Conclusie
Nr. 42436
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
Advocaat-generaal
Derde Kamer A
Naheffingsaanslag BPM 2000/2001
Conclusie van 28 december 2006 inzake:
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
X
(belanghebbende)
en incidenteel beroep in cassatie
1. Korte beschrijving van de feiten en het procesverloop
1.1 Belanghebbende woont in Nederland en werkt voor de Duitse werkgever, A AG te Q. Deze werkgever heeft haar een auto, een BMW 320 D met een Duits kenteken, ter beschikking gesteld ten behoeve van de uitvoering van haar werkzaamheden en van privé-gebruik, waarbij de kosten voor het gebruik van de auto geheel, zonder onderscheid, zowel zakelijk als privé, voor rekening van de werkgever komen. De functie van belanghebbende is internationaal account manager. In de uitvoering van die functie is het nodig dat klanten worden bezocht. Belanghebbende gebruikt de auto in het Verenigd Koninkrijk, Duitsland en Nederland.
1.2 Ten behoeve van belanghebbende is een vrijstelling aangevraagd krachtens artikel 14, eerste lid, van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (hierna: Wet BPM) juncto artikel 2 van Pro het Uitvoeringsbesluit belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (hierna: UB BPM)(1). In de nadere informatie die de Inspecteur(2) heeft opgevraagd is namens belanghebbende vermeld dat per maand de volgende kilometers verreden zouden worden:
zakelijke kilometers buiten Nederland: 2.100 km
zakelijke kilometers binnen Nederland: 75 km
privé-kilometers: 80 km
1.3 Bij beschikking van 1 augustus 2000 heeft de Inspecteur de gevraagde vrijstelling verleend (hierna: de beschikking). De daaraan verbonden voorwaarden houden - voor zover hier relevant - in dat de auto door belanghebbende of het inwonend gezinslid B "beperkt zakelijk in Nederland [mag] worden gebezigd" (voorwaarde 4.0) en het verboden is de voorwaarden en bepalingen die bij of krachtens de Wet BPM zijn gesteld, niet na te komen (voorwaarde 8.0).
1.4Op verzoek van de Inspecteur heeft belanghebbende aan het eind van 2002 opgegeven de volgende geschatte afstanden in 2000 en 2001 te hebben gereden (in km):
2000 2001
zakelijk buiten Nederland 5.215 5.812
zakelijk binnen Nederland 1.844 2.844
privé-kilometers 10.601 12.464
woon-werkverkeer 1.840 1.380
totaal 19.500 22.500
Van de privé-kilometers is voor beide jaren opgegeven dat 3.000 km buiten Nederland is gereden. Partijen verschillen niet van mening over de juistheid van de door belanghebbende opgegeven aantallen kilometers die in 2000 en 2001 zijn verreden.(3)
1.5 Bij beschikking van 31 december 2002 heeft de Inspecteur de vrijstelling ingetrokken en aan belanghebbende een naheffingsaanslag, met dagtekening 4 december 2003, in de belasting van personenauto's en motorrijwielen (hierna: BPM) opgelegd tot een bedrag van € 7.729,26. Na vergeefs bezwaar tegen deze naheffingsaanslag heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof). Het Hof heeft belanghebbendes beroep gegrond verklaard bij uitspraak van 24 juni 2005, nr. BK-04/01019 (hierna: de Hofuitspraak), en de naheffingsaanslag vernietigd.(4)
1.6 Tegen voormelde uitspraak van het Hof heeft de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
2. De overwegingen van het Hof
Voor het Hof was in geschil of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Meer specifiek ging het om de interpretatie van voorwaarde 4.0 van de beschikking en de interpretatie van het in artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van het UB BPM opgenomen criterium dat "de personenauto hoofdzakelijk is bestemd voor de uitoefening van de werkzaamheden van de werknemer buiten Nederland, alsmede voor persoonlijk gebruik, gebruik door inwonende gezinsleden daaronder begrepen". Dat laatste criterium gold via de aan de vrijstelling verbonden voorwaarde 8.0 van de beschikking ook als verplichting voor belanghebbende. Het Hof heeft als volgt overwogen:
6.4. Voorwaarde 4.0 heeft als opschrift "zakelijk gebruik" en als inhoud, kort weergegeven, dat de auto door belanghebbende of het inwonend gezinslid B "beperkt zakelijk in Nederland [mag] worden gebezigd". Deze voorwaarde regelt niet bet privé-gebruik van de auto en dus is het niet mogelijk dat de omvang van dat privé-gebruik een overtreding van deze voorwaarde zou kunnen opleveren. Aan deze voorwaarde wordt naar 's Hofs oordeel voor de jaren 2000 en 2001 voldaan.
6.5.1. De totstandkomingsgeschiedenis van artikel 2, eerste lid, van bet Uitvoeringsbesluit, met name de Nota van Toelichting, Stb. 1992, 710, bij dat besluit, en de tekst van het aan deze regeling voorafgaande artikel 108 van Pro de Regeling vrijstelling belastingen bij invoer van 2 juli 1985, Stcrt. 1985, 134, bieden onvoldoende aanknopingspunten om dit geding te beslechten. De interpretatie van de Inspecteur zou juist moeten worden geoordeeld, indien de voorwaarde van artikel 2, eerste lid, onder a, zou eindigen na het woord "Nederland" (dus dat er zou staan dat "de personenauto.... hoofdzakelijk is bestemd voor de uitoefening van de werkzaamheden van de werknemer buiten Nederland"). Dat staat er evenwel niet. Tekstueel is de als derde door belanghebbende in haar pleitnota genoemde interpretatie juist, namelijk dat de personenauto hoofdzakelijk moet worden gebruikt voor zakelijk verkeer buiten Nederland tezamen met privé-vervoer. Deze letterlijke lezing kan evenwel niet bedoeld zijn. Met recht heeft de Inspecteur er namelijk op gewezen dat die interpretatie te zeer op gespannen voet zou staan met de bedoeling van de regeling, omdat zij er toe zou leiden dat bijvoorbeeld een situatie waarin geheel niet of nauwelijks zakelijk gebruik buiten Nederland plaats zou vinden, toch aan de meergenoemde voorwaarde zou kunnen worden voldaan, namelijk door de privé-kilometers. Gelet hierop oordeelt bet Hof dat een redelijke wetsuitleg van deze voorwaarde is dat de personenauto in kwestie in belangrijke mate voor zakelijke doeleinden wordt gebruikt en dat van de zakelijk verreden kilometers meer dan 50 percent buiten Nederland moet plaatsvinden. Daarnaast is privé-gebruik van de personenauto toegestaan, daargelaten of de verreden privé kilometers binnen- of buitenlands zijn.
6.5.2. Voor de jaren 2000 en 2001 voldoet belanghebbende aan deze eis. Het gaat in die jaren immers om 5.215 km zakelijk buiten Nederland tegenover 1.844 km zakelijk binnen Nederland in 2000 en 5.812 km zakelijk buiten Nederland tegenover 2.844 km zakelijk binnen Nederland in 2001, terwijl de personenauto in beide jaren in belangrijke mate zakelijk wordt gebruikt. Voor dat geval staat tussen partijen vast dat het gelijk aan belanghebbende is.
3. Het geschil in cassatie
3.1 De Staatsecretaris stelt in cassatie één middel voor waarin wordt gesteld dat sprake is van schending van artikel 14 van Pro de Wet BPM juncto artikel 2 van Pro het UB BPM, doordat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat een redelijke wetstoepassing van de in artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van het UB BPM neergelegde voorwaarde inhoudt dat de personenauto in kwestie in belangrijke mate voor zakelijke doeleinden wordt gebruikt en dat van de zakelijk verreden kilometers meer dan 50 percent buiten Nederland moet plaatsvinden.
Betoogd wordt dat blijkens het systeem van de Wet BPM c.q. de bedoeling van de besluitgever voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 2 van Pro het UB BPM in ieder geval voldaan dient te zijn aan de eis dat de door de buitenlandse werkgever aan de werknemer ter beschikking gestelde personenauto hoofdzakelijk voor zakelijke doeleinden buiten Nederland wordt gebruikt. Het middel klaagt erover dat het Hof zijn uitleg over de onderhavige bepaling niet heeft gebaseerd op de bedoeling van de regelgever, maar op een redelijke wetstoepassing. Volgens het middel heeft het Hof daarbij ten onrechte de nieuwe fiscale term 'in belangrijke mate voor zakelijke doeleinden gebruikt' geïntroduceerd zonder dat daarvoor een basis is te vinden in het UB BPM. Voorts betoogt het middel dat de rechtsopvatting van het Hof doorspekt is met goedkeurende elementen uit de Leidraad BPM 1993(5), zoals het hanteren van het percentage van 50 voor de invulling van het begrip "hoofdzakelijk" en het kennelijk buiten beschouwing laten van het woon-werkverkeer. Op deze wijze heeft het Hof een volstrekt nieuwe norm geïntroduceerd, aldus het middel.
3.2 Het door belanghebbende aangevoerde incidenteel beroep stelt, althans zo begrijp ik, dat de naheffingsaanslag in strijd is met het vrije verkeer van werknemers (artikel 39 van Pro het EG-verdrag).
4. De regeling
4.1 Ingeval een niet-geregistreerde personenauto of een niet-geregistreerd motorrijwiel feitelijk ter beschikking staat van een in Nederland wonende natuurlijke persoon of gevestigd lichaam is op grond van artikel 1, vijfde lid, van de Wet BPM de belasting verschuldigd ter zake van de aanvang van het gebruik met dat motorrijtuig van het wegennet in Nederland. De belasting wordt geheven van degene die het motorrijtuig feitelijk ter beschikking heeft (artikel 5, tweede lid, van de Wet BPM). Op grond van artikel 14 van Pro de Wet BPM kan ter zake een vrijstelling worden verleend. Deze vrijstellingsbepaling luidt:
1. Bij algemene maatregel van bestuur kan, onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen, vrijstelling van belasting worden verleend voor uit een ander land afkomstige personenauto's en motorrijwielen die voor specifieke doeleinden, dan wel onder specifieke omstandigheden naar Nederland zijn gebracht.
2. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van de in het eerste lid bedoelde algemene maatregel van bestuur.
4.2 Tijdens de parlementaire behandeling van artikel 14 van Pro de Wet BPM wordt in de Memorie van toelichting (hierna: MvT) opgemerkt:(6)
Op dit moment zijn Nederlandse ingezetenen die gebruik maken van een in het buitenland ingeschreven motorrijtuig, bvb(7) verschuldigd ter zake van invoer. Hierop zijn enkele uitzonderingen, die zijn neergelegd in de Regeling vrijstellingen belastingen bij invoer (Stcrt. 1985, 134). (...)
Het is de bedoeling onder de werking van de belasting van personenauto's de huidige praktijk voort te zetten. De vrijstelling voor werknemers zal, evenals thans, worden geconcretiseerd door middel van een vergunning van de Belastingdienst. In de overige gevallen zal degene die gebruik maakt van een buitenlandse motorrijtuig aannemelijk moeten maken dat een vrijstelling van toepassing is. (....)
En iets verderop wordt in de MvT opgemerkt:(8)
Dit artikel bevat de mogelijkheid bij of krachtens algemene maatregel van bestuur regels te geven waarbij vrijstelling van belasting wordt verleend. Beoogd wordt de onder het regime van de bvb geldende vrijstellingen van belasting bij invoer te handhaven. Deze waren neergelegd in de Regeling vrijstellingen belastingen bij invoer (RVBI).
Aangezien deze regeling aansluit bij het begrip invoer, kan zij niet zonder meer van toepassing worden verklaard. In de op te stellen nadere regels zal er naar gestreefd worden hetzelfde resultaat te bereiken als wanneer de RVBI kon worden toegepast. (....)
Voorts kent de RVBI nog een aantal vrijstellingen bij tijdelijke invoer van vervoermiddelen (artikelen 65, 66, 67, 70, 74, 76, 78, 108, 110 en 113 RVBI).
Daarvan zijn voor de belasting van personenauto's alleen van belang de vrijstelling voor in het buitenland gehuurde auto's - voor zover binnen een bepaalde termijn de huur beëindigd wordt - en de vrijstelling voor personenauto's en motorrijwielen die door een buitenlandse werkgever aan een in Nederland wonende werknemer ter beschikking worden gesteld. Ook deze vrijstellingen zullen in de nieuwe regeling worden neergelegd.'
4.3 Over de ratio voor het niet-heffen over door buitenlandse werkgevers aan ingezetenen van Nederland ter beschikking gestelde auto's wordt in de Nota naar aanleiding van het eindverslag opgemerkt:(9)
De ratio voor het niet-heffen over door buitenlandse werkgevers aan ingezetenen van Nederland ter beschikking gestelde auto's is dezelfde als die waarom de thans bestaande regeling tot stand is gekomen. De voorgestelde regeling is een voortzetting van de regeling die begin jaren zeventig met de buurlanden de Bondrepubliek Duitsland en België is getroffen. Die regeling beoogde te voorkomen dat in twee landen de ter zake van de invoer verschuldigde belastingen zullen moeten worden voldaan, aangezien het een persoon enerzijds slechts was toegestaan in het land van zijn normale verblijfplaats een in dat land ingeschreven motorrijtuig te bezigen en het hem anderzijds niet was toegestaan met dat motorrijtuig zakelijke werkzaamheden te verrichten in een andere Lid-Staat van de EEG.
Met ingang van 1 januari 1984 hebben de communautaire wettelijke bepalingen wijzigingen ondergaan, waardoor het in de meeste gevallen niet langer bezwaren ontmoette dat een persoon zijn in zijn woonland ingeschreven motorrijtuig voor beroepsmatig gebruik in een andere Lid-Staat bezigt.
Als gevolg daarvan is de regeling aangepast, in die zin dat deze in beginsel alleen geldt voor de categorie personen aan wie door een in een andere Lid-Staat gevestigde werkgever een aldaar ingeschreven motorrijtuig ter beschikking is gesteld voor de uitoefening van zijn taak in één van die landen en waarvoor de werkgever heeft toegestaan dat het mede voor persoonlijk gebruik (waaronder het woon/werkverkeer) mag worden gebezigd. De reden daarvoor is dat deze personen als werknemer niet zelf kunnen beslissen in welk land het motorrijtuig wordt aangeschaft en geregistreerd. Ik achtte het bij het ontwerpen van het voorstel niet onredelijk dat aan deze personen voor het desbetreffende motorrijtuig waarvan zij zelf geen eigenaar worden, maar dat zij slechts tijdelijk mogen, gebruiken, vrijstelling verleend wordt. De communautaire bepalingen vormen daartoe geen beletsel.
4.4 De in artikel 14 van Pro de Wet BPM bedoelde voorwaarden en beperkingen zijn gepreciseerd in artikel 2 van Pro het UB BPM. Laatstgenoemde bepaling luidt voor zover hier relevant:
1. Vrijstelling van belasting wordt verleend voor personenauto's en motorrijwielen die zijn geregistreerd in het buitenland en door een in dat land gevestigde werkgever ter beschikking zijn gesteld aan een als werknemer bij hem in dienst zijnde in Nederland wonende persoon, indien:
a. de personenauto of het motorrijwiel hoofdzakelijk is bestemd voor de uitoefening van de werkzaamheden van de werknemer buiten Nederland, alsmede voor persoonlijk gebruik, gebruik door inwonende gezinsleden daaronder begrepen;
b. de werkgever blijkens een schriftelijke verklaring heeft toegestaan dat de personenauto of het motorrijwiel mede voor persoonlijk gebruik wordt aangewend; en
c. de werknemer als gevolg van de arbeidsverhouding tussen hem en zijn werkgever in beginsel geen invloed kan uitoefenen op de beslissing in welk land de personenauto of het motorrijwiel wordt geregistreerd.
(....)
4.5 Uit de Nota van Toelichting bij het UB BPM (hierna: NvT) blijkt (wederom) dat met betrekking tot de voorwaarden voor de onderhavige vrijstelling geen wijziging is beoogd ten opzichte van de voorheen geldende Regeling vrijstellingen belastingen bij invoer (RVBI).(10) Opgemerkt wordt:(11)
Artikelen 2 en 3
In deze artikelen is een tweetal vrijstellingen geregeld welke voorheen op grond van de Regeling Vrijstellingen belastingen bij invoer (RVBI) werden verleend van de bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's en de bijzondere verbruiksbelasting van motorrijwielen. De voorwaarden waaronder de vrijstelling wordt verleend, zijn gelijk aan de voorwaarden van de RVBI. De in de artikelen 2 en 3 opgenomen vrijstellingen voor werknemers c.q. ondernemers die op grond van buiten hun invloed gelegen omstandigheden worden genoodzaakt een buitenlandse auto te gebruiken, is feitelijk van tijdelijke aard. Dit betekent dat de vrijstelling slechts van toepassing is zolang de hiervoor genoemde omstandigheden zich voordoen. Ingeval die omstandigheden zich niet langer voordoen, is de belasting alsnog verschuldigd. Deze wordt dan echter berekend op de voet van de desbetreffende artikelen van de belasting van personenauto's en motorrijwielen, dus naar de historische catalogusprijs en met inachtneming van de forfaitaire vermindering.'
4.6 Voor de uitleg van de voorwaarden van artikel 2 van Pro het UB BPM is dus tevens van belang de uitleg die daaraan werd gegeven onder de reeds vervallen RVBI. De voorganger van artikel 2 van Pro het UB BPM was opgenomen in artikel 108, zesde lid, van de RVBI, dat in 1992, luidde:
Gehele voorwaardelijke vrijstelling van belasting wordt verleend voor de invoer van personenvoertuigen, die worden ingevoerd door natuurlijke personen die hun normale verblijfplaats hier te lande hebben en als werknemer in dienst zijn bij een elders dan in Nederland, doch binnen het douanegebied gevestigde werkgever. De vrijstelling wordt slechts verleend indien:
- de werkgever het in zijn eigen land ingeschreven personenvoertuig aan de werknemer ter beschikking heeft gesteld;
- het personenvoertuig bestemd is voor de uitoefening van de werkzaamheden buiten Nederland, alsmede voor persoonlijk gebruik, gebruik door inwonende gezinsleden daaronder begrepen;
- de werkgever heeft toegestaan dat het personenvoertuig mede voor persoonlijk gebruik wordt aangewend.
(....)
4.7 Artikel 108, vierde lid, van de RVBI luidde in de oorspronkelijke versie (uit 1985):
4. Gehele voorwaardelijk vrijstelling van belasting wordt verleend voor de invoer van personenvoertuigen, die worden ingevoerd door natuurlijke personen die hun normale verblijfplaats hier te lande hebben doch als werknemer in dienst zijn bij een in de Bondsrepubliek Duitsland of België gevestigde werkgever, mits:
a. ter zake van de invoer met vrijstelling van belasting een vergunning is verleend;
b. de personenvoertuigen zich in het vrije verkeer in het douanegebied bevinden;
c. wordt aangetoond dat de personenvoertuigen niet van belasting zijn ontheven;
d. de werkgever het in zijn eigen land ingeschreven personenvoertuig aan de werknemer ter beschikking heeft gesteld;
e. wordt aangetoond dat de werkgever aan de in zijn eigen land hun normale verblijfplaats hebbende werknemers, die soortgelijke werkzaamheden verrichten als de belanghebbende, eveneens een personenvoertuig ter beschikking stelt;
f. de personenvoertuigen bestemd zijn voor de uitoefening van de werkzaamheden buiten Nederland, alsmede voor persoonlijk gebruik;
g. de werkgever heeft toegestaan dat de personenvoertuigen mede voor persoonlijk gebruik worden aangewend.
(....)
4.8 Met betrekking tot onderdeel a van het eerste lid van artikel 2 van Pro het UB BPM - waarover partijen in de onderhavige zaak verdeeld zijn - wordt in paragraaf 9.5 van de Leidraad BPM 1993 opgemerkt:(12)
1. (....) Op grond van artikel 2 van Pro het besluit kan echter vrijstelling van BPM worden verleend voor personenauto's en motorrijwielen die zijn geregistreerd in het buitenland en door een in dat land gevestigde werkgever ter beschikking zijn gesteld aan een als werknemer bij hem in dienst zijnde in Nederland wonende persoon. De vrijstelling wordt verleend indien:
a. de personenauto of het motorrijwiel hoofdzakelijk is bestemd voor de uitoefening van de werkzaamheden van de werknemer buiten Nederland, alsmede voor persoonlijk gebruik, gebruik door inwonende gezinsleden daaronder begrepen. Hoofdzakelijk wil zeggen dat het gebruik voor meer dan 50% zowel zakelijk als buiten Nederland moet plaatsvinden. Bij twijfel zal een en ander aan de hand van een kilometeradministratie moeten kunnen worden aangetoond. Bij de bepaling of het gebruik voor meer dan 50% zowel zakelijk als buiten Nederland plaatsvindt, kan het woon-werkverkeer buiten beschouwing worden gelaten;
b. de werkgever blijkens een schriftelijke verklaring heeft toegestaan dat de personenauto of het motorrijwiel mede voor persoonlijk gebruik wordt aangewend; en
c. de werknemer als gevolg van de arbeidsverhouding tussen hem en zijn werkgever in beginsel geen invloed kan uitoefenen op de beslissing in welk land de personenauto of het motorrijwiel wordt geregistreerd.
(....)
4.9De Staatssecretaris heeft naar aanleiding van vragen van Tweede Kamerleden over de vrijstellingsmogelijkheden in het UB BPM opgemerkt:(13)
(.....)
Het Uitvoeringsbesluit BPM kent twee verschillende vrijstellingen (artikel 2 en Pro 3) die in het kader van de gestelde vragen van belang zijn. Op grond van artikel 2 van Pro het Uitvoeringsbesluit kan onder bepaalde voorwaarden vrijstelling worden verleend voor personenauto's die zijn geregistreerd in het buitenland en door een in dat land gevestigde werkgever ter beschikking zijn gesteld aan een als werknemer bij hem in dienst zijnde in Nederland wonende persoon voor de uitoefening van de werkzaamheden buiten Nederland. Een van de voorwaarden voor deze vrijstelling is dat de werknemer als gevolg van de arbeidsverhouding tussen hem en zijn werkgever in beginsel geen invloed kan uitoefenen op de beslissing in welk land de personenauto wordt geregistreerd. Als deze vrijstelling wordt verleend mag de auto in Nederland onbeperkt voor persoonlijke doeleinden van de werknemer worden gebruikt en bijkomend voor zakelijke doeleinden.
(....)
5. Jurisprudentie
5.1 Jurisprudentie over de toepassing van artikel 14 van Pro de Wet BPM jo. artikel 2, eerste lid, onderdeel a van het UB BPM is schaars. Naast de uitspraak van het Hof kan gewezen worden op de uitspraak van het gerechtshof 's-Hertogenbosch van 15 maart 2006, nr. 01/04249, NTFR 2006/1069. In deze zaak was aan belanghebbende, die in Geldrop woonde, een leaseauto ter beschikking gesteld door haar in Duitsland gevestigde werkgever. De auto stond in Nederland niet ingeschreven in het kentekenregister. Het was belanghebbende door zijn werkgever toegestaan de auto te gebruiken voor zowel zakelijke ritten als woon-werkverkeer en overig privé-vervoer. Belanghebbende reed per maand in totaal 4700 km met de auto. Dit totaal was opgebouwd uit: 400 km voor werkzaamheden in het buitenland, 300 km voor werkzaamheden in Nederland, 3400 km voor woon-werkverkeer en 600 km voor persoonlijk gebruik in Nederland. De inspecteur weigerde belanghebbende de vrijstelling van artikel 2 van Pro het UB BPM te verlenen, omdat volgens hem niet was voldaan aan het "hoofdzakelijkheids"- criterium zoals bedoeld in voornoemde bepaling. De inspecteur stelde zich op het standpunt dat "hoofdzakelijk" als bedoeld in artikel 2 van Pro het UB BPM betekent dat het gebruik meer dan 50% zowel zakelijk als buiten Nederland moet plaatsvinden, waarbij het woon-werkverkeer buiten beschouwing kan worden gelaten. Het gerechtshof stelde de inspecteur in het gelijk en overwoog:(14)
(....)
4.4. Gelet op het bepaalde in artikel 2 van Pro het Uitvoeringsbesluit BPM, de voorloper van die bepaling en het gestelde in de wetsgeschiedenis is het hof van oordeel dat met bestemd voor de uitoefening van de werkzaamheden van de werknemer buiten Nederland niet mede is gedoeld op het woon-werkverkeer. De zinsnede in voornoemd artikel 2 ", alsmede voor persoonlijk gebruik, gebruik door inwonende gezinsleden daaronder begrepen" en het feit dat het woon-werkverkeer noodzakelijk is op de werkzaamheden in het buitenland te kunnen aanvangen doen daar niet aan af. Het persoonlijk gebruik van de personenauto is een tweede voorwaarde voor de toepassing van de vrijstelling.
4.5. Uitgaande van het vorenstaande moet voor toepassing van de vrijstelling worden beoordeeld of afgezet tegen het totale gebruik van de auto, de auto hoofdzakelijk zakelijk wordt gebruikt in het buitenland. Blijkens het bepaalde in meergenoemd artikel 2 moet Pro het criterium hoofdzakelijk zowel op het zakelijke gebruik als op het gebruik in buitenland worden toegepast. Partijen hebben zich op het standpunt gesteld dat hoofdzakelijk moet worden opgevat als meer dan 50%. Nu naar de mening van het hof partijen zich in dezen niet op een onjuist juridisch uitgangspunt baseren, zal het hof partijen hierin volgen. Gelet op de vastgestelde feiten is het hof van oordeel dat niet wordt voldaan aan die voorwaarde. Dat is ook het geval indien, zoals is goedgekeurd in de Leidraad bijzondere verbruiksbelasting, het woon-werkverkeer buiten beschouwing wordt gelaten. Alsdan heeft de Inspecteur terecht het verzoek om vrijstelling van belanghebbende afgewezen.
5.2 Blijkens de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 3 februari 2000, nr. 98/05474, Douanebulletin 2000/76 (in verkorte versie gepubliceerd) moet het criterium "hoofdzakelijk" in artikel 2, eerste lid, onderdeel a van het UB BPM aldus worden opgevat dat het zakelijke gebruik buiten Nederland meer dan 50% van het totale gebruik uitmaakt. Het Hof oordeelde dat aannemelijk was gemaakt door belanghebbende dat het gebruik van de auto voor persoonlijke doeleinden zodanig beperkt was dat het zakelijk gebruik buiten Nederland veel meer dan 50% van het totale gebruik uitmaakte en dat de auto hoofdzakelijk was bestemd voor de uitoefening van de werkzaamheden. De gevraagde vrijstelling werd aan de belanghebbende alsnog verleend.
6. Eigen opvatting
6.1 Het criterium "hoofdzakelijk", door de wetgever nergens nader ingevuld, wordt in het belastingrecht doorgaans uitgelegd als meer dan 70%. Voor de toepassing van onderdeel a van artikel 2, eerste lid, van het UB BPM is in de Leidraad BPM 1993 evenwel expliciet goedgekeurd dat onder "hoofdzakelijk" moet worden verstaan meer dan 50%.(15) Niet valt in te zien waarom een belastingplichtige zich niet zou mogen beroepen op de voor hem of haar gunstige goedkeuring van de Staatssecretaris. Gezegd kan worden dat hier op zijn minst sprake is van goedkeurend beleid dat in rechte te honoreren vertrouwen kan opwekken dan wel reeds heeft opgewekt. Het voorgaande gaat mijns inziens evenzeer op voor de in de Leidraad BPM 1993 vervatte goedkeuring dat voor de toepassing van onderdeel a van artikel 2, eerste lid, van het UB BPM het woon-werkverkeer buiten beschouwing kan worden gelaten.
6.2 Onderdeel a van artikel 2, eerste lid, van het UB BPM houdt in dat "de personenauto of het motorrijwiel hoofdzakelijk is bestemd voor de uitoefening van de werkzaamheden van de werknemer buiten Nederland, alsmede voor persoonlijk gebruik, gebruik door inwonende gezinsleden daaronder begrepen." De plaats van de komma na het woord "Nederland" (of vóór het woord "alsmede") zou een aanwijzing kunnen zijn dat de zinsnede "hoofdzakelijk is bestemd voor de uitoefening van de werkzaamheden van de werknemer buiten Nederland" beschouwd dient te worden als een zelfstandige en afzonderlijke voorwaarde voor de toepassing van de onderhavige vrijstelling.(16) Daarnaast lijkt als een tweede zelfstandige en afzonderlijke voorwaarde te worden gesteld het "persoonlijk gebruik, gebruik door inwonende gezinsleden daaronder begrepen" van de personenauto of het motorrijwiel.
Steun voor de opvatting dat in artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van het UB BPM twee afzonderlijke voorwaarden zijn opgenomen, meen ik ook te vinden in de tekst van artikel 108 van Pro de RVBI, de voorloper van de huidige vrijstellingsbepaling. Uit de tekst van dat artikel, zowel de versie uit 1985 als de versie uit 1992, blijkt duidelijk dat het "zakelijk gebruik buiten Nederland" respectievelijk het "persoonlijk gebruik" van het voertuig twee afzonderlijke voorwaarden vormen. Het woord "hoofdzakelijk" kwam er indertijd nog niet in voor. Reeds bij een bescheiden zakelijk gebruik in Nederland werd onder de oude regeling de vrijstelling uitgesloten. Op een later moment heeft de besluitgever het kennelijk wenselijk geacht om de eerste voorwaarde te versoepelen door het woord "hoofdzakelijk" toe te voegen; een bescheiden zakelijk rijden in Nederland laat de vrijstelling onverlet.(17)
6.3 De opvatting dat het in artikel 2, eerste lid, onderdeel a van het UB BPM opgenomen woord "hoofdzakelijk" uitsluitend betrekking heeft op het zakelijke gebruik van het voertuig buiten Nederland sluit voorts ook goed aan bij de ratio van de onderhavige vrijstelling. In de Nota naar aanleiding van het eindverslag, blz. 18-19 (zie ook onderdeel 4.3 ) staat vermeld:
Als gevolg daarvan (CvB: bedoeld worden de wijzigingen van communautaire wettelijke bepalingen per 1 januari 1984) is de regeling aangepast, in die zin dat deze in beginsel alleen geldt voor de categorie personen aan wie door een in een andere Lid-Staat gevestigde werkgever een aldaar ingeschreven motorrijtuig ter beschikking is gesteld voor de uitoefening van zijn taak in één van die landen en waarvoor de werkgever heeft toegestaan dat het mede voor persoonlijk gebruik (waaronder het woon/werkverkeer) mag worden gebezigd.(18)
Gelet op de bedoeling van de wetgever, te weten het vermijden van dubbele registratie en heffing van een belastingplichtige met een auto van de zaak die als gevolg van een werkgeversbeslissing al in een andere Staat is geregistreerd en daar aan de belastingheffing is onderworpen, lijkt het passend om de onderhavige vrijstelling van BPM te beperken tot gevallen waarin het door de buitenlandse werkgever ter beschikking gestelde voertuig hoofdzakelijk bestemd is voor zakelijk gebruik buiten Nederland (of anders gezegd: tot gevallen waarin het zwaartepunt van het zakelijk gebruik buiten Nederland ligt).
6.4 Op grond van het voorgaande meen ik dat het woord "hoofdzakelijk" in artikel 2, eerste lid, onderdeel a van het UB BPM uitsluitend ziet op de zinsnede "is bestemd voor de uitoefening van de werkzaamheden van de werknemer buiten Nederland" en niet tevens op de zinsnede "alsmede voor persoonlijk gebruik, gebruik door inwonende gezinleden daaronder begrepen".(19) De andersluidende opvatting, inhoudende dat het woord "hoofdzakelijk" inhoudt dat het zakelijke verkeer buiten Nederland tezamen met persoonlijk gebruik meer dan 50% van het totale gebruik vormt, kan mijns inziens niet als juist worden aanvaard. Dat zou in zijn uiterste consequentie immers betekenen dat reeds bij een zakelijk gebruik buiten Nederland van nihil de onderhavige vrijstelling van toepassing kan zijn zolang er maar voldoende persoonlijk gebruik is. Dat lijkt mij op te gespannen voet te staan met de hiervoor uiteengezette ratio van de onderhavige vrijstelling.
6.5 Hoe moet nu worden bepaald of het zakelijk gebruik van het ter beschikking gestelde voertuig hoofdzakelijk (lees: 50% of meer ) buiten Nederland plaatsvindt? Moet daartoe het zakelijk gebruik van de auto afgezet worden tegen het totale gebruik van het voertuig (het woon-werkverkeer uitgezonderd; visie 1) of moet het zakelijk gebruik van de auto afgezet worden tegen het totale zakelijke gebruik van het voertuig (visie 2)? Voor beide opvattingen valt mijns inziens wel wat te zeggen, nu noch de wettekst noch de wetsgeschiedenis op dit punt erg helder is.
In de wetsgeschiedenis (zie 4.2 en 4.3) en de NvT bij het UB BPM is herhaaldelijk opgemerkt dat de (voorwaarden van) de huidige vrijstelling een voorzetting beoogt te zijn van de (voorwaarden van) de vrijstelling onder de RVBI. Niettegenstaande deze wetshistorische opmerking(en) moet worden geconstateerd dat de huidige vrijstelling van artikel 2 van Pro het UB BPM geen één-op-één voortzetting is van het vrijstellingsregime onder de RVBI. Door de toevoeging van het woord 'hoofdzakelijk' in artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van het UB BPM - waarover, zover ik kan nagaan, geen nadere toelichting is gegeven in de wetsgeschiedenis - heeft de uiteindelijk totstandgekomen regeling wél degelijk een belangrijke inhoudelijke wijziging ondergaan.
Indien zou worden uitgegaan van de hiervoor aangeduide visie 1 dan is de inhoudelijke wijziging ten opzichte van de RVBI- vrijstelling (artikel 108 van Pro de RVBI) aanzienlijk te noemen. Niet alleen wordt in visie 1 de grens voor toepassing van de vrijstelling behoorlijk verlegd, ook kan visie 1 in bepaalde situaties leiden tot een verzwaring (en ook een verslechtering) van de huidige vrijstelling ten opzichte van de RVBI, namelijk als het privé-gebruik en/of het zakelijk gebruik binnen Nederland dusdanig hoog is dat de vrijstelling in visie 1 toepassing mist. Het komt mij voor dat een dergelijke verzwaring en aanscherping van de onderhavige vrijstelling uitdrukkelijk had moeten worden gemotiveerd door de wetgever, en ook ondubbelzinnig in wettekst had moeten worden vastgelegd. Om de interpretatie van "hoofdzakelijk" meer in de pas te laten lopen met de oude vrijstellingsbepaling van de RVBI zou daarom ook bepleit kunnen worden dat het criterium "hoofdzakelijk" zo moet worden uitgelegd dat van de zakelijke kilometers 50% of meer buiten Nederland verreden moet zijn (visie 2). Visie 2 valt vergeleken bij visie 1 beter te rijmen met de opmerking in de wetsgeschiedenis dat met de huidige regeling een voortzetting is beoogd van het oude vrijstellingsregime onder de RVBI. Immers, onder de oude RVBI-regeling kon de vrijstelling reeds bij een zeer beperkt zakelijk gebruik buiten Nederland van toepassing zijn, en in visie 2 zou dat ook het geval zijn zolang meer dan 50% van de zakelijke kilometers buiten Nederland is verreden. Vergeleken met de vroegere RVBI-regeling leidt visie 2 (altijd) tot een versoepeling, maar staat visie 2 wél dichter bij de RVBI-vrijstelling dan visie 1.
Ik meen dat visie 2 de voorkeur verdient boven visie 1, nu de wetsgeschiedenis en de wettekst niet expliciet anders aangeven. Visie 2 stemt in ieder geval meer overeen met de herhaaldelijke in de wetsgeschiedenis gemaakte opmerking(en) dat de huidige vrijstelling een voorzetting is van de RVBI-vrijstelling dan visie 1. Tegen de achtergrond van visie 2 valt bovendien ook beter te plaatsen de opmerking van de Staatssecretaris (naar aanleiding van vragen van Kamerleden) dat ingeval de vrijstelling wordt verleend de auto in Nederland onbeperkt voor persoonlijke doeleinden van de werknemer mag worden gebruikt en bijkomend voor zakelijke doeleinden (zie 4.9). Voorts past visie 2 mijns inziens ook goed bij de ratio van de vrijstelling zoals uiteengezet in de wetsgeschiedenis (zie onderdeel 4.3, met name de zin "(....) Als gevolg daarvan is de regeling aangepast, in die zin dat deze in beginsel alleen geldt voor de categorie personen aan wie door een in een andere Lid-Staat gevestigde werkgever een aldaar ingeschreven motorrijtuig ter beschikking is gesteld voor de uitoefening van zijn taak in één van die landen (....)").
Ik meen dat de tekst van artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van het UB BPM - bij een welwillende lezing, en de wetgeschiedenis indachtig - ruimte laat voor visie 2, althans zich daartegen niet verzet.(20) Hoewel men hierover uiteraard ook anders kan denken - zo moge de diverse uiteenlopende uitspraken van de gerechtshoven al getuigen - dunkt het mij dat de risico's van een zeer onduidelijke, en bovendien ook multi-interpretabele, wettekst alsmede het ontbreken van een toelichting van de wetgever op de latere toevoeging "hoofdzakelijk" niet voor rekening van een belanghebbende behoren te komen, maar voor rekening van de wetgever. Dat heeft mijns inziens te meer te gelden als dat voor een belanghebbende, zoals in visie 1, zou leiden tot een verzwaring c.q. verslechtering van de vrijstelling ten opzichte van de oude regeling, terwijl een motivering van de wetgever daarover ontbreekt.(21)
6.6 Ik concludeer dat de onderhavige vrijstelling slechts van toepassing is indien het ter beschikking gestelde voertuig, afgezet tegen het totale zakelijke gebruik van het voertuig (het woon-werkverkeer uitgezonderd), hoofdzakelijk (lees: meer dan 50%) zakelijk wordt gebruikt buiten Nederland. Daarnaast is vereist dat het voertuig mede bestemd is voor privé-gebruik, ongeacht of dit in het binnen- of in het buitenland plaatsvindt.
7. Bespreking van het in het principale beroep voorgestelde middel (cassatieberoep)
7.1 Het Hof heeft geoordeeld dat een redelijke wetsuitleg van bedoelde vrijstellingsvoorwaarde meebrengt dat de personenauto in kwestie in belangrijke mate voor zakelijke doeleinden wordt gebruikt én dat van de zakelijk verreden kilometers meer dan 50 percent buiten Nederland moet plaatsvinden, en dat daarnaast privé-gebruik van de personenauto is toegestaan, daargelaten of de privé kilometers binnen- of buitenlands zijn verreden. Aldus heeft het Hof - naast het vereiste dat van de zakelijk verreden kilometers meer dan 50 percent buiten Nederland moet plaatsvinden - een tweede extra vereiste geïntroduceerd: de personenauto moet in belangrijke mate voor zakelijke doeleinden worden gebruikt.
Gelet op het betoogde in onderdeel 6 meen ik dat het Hof een onjuiste uitleg heeft gegeven aan artikel 2, eerste lid, onderdeel a van het UB BPM, doordat het ten onrechte een nieuw vereiste, inhoudende dat de personenauto in kwestie in belangrijke mate voor zakelijke doeleinden wordt gebruikt, heeft geïntroduceerd. Het middel slaagt in zoverre.
Toch treft het middel geen doel. Gelet op het aantal daadwerkelijk verreden zakelijke kilometers in het binnen- en buitenland (zie onderdeel 1.4), waarover partijen in casu eenstemmig zijn, moet worden geconcludeerd dat belanghebbende voldoet aan het vereiste dat de auto, afgezet tegen het totale zakelijke gebruik van het voertuig (het woon-werkverkeer uitgezonderd), hoofdzakelijk zakelijk wordt gebruikt buiten Nederland. Het Hof heeft daarom terecht de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag vernietigd.
8. Incidenteel beroep; EG-recht
8.1 Voor het geval de Hoge Raad het niet eens is met mijn conclusie betreffende het cassatieberoep en van oordeel is dat de naheffingsaanslag naar nationaal recht ten onrechte door het Hof is vernietigd, komt het incidenteel beroep aan de orde. Dan moet de vraag worden beantwoord of het EG-recht ertoe noopt om belanghebbende de onderhavige vrijstelling van BPM te verlenen? Het incidentele cassatieberoep stelt dat de naheffingsaanslag BPM c.q. de voorwaarden voor de vrijstellingsvergunning(22) in strijd is c.q. zijn met het EG-recht, in het bijzonder met artikel 39 van Pro het EG-Verdrag (inzake het vrije verkeer van werknemers).
8.2 Noch de registratie op motorvoertuigen noch de belasting op motorvoertuigen is - daargelaten bepaalde in casu niet relevante uitzonderingen - geharmoniseerd binnen de EU.(23) Dat betekent dat lidstaten op dit gebied hun fiscale bevoegdheden vrij mogen uitoefenen, mits zij daarbij het gemeenschapsrecht in acht nemen. Het HvJ EG heeft zich reeds meerdere malen uitgelaten over de EG-rechtelijke houdbaarheid van nationale (BPM-achtige) belastingregelingen met betrekking tot het grensoverschrijdend terbeschikking stellen van een motorvoertuig aan een ingezetene van een andere lidstaat. Ik noem als belangrijkste arresten: HvJ EG 21 maart 2002, C-451/99 (Cura Anlagen), Jurispr. EG 2002, I-03193;, HvJ EG 15 september 2005, C-464/02 (Commissie/Denemarken), Jurispr. EG 2005, I-07929 V-N 2005/51.26; en HvJ EG 27 juni 2006, C-242/05 (Van de Coevering), Jurispr. EG 2006, 00000; V-N 2006/38.20.
Het arrest van HvJ EG 15 september 2005, C-464/02 (Commissie/Denemarken), lijkt het meest relevant voor de onderhavige zaak, omdat dat (ook) ging om auto's die in een lidstaat waren geregistreerd en ter beschikking waren gesteld door een buitenlandse werkgever aan ingezetenen van een andere lidstaat, en wel Denemarken. Het betrof dus het vrije verkeer van werknemers.(24) Volgens de Europese Commissie waren de Deense regelgeving en administratieve praktijk in strijd met de artikelen 10, 39 en 49 van het EG-Verdrag, omdat (i) de in het buitenland geregistreerde bedrijfsauto's alleen in Denemarken mochten worden gebruikt nadat er een vergunning was afgegeven; (ii) de afgifte van deze vergunning leidde tot verschuldigdheid van belasting; en (iii) de regeling zich ten onrechte beperkte tot Deense ingezetenen waarvan de betrekking bij de buitenlandse onderneming de voornaamste werkzaamheid was. Het HvJ EG oordeelde dat de Deense regelgeving een beperking opleverde van het vrije verkeer van werknemers (artikel 39 van Pro het EG-Verdrag). Het HvJ EG overwoog:
(...)
47 Voorts belemmert de (....) regeling het vrije verkeer van in Denemarken wonende werknemers die bij een in een andere lidstaat gevestigde onderneming hun voornaamste werkzaamheid willen uitoefenen, aangezien zij leidt tot extra kosten in de vorm van een tijdelijke registratiebelasting.
48 Nu de in een andere lidstaat gevestigde onderneming deze kosten moet dragen zonder daarvoor een compensatie te ontvangen, zal zij ervan worden weerhouden om een in Denemarken wonende werknemer in dienst te nemen waarvoor hogere kosten moeten worden gemaakt dan voor een buiten Denemarken woonachtige werknemer.
49 Zoals de Deense regering stelt, zou de werkgever inderdaad kunnen proberen om het loon van een in Denemarken wonende werknemer aan te passen teneinde compensatie te verkrijgen voor de desbetreffende extra kosten. Hij kan, met andere woorden, trachten aan deze werknemer een lager salaris te betalen dan aan een werknemer die dezelfde werkzaamheden uitoefent maar in een andere lidstaat woonachtig is.
50 Een in Denemarken wonende werknemer zou echter reeds ervan kunnen worden weerhouden om werk te zoeken in een andere lidstaat wanneer hij erop moet rekenen een lager salaris te zullen ontvangen dan een vergelijkbare werknemer die in die andere lidstaat woonachtig is. (....)
51 Het argument van de Deense regering, dat bij gemengd gebruik van in een andere lidstaat geregistreerde en aan permanente ingezetenen in Denemarken ter beschikking gestelde bedrijfsauto's geen sprake is van een belemmering van het vrije verkeer van werknemers, aangezien een dergelijk voertuig kan worden gelijkgesteld met het privé-voertuig van de werknemer, berust op een verkeerd uitgangspunt. De in Denemarken wonende werknemer die een bedrijfsauto niet alleen voor zijn beroep maar ook voor privé-doeleinden mag gebruiken, kan hier immers niet met dezelfde vrijheid over beschikken als over zijn eigen voertuig, waarvan het gebruik niet wordt beperkt door vereisten die voortvloeien uit de te verrichten beroepswerkzaamheden.
52 Bijgevolg moet worden vastgesteld dat zowel de oorspronkelijke als de gewijzigde versie van de Deense regeling een beperking oplevert van het vrije verkeer van werknemers.
8.3 In het recente arrest van HR 1 december 2006, nr. 41 879, n.n.g, was in geschil de in artikel 2, lid 1, van het UB BPM aan de vrijstelling gestelde voorwaarde dat de in het buitenland geregistreerde auto ter beschikking is gesteld door een in dat land gevestigde werkgever aan een bij hem als werknemer in dienst zijnde persoon. Het ging om de vraag of hier een materieel criterium moet worden aangelegd. De Hoge Raad oordeelde van wel en overwoog:
3.4. Artikel 2 van Pro het Uitvoeringsbesluit, waarmee is beoogd een dubbele registratie van en heffing van belasting op personenauto's voor werknemers in dienst van in het buitenland gevestigde werkgevers te voorkomen, dient indien mogelijk zo te worden uitgelegd dat de heffing van BPM geen belemmering vormt voor de verwezenlijking van het doel van het in artikel 39 EG Pro neergelegde beginsel van het vrije verkeer van werknemers. (.....)
Indien een Nederlands ingezetene hier te lande geen gebruik kan maken van een in het buitenland geregistreerde auto die hem als werknemer door een in een andere lidstaat gevestigde (rechts)persoon ter beschikking is gesteld voor het ten gunste van die (rechts)persoon uitoefenen van beroepswerkzaamheden in laatstbedoelde lidstaat, zonder onderworpen te raken aan heffing van BPM, komt hij in een financieel ongunstigere positie te verkeren dan wanneer de plaats van zijn werkzaamheden in zijn woonstaat zou zijn gelegen. Hierin is een belemmering gelegen voor een Nederlandse werknemer om de desbetreffende dienstbetrekking te aanvaarden dan wel voor de buitenlandse (rechts)persoon om in Nederland woonachtige werknemers aan te trekken of in te schakelen. Een zodanige belemmering levert, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, een strijdigheid op met de door artikel 39 EG Pro gewaarborgde vrijheid van werknemers-verkeer, waarvoor niet in alle gevallen waarin de door het middel bepleite beperkende uitlegging van het begrip 'werknemer' zou gelden, een rechtvaardigingsgrond bestaat, althans niet voorzover de betrokken auto is bestemd voor voornamelijk duurzaam gebruik buiten Nederland of daar feitelijk duurzaam wordt gebruikt (vgl. het hiervoor aangehaalde arrest HvJ EG, Commissie/ Denemarken, C-464/02, punten 74-81).
8.4 Opvallend is wel dat onlangs in HR 15 september 2006, nr. 41 972, V-N 2006/49.23, (met verwijzing naar artikel 81 van Pro de Wet RO) en in de uitspraak van gerechtshof 's-Hertogenbosch van 15 maart 2006, nr. 01/04249, NTFR 2006/1069 (zie 5.1) werd beslist dat de voorwaarden van artikel 14 van Pro de Wet BPM juncto arikel 2 van het UB BPM niet in strijd zijn met artikel 39 van Pro het EG-Verdrag.(25)
8.5 Op grond van het hiervoor aangehaalde arrest Commissie/Denemarken, met name de r.o. 47, 48 en 51, alsmede HR 1 december 2006, nr. 41 879, n.n.g moet mijns inziens echter worden geconcludeerd dat de onderhavige heffing van BPM een belemmering is voor het communautaire werknemersverkeer.
8.6 Nu sprake is van een belemmering van het vrije verkeer van werknemers moet worden bezien of deze EG-rechtelijke belemmering kan worden gerechtvaardigd door een objectieve gelijkheid in feitelijke positie van de binnenlandse werknemer en de buitenlandse werknemer, door een dwingende reden van algemeen belang(26) of door een in artikel 39 van Pro het EG-Verdrag opgenomen belang (de bescherming van de openbare orde, de openbare veiligheid of de volksgezondheid). Bovendien moet de rechtvaardigingsgrond geschikt zijn om de verwezenlijking van het gestelde doel te waarborgen en mag hij niet verder gaan dan ter bereiking van dat doel noodzakelijk is. In het aangehaalde arrest Commissie/Denemarken overwoog het HvJ EG met betrekking tot de vraag of de Deense regeling gerechtvaardigd kon worden:
76 Wanneer de bedrijfsauto voornamelijk is bestemd voor duurzaam gebruik in Denemarken of daar feitelijk duurzaam wordt gebruikt, is de situatie vergelijkbaar met die in de zaak die heeft geleid tot het reeds aangehaalde arrest Cura Anlagen.
77 Het is het Koninkrijk Denemarken derhalve toegestaan om een registratiebelasting te heffen op een voertuig dat ter beschikking van een aldaar wonende werknemer is gesteld door een in een andere lidstaat gevestigde onderneming.
78 In die situatie is immers een gelijke behandeling van het gebruik van een bedrijfsauto door de betrokken werknemers en het gebruik van een bedrijfsauto door andere Deense ingezetenen, wat de heffing van een dergelijke belasting betreft, rechtmatig en volstaat dit ter rechtvaardiging van de beperking van het vrije verkeer van werknemers.
79 Wordt daarentegen niet aan de in punt 76 van dit arrest genoemde voorwaarden voldaan, dan is de band van de in een andere lidstaat geregistreerde bedrijfsauto met Denemarken minder, zodat de betrokken beperking een andere rechtvaardiging vereist.
Deze rechtspraak is recentelijk herhaald en verfijnd (voor wat betreft het evenredigheidbeginsel bij niet-duurzaam gebruik) in het arrest van HvJ EG 27 juni 2006, C-242/05 (Van de Coevering), Jurispr. EG 2006, 00000; V-N 2006/38.20.
8.7 In zijn recente conclusie van 21 december 2006, nr. 40597, n.n.g. staat mijn ambtgenoot De Wit uitgebreid stil bij de jurisprudentie van het HvJ EG inzake de registratiebelastingen van auto's. Hij gaat nader in op de rechtvaardigingsgronden voor registratiebelastingen en op het in dat kader door het HvJ EG gemaakte onderscheid tussen enerzijds voertuigen die hoofdzakelijk bestemd zijn voor duurzaam gebruik dan wel feitelijk duurzaam worden gebruikt en anderzijds voertuigen die niet voldoen aan deze voorwaarden (onderdelen 4.5 e.v.). Vervolgens behandelt A-G De Wit de vraag hoe in het licht van het evenredigheidsbeginsel moet worden geheven ingeval sprake is van feitelijk duurzaam gebruik of van bestemd zijn tot duurzaam gebruik van het voertuig (volledige of tijdsevenredige BPM-heffing?), en ingeval daarvan geen sprake is (onderdelen 4.16 e.v.). A-G De Wit komt tot de slotsom dat in beide situaties het evenredigheidsbeginsel tot een zelfde gevolg dwingt: een heffing naar evenredigheid van de duur van het gebruik van de weg (onderdeel 4.34 e.v.). Het is volgens A-G De Wit de taak van de wetgever, en niet van de rechter, om te voorzien in het rechtstekort dat is ontstaan doordat de Nederlandse wetgeving geen tijdsevenredige BPM-heffing kent. Indien de Hoge Raad de conclusie van A-G De Wit volgt, betekent dat het onderhavige incidenteel beroep slaagt en dat de naheffingsaanslag op die grond moet worden vernietigd.
9. Conclusie
Ik concludeer tot ongrondverklaring van het cassatieberoep van de Staatssecretaris.
Procureur-generaal,
Hoge Raad der Nederlanden,
Advocaat-generaal
1 Besluit van 24 december 1992 tot vaststelling van het Uitvoeringsbesluit belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992, Stb. 1992, 710.
2 De voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/Douane P.
3 Zie r.o. 6.2 van de Hofuitspraak.
4 Voorzover ik heb kunnen nagaan, is de uitspraak van het Hof niet gepubliceerd.
5 Beschikking van 23 december 1992, nr. VB 92/2876, Stcrt. 1993/1.
6 TK 1992-1993, 22 868, nr. 3 (MvT), blz. 19.
7 CvB: bedoeld wordt de bijzondere verbruiksbelastingen van personenauto's en motorrijwielen in de zin van de artikelen 50 en 50a van Wet op de omzetbelasting 1968 (oud).
8 TK 1992-1993, 22 868, nr. 3 (MvT), blz. 48-49.
9 TK 1992-1993, 22 868, nr. 10 (Nota naar aanleiding van het eindverslag), blz. 18-19. Zie ook HR 27 augustus 1997, BNB 1997/371, waarin wordt opgemerkt dat blijkens de totstandkoming van de Wet BPM, de regering de vrijstelling om billijkheidsredenen gewenst acht (r.o. 3.5.2).
10 Stcrt. 1985, nr. 134. De RVBI is nadien vele malen gewijzigd.
11 NvT bij UB BPM, Stb. 1992, 710, blz. 12.
12 Beschikking van 23 december 1992, nr. VB 92/2876 Stcrt. 1993, 1, zoals gewijzigd bij beschikking van 6 september 1993, nr. VB93/2120, Stcrt. 1993, 172, V-N 1993, blz. 2859.
13 Zie het Persbericht van Staatssecretaris van Financiën van 21 januari 1999, nr. 99/017, V-N 1999/8.23, blz. 631 (antwoord op de vragen 2 tot en met 4).
14 Voorts was in deze zaak aan de orde de vraag of, indien geen vrijstelling van toepassing is, sprake is van een belemmering van het vrije verkeer van werknemers binnen de EU. Op deze kwestie kom ik hierna in onderdeel 8 terug.
15 In r.o. 6.2 stelt het Hof vast dat partijen hierover ook niet van mening verschillen, en dat het Hof van dit gegeven zal uitgaan. De Staatssecretaris klaagt in cassatie derhalve tevergeefs.
16 Taalkundig bezien, kan een aantal verklaringen - andere dan het inlassen van de gebruikelijke rustpauze in de zin - gegeven worden voor de plaats van de bedoelde komma: i) er staat een komma voor "alsmede" omdat het gaat om twee hoofdzinnen (met een voegwoord) die lang zijn; ii) de bedoelde komma leidt een nevengeschikt zinsdeel in; iii) de bedoelde komma dient ter voorkoming van misverstanden en van lees- of interpretatieproblemen.
17 Ondanks inspanningen heb ik geen officiële toelichting van de besluitgever kunnen vinden die het voorgaande bevestigt en toelicht.
18 CvB: Uit deze wethistorische opmerking valt eveneens af te leiden dat het persoonlijke gebruik van het door de werkgever ter beschikking gestelde voertuig geldt als een tweede voorwaarde voor de onderhavige vrijstelling.
19 Omwille van de duidelijkheid van artikel 2, eerste lid, onderdeel a van het UB BPM zou het echter wel beter zijn geweest als in de huidige bepaling na het woord "alsmede" opnieuw de woorden "bestemd is" toegevoegd waren (er zou dan staan: "alsmede bestemd is voor persoonlijk gebruik, gebruik door inwonende gezinsleden daaronder begrepen"); of als het woord "hoofdzakelijk" geplaatst zou zijn na de woorden "is bestemd voor".
20 Omwille van de duidelijkheid zou het wel beter geweest zijn als in artikel 2, eerste lid, onderdeel a van het UB BPM het woord "hoofdzakelijk" elders in de zin, na het woord "werknemer", zou zijn geplaatst. Er zou dan staan: "de personenauto of het motorrijwiel is bestemd voor de uitoefening van de werkzaamheden van de werknemer hoofdzakelijk buiten Nederland".
21 Volledigheidshalve merk ik op dat in de Leidraad BPM 1993 (zie 4.8) alsmede in de recent verschenen Leidraad BPM 2006, § 8.4 (Besluit van 12 september 2006, nr. CPP2006/1980M, Stcrt. nr. 185) wordt vermeld dat "hoofdzakelijk wil zeggen dat het gebruik voor meer dan 50% zowel zakelijk als buiten Nederland moet plaatsvinden". Uit de voorbeelden die gegeven worden in § 8.4 van de Leidraad BPM 2006 valt af te leiden dat het erom gaat dat van het totale gebruik (exclusief woon-werkverkeer) voor meer dan 50% bestaat uit zakelijk gebruik buiten Nederland.
22 Dat laatste staat niet met zoveel woorden in het cassatieberoepschrift, maar wel expliciet in het beroepschrift voor het Hof, blz. 2 e.v. waarnaar verwezen wordt in cassatie.
23 Wel heeft de Europese Commissie een voorstel ingediend voor een Richtlijn van de Raad betreffende de belasting van personenauto's, nr. COM (2005) 261.
24 In de lijn van het arrest Commissie/Denemarken zijn meerdere arresten gewezen door het HvJ EG. De ene keer toetste het HvJ EG aan het vrij verkeer van diensten (artikel 49 van Pro het EG-Verdrag) (bijvoorbeeld als het ging om geleasde auto's die grensoverschrijdend ter beschikking werden gesteld), de andere keer toetste het HvJ EG aan het vrije verkeer van werknemers (artikel 39 van Pro het EG-Verdrag). Ik noem HvJ EG 2 oktober 2003, C-232/01 (Hans Van Lent), 2003, Jurispr. EG I-11525; HvJ 21 maart 2002, C-415/99 (Cura Anlagen), Jurispr. EG 2002, I-03193; HvJ EG 15 december 2005, gevoegde zaken C-151/04 en C-152/04 (Nadin en Durré), Jurispr EG 2005, I-11203; HvJ EG 23 februari, C-232/03 (Commissie/Finland), n.n.g; en HvJ EG 30 mei 2006, C-435/04 (Leroy), Jurispr. EG 2006, 00000.
25 In deze zin ook Schellekens in zijn commentaar in NTFR 2005/1202 bij het arrest Commissie/Denmarken.
26 De Staatssecretaris heeft in casu geen rechtvaardigingsgronden aangevoerd.