Conclusie
Nr. 08/02433
Derde kamer B
Premie volksverzekeringen 2001
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 9 januari 2009 inzake:
X
Tegen
De Staatssecretaris van Financiën
1. Feiten en loop van het geding
1.1 X (hierna: belanghebbende) woont in België. Hij is in 2001 als bestuurder van A bv (hierna: de bv) werkzaam geweest in Nederland en België. Hij is tevens enig aandeelhouder van de bv, die gevestigd is te Q, Nederland. Hij genoot in 2001 een loon van de bv ad € 14.009, waarop een bedrag aan loonbelasting en premie volksverzekeringen was ingehouden. Belanghebbende is tevens enig aandeelhouder en zaakvoerder van de in België gevestigde vennootschappen bvba B en bvba C (hierna: de bvba's).
1.2 In zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen heeft belanghebbende gesteld dat hij niet premieplichtig is voor de Nederlandse volksverzekeringen. Hij baseert dit standpunt op de stelling dat hij voor de bv weliswaar zowel activiteiten in Nederland als in België verricht maar dat het door hem van de bv ontvangen loon uitsluitend de beloning vormt voor de in België verrichte arbeid en dat hij voor de in Nederland verrichte arbeid geen beloning ontvangt. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur(1) belanghebbendes standpunt verworpen. In verband hiermee heeft hij belanghebbende een aanslag opgelegd waarin een bedrag aan premie volksverzekeringen is begrepen. Hij heeft zowel belanghebbendes belastbaar inkomen uit werk en woning als diens premie-inkomen vastgesteld op € 14.009.
1.3 Het door belanghebbende gemaakte bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur afgewezen. Belanghebbende is in beroep gekomen bij het gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof).
2. Het geschil
Hof(2)
2.1 Het Hof heeft het geschil omschreven:
(a) Is op belanghebbende de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving van toepassing?
(b) Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, is het premie-inkomen op het juiste bedrag
vastgesteld?
2.2 Het Hof heeft overwogen:
4.1 (...)
4.2 Belanghebbende klaagt weliswaar in zijn beroepschrift dat de Inspecteur de aard van de Nederlandse arbeid onjuist gekwalificeerd zou hebben, maar uit de door hem voor die stelling gegeven onderbouwing blijkt dat hij daarmede slechts bedoelt dat de Inspecteur niet heeft aangetoond dat hij voor zijn in Nederland verrichte arbeid een beloning heeft ontvangen. Belanghebbende acht dit van belang omdat niet-beloonde arbeid als 'zelfstandige arbeid' aangemerkt zou moeten worden. Hij bestrijdt echter niet dat er tussen hem en de BV een arbeidsovereenkomst in civielrechtelijke zin bestond en evenmin dat hij daaruit loon genoot. Hij bestrijdt slechts dat het loon betrekking zou hebben op de werkzaamheden in Nederland verricht. (...)
4.3-4.10 (...)
4.11 Belanghebbende ontkent echter op Nederlands grondgebied inkomen te hebben verworven, stellende dat de BV bij een besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders hem zijn loon ad € 14.009 expliciet en uitsluitend heeft toegekend voor de door hem voor de BV in België verrichte arbeid. De Inspecteur bestrijdt het bestaan van dat besluit niet. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat het toegekende loon ad € 14.009 een redelijke en zakelijke vergoeding vormde voor zijn arbeid voor de BV in België. Het Hof acht dit aannemelijk. Hieruit volgt evenwel dat belanghebbende voor zijn Nederlandse werkzaamheden, die - naar belanghebbende ter zitting heeft gesteld en de Inspecteur (subsidiair) heeft aanvaard - van gelijke omvang zijn geweest als de Belgische, geen enkele beloning heeft ontvangen. De Inspecteur heeft zich voor dat geval beroepen op de zogenoemde gebruikelijk-loonregeling van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB), welke bepaling via artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001 doorwerkt in de inkomstenbelasting. Hij stelt zich op het standpunt dat ter zake van belanghebbendes Nederlandse werkzaamheden op grond van artikel 12a voornoemd een gelijk bedrag als toegekend voor de Belgische werkzaamheden tot belanghebbendes loon moet worden gerekend.
4.12-4.13 (...)
4.14 Het (subsidiaire) standpunt van de Inspecteur dat belanghebbendes loon op grond van artikel 12a van de Wet LB met een bedrag van € 14.009 verhoogd dient te worden en dat deze bijtelling betrekking heeft op in Nederland verrichte werkzaamheden, is naar het oordeel van het Hof derhalve juist.
4.15 Belanghebbende betoogt voorts dat, nu België reeds bevoegd is voor de heffing van sociale premies, Nederland dat niet ook kan zijn. Deze klacht, die erop neer komt dat de toepassing van twee stelsels voor sociale zekerheid in strijd zou zijn met het EG-recht, faalt, nu de Verordening immers zelf, onder specifieke omstandigheden, deze dubbele heffingsbevoegdheid voorschrijft, of in ieder geval toestaat. Voor zover belanghebbende met zijn klacht zou bedoelen dat aldus een verboden dubbele heffing van premies zou ontstaan, faalt zijn klacht eveneens. Het HvJ heeft beslist dat de uit artikel 14quater, onderdeel b, van de Verordening, voortvloeiende dubbele heffing is toegestaan (c.q. niet in strijd is met het EG-Verdrag), indien tenminste de dubbele heffing ook resulteert in een dubbele sociale bescherming (arresten HvJ 19 maart 2002, C393/99, Hervein II en C394/99, Lorthiois). In het onderhavige geval betaalt belanghebbende in Nederland en in België premies, maar bouwt hij ook in beide landen uitkeringsrechten op (vergelijk ook Hoge Raad 2 juli 1997, 29 332, BNB 1997/309, einduitspraak De Jaeck).
4.16-4.17 (...)
2.3 Het Hof heeft het beroep bij uitspraak van 8 mei 2008 ongegrond verklaard.
Cassatie
2.4 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft voorts gerepliceerd.
2.5 Het cassatieberoep bestaat uit meerdere klachten, waaronder:
1. "Het Hof laat ten onrechte na de niet in Nederland beloonde arbeid te kwalificeren voor de beoordeling of de Nederlandse Sociale wetgeving van toepassing is";
2. "Het Hof heeft zich ten onrechte niet uitgelaten inzake dubbele heffing wetende dat beide stelsels voor sociale zekerheid een verschillende heffingsgrondslag hanteren".
De overige klachten van belanghebbende behoeven geen behandeling, omdat ze niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
3. Beoordeling van de eerste klacht
Kwalificatie naar nationale sociale wetgeving
3.1 Belanghebbende klaagt erover dat het Hof nalaat de in Nederland verrichte arbeid te kwalificeren voor de Nederlandse sociale wetgeving. Volgens belanghebbende dient deze arbeid als zelfstandige arbeid te worden gekwalificeerd. Naar ik begrijp beoogt belanghebbende hiermee te bewerkstelligen dat hij niet als verzekerde voor de Nederlandse volksverzekeringen kan worden aangemerkt. Hiervoor is immers vereist dat een niet-ingezetene in Nederland in dienstbetrekking arbeid verricht en aan de loonbelasting is onderworpen, zoals volgt uit artikel 6, eerste lid van de Algemene Ouderdomswet (hierna: AOW) en de gelijkluidende bepalingen in de andere volksverzekeringswetten:
Verzekerd overeenkomstig de bepalingen van deze wet is degene, die nog niet de leeftijd van 65 jaar heeft bereikt, en
a. (...)
b. geen ingezetene is, doch ter zake van in Nederland in dienstbetrekking verrichte arbeid aan de loonbelasting is onderworpen.
3.2 De term 'dienstbetrekking' heeft voor de volksverzekeringen uitsluitend betrekking op de arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht. Dit blijkt uit de wetsgeschiedenis van de AOW(3):
Ten aanzien van het begrip 'dienstbetrekking' dient te worden opgemerkt, dat het onderhavige wetsontwerp alleen het grondbegrip 'dienstbetrekking' met het Besluit op de Loonbelasting 1940 gemeen heeft. De in dat Besluit genoemde gevallen, waarin men steeds geacht wordt zijn arbeid in dienstbetrekking te verrichten, zijn in dit wetsontwerp niet overgenomen.
(...)
3.3 Ook de bestuurder van een besloten vennootschap die zich verplicht heeft om gedurende zekere tijd arbeid voor haar te verrichten tegen beloning, staat in dienstbetrekking. Hij staat (formeel) in gezagsverhouding tot de algemene vergadering van aandeelhouders. Niet van belang is of hij tevens de enige aandeelhouder van de besloten vennootschap is. Vaststaat dat belanghebbende in België arbeid heeft verricht als bestuurder van de bv, en dat wijst op een gezagsverhouding. Belanghebbende heeft niet bestreden dat hij een beloning van de bv heeft ontvangen. De beloning gold weliswaar niet voor de totale arbeid, het bedrag is door hem en de bv aangemerkt als een vergoeding voor de arbeid enkel verricht in België, maar dat is niet van betekenis voor de kwalificatie van hun arbeidsverhouding. Uit een en ander kan worden afgeleid dat er tussen belanghebbende en de bv, althans naar Nederlands civiel recht, een arbeidsovereenkomst bestond.
3.4 Omdat belanghebbende voor zijn in Nederland verrichte arbeid geen beloning heeft ontvangen, komt de prealabele vraag op of deze arbeid losstaat van de in België verrichte en beloonde arbeid, en of deze arbeid in Nederland buiten dienstbetrekking is verricht. Een bevestigende beantwoording van deze vraag zou inhouden dat belanghebbende, althans naar Nederlands recht, zijn Belgische werkzaamheden op basis van een arbeidsovereenkomst verricht en derhalve in dienstbetrekking staat tot de bv. Daarnaast zouden de Nederlandse werkzaamheden op basis van zelfstandigheid worden verricht, en wel in de vorm van een overeenkomst van opdracht, waarvoor geen beloning is vereist. Mij lijkt een gelijktijdige samenloop van een arbeidsovereenkomst en een overeenkomst van opdracht tussen een arbeidende persoon en dezelfde opdrachtgever niet aannemelijk, vooral niet ingeval er geen twee soorten van werkzaamheden zijn te onderkennen. In Asser(4) wordt opgemerkt:
De drie overeenkomsten tot het verrichten van arbeid sluiten elkaar onderling uit. Indien vaststaat dat geen arbeidsovereenkomst aanwezig is, dan resteert òf aanneming van werk òf een overeenkomst van opdracht.
(...)
Zowel voor de aanneming van werk als voor de overeenkomst van opdracht is wezenlijk dat de arbeid buiten dienstbetrekking wordt verricht. (...) In de literatuur wordt nergens betoogd dat arbeidsovereenkomst en opdracht kunnen samengaan.
Vanwege het feit dat, althans naar Nederlands recht, van een samenloop geen sprake lijkt te kunnen zijn en belanghebbende ook niet gesteld heeft dat hij twee overeenkomsten met de bv sloot, geldt naar Nederlands recht dat arbeid is verricht ingevolge de arbeidovereenkomst tussen belanghebbende en de bv. De in Nederland verrichte arbeid wordt dus gekwalificeerd als 'in Nederland in dienstbetrekking verrichte arbeid' in de zin van artikel 6, eerste lid AOW. Belanghebbende kan derhalve worden aangemerkt als verzekerde voor de Nederlandse volksverzekeringen(5).
3.5 Belanghebbende is ter zake van de arbeid die hij in België verricht voor de bvba's verzekerd op grond van het Belgisch Sociaal Statuut voor de Zelfstandigen(6). Naar Belgisch sociaal verzekeringsrecht geldt de beheerder of zaakvoerder van een bvba met een eenhoofdig bestuur, zoals belanghebbende, als zelfstandige. De directeur, enig aandeelhouder van een besloten vennootschap is naar Belgisch recht evenmin in loondienst werkzaam. Wel dient te worden opgemerkt dat de autoriteiten in België de werkzaamheden die in België voor de bv worden verricht vermoedelijk nooit hebben beoordeeld. Zij gingen er namelijk van uit dat de werkzaamheden voor de bv geheel in Nederland werden verricht(7). Toch heeft dit geen gevolgen voor de uitkomst van de zaak. Anders dan belanghebbende kennelijk denkt, is het (Belgische respectievelijk Nederlandse) sociale verzekeringsrecht op hem van toepassing als direct gevolg van regelgeving, ook al ontbreken verklaringen omtrent verzekeringsrechten afkomstig van het Rijksinstituut voor de sociale verzekeringen der zelfstandigen en van de Sociale Verzekeringsbank(8).
Kwalificatie naar Europees recht
3.6 De EG-verordening 1408/71 (hierna: de Verordening) bevat regels voor de vaststelling van de toe te passen wetgeving, indien in meer dan één lidstaat wordt gewerkt. Het uitgangspunt van de Verordening is dat in een dergelijke situatie slechts de wetgeving van één lidstaat van toepassing is (art. 13, lid 1, van de Verordening). Artikel 14 quater Pro van de Verordening vormt een uitzondering op deze exclusieve werking van de aanwijsregels. In geval van een samenloop van werkzaamheden in loondienst in een lidstaat en werkzaamheden anders dan in loondienst in een andere lidstaat kan de wetgeving van beide lidstaten toepassing vinden. Voor het gelijktijdig toepassen van nationale wetgevingen is het nodig dat sprake is van een geval zoals genoemd in bijlage VII van de Verordening. Artikel 14 quater Pro luidt:
Op degene die gelijktijdig werkzaamheden in loondienst en werkzaamheden anders dan in loondienst op het grondgebied van verschillende Lid-Staten uitoefent:
a. (...);
b. zijn in de in bijlage VII genoemde gevallen van toepassing:
- de wetgeving van de Lid-Staat op het grondgebied waarvan hij werkzaamheden in loondienst uitoefent waarbij, wanneer hij dergelijke werkzaamheden op het grondgebied van twee of meer Lid-Staten uitoefent, deze wetgeving wordt vastgesteld overeenkomstig artikel 14, punt 2 of punt 3, en
- de wetgeving van de Lid-Staat op het grondgebied waarvan hij werkzaamheden anders dan in loondienst uitoefent waarbij, wanneer hij dergelijke werkzaamheden op het grondgebied van twee of meer Lid-Staten uitoefent, deze wetgeving wordt vastgesteld overeenkomstig artikel 14 bis Pro, punt 2, punt 3 of punt 4.
Bijlage VII van de Verordening noemt de gevallen waarin op één persoon gelijktijdig de wetgeving van twee lidstaten van toepassing is. Lid 1 luidt:
1. Uitoefening van werkzaamheden anders dan in loondienst in België en van werkzaamheden in loondienst in een andere lidstaat.
3.7 Indien een betrokkene werkzaamheden in loondienst uitoefent op het grondgebied van twee of meer lidstaten wordt, op grond van artikel 14 quater Pro, aanhef, onderdeel b, eerste streepje van de Verordening, de wetgeving vastgesteld overeenkomstig artikel 14, tweede en derde lid van de Verordening. De wetgeving van de woonstaat is dan exclusief van toepassing. Artikel 14, tweede lid van de Verordening luidt:
Op degene die op het grondgebied van twee of meer Lid-Staten werkzaamheden in loondienst pleegt uit te oefenen, wordt de toepasselijke wetgeving als volgt vastgesteld:
a. (...);
b. op andere personen dan die bedoeld onder a is van toepassing:
i. de wetgeving van de Lid-Staat op het grondgebied waarvan zij wonen, indien zij een deel van hun werkzaamheden op dit grondgebied uitoefenen of indien zij verbonden zijn aan meer dan één onderneming of meer dan één werkgever die hun zetel of domicilie op het grondgebied van verschillende Lid-Staten hebben;
ii. (...)
3.8 Belanghebbende verricht, naast de werkzaamheden voor de bvba's als zelfstandige in België, werkzaamheden in dienstbetrekking bij de bv in zowel Nederland als België. De vraag rijst of hierdoor sprake is van een situatie zoals beschreven in artikel 14 quater Pro, onderdeel b juncto artikel 14, tweede lid, aanhef, onderdeel b, sub i van de Verordening. Pleegt belanghebbende werkzaamheden in loondienst uit te oefenen in twee lidstaten?
3.9 Artikel 14 quater Pro van de Verordening kende tot haar wijziging op 11 december 1986(9) geen voorziening voor de gevallen waarin meer dan twee werkzaamheden in loondienst (en anders dan in loondienst) op het grondgebied van twee of meer lidstaten werden uitgeoefend. Artikel 14 quater Pro, eerste lid van de Verordening luidde voordien:
Op degene die gelijktijdig werkzaamheden in loondienst op het grondgebied van een Lid-Staat en werkzaamheden anders dan in loondienst op het grondgebied van een andere Lid-Staat uitoefent:
a. (...)
b. Is, in de in bijlage VII genoemde gevallen, de wetgeving van toepassing van ieder van deze Lid-Staten voor wat de op hun grondgebied uitgeoefende werkzaamheden betreft.
Bij afwezigheid van een dergelijke voorziening in de Verordening is tussen de uitvoerende autoriteiten van Nederland en België in 1984 een regeling(10) (hierna: de Regeling) tot stand gekomen met betrekking tot gevallen waarin een persoon meer dan één werkzaamheid als loontrekkende en/of zelfstandige uitoefent in beide landen en één of meer werkzaamheden in het andere land, eveneens als loontrekkende, dan wel als zelfstandige. De bijlage van de Regeling luidt:
(...) De problemen die gerezen zijn houden verband met de toestand van een persoon die meer dan een werkzaamheid als loontrekkende en/of zelfstandige uitoefent in een Lid-Staat en een of meer werkzaamheden in een andere Lid-Staat eveneens als loontrekkende, dan wel zelfstandige.
1. De beide delegaties gaan akkoord met de vaststelling dat die situatie niet uitdrukkelijk geregeld is in de verordening. Zij zijn het er eveneens over eens dat een oplossing moet worden gezocht in de geest van de verordening die stoelt op twee basisprincipes:
1e Behoudens uitzonderingen, uitdrukkelijk voorzien, is de wetgeving van een enkele Lid-Staat van toepassing;
2e Behoudens uitzonderingen, uitdrukkelijk voorzien, moet voorrang gegeven worden aan de wetgeving van de Lid-Staat waarin de werkzaamheid als werknemer wordt uitgeoefend.
2. Een oplossing kan erin bestaan de situatie waarin een persoon zich bevindt te toetsen aan de artikelen van Titel II van verordening (EEG) 1408/71 zoals zij opeen volgen.
Onderstaande voorbeelden, die niet exhaustief zijn, kunnen deze methode illustreren.
I. (...)
II. (...)
III. (...)
IV. Werknemer in Nederland
Werknemer en zelfstandige in Belgie
(...)
woonplaats Belgie
- zelfstandige in 1 Lid-Staat = art. 13 lid Pro 2 b = B wetgeving
- werknemer in 2 Lid-Staten = art. 14 lid Pro 2 b = B wetgeving
Bovenstaande bijlage houdt in dat als een persoon in België woont en werknemer is in zowel België als Nederland en bovendien zelfstandige in België, de Belgische sociale wetgeving van toepassing is. De Regeling heeft door de wijziging van artikel 14 quater Pro met ingang van 1987 haar belang verloren; zij is overigens nooit expliciet ingetrokken.(11)
3.10 Het gerechtshof Amsterdam zocht in zijn uitspraak van 12 maart 1990, nr. A3595/87, V-N 1990/2824, 23 aansluiting bij de Regeling en oordeelde op basis hiervan dat de Nederlandse sociale wetgeving niet van toepassing was. Het ging om een bijna identieke situatie als de onderhavige. De belanghebbende, woonachtig in België, was daar werkzaam als bestuurder van een vennootschap naar Belgisch recht en als zelfstandige sociaal verzekerd. Voorts was hij directeur en middellijk enig aandeelhouder van een in Nederland gevestigde besloten vennootschap (in de uitspraak aangeduid als "de vennootschap"). Hij verrichte zowel hier als daar werkzaamheden als directeur van de besloten vennootschap. Het gerechtshof overwoog:
5.5. Uit de overwegingen 5.1 en 5.2 volgt dat belanghebbende zijn werkzaamheden in dienstbetrekking - en derhalve in loondienst - bij de vennootschap zowel in Nederland als in Belgie heeft uitgeoefend. Derhalve is ingevolge artikel 13, lid 1 en 14 lid 2, aanhef en letter b ad i eerste zinsdeel van de Verordening op belanghebbende slechts de Belgische sociale verzekeringswetgeving van toepassing.
5.6. In artikel 14 quater Pro van de Verordening is een regeling gegeven voor de samenloop van werkzaamheden in loondienst in een Lid-Staat en werkzaamheden uitgeoefend anders dan in loondienst in een andere Lid-Staat. De in dit artikel gegeven regeling doet - in de tot 11 december 1986 geldende tekst - de vraag rijzen of die regeling beoogt verandering te brengen in een uit artikel 14 van Pro de Verordening volgende aanwijzing van toe te passen wetgeving.
Op 12 juni 1984 is tussen Nederland en Belgie op grond van artikel 17 van Pro de Verordening een regeling getroffen inzake de toepassing van titel II van de Verordening (Vakstudie Nieuws, 8 december 1984, punt 7).
Uit deze regeling, en met name uit het daarbij gegeven voorbeeld IV, leidt het Hof af dat deze staten in een geval als het onderhavige prioriteit hebben willen geven aan de in artikel 14 van Pro de Verordening gegeven verdeling van rechtsmacht.
5.7. Het vorenoverwogene dwingt tot de conclusie dat het bepaalde in artikel 6, lid 1, letter b, AOW en artikel 7, lid 1, letter b, AWW in dit geval buiten toepassing moet worden gelaten. Het beroep van belanghebbende is derhalve gegrond.
Het gerechtshof gaat ervan uit dat de werkzaamheden die voor de Nederlandse vennootschap in België worden verricht naar Nederlands sociaal verzekeringsrecht beoordeeld moeten worden en dat deze werkzaamheden derhalve kwalificeren als in loondienst verrichte werkzaamheden. Voorts overweegt het gerechtshof dat sprake is van een situatie zoals beschreven in voorbeeld IV van de Regeling op grond waarvan België exclusief bevoegd is om premie te heffen.
3.11 Moet voor een beoordeling van de werkzaamheden, verricht in België voor een in Nederland gevestigde vennootschap, worden gekozen voor het Nederlandse sociaal verzekeringsrecht, zoals het gerechtshof deed?(12) De vraag op welke wijze de kwalificatie van werkzaamheden voor toepassing van artikel 14 quater Pro van de Verordening dient plaats te vinden, is beantwoord in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna HvJ EG) van 30 januari 1997, nr. C-340/94, De Jaeck, BNB 1997/308. Het HvJ EG overwoog:
34. Gelet op al het voorgaande, dient op de eerste vraag te worden geantwoord, dat voor de toepassing van de artikelen 14 bis en 14 quater van de verordening onder "werkzaamheden in loondienst'' en "werkzaamheden anders dan in loondienst'' de werkzaamheden dienen te worden verstaan die als zodanig worden beschouwd voor de toepassing van de sociale-zekerheidswetgeving van de Lid-Staat op het grondgebied waarvan deze werkzaamheden worden uitgeoefend.
De werkzaamheden die in België worden verricht dienen naar Belgisch sociaal zekerheidsrecht te worden beoordeeld en de werkzaamheden die in Nederland worden verricht naar Nederlands sociaal zekerheidsrecht.
3.12 Hoe ver gaat de verwijzing in het arrest De Jaeck naar het recht van de lidstaat waar de werkzaamheden worden uitgeoefend? Tot het recht van de lidstaten behoort het internationaal privaatrecht, dat onder meer bepaalt welk recht van toepassing is op internationale werkzaamheden. Paradoxaal genoeg kan het recht van de lidstaat waar de werkzaamheden worden uitgeoefend voor de kwalificatie van die werkzaamheden ingevolge het internationaal privaatrecht verwijzen naar het recht van een andere lidstaat. De vraag rijst of het arrest De Jaeck meebrengt dat de lidstaat waar de werkzaamheden worden verricht, zijn eigen privaatrecht, exclusief het internationale privaatrecht toepast; anders gevraagd: sluit het arrest De Jaeck uit dat een lidstaat de op zijn grondgebied verrichte werkzaamheden kwalificeert naar het recht van een andere lidstaat, omdat dat recht in het internationale privaatrecht is aangewezen als toepasselijk recht?
3.13 A-G Van den Berge wijst in zijn aanvullende conclusie in de zaak Asscher (HR 28 mei 1997, nr. 28 946, BNB 1997/279) op het Europees Verdrag inzake Overeenkomsten (hierna: EVO)(13), dat aangeeft welk recht van toepassing is op internationale overeenkomsten. Asscher had als bestuurder van een besloten vennootschap in zowel Nederland als België werkzaamheden uitgeoefend en daarnaast in België nog werkzaamheden anders dan in loondienst verricht. Van den Berge houdt het voor mogelijk dat een lidstaat de op zijn grondgebied verrichte werkzaamheden (althans de hieraan ten grondslag liggende rechtsverhouding) kwalificeert naar buitenlands recht:
5.5. Daarna zal aan de hand van dat toepasselijke (privaat-)recht moeten worden beoordeeld of sprake is van een dienstbetrekking. Deze handelwijze lijkt mij niet in strijd met het arrest De Jaeck: het arrest verwijst voor de kwalificatie van de rechtsverhouding naar het nationale sociale verzekeringsrecht, maar dat sluit niet uit dat de regels van dit nationale recht op hun beurt kunnen leiden tot kwalificatie volgens buitenlands recht.
5.6. - 6.6. (...)
6.7. Betreft het de bestuurder van een buitenlandse vennootschap, dan kan (...) de vraag rijzen naar welk recht moet worden beoordeeld of sprake is van een arbeidsovereenkomst. Aangezien het, evenals bij het Nederlandse begrip "dienstbetrekking'' het geval is, kennelijk gaat om een algemeen (privaatrechtelijk) begrip, zou ook hier het EVO van toepassing kunnen zijn. (...)
3.14 Een dergelijke benadering, waarbij werkzaamheden op het grondgebied van de ene lidstaat worden gekwalificeerd naar het recht van een andere lidstaat, lijkt mij op grond van het arrest De Jaeck niet mogelijk. Het arrest leert immers dat voor de kwalificatie (cq. het definiëren) van werkzaamheden dient te worden aangesloten bij het nationale recht van de lidstaat waar de werkzaamheden verricht worden. Mijns inziens heeft dit tot gevolg dat een doorverwijzing (op grond van het internationale privaatrecht) naar het recht van de andere lidstaat is uitgesloten. Bovendien meen ik dat het internationale privaatrecht, zoals het EVO, slechts tot doel heeft om in gevallen waarin uit het recht van verschillende landen moet worden gekozen, het toepasselijke recht toe te wijzen. Het is niet bedoeld om een definitiekwestie, die verband houdt met het sociale zekerheidsrecht, op te lossen.
3.15 Het staat vast dat belanghebbende in België wordt beschouwd als zelfstandige, hij is althans niet in België in loondienst werkzaam. Naar Belgisch sociaal verzekeringsrecht geldt de bestuurder, beheerder of zaakvoerder van een besloten vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid immers als zelfstandige. In zoverre kan ook niet gesteld worden dat belanghebbende werkzaamheden in loondienst op het grondgebied van twee of meer lidstaten uitoefent. Nu de verwijzing in 14 quater, aanhef, onderdeel b, eerste streepje van de Verordening naar artikel 14 van Pro de Verordening geen toepassing vindt, is mijns inziens sprake van een standaardsituatie (werkzaam in loondienst in de ene lidstaat en werkzaam anders dan in loondienst in de andere lidstaat) zoals beschreven in artikel 14 quater Pro, aanhef, onderdeel b van de Verordening. Het Hof heeft derhalve terecht vastgesteld dat belanghebbende voor zijn verrichte werkzaamheden binnen het bereik van zowel de Nederlandse als de Belgische sociale wetgeving valt.
3.16 Belanghebbende's eerste klacht faalt derhalve.
4. Beoordeling van de tweede klacht
4.1 Het Hof heeft de stelling van belanghebbende aannemelijk geacht dat zijn loon ad € 14.009 een redelijke en zakelijke vergoeding vormde voor de arbeid die hij voor de bv heeft verricht in België. Hieruit volgt volgens het Hof dat hij voor zijn in Nederland verrichte arbeid, die van gelijke omvang is geweest als de in België verrichte arbeid, geen beloning heeft ontvangen. Het Hof heeft vervolgens in r.o. 4.14 een fictief loon toegekend aan de arbeid verricht in Nederland van eveneens € 14.009. Het Hof baseert zich op de regeling van artikel 12a Wet LB. Deze regeling gaat ervan uit dat een gebruikelijk loon wordt vastgesteld per dienstbetrekking en niet voor een deel van de werkzaamheden van de dienstbetrekking. Het Hof had dan ook eerst moeten vaststellen wat het fictief loon is voor de functie van directeur van de bv en daarvan de beloning voor de werkzaamheden in België moeten aftrekken. Zou het Hof aldus hebben gerekend, dan was, zo ligt in de uitspraak besloten, de uitkomst niet anders geweest.
Het premie-inkomen van belanghebbende is door de Inspecteur ook vastgesteld op € 14.009. Er is derhalve geen premie volksverzekeringen geheven over de beloning die belanghebbende van de bv ontving voor de in België verrichte werkzaamheden, en over de inkomsten die belanghebbende genoot uit de bvba's. Dit is in overeenstemming met artikel 3, aanhef en onder b, Uitvoeringsregeling premieheffing volksverzekeringen 1990 en r.o. 40 van het arrest De Jaeck. Deze rechtsoverweging leert dat inkomsten uit werkzaamheden in loondienst en uit werkzaamheden anders dan in loondienst geen voorwerp van dubbele premieheffing mogen vormen, ieder van de betrokken lidstaten mag slechts premies heffen over het gedeelte van de inkomsten dat op zijn grondgebied is verworven.
4.2 Belanghebbende klaagt dat het Hof zich ten onrechte niet heeft uitgelaten over de mogelijkheid van dubbele heffing als gevolg van de verschillende heffingsgrondslagen. Er kan inderdaad gesteld worden dat belanghebbende twee keer verzekerd en premieplichtig is, namelijk in twee lidstaten. Dit is echter niet in strijd met de Verordening, blijkens HvJ EG 7 januari 1997, C-221/95 (Hervein I), RSV 1997/157. Het is evenmin in strijd met de verkeersvrijheden van de toenmalige artikelen 39 en 43 van het EG-Verdrag, blijkens HvJ EG 19 maart 2002, C-393/99 (Hervein II) en C-394/99 (Lorthiois), V-N 2002/20.12, tenzij tegenover de dubbele premieplicht geen extra sociale rechten worden genoten. Het Rijksinstituut voor de sociale verzekeringen der zelfstandigen verzekert, evenals de Sociale Verzekeringsbank, pensioen en kinderbijslag ten behoeve van belanghebbende; belanghebbende heeft dus extra uitkeringsrechten.(14) De stelling is verdedigbaar dat zich een gedeeltelijke onverbindendheid voordoet als het Belgische sociale zekerheidsrecht voor zelfstandigen tevens zou voorzien in een regeling zoals de AWBZ. In geval van ziekte kan een verzekerde immers doorgaans slechts genieten van de prestaties ingevolge één van de gelijktijdig lopende zorgverzekeringen.
4.3 Belanghebbende klaagt erover dat premie volksverzekeringen wordt geheven over fictief loon. Indien het fictieve loon van belanghebbende wordt opgevat als een veronderstelde beloning voor zijn in Nederland verrichte arbeid, moet de klacht worden verworpen, omdat ze geen stand houdt vanwege de zoëven genoemde r.o. 40 van het arrest De Jaeck. Indien het fictieve loon wordt opgevat als een vooruitlopen op de verkrijging door de aandeelhouder van dividend of vermogenswinst (zie r.o. 3.4.3 van het arrest HR 5 september 2003, 37.651, BNB 2003/379), faalt de klacht, omdat Nederland nu eenmaal bevoegd is over passief inkomen, opgekomen in Nederland, premie volksverzekeringen te heffen, zeker nu vaststaat dat daarover in België niet is en niet wordt geheven(15). Dat is af te leiden uit r.o. 30 van het arrest HvJ EG 9 maart 2006, C-493/04, V-N 2006/16.10 (Piatkowski). Piatkowski woonde in België en was daar als zelfstandige verzekerd, maar werkte in loondienst in Nederland als dga en was daarom ook in Nederland verzekerd en premieplichtig. In geschil was of hij premie volksverzekeringen verschuldigd was over de rente op een vordering op "zijn" besloten vennootschap. Het HvJ EG overwoog:
30. Vaststaat dat over de litigieuze rente in België geen socialezekerheidspremies zijn geheven. Al aangenomen dat het in het voorgaande punt van het onderhavige arrest (CvB: De Jaeck) in herinnering gebrachte verbod van dubbele premieheffing niet enkel van toepassing is op inkomsten uit werkzaamheden in loondienst en inkomsten uit werkzaamheden anders dan in loondienst, maar zich uitstrekt tot alle inkomsten die worden verworven door personen voor wie de bepalingen van artikel 14 quater Pro, sub b, van verordening nr. 1408/71 gelden, druist de betrokken Nederlandse wetgeving bijgevolg hoe dan ook niet in tegen dit verbod.
Opgemerkt kan worden dat belanghebbende als verzekerde in Nederland voordelig uit is. Belanghebbende betaalt immers premie volksverzekeringen over een kleinere grondslag dan de heffingsgrondslag die geldt voor de meeste ingezetenen van Nederland; zij bouwen rechten op door premie te betalen over hun wereldinkomen.
4.4 Belanghebbende's tweede klacht faalt derhalve ook.
5. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst P.
2 Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 8 mei 2008, nr. 05/00242, gepubliceerd in V-N 2008/51.2.3.
3 MvT bij artikel 6 AOW Pro, Bijlagen Handelingen II 1954-1955, 4009, nr. 3, blz. 54.
4 Asser serie, 5: Bijzondere overeenkomsten, deel III, hoofdstuk I, paragraaf 3, onderdeel 22.
5 Hierbij merk ik op dat belanghebbende subjectief is onderworpen aan de Nederlandse loonbelasting op grond van artikel 1 jo Pro 2, eerste lid van de Wet op de loonbelasting 1964.
6 Onderdeel 2.3 van de hofuitspraak.
7 Onderdeel 2.3. van de hofuitspraak.
8 De door de bevoegde organen afgegeven verklaringen omtrent een sociale verzekeringspositie van een persoon binden de rechter wel, zie HR 13 juni 2008, nr. 43 304, V-N 2008/29.19; zie ook de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 10 februari 2000, C-202/97, Fitzwilliam Executive Search, BNB 2000/219, van 30 maart 2000, C-178/97, Banks, Jurispr. I-2005, en van 26 januari 2006, C-2/05, Herbosch Kiere, V-N 2006/9.21.
9 Verordening nr. 3811/86 van de Raad van 11 december 1986, Pb EG nr. L 355 d.d. 16 december 1986.
10 Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 14 november 1984, nr. 084-2815, V-N 1984/2358.
11 Uit het ontbreken van de Regeling in het Boekwerk Premieheffing Internationaal en in latere verzamelbesluiten, bijvoorbeeld die van 2 juli 2007, nr. CPP2007/584M, BNB 2007/226, is af te leiden dat de Regeling als ingetrokken geldt.
12 Zie ook: P. Kavelaars, Toewijzingsregels in het Europees sociaal-verzekeringsrecht, Europese fiscale Monografieën nr. 2, Deventer: Kluwer 1992, p. 433.
13 Het EG-verdrag inzake het recht dat van toepassing is op verbintenissen uit overeenkomst van 19 juni 1980, Trb. 1980, 156, gewijzigd bij Verdrag van 18 mei 1992, Trb. 1992, 172.
14 Op 28 april 2004 hebben de Raad en het Europees Parlement verordening (EG) nr. 883/2004 aangenomen die de huidige verordening (EEG) nr. 1408/71 zal vervangen (V-N 2004/29.15); daarin komt het verschijnsel van de dubbele verzekering niet meer voor.
15 In België wordt geheven door het Rijksinstituut voor de sociale verzekeringen der zelfstandigen over het beroepsinkomen van zelfstandigen, terwijl de vennootschapsbijdrage wordt berekend over het balanstotaal.