Conclusie
Nr. 43 394
Kamer B
Schenkingsrecht 2000
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 31 juli 2008 inzake:
X
tegen
De Staatssecretaris van Financiën
1. Feiten en loop van het geding
1.1 X, belanghebbende, oefende van 1 januari 1998 tot 30 april 2000 met haar ouders in de vorm van een maatschap een landbouwbedrijf (melkveehouderij) uit. Bij de totstandkoming van de maatschap hebben haar ouders de volle dan wel economische eigendom van verschillende bedrijfsmiddelen ingebracht en zich de stille reserves met betrekking tot deze bedrijfsmiddelen voorbehouden. Op 30 april 2000 is de maatschap ontbonden.(1) Belanghebbende maakte toen gebruik van haar in artikel 13 van Pro de maatschapsakte opgenomen recht om de onderneming voort te zetten (het voortzettingsbeding) alsmede de vennootschappelijke en buitenvennootschappelijke zaken van de uittredende vennoten (haar ouders) over te nemen. Artikel 14 van Pro de maatschapsakte schrijft de waardering van de overgenomen maatschapsaandelen voor:
Bij de waardebepaling van het aandeel van de uitgetreden, uitgevallen of de overleden vennoot in de maatschap en al hetgeen deze van de maatschap te vorderen heeft zal worden uitgegaan van de waarde in verpachte staat en zal aan de aan de maatschap toekomende referentiehoeveelheid melk als bedoeld in de Regeling Superheffing 1993 (melkquotum) en de aan de maatschap toekomende mestproduktierechten in de zin van de Meststoffenwet slechts waarde worden toegekend indien en voorzover één der vennoten of de maatschap voor de verkrijging van die referentiehoeveelheid melk respectievelijk mestproductierechten een vergoeding heeft betaald.
1.2 Bij scheiding en deling van de maatschap is het ondernemingsaandeel van haar ouders overgedragen aan belanghebbende, waarbij de onroerende zaken zijn gewaardeerd op verpachte waarde en het melkquotum en mestquotum (de productierechten) op boekwaarde. De hieruit voortvloeiende overnamesom is verminderd met een bedrag van f 400.650,00 (€ 181.807,04), welk bedrag is berekend op 25% van de waarde van de overgenomen activa exclusief de overgenomen productierechten, met als reden dat anders de voortzetting van de onderneming door belanghebbende onmogelijk zou worden (aldus belanghebbende in haar motivering van het beroepschrift). De overnamesom is vervolgens met inachtneming van de belastinglatenties en genoemde korting vastgesteld op f 1.073.000 en door belanghebbende voldaan. Vanaf 30 april 2000 oefent belanghebbende het bedrijf voor eigen rekening uit.
1.3 In de akte van scheiding en deling is ten aanzien van de weilanden en het melkquotum een meerwaardeclausule opgenomen, inhoudende dat bij vervreemding van de weilanden of het melkquotum binnen 10 jaar na de overname het verschil tussen de waarde in het economische verkeer (hierna: WEV) op het moment van verkrijging en de waarde waarmee in genoemde akte bij de scheiding en deling rekening is gehouden, door belanghebbende aan haar ouders dient te worden vergoed, ieder jaar afnemend met ééntiende gedeelte daarvan gerekend vanaf de datum van voortzetting, tenzij de onderneming met aanwending van de opbrengst op een andere wijze wordt voortgezet.
1.4 Belanghebbende heeft ter zake van de overname van de goederen en rechten aangifte gedaan van een schenking door haar ouders ter grootte van f 880.220. Te weten, de waarde van het over te nemen ondernemingsvermogen van f 2.430.342, minus een aftrek voor de onttrekking van een auto van f 10.000, minus de last van het vervreemdingsbeding van f 29.493, minus een belastinglatentie melkquotum van f 318.682, minus een belastinglatentie jaarrekening van f 118.947 en minus de overnamesom van f 1.073.000. Bij de vaststelling van de aanslag schenkingsrecht heeft de Inspecteur(2) het bedrag van de schenking vastgesteld op f 1.134.931. Te weten, het schenkingsbedrag van belanghebbende van f 880.220 en daarbij opgeteld de last van het vervreemdingsbeding van f 29.493 en f 225.218 ten aanzien van het door belanghebbende bij de berekening van het ondernemingsvermogen in aanmerking genomen waardedrukkend effect van 20% dat uitgaat van het exploiteren van een melkquotum in maatschapsverband. De Inspecteur heeft de aanslag opgelegd voor het jaar 2000, daar de schenking is gedaan in 2000, en het schenkingsrecht berekend tegen het tarief van dat jaar. De aanslag schenkingsrecht bedroeg derhalve f 209.156 (€ 94.911).
1.5 Belanghebbende heeft een bezwaarschrift ingediend. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de hoogte van de schenking nader berekend op f 1.116.665.(3) Er zijn dan twee verschillen tussen de berekening van belanghebbende en die van de Inspecteur. Belanghebbende stelt dat er een waardedrukkend effect van 20% uitgaat van het exploiteren van een melkquotum in maatschapsverband; de Inspecteur ontkent dit. De Inspecteur heeft bij het berekenen van de belastinglatentie over het melkquotum een percentage van 32% gehanteerd in plaats van 38,5% zoals door belanghebbende (en is daarbij gezien het bovenstaande uitgegaan van een hogere waarde van het melkquotum). De inspecteur is deels aan belanghebbends bezwaar tegemoetgekomen door een vermindering te verlenen van € 1.906.
1.6 Belanghebbende heeft een beroep gedaan op de faciliteit van de voorwaardelijke kwijtschelding als bedoeld in artikel 26 van Pro de Invorderingswet (hierna: IW). De Inspecteur stelt dat artikel 26 IW Pro van toepassing is maar dat een verzoek voor toepassing van het artikel gedaan moet worden bij de belastingdienst, afdeling invordering. Bij toepassing wordt een voorwaardelijke kwijtschelding verleend. De voorwaardelijkheid vervalt, kort gezegd, als belanghebbende de onderneming ten minste 10 jaren heeft voortgezet.
1.7 Belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij het gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Gelijktijdig met de mondelinge behandeling van de onderhavige zaak heeft de behandeling van het beroep van A (hofkenmerk BK-04/01353) plaatsgehad. Ook aan hem was een aanslag schenkingsrecht opgelegd. A stelde eveneens beroep in cassatie in (kenmerk 43 393); heden concludeer ik ook in zijn zaak.
2. Het geschil
Hof(4)
2.1 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
4.1 In geschil is het antwoord op de vraag of in dit geval sprake is van een schenking en zo ja, naar welke hoogte die schenking dan moet worden berekend.
2.2 Het Hof heeft overwogen:
5.1 Ingevolge artikel 21 van Pro de Successiewet 1956 wordt de waarde van het verkregene in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend. Wat in het economische verkeer als een eenheid pleegt te worden beschouwd, wordt in aanmerking genomen met inachtneming van die omstandigheid.
5.2 Tot de wetswijziging met ingang van 1 januari 2002 wordt bij de waardering van een onderneming de waarde van goodwill buiten beschouwing gelaten. Uit de geschiedenis van de wet, zoals die tot 2002 luidde, kan worden afgeleid dat het begrip goodwill als saldobegrip werd gebezigd, waaruit volgt dat ook badwill of onderrentabiliteit bij de waardering van een onderneming buiten beschouwing dient te blijven. In een arrest van de Hoge Raad van 2 december 2005, 40087, LJN: AU7356, is dit bevestigd.
5.3 Bij de waardering van de door belanghebbende overgenomen zaken en rechten die tot de voortgezette onderneming behoren, moet dus rekening worden gehouden met de waarde in het economi-sche verkeer zonder reductie in verband met de mogelijkheid deze onderneming nog lonend te kunnen exploiteren. Nu belanghebbende het melkquotum heeft verkregen tegen de veel lagere boekwaarde dan de waarde in het economische verkeer en op de aldus berekende overnamesom door haar ouders nog een aanmerkelijk bedrag is kwijtgescholden, is zij bevoordeeld en heeft zij als zodanig een schenking verkregen. De hoogte van deze schenking moet worden bepaald op het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van de overgenomen zaken en rechten en de hiervoor betaalde overnamesom. Het gelijk is daarom aan de zijde van de Inspecteur.
2.3 Het Hof heeft het beroep bij uitspraak van 7 juni 2006 ongegrond verklaard.
Cassatie
2.4 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
2.5 Het cassatieberoep bestaat uit twee middelen. Kort samengevat luiden die:
- I schending van artikel 1 van Pro de Successiewet 1956 (hierna: SW) doordat het Hof heeft beslist dat er sprake is van een schenking. Belanghebbende verwijst naar het arrest van de Hoge Raad van 13 februari 2004, C02/233HR, NJ 2004, 653 en stelt dat er geen sprake is van een schenking omdat de vastgestelde overnamesom niet gebaseerd is op een bevoordeling uit vrijgevigheid maar rechtstreeks voortvloeit uit de maatstaven van redelijkheid en billijkheid die in het algemeen aan de weg staan aan een waardering die voortzetting van een nog juist lonend bedrijf onmogelijk maakt. Bovendien ontbreekt een bevoordeling omdat de overdrager een reële meerwaardeclausule heeft bedongen, aldus belanghebbende.
- II schending van artikel 8:69 en Pro 8:77 van de Algemene Wet Bestuursrecht dan wel artikel 21 SW Pro doordat het Hof geen oordeel heeft gegeven over de subsidiaire stelling van belanghebbende dat, indien sprake is van een schenking, er bij de bepaling van de waarde van de schenking rekening moet worden gehouden met het waardedrukkende effect van het feit dat het door belanghebbende verkregen melkquotum tot het maatschapsvermogen behoort (deze waardedruk bedraagt in casu f 225.218,00 (€ 102.199,47)).
3. De overneming van een agrarische onderneming door een kind kan een schenking inhouden
3.1 Artikel 1, lid 2, SW(5) bepaalt wat een schenking is.
2. Onder schenking wordt voor de toepassing van deze wet verstaan de schenking geregeld in de elfde titel van Boek 7A van het Burgerlijk Wetboek en elke andere bevoordeling uit vrijgevigheid - daaronder begrepen de uitvoering, door bezitsoverdracht of anderszins, van een nietige schenking -, en voorts de voldoening aan een natuurlijke verbintenis als is bedoeld in artikel 3 van Pro Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek. (...)
Uitgangspunt is dat onder schenking wordt verstaan de schenking zoals geregeld in de elfde titel van Boek 7A van het Burgerlijk Wetboek en elke andere bevoordeling uit vrijgevigheid. In artikel 1703, lid 1, Boek 7A van het Burgerlijk Wetboek is een definitie gegeven van het begrip schenking (de formele schenking); zo'n formele schenking is in de casus niet aan de orde. De woorden 'elke andere bevoordeling uit vrijgevigheid' in artikel 1, lid 2, SW duiden op de materiële schenking. Hiervan is, kort gezegd, sprake in geval van een bewuste bevoordeling van de begiftigde ten koste van het vermogen van de schenker en de wil van de schenker gericht is op bevoordeling (de vrijgevigheid). Belangrijke elementen voor (zowel de formele als materiële) schenking zijn dus verarming van de schenker, verrijking van de begiftigde, bewustzijn bij de schenker en vrijgevigheid; het bewustzijn van een bevoordeling alleen is niet voldoende voor een schenking (HR 12 juli 2002, nr. 36 902, BNB 2002/317). Voor een schenking is niet vereist dat degeen die zich verarmt dit doet met het oogmerk de ander te bevoordelen. Aan het vrijgevigheidsvereiste is voldaan indien de gedraging van de schenker samen met overige omstandigheden naar objectieve maatstaven erop gericht is de begiftigde te bevoordelen. In het arrest van 15 juni 1994, nr. 28 840, BNB 1994/261 heeft de (civiele kamer van de) Hoge Raad beslist dat voor het aannemen van vrijgevigheid voldoende is dat degene die verarmd is de verrijking van de andere partij heeft gewild. Door de wil tot bevoordeling als uitgangspunt te nemen voor vrijgevigheid wordt geabstraheerd van allerlei motieven die bij de schenker een rol kunnen hebben gespeeld. Zo is de wens van vader en moeder dat een kind het boerenbedrijf voortzet een motief om hem onder gunstige voorwaarden de onderneming te laten verwerven, en tevens een aanwijzing dat zij zich bewust zijn van een vermogensverschuiving. Hun wil tot bevoordelen wordt echter niet terzijde geschoven door dit motief; het motief wordt verwezenlijkt door die wil.
3.2 In vele maatschapscontracten is een voortzettingsregeling getroffen. Daarnaast komt veelal de clausule voor dat de overneming bij uittreden plaatsvindt op grondslag van een veel lagere waarde dan de waarde daarvan bij vrije verkoop. Het is de bedoeling dat de onderneming op de bestaande voet kan worden voortgezet; het is te bezwarend om de overblijvende eigenaren het meerdere in rekening te brengen. Doordat dergelijke bedingen wederkerig zijn, ontbreekt een bevoordelingsbedoeling en is er geen sprake van een schenking. Er is een kanscontract zonder bevoordelingsbedoeling.
In familieverhoudingen wordt vrijgevigheid echter al snel aangenomen als een kind de onderneming van de ouder(s) tegen een gunstige regeling kan voortzetten op basis van een voortzettings- en overnemingsbeding in de maatschapsakte. Door het (praktisch) ontbreken van wederkerigheid is er geen kanscontract. Omdat het kind wordt bevoordeeld door zijn ouder(s), wordt schenkingsrecht geheven. Dat gebeurt bij de uitoefening van het recht van voortzetting, welk recht immers als een opschortende voorwaarde voor de verkrijging fungeert. Het verkregene wordt naar de waarde op dat tijdstip in aanmerking genomen.
Bij dit patroon van opvolging door het kind behoort ook de meerwaardeclausule. De voortzetter verkrijgt de onderneming tegen de lagere waarde maar het is niet de bedoeling dat hij de meerwaarde verzilvert; hij moet juist de onderneming voortzetten. De meerwaardeclausule houdt in dat als hij binnen 5 of 10 jaar vervreemdt, het verschil tussen de verkrijgingswaarde en de vrije waarde op het moment van de verkrijging alsnog aan degene die is uitgetreden of zijn (of haar) erven moet worden afgedragen. De clausule houdt een doorbetalingsverplichting onder opschortende voorwaarde in; zij werkt op de schenking uit als een ontbindende voorwaarde. Bij de vervulling van de voorwaarde, vindt een herrekening van de schenking en het schenkingsrecht plaats. Door haar voorwaardelijk karakter heeft de meerwaardeclausule geen waardedrukkend effect op het verkregene.(6)
3.3 Een klassiek patroon bij boerenbedrijven: een kind werkt een aantal jaren als werknemer mee in de onderneming van zijn (of haar) ouder(s). Dan 'komt' hij in de maatschap, en tot slot, bij ontbinding van de maatschap, neemt hij de onderneming over; hij zet de onderneming voort. In de akte van maatschap is reeds zijn recht op voortzetting van de onderneming opgenomen en tevens een gunstige regeling ter waardering van zijn eventuele toekomstige verkrijging (en vaak ook een meerwaardeclausule).
Vele ondernemingen in de agrarische sector hebben een relatief hoge intrinsieke waarde; met name de grond, de opstallen en de productiequota zijn in de loop van de jaren sterk in waarde gestegen. Daarentegen zijn de rentabiliteits- en de rendementswaarde van deze ondernemingen veel lager. Wanneer een ondernemer zijn boerenbedrijf kan vervreemden tegen de WEV (dat is de prijs die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde zou zijn besteed(7)) zal hij vermoedelijk als koper een agrariër treffen die elders is onteigend en dus over een grote som geld beschikt en graag wil kopen, of een agrariër die door samenvoeging met zijn eigen bedrijf behoorlijke schaalvoordelen denkt binnen te halen, of een makelaar die de onderneming liquideert en in gedeeltes verkoopt, of een speculant die op een bestemmingswijziging wacht. Een overname van het boerenbedrijf door het kind van de ondernemer tegen de WEV met een volledige financiering is in de regel geen optie: het kind kan de rentelasten vanwege het lage rendement niet opbrengen. Vandaar dat de boerderij door het kind pleegt te worden overgenomen tegen een veel lagere waarde, de zogeheten agrarische waarde. Bij een dergelijke overdracht van een boerenbedrijf vindt een vermogensverschuiving plaats, enerzijds een bevoordeling van ouder naar kind en anderzijds een verrijking, ten bedrage van het verschil tussen de agrarische waarde en de WEV. Ouder en kind zullen zich bewust zijn van de bevoordeling, met name bij een groot verschil tussen de agrarische waarde en de WEV. Om vast te stellen dat een schenking plaatsvond, speelt het vrijgevigheidsvereiste ook een rol, zoals aangegeven onder 3.1.
4. Enkele fiscale faciliteiten en waardebegrippen
4.1 De overheid heeft de overname van het boerenbedrijf door het kind in de loop der tijd op twee verschillende manieren in het schenkingsrecht gefaciliteerd. De eerste manier bestaat uit het toelaten van een zeer lage waardering van de overname. Deze manier is terug te vinden in een paar inmiddels vervallen resoluties. De tweede manier bestaat uit het verlenen van kwijtschelding van de verschuldigde schenkingsrechten, uiteraard onder voorwaarden. De wetgever hanteert deze laatste manier van faciliteren vanaf 1 januari 1997. Al deze faciliteiten zijn uiteraard pas relevant als de overname van het bedrijf een schenking inhoudt.
4.2 In de aanschrijving van de Staatssecretaris van 25 augustus 1965 (nr. D5 / 4310, V-N 6 oktober 1965, punt 17) kwam het begrip agrarische waarde voor het eerst op in de heffing van schenkingsrecht. De Staatssecretaris bepaalde:
(...) dat bij overdrachten van land- en tuinbouwbedrijven door ouders aan kinderen de bepaling van de koopprijs veelal in sterke mate wordt beïnvloed door de overweging, dat de opvolger het bedrijf zal voortzetten en daartoe slechts in staat zal zijn als hem een nog juist lonende exploitatie wordt mogelijk gemaakt. Indien vaststaat, dat het in de bedoeling ligt, dat het bedrijf door de opvolger nog geruime tijd zal worden voortgezet, zal een verschil tussen de vrije-marktwaarde en de "agrarische" waarde van het bedrijf, zo een dergelijk verschil mocht bestaan, door de opvolger gedurende die tijd niet of wellicht nimmer worden gerealiseerd. Het verdient daarom naar mijn oordeel aanbeveling in deze gevallen van de mogelijkheid tot het vragen van een minnelijke verhoging of het aanzeggen van een gerechtelijke waardering niet dan met terughoudendheid gebruik te maken en slechts in sterk sprekende gevallen over te gaan tot het vorderen van een schenkingsaangifte.
De agrarische waarde kwam aldus neer op de prijs welke de opvolger in het bedrijf zou kunnen betalen, waarbij een nog juist lonende exploitatie mogelijk zou zijn. De praktijk had moeite met het begrip agrarische waarde. Subjectieve elementen, zoals de financieringsmogelijkheden van de persoon die het bedrijf voortzet, speelden een rol, evenals het vaststellen van het loon in verband met het begrip 'een nog juist lonende exploitatie'.
4.3 De onzekerheid die het begrip agrarische waarde met zich meebracht, heeft geleid tot de resolutie van 30 juni 1987 (nr. 287-9104, BNB 1987/255). Daarin werd bepaald dat bij de waardering van landbouwgronden bij bedrijfsoverdrachten en -overgangen in de familiesfeer voor de heffing van schenkingsrecht kon worden volstaan met waardering van de gronden tegen de waarde in verpachte staat. Bij resolutie van 21 oktober 1992 (nr. VB92/2108, BNB 1993/14) werd aan de genoemde resolutie toegevoegd dat de waarde van melk- en mestquota op nihil kon worden gesteld.(8) De waarde in verpachte staat is een gemakkelijker te hanteren en tevens objectiever criterium dan de agrarische waarde, maar de uitkomst is doorgaans hoger, dus ongunstiger voor de overnemer.
4.4 De hantering van de waarde in verpachte staat als basis voor het schenkingsrecht kwam te vervallen toen een kwijtscheldingsregeling voor successie- en schenkingsrecht over ondernemingsvermogen werd ingevoerd bij wet van 18 december 1997 in artikel 26, leden 3 tot en met 9, IW. Deze regeling kreeg terugwerkende kracht tot en met 1 januari 1997.(9) Bij de bepaling van de waarde van de geschonken, overgenomen of vererfde onderneming moest voortaan de going-concernwaarde (dan wel de voortzettingswaarde) in aanmerking worden genomen, volgens artikel 21, lid 5, SW. Dat is de waarde waarbij voortgezette exploitatie nog mogelijk is.
4.5 Bij wijziging van de SW per 1 januari 2002 werd een nieuwe waarderingsregeling ingevoerd voor bedrijfsoverdrachten. In artikel 21, lid 4, SW werd bepaald dat de waarde van het in de verkrijging begrepen ondernemingsvermogen ten minste wordt gesteld op de liquidatiewaarde. Dat is de opbrengst die wordt verkregen bij liquidatie van de onderneming en verkoop van de afzonderlijke ondernemingsactiva. Voor boerenbedrijven geldt dikwijls dat de liquidatiewaarde veel hoger ligt dan de going-concernwaarde. In artikel 35c SW werd een faciliteit geschapen voor gevallen van verplichte voortzetting van de onderneming. Daarbij draait het om het begrip going-concern- of voortzettingswaarde. Ter bepaling daarvan wordt thans dikwijls aansluiting gezocht bij de discounted cash flow methode. De voortzettingswaarde wordt bepaald op basis van de contante waarde van de nettokasstroom binnen de onderneming en de contante waarde van de vrije waarde van de onderneming zelf.
5. Fiscale jurisprudentie en recente civiele jurisprudentie
5.1 In de fiscale jurisprudentie is een en andermaal beslist dat de overname van een boerderij door een verwant tegen agrarische waarde in plaats van tegen de vrije verkeerswaarde een schenking inhield. Ik ontleen aan de aantekeningen 91 en 92 op artikel 1 van Pro de Vakstudie Successiewet enige jurisprudentie van de laatste 25 jaar:
- Nu door eiser is aangevoerd dat bij de onderhavige overname is gekeken naar de vraag of een rendabele exploitatie van de onderneming na overname mogelijk is, leidt de rechtbank af dat de vader van eiser de bewustheid en de wil heeft gehad, met het oogmerk eiser tot een rendabele exploitatie van de onderneming in staat te stellen, eiser te bevoordelen met het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van de onderneming en de koopsom. De aanwezigheid van andere kinderen staat er niet aan in de weg, gelet op het motief van de vader van eiser om eiser te steunen in de bedrijfsopvolging, hier de daarop gerichte bevoordelingsbedoeling aanwezig te achten.
Rechtbank Leeuwarden 17 september 2007, nr. AWB06/1501, VN 2008/3.2.4.
- De wil tot bevoordeling is aanwezig indien een vader zijn bedrijf aan zijn zoon overdraagt tegen een koopsom die lager ligt dan de waarde in het economische verkeer, teneinde de zoon in staat te stellen het bedrijf nog lonend te kunnen exploiteren. Het feit dat een meerwaardeclausule is opgenomen, op grond waarvan de zoon bij verkoop van de onderneming binnen vijftien jaar het verschil tussen de dan geldende verkoopprijs en de huidige koopprijs aan zijn vader dient af te dragen, doet daaraan niet af.
Hof Leeuwarden 13 januari 2006, nr. 04/0318, V-N 2006/22.15.
- Een verkoop door de vader aan de zoon tegen een waarde in verpachte staat teneinde de zoon in staat te stellen het bedrijf voort te zetten, houdt een wil om te bevoordelen in als de vader en zoon zich ten tijde van de overdracht ervan bewust waren dat de waarde in vrij opleverbare staat hoger was.
Hof Arnhem 10 december 1992, PW nr. 20 254.
- Ouders en een oom van belanghebbende zijn ieder voor de helft gerechtigd in een boerderij, welke aan belanghebbende (zoon/neef) wordt overgedragen voor ƒ 452 707. De partijen waren zich toen ervan bewust dat de verkoopwaarde in vrij opleverbare staat ƒ 896 300 bedroeg. De koopsom is afgestemd op een rendabele exploitatie van de boerderij door belanghebbende. Een en ander laat geen andere conclusie toe dan dat de oom belanghebbende beoogde te bevoordelen ten laste van zijn eigen vermogen met de helft van het waardeverschil.
HR 8 januari 1986, nr. 23 452, V-N 5 juli 1986, punt 29.
- De verdeling en afrekening tussen twee broers van het onroerend goed behoord hebbend tot de tussen hen bestaan hebbende maatschap tot exploitatie van een landbouwonderneming op basis van de agrarische waarde ad ruim ƒ 172 000 (1/2) in plaats van tegen de waarde als vrij te aanvaarden goed ad bijna ƒ 330 000 (1/2), is een schenking aan de broer aan wie het onroerend goed wordt toegedeeld. Van de vermogensverschuiving moeten de broers zich bewust zijn geweest en aannemelijk is dat werd gehandeld met een bevoordelingsbedoeling.
Hof Leeuwarden 12 november 1982, BNB 1984/41.
In bovenstaande fiscale jurisprudentie heeft in de gevallen dat er sprake was van een maatschap geen of nauwelijks een rol gespeeld de omstandigheid dat de overnemende verwant (bijna altijd een kind) het recht had op voortzetting van de onderneming en bij voortijdige bedrijfsbeëindiging de meerwaarde van de verkregen activa moest terugbetalen of alsnog moest delen met zijn broers en zusters. Het stramien in het merendeel van de genoemde uitspraken is hetzelfde: de overname van een boerderij door een verwant tegen agrarische waarde in plaats van tegen vrije verkeerswaarde houdt een schenking in.
5.2 Het civiele arrest van de Hoge Raad van 13 februari 2004, C02/233HR, NJ 2004, 653 ging over de afwikkeling van een overnemingsbeding opgenomen in de akte van maatschap tot exploitatie van een melkveebedrijf. Na het overlijden van de ouder vorderde één van de erfgenamen een verklaring voor recht dat het kind dat de onderneming voortzette, materieel bevoordeeld was; een dergelijke bevoordeling moet in de nalatenschap worden ingebracht. In de akte ontbrak een maatstaf voor de waardering van een aantal vermogensbestanddelen. De vraag kwam aan de orde welke maatstaf moest worden aangelegd bij de waardering van vermogensbestanddelen in het kader van de verdeling van de gemeenschap. Ik citeer (zonder noten) uit de conclusie van AG Timmerman:
3.12 (....) Uitgangspunt is dat de rechtsbetrekkingen tussen deelgenoten in een gemeenschap beheerst worden door de redelijkheid en billijkheid (art. 3:166 lid 3 BW Pro). Dit uitgangspunt dient uiteraard ook in acht te worden genomen bij het tot stand brengen van een scheiding en deling tussen de deelgenoten. Uit art. 3:185 lid 1 BW Pro blijkt nog eens met zoveel woorden dat de wetgever dit ook zo ziet. In dit artikel is immers bepaald dat de rechter bij verschil van mening tussen de deelgenoten op vordering van de meest gerede partij de wijze van verdeling dient vast te stellen, naar billijkheid rekening houdend met de belangen van partijen en het algemeen belang. Uit de wetsgeschiedenis is op te maken dat met algemeen belang bedoeld is het belang van de continuïteit van bedrijfsvoering. De gedachte hierbij is dat de wijze van waardering van gezamenlijk ondernemingsvermogen niet mag leiden tot liquidatie van een in essentie gezond bedrijf. Het is maatschappelijk ongewenst wanneer de voortzettende vennoot bij een te hoge prijsbepaling tot liquidatie is gedwongen. Het belang van de gezonde voortzetting van de onderneming kan prevaleren boven belang van niet-voortzettende familieleden. Er zijn hier morele en maatschappelijke factoren in het spel. Ook de redelijkheid en billijkheid zullen zich in het algemeen er tegen verzetten dat een deelgenoot zijn onderneming zou moeten staken als gevolg van een te hoge waardering en daarmee zijn bron van inkomsten zou verliezen. Het ondernemingsvermogen is voor de voortzettende ondernemer een bron van inkomsten en geen bron van speculatie. (....)
De Hoge Raad volgt dit advies grotendeels op, en overweegt:
3.4.4 (...) In de eerste plaats zal mede in aanmerking genomen moeten worden a) dat ook naar het in 1991 geldende recht de rechtsbetrekkingen tussen deelgenoten in een gemeenschap worden beheerst door de maatstaven van redelijkheid en billijkheid, die in het algemeen in de weg staan aan een waardering die voortzetting van een (nog juist lonend) bedrijf onmogelijk maakt en b) dat het steeds de bedoeling van de beide vennoten (Koning en zijn moeder) is geweest dat een van hen (Koning) het bedrijf na de ontbinding van de vennootschap zou kunnen voortzetten tegen voldoening van een vergoeding waarbij exploitatie van het bedrijf nog juist lonend was. Daarnaast dient de aard van de rechtsverhouding tussen de deelgenoten te worden meegewogen. Deze wordt in dit geval gekenmerkt door het feit dat het hier gaat om de samenwerking in het kader van een in familieverband uitgeoefend melkveebedrijf waarin eerst de vader, nadien (vanaf omstreeks 1962) de vader en Koning (met ingang van 1 januari 1974 als vennoten), en vervolgens (vanaf 1983) Koning en, zij het in in aanmerkelijk mindere mate, zijn moeder activiteiten hebben ontplooid.
De redelijkheid en billijkheid tussen deelgenoten bij ontbinding van de maatschap, hun bedoeling dat het bedrijf wordt voortgezet, alsmede de jarenlange samenwerking in familieverband kunnen in de weg staan aan de waardering van de activa op de WEV.
5.3 Uit vorenstaand arrest is in de literatuur wel opgemaakt dat vrijgevigheid ontbreekt als de onderneming van de ouder wordt overgenomen op basis van een verblijvensbeding (of overnemingsbeding), dat aan het kind als overblijvende maat de mogelijkheid biedt om de door de maatschap gebruikte zaken over te nemen tegen de agrarische waarde; ik verwijs naar de aantekening in VN 2004/19.20. Dan wel dat er geen sprake is van een bevoordeling in zo een geval; ik verwijs naar F.H. Schraven in Land- en Tuinbouwbulletin, maart 2004, blz. 2 tot en met 8. Naar mijn opvatting leert het arrest niet dat een overname tegen agrarische waarde op basis van een verblijvensbeding de bedoeling tot bevoordelen door de uittredende ouder uitsluit; en ook niet dat die overname een materiële bevoordeling van het kind uitsluit.
5.4 Het arrest HR 4 maart 2005, C03/247HR, NJ 2005/162, waar een zelfde erfrechtelijke kwestie over de afwikkeling van een verblijvensbeding in een maatschapsakte aan de orde was, maakt duidelijk dat een bevoordeling uit vrijgevigheid aanwezig kan zijn wanneer de activa van de maatschap op grond van een verblijvensbeding tegen agrarische waarde door het kind worden verworven. De Raad overweegt:
3.5.2 (...) In het onderhavige geval hield het beding, vervat in art. 11 lid 3 van Pro de maatschapsakte van juli 1978, voor de zoons een voorwaardelijk recht in tot koop van de onroerende zaken tegen de agrarische waarde waartegen exploitatie nog lonend zou zijn, doch tegen ten hoogste de waarde in verpachte staat. Hieraan is uitvoering gegeven door de in de notariële akte van 27 april 1989 neergelegde transactie. R. heeft haar vordering terecht gericht op deze transactie, nu deze de als in te brengen schenking aan te merken bevoordeling die volgens haar heeft plaatsgevonden, daadwerkelijk bewerkstelligde. Waar deze transactie plaatsvond ter uitvoering van het in de maatschapsovereenkomst tussen de vader en de zoons opgenomen verblijvensbeding, kan anderzijds de vraag of deze transactie een bevoordeling uit vrijgevigheid inhield niet worden beantwoord zonder het geheel van de maatschapsverhouding tussen de vader en de zoons in de beschouwing te betrekken.
AG Timmerman benadrukte in zijn conclusie (punt 2.14) bij dit arrest dat het moment van het sluiten van de maatschapsovereenkomst het beslissende moment is om te beoordelen of er sprake is van vrijgevigheid. De Raad oordeelt daarentegen dat het geheel van de maatschapsverhouding in de beschouwing dient te worden betrokken, zo ook de periode na het totstandkomen van de maatschapsovereenkomst. De Raad wijst er overigens op dat de eventuele schenking pas tot stand komt door de overname zelf.
6. Houdt de overneming tegen de agrarische waarde wel of geen schenking in?
6.1 De stelling dat er geen sprake is van een bevoordeling uit vrijgevigheid als een boerenbedrijf door het kind van de ouder op grond van een overnemingsbeding wordt overgenomen tegen de agrarische waarde, is in haar algemeenheid niet houdbaar, zo leert HR 4 maart 2005, C03/247HR, NJ 2005/162. Zelfs het aangaan van een overnemingsbeding kan al de bedoeling van de ouder inhouden het kind te bevoordelen: het kind verkrijgt immers het recht te zijner tijd een onderneming over te nemen tegen gunstige voorwaarden, die het hem mogelijk maken haar voort te zetten. Hij heeft recht gekregen op een 'redelijke' overnameprijs; een prijs die (vermoedelijk) lager ligt dan de WEV. Vanwege dat beding moet de ouder rekening houden met bijvoorbeeld de marginale financieringsmogelijkheden van het kind, of moet hij mogelijk een minder gangbaar pachtcontract aanbieden. De verkrijging van het kind is dan meer waard in het vrije verkeer dan de prijs die hij ervoor hoeft te betalen en de ouder heeft dit zo gewild.
6.2 Evenmin is houdbaar de tegenovergestelde stelling dat de enkele omstandigheid dat het kind op grond van een overnemingsbeding het boerenbedrijf verkrijgt tegen de agrarische waarde een bevoordeling uit vrijgevigheid inhoudt, zo leert eveneens HR 4 maart 2005, C03/247HR, NJ 2005/162. Van belang is te onderzoeken of er ook voor de ouder gunstige bedingen in de akte van maatschap zijn afgesproken en of er omstandigheden zijn die een bevoordeling vanwege een waardering tegen de agrarische waarde van het kind billijken. Tegenover het voordeel voor het kind om tegen agrarische waarde te kunnen overnemen kan bijvoorbeeld staan dat de ouder het jarenlang rustiger aan kan doen of dat de ouder(s) het recht van vrij wonen tot hun overlijden krijgen. Van belang is ook te onderzoeken of de ouder begunstigd wordt tijdens de duur van de maatschap. Zo werkt het (gebruikelijke beding van) doorbetalen van de winstaandelen tijdens arbeidsongeschiktheid voor hem (haar) het gunstigst uit, want zijn (haar) kans op arbeidsongeschiktheid is veel groter dan die van het kind. Voorts moet aandacht worden besteed aan de vraag of de ouder voor zijn inbreng van het gebruik en genot van bedrijfsmiddelen elk jaar een adequate vergoeding ontvangt en wie tijdens de exploitatie door de maatschap de meeste kosten van de onroerende zaken draagt: bij een winstverdeling van 60% voor de zoon en 40% door de vader, is dat de zoon. Kortom, de overname van een boerderij door het kind tegen agrarische waarde indiceert een bevoordelingsbedoeling, maar uit de overige bedingen in de maatschapscontract en uit de wijze waarop de maten samenwerken kan volgen dat geen bevoordeling gewild is door de ouder, dan wel dat zich helemaal geen vermogensverschuiving heeft voorgedaan.
Overigens vind ik het moeilijk voor te stellen dat de bevoordelingsbedoeling (naar objectieve maatstaven) in bovengenoemd geval ontbreekt als er sprake is van een materiële bevoordeling. Zoals onder 3.2 aangegeven: in familieverhoudingen wordt vrijgevigheid al snel aangenomen.
Bovendien, ook indien de redelijkheid en billijkheid tussen deelgenoten, hun bedoeling om het bedrijf voort te zetten en de jarenlange samenwerking in de weg staan aan de waardering van de activa op de WEV bij ontbinding van de maatschap (zie onder 5.2), kan er mijns inziens sprake zijn van een bevoordelingsbedoeling en derhalve van een schenking. Degene die gehouden is aan de lagere waardering (op basis van civielrechtelijke betrekkingen) heeft zichzelf immers in die positie gebracht. Als dit is gebeurd met de wil tot bevoordelen (hetgeen bijvoorbeeld niet het geval is bij een kanscontract, zie 3.2), is de bevoordelingsbedoeling aanwezig.
6.3 Tot slot is denkbaar de situatie waarin noch de maatschapsakte noch de jarenlange samenwerking in de maatschap op een bevoordeling dan wel bevoordelingsbedoeling wijst. Een bedoeling tot bevoordeling komt bijvoorbeeld eerst te voorschijn bij de scheiding en deling. De over te nemen activa worden onzakelijk laag getaxeerd, er wordt geen meerwaardeclausule afgesproken, of een deel van de overnamesom wordt kwijtgescholden; uit dergelijke omstandigheden zou, naast het feit dat er sprake is van een bevoordeling, een bevoordelingsbedoeling kunnen worden afgeleid. Daarentegen behoeft de verkoop van percelen tegen de waarde in verpachte staat ten tijde van de scheiding en deling van de maatschap geen bevoordeling van het kind in te houden, als de ouder indertijd een gangbare pachtoptie in de akte van maatschap heeft afgesproken.
7. Beoordeling van de middelen
7.1 Blijkens zijn r.o. 5.1 en 5.2 gaat het Hof bij de beantwoording van de vraag of geschonken is, ervan uit dat de waarde van het verkregene moet worden bepaald aan de hand van artikel 21 SW Pro. Omdat artikel 21 SW Pro voorschrijft dat bij de waardering van een onderneming met onderrentabiliteit geen rekening wordt gehouden, terwijl ouders en dochter dit bewust wel hebben gedaan, acht het Hof een schenking aanwezig. Op deze gedachtegang uit belanghebbende een grief in haar Toelichting op het eerste middel: zo passeert het Hof artikel 1 SW Pro (en hoofdstuk I SW). Ik deel deze kritiek. Voor de beantwoording van de vraag of er sprake is van een verarming en een verrijking (een materiële bevoordeling) spelen fiscale waardebegrippen in beginsel geen rol. De verrijking en verarming waarvan het civiele schenkingsbegrip uitgaat, moeten worden bepaald met behulp van de vrije waarde die in het ruilverkeer wordt toegekend aan het verkregene.(10) Anders gezegd: artikel 21 SW Pro komt pas aan de orde, nadat een schenking in de zin van artikel 1 SW Pro is vastgesteld. De grief van belanghebbende mag dan terecht worden aangevoerd, zij treft echter naar mijn opvatting geen doel. Het Hof overweegt immers in de tweede volzin van r.o. 5.3 dat er een aanmerkelijk verschil bestaat tussen de verkrijgingsprijs en de WEV (een feitelijk en niet-onbegrijpelijk oordeel) en leidt daaruit (terecht) af dat sprake is van een (materiële) bevoordeling van belanghebbende door haar ouders. Zo is voldaan aan het eerste vereiste van een schenking in de zin van het civiele recht.
7.2 Belanghebbende heeft het Hof gewezen op het arrest HR 13 februari 2004, C02/233HR, NJ 2004, 653 (vermeld in 5.2); in cassatie herhaalt zij de verwijzing. Ik meen dat deze verwijzing haar niet kan baten. In dat arrest leert de Hoge Raad niet dat de overdracht van een landbouwbedrijf tegen agrarische waarde, voortvloeiend uit redelijkheid en billijkheid tussen deelnemers in een samenwerkingsverband, met een reële meerwaardeclausule, een schenking in de zin van artikel 1, lid 2, SW uitsluit. Het Hof heeft in overeenstemming met het arrest HR 4 maart 2005, C03/247HR, NJ 2005,162 (vermeld in 5.4) de verkrijging door belanghebbende van zaken en rechten die tot de voorgezette onderneming behoren, beoordeeld als (mogelijke) schenking, en niet bijvoorbeeld de overeenkomst van maatschap. Bij de beantwoording van de vraag of geschonken is, dient blijkens het (laatstgenoemde) arrest het geheel van de maatschapsverhouding in de beschouwing te worden betrokken. Dat is niet gebeurd. Partijen zelf hebben enkel gezocht naar de waarde waartegen belanghebbende de onderneming krachtens de maatschapsakte mocht overnemen en getwist over de vraag of er verschil bestond tussen deze verkrijgingprijs en de vrije verkeerswaarde. Zij hebben nauwelijks aandacht besteed aan andere bepalingen in de akte van maatschap dan artikel 17; zij hebben geen aandacht geschonken aan de wijze waarop tussen de maten jarenlang is samengewerkt en aan de vraag of bij de verdeling overigens onzakelijk is gehandeld. Het Hof heeft partijen in deze gevolgd, het heeft dus ook niet expliciet het geheel van de maatschapsverhouding in zijn beschouwing betrokken, maar behoefde dat vanwege de opstelling van partijen ook niet te doen. Er is niet gesteld of gebleken dat tegenover de bevoordeling van belanghebbende, in de vorm van een verkrijging van ondernemingsactiva tegen de agrarische waarde, tegen de boekwaarde of zelfs om niet, zodanige regelingen waren getroffen ten gunste van de uittredende maten dat geen sprake was van bevoordeling uit vrijgevigheid. Kortom, ik zie niet in dat het Hof het begrip schenking heeft uitgelegd in strijd met de arresten van de Eerste Kamer van de Hoge Raad.
7.3 Nadat het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende is bevoordeeld, trekt het (in r.o. 5.3) de conclusie dat een schenking is verkregen. Belanghebbende uit kritiek op deze conclusie: voor een schenking is ook vrijgevigheid nodig, de wil van ouders tot bevoordelen. De stelling van belanghebbende voor het Hof luidde nu juist dat die wil ontbrak. De grief wordt naar mijn opvatting terecht aangevoerd. De wil tot bevoordeling is een afzonderlijk vereiste voor een schenking naast de bewustheid van bevoordeling. Het Hof heeft inderdaad niet met zoveel woorden aangegeven dat ook voldaan is aan het vereiste van de wil tot bevoordeling (noch dat de ouders zich bewust waren van de bevoordeling). Toch rijst de vraag of de grief doel treft. Naar mijn opvatting laten de stukken van het geding geen andere conclusie toe dan dat de ouders hun dochter wilden bevoordelen door haar in staat te stellen de onderneming voort te zetten met behulp van een verkrijging van ondernemingsactiva tegen agrarische waarde, boekwaarde of zelfs nihil.
De bedongen meerwaardeclausule doet overigens aan het voorgaande niet af door haar voorwaardelijk karakter. Belanghebbende is reeds verrijkt en de clausule treedt pas in werking als belanghebbende het verkregene te gelde maakt.
Het Hof heeft evenmin met zoveel woorden aangegeven dat de ouders zich bewust waren van de bevoordeling, wat het wel hadden moeten doen. Ook hier geldt dat de stukken van het geding geen andere conclusie toelaten dan dat aan die voorwaarde voor een schenking voldaan is.
7.4 In haar subsidiaire stelling betoogt belanghebbende dat (indien geoordeeld wordt dat sprake is van een schenking) er bij de bepaling van de waarde van de schenking rekening dient te worden gehouden met het waardedrukkende effect van het feit dat het melkquotum tot het maatschapsvermogen behoort; de waardedruk bedraagt f 225.218 (zie blz. 5 van haar beroepschrift voor het Hof, onder Subsidiair standpunt belanghebbende). De Inspecteur weerspreekt dit en stelt dat er in de aangifte bij de bepaling van de waarde van het melkquotum rekening is gehouden met het feit dat dit vermogensbestanddeel tot het ondernemingsvermogen behoort en dat de verkrijger de onderneming zal voortzetten en dat een verdere waardedruk dan niet aan de orde is (zie diens verweerschrift 7.10). Beide partijen verwijzen voor de onderbouwing van hun opvatting naar de uitspraak van Hof Amsterdam van 11 augustus 1993, nr. 91/61987, VN 1993/4410, punt 27; die uitspraak is kennelijk voor tweeërlei uitleg vatbaar. Het Hof is geheel niet ingegaan op deze stelling van belanghebbende. Ik onthoud mij van een advies aan de Hoge Raad op dit punt, omdat ik in 1993 in de zetel van Hof Amsterdam zat. Het komt mij ongepast voor dat ik thans, in mijn hoedanigheid van Advocaat-Generaal, een oordeel formuleer over die Amsterdamse uitspraak.
8. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het eerste middel van beroep.
De Procureur- Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Het Hof schrijft in r.o. 3.2 abusievelijk 30 april 2002.
2 Belastingdienst/P; het dossier van belanghebbende is in de bezwaarfase overgenomen door de Belastingdienst/Q.
3 Te weten, de waarde van het ondernemingsvermogen van f 2.655.560 (2.430.342 + 225.218), minus f 10.000, minus f 336.948 ((827.745 + 225.218) x 32%), minus f 118.947 en minus f 1.073.000.
4 Hof 's-Gravenhage, 7 juni 2006, nr. 04/00418, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl.
5 Gewijzigd per 1 januari 2003.
6 Wellicht anders: HR, 8 januari 1986, nr. 23 452, VN 1986/1488.
7 Zie het arrest van de Hoge Raad van 5 februari 1969, nr. 16 047, BNB 1969/63.
8 HR 26 maart 1997, nr. 30 454, BNB 1997/186, bepaalde dat deze faciliteiten op grond van het gelijkheidsbeginsel ook van toepassing waren buiten de familiesfeer.
9 Tijdelijk bestonden er twee faciliteiten in het schenkingsrecht in verband met een bedrijfsoverdracht. Dit gaf aanleiding tot het laten vervallen van het vierde en zesde lid van de resolutie van 21 oktober 1992 voor alle bedrijfsoverdrachten na 31 augustus 1998 (Besluit van 11 augustus 1998, nr. VB98/1670.1, V-N 1998/42.28).
10 H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, De Nederlandse successiewetgeving, blz. 150, noemen een voorbeeld in de jurisprudentie waar dit uitgangspunt uit het oog lijkt te zijn verloren: HR, 13 maart 1985, nr. 22 691, BNB 1985/162.