband, de hoogte van zijn arbeidsbeloning, de mate van verwijtbaarheid van het ontslag aan de zijde van de werkgever, de resterende periode tot de aanvang van het pensioen, de hoogte van het pensioen, de mogelijkheid voor de betrokken werknemer een nieuwe baan te vinden, de "nuisance value" van het door deze niet meewerken aan het ontslag, de gemiste arbeidsbeloning voor concrete werkzaamheden, en immateriële schade en kosten.
3.4.2. Indien en voorzover een ontslagvergoeding strekt tot vergoeding van immateriële schade en kosten die onvoldoende verband houden met de dienstbetrekking om de vergoeding als loon in de zin van artikel 10 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 aan te merken, is de vergoeding geen bestanddeel van het belastbare inkomen en derhalve niet belastbaar. De toewijzingsregels van het Verdrag zijn dan niet van belang.
3.4.3. Indien en voorzover een ontslagvergoeding bestaat uit een beloning voor in concreto verrichte werkzaamheden, mag de vergoeding ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 1, van het Verdrag worden belast in de werkstaat, tenzij de beloning ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 2, van het Verdrag slechts kan worden belast in de woonstaat.
3.4.4. Hetzelfde geldt indien en voorzover de ontslagvergoeding een vergoeding vormt voor een gemiste arbeidsbeloning voor de in een bepaalde periode verrichte werkzaamheden, zoals een tantième, gerelateerd aan een nog vast te stellen dividend.
3.4.5. Indien en voorzover de ontslagvergoeding bestaat uit een bedrag dat is afgestemd op en strekt tot voorziening in het levensonderhoud vanaf het ontslag tot aan de aanvang van het pensioen dan wel tot verbetering van onvoldoende pensioenrechten, is sprake van een beloning soortgelijk aan pensioen als bedoeld in artikel 18 van Pro het Verdrag. Indien een zodanige beloning geen periodiek karakter heeft, mag een dergelijke vergoeding, indien en voorzover deze betrekking heeft op de uitoefening van de dienstbetrekking in de (voormalige) werkstaat, in die staat worden belast. Voor deze vergoeding geldt het hierna in 3.4.7 en 3.4.8 overwogene.
3.4.6. Indien en voorzover een ontslagvergoeding niet valt onder een van de categorieën bedoeld in 3.4.2 tot en met 3.4.5, moet worden aangenomen dat zij in algemene zin verband houdt met de uitoefening van de dienstbetrekking (vgl. HR 3 mei 2000, nr. 34361, BNB 2000/296). Dit brengt mee dat, indien de dienstbetrekking zowel in Nederland als in het Verenigd Koninkrijk is uitgeoefend, de bevoegdheid tot het belasten van de hier bedoelde ontslagvergoeding (hierna ook: de vergoeding) in beginsel dient te worden verdeeld op basis van het arbeidsverleden.
3.4.7. Omdat een verdeling op basis van het arbeidsverleden in gevallen waarin de belastingplichtige zijn dienstbetrekking in verschillende staten heeft uitgeoefend veelal op praktische problemen zal stuiten en tevens om inhoud te geven aan het vereiste verband tussen de vergoeding en de vroeger in de onderscheiden staten verrichte werkzaamheden, zal de Hoge Raad hierna in 3.4.8 voor deze verdeling een richtlijn geven welke van toepassing zal zijn tenzij sprake is van een bijzondere omstandigheid welke een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid rechtvaardigt. Bij dat laatste verdient opmerking dat indien en voorzover de ontslagvergoeding niet ten laste is gekomen van een werkgever die inwoner is van de werkstaat of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in de werkstaat heeft, de band van de ontslagvergoeding met het arbeidsverleden in die werkstaat (in zoverre) onvoldoende moet worden geacht om te kunnen zeggen dat de ontslagvergoeding een beloning vormt ter zake van de uitoefening van de dienstbetrekking in die staat, als bedoeld in artikel 15, lid 1, van het Verdrag.
3.4.8. De verdeling van de heffingsbevoegdheid dient aldus plaats te vinden dat aan elke staat waarin is gewerkt, het deel van de vergoeding ter heffing toevalt, dat zich verhoudt tot het gehele bedrag van die vergoeding zoals het deel van de totale arbeidsbeloning dat in de hierna te noemen periode in die staat met inachtneming van het bepaalde in artikel 15, leden 1 en 2, van het Verdrag kon worden belast, zich verhoudt tot de totale in die periode uit de dienstbetrekking genoten beloning. De in aanmerking te nemen periode bestaat uit het tussen 1 januari en het ingaan van het ontslag liggende gedeelte van het jaar waarin het ontslag is verleend, en voorts uit de vier aan die datum van 1 januari voorafgaande kalenderjaren. Bij toepassing van deze formule mag Nederland als niet-woonstaat het gedeelte van de vergoeding dat volgens de uitkomst van de formule ter heffing is toegewezen aan Nederland belasten, behoudens indien en voorzover dat gedeelte van de ontslagvergoeding niet ten laste is gekomen van een werkgever die inwoner is van Nederland of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in Nederland heeft.
In de arresten van 19 november 2004 werd de in BNB 2004/345 gegeven richtlijn herhaald.(42)
7.3. Het Hof heeft in punt 5.7 van de uitspraak (2.6 hierboven) geoordeeld dat waar belanghebbende de vergoeding voor de werkzaamheden na 31 mei 2000(43) moet verrekenen met de van C ontvangen nader overeengekomen aanvullende vergoeding van ƒ 350.000, het er naar het oordeel van het Hof voor moet worden gehouden dat de beloning van C mede heeft gediend voor de werkdagen in de periode juni tot en met augustus 2000, derhalve ook voor de werkdagen ten behoeve van de pilot-opnamen.
7.4. Uit de aangehaalde jurisprudentie blijkt echter dat eerst moet worden bezien wat het karakter van de vergoeding is. Blijkens de beëindigingsovereenkomst strekt de betaling van ƒ 350.0000 tot vergoeding van de ten gevolge van de beëindiging te lijden schade. Wat die schade omvat is niet vastgesteld door het Hof. Om te bepalen aan welke staat het heffingsrecht is toegedeeld op basis van het Verdrag, zal moeten worden onderzocht wat het karakter is van de vergoeding. In elk geval kan een vergoeding voor een beëindigd dienstverband van een artiest niet onder de werking van artikel 17 van Pro het Verdrag vallen, omdat het geen verband houdt met een optreden(44). Ik herhaal hier paragraaf 9 van het OESO- commentaar, reeds geciteerd in punt 4.11:
Payments received in the event of the cancellation of a performance are also outside the scope of Article 17, and fall under Articles 7, 14 or 15, as the case may be.
7.5. Denkbaar is de vergoeding bedoeld is voor geleden schade aan de bekendheid van belanghebbende doordat zij vrijwel niet heeft opgetreden in de jaren 1999 en 2000. Ook is mogelijk dat redelijkheid en billijkheid noopten tot vergoeding van inkomensschade, omdat C nog op 22 juni en 4 juli 1999 (zie punt 1.3) de intentie had uitgesproken de overeenkomst na september 2000 te verlengen. Denkbaar is ook dat de vergoeding is bedoeld als een uitkering ter voorziening in het levensonderhoud tot het ingaan van het ouderdomspensioen. In alle gevallen gelden andere verdragsartikelen en mogelijk verschillende toewijzingsregels.
8. Middelen van cassatie
Het principale beroep in cassatie
8.1. In cassatie voert de staatssecretaris één middel aan. Het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de door belanghebbende ontvangen beloning slechts voor 9/195e deel in 1999 en voor 4/170e deel in 2000 ter belastingheffing aan Nederland is toegewezen. Het middel bestaat uit drie onderdelen.
8.2. Het eerste onderdeel van het middel betreft de toerekening door het Hof van alleen de feitelijk in Nederland gewerkte dagen aan het werkland en de toerekening van niet-gewerkte dagen aan het woonland Mexico. Omdat door meningsverschillen tussen werkgever en werknemer feitelijk geen arbeid is verricht, behoudens op enige dagen, moet blijkens Hoge Raad 10 augustus 2001, nr. 35.761, BNB 2001/353 worden nagegaan waar de dienstbetrekking bij reguliere uitvoering van de overeenkomst, mede naar de bedoeling van de contractspartijen, zou zijn uitgeoefend. Dat zou in Nederland zijn geweest Het Hof heeft ten onrechte het heffingsrecht ter zake van de niet-gewerkte dagen aan Mexico toegerekend, aldus nog steeds de staatssecretaris. Tegen deze opvatting zijn bezwaren aan te voeren. Naar mijn opvatting is een verdeling van de heffing over een arbeidsbeloning tussen twee staten op basis van een inschatting waar de niet-verrichte arbeid mogelijk zou zijn verricht in de meeste gevallen praktisch onwerkbaar. Daarbij komt dat de bronstaat in de benadering van de staatssecretaris een bevoegdheid tot heffen over een arbeidsbeloning heeft, hoewel er op zijn grondgebied fysiek geen arbeid is verricht. Dat is in strijd met de regel van international recht dat arbeidsbeloning belast wordt in de woonstaat, tenzij daarvoor daadwerkelijk arbeid is verricht in de bronstaat.
8.3. Het tweede onderdeel van het middel van de staatssecretaris richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de beloning voor het niet-gewerkte deel een vergoeding is geweest voor het zich in Mexico ter beschikking houden. Dit oordeel is volgens de staatssecretaris onbegrijpelijk, omdat de vergoeding niet is bedoeld als beschikbaarheidsvergoeding. De intentie was naar zijn mening immers dat belanghebbende in Nederland (omvangrijke) presentatiewerkzaamheden zou gaan verrichten. Ik deel de kritiek van de staatssecretaris op de uitspraak en verwijs voor mijn opvatting overigens naar de onderdelen 5.10 en 5.11 van deze conclusie.
8.4. Het Hof heeft volgens de staatssecretaris in het derde onderdeel van zijn middel, dat betrekking heeft op het jaar 2000, ten onrechte geen onderscheid gemaakt tussen de reguliere beloning van ƒ 500.000 en de beëindigingsvergoeding van ƒ 350.000. Met betrekking tot de beëindigingsvergoeding moet volgens hem worden bezien waar de dienstbetrekking bij een normale voortzetting feitelijk zou worden uitgeoefend; dat zou waarschijnlijk voor een groot deel in Nederland zijn. Er moet blijkens Hoge Raad 11 juni 2004, nr. 37.714, BNB 2004/344 tevens rekening worden gehouden met werkzaamheden in eerdere jaren dan 2000, aldus de staatssecretaris.
Ik deel de opvatting van de staatssecretaris dat de beëindigingsvergoeding geen reguliere beloning voor arbeid is. Uit de overeenkomst tussen C en A BV van 16/21 augustus 2000 volgt dat de vergoeding juist geen beloning voor arbeid is, maar strekte tot vergoeding van schade als gevolg van de beëindiging van de samenwerking. De beëindigingsvergoeding van ƒ 350.000 zou volledig het karakter kunnen hebben van een schadeloosstelling voor te derven inkomsten, zoals de staatssecretaris beweert. De korting van het bedrag van ƒ 350.000 met beloningen voor arbeid door G, zij het tot ten hoogste ƒ 200.000, wijst erop dat de vergoeding tot ten minste ƒ 200.000 strekte tot vergoeding van te derven inkomsten. Een andere mogelijkheid is dat de beëindigingsvergoeding (gedeeltelijk) een overbruggingspensioen is. Belanghebbende is geboren in 1949 en geniet in 2000 al pensioen van de Stichting Pensioenfonds Nederlandse Media. Het zou ook kunnen dat de beëindigingsvergoeding voor een gedeelte bedoeld is geweest als smartengeld, omdat belanghebbende publiciteit en naamsbekendheid heeft gederfd. Deze nadere beoordeling is van feitelijke aard en zal daarom moeten plaatsvinden door het verwijzingshof.
Het incidentele beroep in cassatie
8.5. Belanghebbende stelt in haar incidentele beroep in cassatie dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het aantal werkdagen moet worden berekend aan de hand van het aantal maanden waarin betalingen plaatsvinden. Volgens haar moet het aantal dagen in de noemer van de voorkomingsbreuk voor het jaar 1999 gesteld worden op 365 -/- 104 weekenddagen = 261 dagen. Met betrekking tot het jaar 2000 betoogt belanghebbende dat de periode van belonen acht maanden beloopt, omdat de arbeidsovereenkomst tot en met 31 augustus voortduurt, en niet vijf maanden, waarvan het Hof zou zijn uitgegaan. Overigens zou de teller nihil in plaats van vier dagen moeten bedragen, omdat belanghebbende op die dagen onbezoldigd voor G zou hebben gewerkt.
8.6. De kritiek van belanghebbende op de telling van het aantal beschikbaarheidsdagen door het Hof deel ik(45). Hoewel is afgesproken met C dat de beloning voor belanghebbende van ƒ 500.000 per contractsjaar in negen gelijke termijnen van september tot en met mei wordt betaald, heeft de beloning blijkens de overeenkomst mede betrekking op het in de maanden juni, juli en augustus beschikbaar zijn van belanghebbende voor maximaal 13 afleveringen van een nog nader te bepalen programma en voor bijvoorbeeld vervangingen, gastoptredens en promotiespots. Ik tel in 1999 evenals belanghebbende 261 dagen van beschikbaarheid. Bij de telling van beschikbaarheidsdagen in het jaar 2000 heeft het Hof de dagen van de maand juni niet meegenomen, maar wel alle werkdagen in juli en augustus, omdat belanghebbende toen op vier dagen ter beschikking stond van G. Het meenemen van alle werkdagen van juli en augustus (waarom niet vier?) houdt blijkens de uitspraak verband met de beëindigingsvergoeding van ƒ 350.000 door C die gekort wordt met inkomsten van G voor werk na 31 mei 2000, aldus het Hof (waarom niet vanaf 14 augustus 2000?). De vergoeding van ƒ 350.000 heeft volgens het Hof mede betrekking op die vier werkdagen. Ik heb evenals belanghebbende moeite om de telling van beschikbaarheidsdagen in 2000 door het Hof te begrijpen.
8.7. Belanghebbende stelt dat de teller in 2000 op nul uitkomt omdat zij niet beloond zou zijn op de vier dagen in juli en augustus waarop zij voor G werkte. Dat zij toen geen beloning heeft ontvangen van G, is volgens mij niet verwonderlijk. In het contract van belanghebbende met G staat dat X door C, waar zij in juli en augustus 2000 nog in dienst was, ter beschikking wordt gesteld aan G. Belanghebbende heeft in juli en augustus 2000 op vier dagen als uitzendkracht gewerkt: C was de detacherende werkgever die haar dan ook beloonde, en G fungeerde als inlener. Dit was ook de stelling van de inspecteur en het Hof lijkt dezelfde redenering te volgen. Naar mijn opvatting komt de noemer in 2000 uit op vier werkdagen.
Ambtshalve
8.8. Ambtshalve heb ik betoogd dat belanghebbende kwalificeert als een artiest in de zin van artikel 17 van Pro het Verdrag. Dat brengt mee dat Nederland bevoegd is tot heffen over de door haar genoten vergoeding van ƒ 500.000 in het jaar 1999. Toedeling van een gedeelte van deze vergoeding aan voorbereidingsactiviteiten in Mexico is niet nodig. Hetzelfde geldt voor de in het jaar 2000 genoten vergoeding van ƒ 277.778, mits de opnames voor H zijn uitgezonden op de televisie.
9. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van de beroepen in cassatie. De Hoge Raad kan de zaak nr. 41.243, die betrekking heeft op het jaar 1999, afdoen. In de andere zaak, nr. 42.242, die betrekking heeft op het jaar 2000, dient verwijzing te volgen.
De Procureur-generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-generaal
1 In de uitspraak met kenmerk P02/05166 (inzake 1999) staat abusievelijk 13 april 2003.
2 Deze tekst geldt van 1 januari 1997 tot en met 31 december 2000.
3 Memorie van antwoord van 19 september 1972 bij het wetsvoorstel tot Wijziging van de structuur van het tarief van de inkomstenbelasting, Kamerstukken II 1971/1972, 11 879, nr. 7, blz. 28
4 Memorie van antwoord van 19 september 1972 bij het wetsvoorstel tot Wijziging van de structuur van het tarief van de inkomstenbelasting, Kamerstukken II 1971/1972, 11 879, nr. 7, blz. 28-29
5 Besluit 14 van de Besluitenlijst van de Commissie Coördinatie Sociale Verzekeringen en Loonbelasting (CSL) van 21 december 1989. Deze besluitenlijst is met ingang van 1 januari 2001 ingetrokken (Besluit Lisv inzake intrekking Besluitenlijst CSL van 29 november 2000, Stcrt. 2000, 237).
6 http://www.belastingdienst.nl/zakelijk/loonbelasting/lb23/lb23-03.html#P54_6696
7 Hof Amsterdam 7 september 1993, nr. 92/2068, V-N 1994/1791, pt. 9
8 Centrale Raad van Beroep 8 april 2004, 03/3479 CSV, 03/3480 CSV, 03/3481 CSV, 03/3482 CSV, 03/3483 CSV, USZ 2004/197
9 Hoge Raad 29 maart 1995, nr. 30.315, BNB 1995/155
10 http://www.f.nl/programma/de50bestevanf/x.xml
11 H. van Gelder, Niet bang zijn, NRC Handelsblad van 15 augustus 2000, (http://www.nrc.nl/W2/Nieuws/2000/08/15/Med/06.html); zo ook http://www.radio.nl/2003/home/medianieuws/010.archief/2000/08/71983.html
12 http://www.radio.nl/2003/home/medianieuws/010.archief/2000/08/71983.html
13 http://www.adformatie.nl/Nieuws/nieuws2000-10-10.html
14 Handleiding voor de loonbelasting en premieheffing, jaarlijkse editie van het ministerie van Financiën, jaargang 1982, blz. 59. Nu is dat het Handboek Loonheffing en premies werknemersverzekeringen 2005 (gezamenlijke uitgave UWV en Belastingdienst) http://www.belastingdienst.nl/zakelijk/loonbelasting/lb22/ en de Handleiding loonheffing artiesten en beroepssporters 2005 (uitgave van de belastingdienst) http://www.belastingdienst.nl/zakelijk/loonbelasting/lb23/lb23.html. In beide handboeken is geen definitie van 'korte duur' te vinden.
15 Hof Amsterdam 24 mei 1993, nr. 91/0743, BNB 1994/159
16 Nota van Toelichting op artikel 19 van Pro het Besluit uitbreiding en beperking kring van verzekerden volksverzekeringen van 24 december 1998, Stb 1998, nr. 746, in werking getreden per 1 januari 1999
17 Het Verdrag dateert van 27 september 1993; dus worden het OESO-modelverdrag naar de staat van 1993 en de geïntegreerde OESO-commentaren van 1977 en 1992 hier behandeld.
18 OECD Committee on Fiscal Affairs, Model tax convention on income and on capital, Volume II: Non-member countries' position, previous reports appendices, Paris: OECD Committee on Fiscal Affairs, va. 2000, losbladig, R(1)-1
19 OECD Committee on Fiscal Affairs, The taxation of income derived from entertainment, artistic and sporting activities, adopted by the OECD Council on 27 March 1987
20 OECD Committee on Fiscal Affairs, Model tax convention on income and on capital, Volume II: Non-member countries' position, previous reports appendices, Paris: OECD Committee on Fiscal Affairs, va. 2000, losbladig, R(7)-3
21 OECD Committee on Fiscal Affairs, Model tax convention on income and on capital, Volume II: Non-member countries' position, previous reports appendices, Paris: OECD Committee on Fiscal Affairs, va. 2000, losbladig, R(7)-24
22 K. Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Kluwer Law International, derde druk, blz. 975-976 (punt 13)
23 Overigens komt het woord presentator niet voor de in Van Dale EN-NE; bedoeld is waarschijnlijk presenter, wat vertaald in het Nederlands presentator betekent.
24 In de overeenkomst met A BV is vermeld dat belanghebbende ter beschikking staat voor het verrichten van presentatie- en redactiewerkzaamheden ten behoeve van bepaalde televisieprogramma's van C, maar van redactiewerkzaamheden blijkt niets uit de gedingstukken.
25 A-G van Ballegooijen, conclusie van 11 juli 2005, nrs. 40.465 en 40.604, NTFR 2005-1285 en nr. 41.478, NTFR 2005-1286
26 OECD Committee on Fiscal Affairs, Model tax convention on income and on capital, Volume II: Non-member countries' position, previous reports appendices, Paris: OECD Committee on Fiscal Affairs, va. 2000, losbladig, R(7)-26-28, punten 78, 80, 81 en 83
27 K. Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Kluwer Law International, derde druk, blz. 976 (punt 13b)
28 K. Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Kluwer Law International, derde druk, blz. 980 (punt 21k: others aa)
29 Al had zelfs dan de toerekening op andere wijze moeten geschieden naar mijn mening, zie de behandeling van de middelen in onderdeel 8.6. Volgens Vogel, zoals aangehaald onder 5.6, is trouwens de bronstaat bevoegd tot heffen over beloningen voor op afroep beschikbare, niet-ingezeten artiesten.
30 De uitzondering geldt alleen als de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en dat is hier wel het geval.
31 Het Verdrag dateert van 27 september 1993; daarom worden het OESO-modelverdrag naar de staat van 1993 en de geïntegreerde OESO-commentaren van 1977 en 1992 hier behandeld.
32 Hoge Raad 23 september 2005, nr. 40.179, V-N 2005/46.8, punt 3.3.3, met conclusie A-G Overgaauw (V-N 2004/29.8)
33 Hoge Raad 24 september 1997, nr. 32.478, BNB 1998/51
34 Hoge Raad 24 september 1997, nr. 32.478, V-N 1997/3522 pt. 11
35 Hoge Raad 17 december 1997, nr. 32.946, BNB 1998/52
36 V-N 1998/2.15
37 A-G Overgaauw conclusie van 25 maart 2004, nr. 40.179, V-N 2004/29.8
38 Hoge Raad 23 september 2005, nr. 40.179, V-N 2005/46.8
39 Een vergelijke methode ter verdeling van arbeidsloon wordt door Vogel verdedigd, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Kluwer Law International, derde druk, blz. 890-891 (punt 15).
40 Hoge Raad 23 september 2005, nr. 40.179, NTFR 2005-1420
41 Hoge Raad 11 juni 2004, nr. 38.112, BNB 2004/ 345, met conclusie A-G Wattel; idem Hoge Raad 11 juni 2004, nr. 37.714, BNB 2004/344
42 Hoge Raad 19 november 2004, nr. 39.695, BNB 2005/ 57 en Hoge Raad 19 november 2004, nr. 39.158, BNB 2005/ 56
43 Mij is niet duidelijk waarom het Hof de datum van 31 mei 2000 noemt; volgens mij begint de verrekening van vergoedingen voor werkzaamheden voor G met ingang van 14 augustus 2000.
44 Bij toepassing van de formule uit r.o. 3.4.8 in Hoge Raad 11 juni 2004, nr. 38.112, BNB 2004/345 moet in casu dunkt mij rekening worden gehouden met de arbeidsbeloningen die in Mexico en die in Nederland belast mochten worden in 2000 en voorliggende jaren.
45 Onder de vooronderstelling dat artikel 15 van Pro het Verdrag van toepassing is en dat belanghebbende beloond is voor haar beschikbaarheid in Mexico.