Conclusie
Nr. 08/03606
Mr. P.J. Wattel
Derde kamer B
Overdrachtsbelasting 2003
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Conclusie inzake
de staatssecretaris van Financiën
tegen
X BV
21 april 2009
1. Overzicht
1.1 Deze zaak betreft de verkrijging, krachtens koop, door X B.V. (de belanghebbende) van grond waarop ten tijde van het sluiten van de obligatoire koopovereenkomst (15 juli 2003) diverse opstallen stonden. De koopovereenkomst bepaalt dat de verkoper het verkochte als bouwterrein zal leveren, dat wil zeggen vrij van opstallen, maar ook dat indien de vereiste sloopvergunning niet afkomt, de zaak in ongesloopte staat zal worden geleverd. In een tweede overeenkomst van dezelfde datum is vastgelegd dat de door de verkoper aan te besteden sloop van de opstallen voor rekening en risico van de belanghebbende geschiedt. De verkoper kan tot eind 2003 het verkochte (waarop onder meer een café) blijven exploiteren.
1.2 Indien het gekochte als bouwterrein geleverd wordt, is - nu ook de verkoper ondernemer is - omzetbelasting verschuldigd (die voor de belanghebbende aftrekbaar is), waardoor een vrijstelling van overdrachtsbelasting geldt ex art. 15(1)(a) Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wet BvR).
1.3 De sloopvergunning is afgekomen, de opstallen zijn voor rekening van de belanghebbende gesloopt en de onroerende zaak is op 29 april 2004 als bouwterrein aan de belanghebbende geleverd, zonder overdrachstbelasting.
1.4 De fiscus meent dat de belanghebbende reeds door het aangaan van de beschreven overeenkomsten blootstond aan de heffing van overdrachtsbelasting doordat zij op dat moment economische eigendom van een onroerende zaak heeft verkregen als bedoeld in art. 2(2) Wet BvR, en heeft daarom een naheffingsaanslag en een boete opgelegd. Hij heeft de boete later doen vervallen.
1.5 De Rechtbank en het Hof hebben de belanghebbende in het gelijk gesteld. Anders dan het Hof concludeer ik dat ten tijde van het aangaan van de obligatoire overeenkomst het heffingsobject in de zin van art. 2(1) Wet BvR voldoende bepaald was en dat niet slechts een bouwterrein voorwerp van verkrijging was (maar alternatief een terrein mét opstallen), tenzij ten tijde van de verkoop nagenoeg zeker was dat tijdig vóór levering gesloopt zou kunnen worden, hetgeen het Hof echter niet heeft onderzocht. Zelfs als dat wel nagenoeg zeker was, sluit zulks overigens niet uit dat de overdracht van het slooprisico aan de belanghebbende een "belang" bij de grond deed overgaan dat méér risico van waardeverandering omvatte dan reeds voortvloeide uit belanghebbendes recht op levering, zodat het Hof niet kon afzien van een beoordeling van het slooprisico.
1.6 Ik concludeer daarom tot vernietiging en verwijzing voor feitelijk onderzoek.
2. Het geding in de feitelijke instanties
2.1 Aan de belanghebbende is een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd. Gelijktijdig is een boete opgelegd ad 25% van de nageheven belasting. De belanghebbende heeft tegen beide beschikkingen bezwaar gemaakt en tegen de in één geschrift vervatte, op beide bezwaren afwijzend luidende uitspraak beroep ingesteld bij de Rechtbank Breda(1) (hierna: de Rechtbank). De inspecteur heeft lopende het beroep de boete verminderd tot nihil.
2.2 De Rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld. Deze feitenvaststelling is door het Hof overgenomen (onderdeel 2 Hofuitspraak) en wordt in cassatie niet bestreden:
"2.1. Belanghebbende is vennoot in de (...) maatschap C Vastgoed III (de maatschap). Op 15 juli 2003 heeft de maatschap twee overeenkomsten gesloten met (...) (D) te R (...):
2.1.1. Een verkoopovereenkomst betreffende de verkoop door D aan de maatschap van een onroerende zaak die in de akte, waarin de maatschap als koper en D als verkoper wordt aangeduid, als volgt wordt omschreven:
"de onroerende zaak, bestaande uit een café met aanhorigheden, woonhuis, garage, schuur, verdere opstallen, ondergrond, erf en tuin c.q. bouwgrond, gelegen te Q, gemeente R, aan de a-straat 1, kadastraal bekend gemeente R sectie E nummer 001, groot 22 are 1 ca en nummer 242, groot 5 are en 25 ca, waarvan alle opstallen zullen worden gesloopt, waarna verkoper de onroerende zaak, hierna te noemen "het registergoed" als bouwterrein aan koper zal leveren."
Tevens bevat de overeenkomst (...) de volgende bepalingen:
• De koopprijs van de onroerende zaak is € 680.670;
• De notariële akte van levering zal worden verleden op 1 april 2004;
• Indien afgifte van een sloopvergunning zou worden geweigerd, zal de zaak in ongesloopte staat worden geleverd;
• Koper betaalt aan verkoper vanaf 15 juli 2003 tot 1 april 2004 maandelijks een vergoeding voor vervangende woonruimte van € 1.000 per maand;
• Verkoper heeft het recht het café te exploiteren tot en met 31 december 2003;
• Het verkochte komt eerst voor risico van koper zodra de notariële akte van levering is ondertekend. Tot dat moment is verkoper verplicht het verkochte tegen nieuwbouwwaarde te verzekeren.
• Kosten verbonden aan van overheidswege of door nutsbedrijven gegeven aanschrijvingen tot het aanbrengen van veranderingen aan het registergoed welke worden uitgebracht na de koopovereenkomst, zijn voor rekening van koper.
2.1.2. Een overeenkomst inzake sloopwerkzaamheden waarin het volgende is vastgelegd:
• De feitelijke levering (aflevering) van het verkochte aan koper zal geschieden in zodanige staat, dat de op het perceel aanwezige opstallen in opdracht van verkoper en voor rekening van verkoper zullen zijn gesloopt. De kosten van het slopen van de opstallen worden door koper aan de verkoper vergoed.
• Alle aansprakelijkheden, ongeacht van welke aard of omvang voortvloeiend uit dan wel verband houdend met de uit te voeren sloopwerkzaamheden komen voor rekening en risico van koper.
2.2. Bij overeenkomst van 26 maart 2004 is de uiterste datum voor de notariële levering gesteld op 1 mei 2004 en is overeengekomen dat de maatschap ook voor de periode vanaf 1 april 2004 tot 1 mei 2004 een vergoeding voor vervangende woonruimte van € 1.000 aan D zou voldoen.
2.3. De levering heeft plaatsgevonden op 29 april 2004. De opstallen waren toen gesloopt. Over de koopprijs van € 680.670 is omzetbelasting in rekening gebracht. In de akte is vermeld dat sprake is van levering van een bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 1, letter a, sub 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 en is een beroep gedaan op de vrijstelling van overdrachtsbelasting van artikel 15, lid 1, sub a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR).
2.4. De inspecteur stelt dat belanghebbende reeds op of omstreeks 15 juli 2003 de economische eigendom heeft verkregen van de onroerende zaak en heeft naheffingsaanslagen overdrachtsbelasting opgelegd aan belanghebbende en aan haar medevennoot, ieder voor de verkrijging van 50% van de onverdeelde (economische) eigendom. De naheffingsaanslagen belopen ieder 50% x 6% x € 680.650 of € 20.419. Tussen partijen is afgesproken dat tegen de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag zal worden geprocedeerd en dat de uitkomst ook geldt voor haar medevennoot.
2.5. De inspecteur heeft in de motivering van de uitspraak op 9 januari 2006 aan belanghebbende medegedeeld dat de naheffingsaanslag zou worden gehandhaafd en dat de boete zou vervallen. In de "uitspraak bezwaarschrift Overdrachtsbelasting" is het bezwaar afgewezen onder verwijzing naar de brief van 9 januari 2006. De in de brief van 9 januari 2006 aangekondigde vermindering van de boete tot nihil is eerst op 10 augustus 2006, nadat het onderhavige beroep is ingesteld, gerealiseerd."
2.3 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:
"3.1. In geschil is of belanghebbende door de onder 2.1. vermelde overeenkomsten de economische eigendom in de zin van artikel 2, lid 2, WBR heeft verkregen van de onverdeelde helft van de onroerende zaak."
2.4 De Rechtbank heeft de belanghebbende in het gelijk gesteld, daartoe overwegende als volgt:
"4.1. Onder economische eigendom wordt, voor zover te dezen van belang, blijkens artikel 2, tweede lid, WBR verstaan: een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot onroerende zaken dat een belang bij die zaak vertegenwoordigt. Het belang omvat ten minste enig risico van waardeverandering en komt toe aan een ander dan de eigenaar. De verkrijging van uitsluitend het recht op levering wordt niet aangemerkt als de verkrijging van economische eigendom.
4.2. De tekst van artikel 2, tweede lid, WBR, is tot stand gekomen naar aanleiding van een nota van wijziging bij het Belastingplan 2000 (Tweede Kamer, 1999-2000, nr. 26 820, nr. 7). Als toelichting is onder meer vermeld: "Om te voorkomen dat de zogenoemde voorlopige koopovereenkomst als economische eigendomsoverdracht geldt - hetgeen het geval is bij de voorgestelde definitie -, wordt de verkrijging van uitsluitend het recht op levering uitgezonderd."
4.3. Bij de onder 2.1. vermelde overeenkomsten heeft belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de onroerende zaak verkregen dat een belang bij die zaak vertegenwoordigt en mede enig risico van waardeverandering omvat. Derhalve is, zoals ook volgt uit het onder 4.2. geciteerde stukje wetsgeschiedenis, sprake van de verkrijging van economische eigendom als bedoeld in de WBR tenzij zich de uitzondering voordoet dat uitsluitend een recht op levering is verkregen.
4.4. De rechtbank leidt uit de overeenkomsten af, dat belanghebbende daarbij heeft verkregen het recht op hetzij de levering van grond (indien een sloopvergunning zou worden afgegeven), hetzij de levering van de onroerende zaak (indien een sloopvergunning zou worden geweigerd). De rechtbank is van oordeel dat de bepalingen omtrent de door de maatschap te betalen woonruimtevergoeding en vergoeding van sloopkosten en eventueel daaruit voortvloeiende aansprakelijkheden, niet met zich mee brengen dat belanghebbende meer heeft verkregen dan uitsluitend deze alternatieve rechten op levering, doch slechts een aanpassing van de voor de onroerende zaak te betalen prijs behelzen. Blijkbaar was belanghebbende bereid een hogere koopprijs te betalen voor de onroerende zaak zonder opstallen dan voor de onroerende zaak met opstallen.
4.5. Het gegeven dat in de koopovereenkomst is vastgelegd dat de maatschap een deel van de koopprijs zou vooruitbetalen is naar het oordeel van de rechtbank voor de vraag of meer werd verkregen dat uitsluitend een recht op levering niet relevant, aangezien deze bepaling de maatschap niet meer of minder rechten met betrekking tot de onroerende zaak verschafte dan zij zonder deze bepaling zou hebben gehad. Datzelfde geldt voor de vergoeding van kosten voor vervangende woonruimte.
4.6. Resteert dan de vraag of het gegeven dat eventuele bodemverontreiniging en aanschrijvingen van overheidswege vanaf 15 juli 2003 voor rekening van de maatschap kwamen, met zich brengt dat belanghebbende meer heeft verkregen dan uitsluitend een recht op levering. De rechtbank is van oordeel dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De rechtbank acht aannemelijk dat de wetgever met het begrip "voorlopige koopovereenkomst" in de onder 4.2. geciteerde wetsgeschiedenis heeft bedoeld de standaard voorlopige koopovereenkomsten zoals deze in het algemeen plegen te worden gehanteerd uit te sluiten. Hetgeen in de onderhavige koopovereenkomst is vastgelegd omtrent de verdeling van kosten van verontreiniging of aanschrijvingen, wijkt naar het oordeel van de rechtbank niet wezenlijk af van hetgeen staat in dergelijke standaard voorlopige koopovereenkomsten.
Belanghebbende en de inspecteur hebben (verschillende) standaardkoopaktes van de Nederlandse Vereniging van Makelaars (NvM) overgelegd met daarin bepalingen die behelzen dat de verkoper verklaart dat hem ten tijde van het tekenen van de verkoopovereenkomst geen verontreiniging of aanschrijvingen bekend zijn. In het door belanghebbende overgelegde stuk is tevens een facultatieve bepaling opgenomen inzake de verdeling van de kosten van na de koopovereenkomst blijkende verontreiniging (artikel 16). Ook bij toepassing van de standaard voorlopige koopovereenkomsten kan het derhalve zo zijn dat na de datum van de ondertekening van de koopakte blijkende verontreiniging of verschijnende aanschrijvingen voor rekening van de koper komen. De rechtbank heeft geen reden om aan te nemen dat de onderhavige bepalingen ruimer of wezenlijk anders zijn dan de bepalingen in de standaard voorlopige koopovereenkomsten waarop de wetgever het oog heeft gehad."
2.5 Het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch(2) (hierna: het Hof) heeft het hoger beroep van de inspecteur ongegrond verklaard, daartoe overwegende als volgt:
"4.1.1. (...) Blijkens de koopovereenkomst neergelegd in een akte van 15 juli 2003 (hierna: de overeenkomst) koopt de maatschap:
"de onroerende zaak, bestaande uit een café met aanhorigheden, woonhuis, garage, schuur, verdere opstallen, ondergrond, erf en tuin c.q. bouwgrond, gelegen te Q, Gemeente R, aan de a-straat 1, (...) waarvan alle opstallen door verkoper zullen worden gesloopt, waarna verkoper de onroerende zaak, (...) als bouwterrein aan koper zal leveren.".
Blijkens artikel 2.2 van de overeenkomst zal de levering op 1 april 2 004 in ongesloopte staat plaatsvinden, indien afgifte van de benodigde sloopvergunning wordt geweigerd en de verkoper niet in staat is tot levering
"in gesloopte staat (als bouwterrein)".
Bij een op dezelfde dag tussen koper en verkoper gesloten "overeenkomst inzake sloopwerkzaamheden" heeft de verkoper zich verplicht vóór de levering de opstallen te zullen slopen en heeft de koper zich verplicht daarvan alle kosten en aansprakelijkheden te zullen dragen.
4.1.2. Naar het oordeel van het Hof strekten de onder 4.1.1 aangehaalde overeenkomsten (hierna: de overeenkomsten), in onderlinge samenhang beschouwd, tussen partijen in werkelijkheid slechts tot levering van de grond. Het Hof heeft deze uitleg ter zitting aan de Inspecteur voorgehouden en de Inspecteur heeft daarop vastgehouden aan de stelling dat op 15 juli 2003 niet alleen bouwgrond was verkocht maar ook opstallen, mede omdat volgens hem onzeker was of een sloopvergunning zou worden afgegeven. Deze stelling van de Inspecteur brengt het Hof niet tot een andere uitleg van de werkelijke strekking van de overeenkomsten. Naar het oordeel van het Hof wilde de koper in werkelijkheid slechts de (bouw)grond verkrijgen en werkte de verkoper daar volledig aan mee.
4.1.3. Bij die uitleg was slechts de (bouw)grond de in artikel 2, lid 1, van de WBR bedoelde onroerende zaak en behoeft slechts voor de bouwgrond (en niet voor de opstallen) te worden onderzocht of sprake is van het in artikel 2, lid 2, van de WBR bedoelde geval, te weten of met betrekking tot de (bouw)grond een samenstel van rechten en verplichtingen is verkregen dat meer omvat dan uitsluitend het recht op levering van die grond. De opstallen blijven dan buiten beeld en daarmede de gehele sloopkwestie.
4.1.4. Omtrent de grond is op 15 juli 2003 niet meer afgesproken dan dat die zou worden geleverd. Hier doet zich dan het geval voor bedoeld in de slotzin van artikel 2, lid 2, van de WBR. Daarin wordt verduidelijkt dat enkel een recht op levering geen economische eigendom vormt.
4.1.5. Een en ander wordt, naar de Rechtbank terecht en op goede gronden - welke gronden het Hof overneemt en tot de zijne maakt - heeft overwogen, niet anders, doordat eventuele bodemverontreiniging en aanschrijvingen van overheidswege voor risico van de koper waren. Bij deze uitleg van de werkelijke strekking van de overeenkomsten is het gelijk naar het oordeel van het Hof aan de zijde van belanghebbende.
4.2.1. Het Hof gaat er met de hiervoor gegeven uitleg met belanghebbende vanuit, dat de verkoper uiteindelijk steeds binnen redelijke termijn uitsluitend (bouw)grond zou kunnen leveren. Was dat, zoals de Inspecteur ter zitting heeft gesteld en belanghebbende heeft ontkend, mede gelet op artikel 2.2 van de overeenkomst, onzeker, dan stond naar het oordeel van het Hof op 15 juli 2003 feitelijk nog niet vast, wat het uiteindelijke object van levering in april (respectievelijk mei) 2004 zou zijn. Naar het oordeel van het Hof heeft in dat geval het volgende te gelden:
4.2.2. Artikel 2, lid 1, van de WBR stelt belastbaar de verkrijging van onder meer "onroerende zaken". Artikel 2, lid 2, van de WBR stelt mede belastbaar de verkrijging van een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken, dat een belang bij die zaken vertegenwoordigt. De WBR hanteert daarbij het systeem, dat eerst de in het eerste lid bedoelde zaken moeten worden bepaald. Is dat niet mogelijk dan kan naar het oordeel van het Hof het tweede lid van artikel 2 van de WBR niet aan de orde komen.
4.2.3. In deze zaak was volgens de Inspecteur ten tijde van het aangaan van de overeenkomsten onzeker of de sloopvergunning verkregen zou worden. Veronderstellenderwijs van dat geval uitgaande, was dan naar het oordeel van het Hof op 15 juli 2003 nog niet bepaald, welke "onroerende zaken" als bedoeld in artikel 2, lid 1, van de WBR aan de koper (op 1 april respectievelijk op 1 mei 2004) juridisch zouden worden geleverd. Dan doet zich hier naar het oordeel van het Hof het geval voor, dat het heffingsobject in de zin van artikel 2, lid 1, van de WBR ten tijde van het aangaan van de overeenkomst nog niet was bepaald. En dan kan artikel 2, lid 2, van de WBR niet aan de orde komen.
4.3. De Rechtbank heeft de overeenkomsten anders uitgelegd dan het Hof. De Rechtbank heeft zich niet uitgelaten over de vraag wat hier de "onroerende zaken" zijn als bedoeld is artikel 2, lid 1 en lid 2, van de WBR. Het Hof komt evenwel tot hetzelfde eindoordeel: hetgeen op 15 juli 2003 werd overeengekomen geeft geen aanleiding tot heffing van overdrachtsbelasting.
4.4. De Inspecteur heeft zich ter zitting nog beroepen op een teleologische interpretatie van de WBR. De wetgever zou met artikel 2, lid 2,van de WBR gevallen als het onderhavige juist aan de heffing van overdrachtsbelasting hebben willen onderwerpen. Het Hof laat in het midden of dit juist is. Het Hof acht het in elk geval in deze zaak niet juist om in strijd met de tekst van artikel 2 van de WBR toch tot heffing te komen. Belanghebbende heeft bovendien onweersproken gesteld dat met de door haar bewandelde weg een zakelijk doel werd nagestreefd, te weten het voorkomen van dubbele heffing (eerst overdrachtsbelasting en na de sloop omzetbelasting)."
3. Het geschil in cassatie
3.1 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tegen de uitspraak van het Hof tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft zich verweerd.
3.2 De Staatssecretaris stelt twee middelen voor, die ik als volgt parafraseer:
I. schending van art. 2(1) Wet BvR, in samenhang met de artt. 3:3, 3:4 en 5:20 van het Burgerlijk Wetboek (BW) en art. 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), doordat het Hof heeft geoordeeld dat in casu ofwel de in art. 2 Wet BvR bedoelde onroerende zaak alleen bestaat uit de grond, ofwel het heffingsobject in de zin van die bepaling ten tijde van het aangaan van de obligatoire overeenkomst nog niet was bepaald.
II. schending van art. 2(2) Wet BvR en art. 8:77 Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat in casu uitsluitend een recht op levering is verkregen in de zin van art. 2(2), laatste volzin, Wet BvR dan wel dat verkrijging van economische eigendom in het geheel niet aan de orde kan komen bij gebreke van een voldoende bepaald heffingsobject.
3.3 De belanghebbende stelt bij verweer dat ten tijde van het sluiten van de koopovereenkomst het object van levering nog niet vaststond, omdat nog geen sloopvergunning was verleend, dan wel dat zij niet meer heeft verkregen dan uitsluitend een recht op levering.
3.4 De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.
4. Het heffingsobject in de zin van art. 2 Wet BvR
4.1 Art. 2 Wet BvR luidt als volgt:
"1. Onder de naam 'overdrachtsbelasting' wordt een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen.
2. Voor de toepassing van deze wet wordt onder verkrijging mede begrepen de verkrijging van de economische eigendom. Onder economische eigendom wordt verstaan een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Het belang omvat ten minste enig risico van waardeverandering en komt toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde. De verkrijging van uitsluitend het recht op levering wordt niet aangemerkt als verkrijging van economische eigendom."
4.2 Het begrip 'onroerende zaak' is in de Wet BvR niet omschreven, hetgeen ertoe noopt die term in civielrechtelijke zin op te vatten, tenzij verwerkelijking van doel en strekking van de Wet BvR zouden eisen fiscaalrechtelijk van het civielrechtelijke begrip af te wijken. De Toelichting overdrachtsbelasting (een beleidsregel)(3) verwijst naar het civiele recht. Economische eigendom is in het Burgerlijk Wetboek niet geregeld. Dit begrip moet in het burgerlijk recht worden opgevat als een samenvattende benaming zonder zelfstandige betekenis van de rechtsverhouding tussen partijen die de "economische eigendom" in het leven hebben geroepen.(4)
4.3 Art. 3:3 BW bepaalt dat onroerend zijn, onder meer, de met de grond verenigde gebouwen en de werken die duurzaam met de grond zijn verenigd. Art. 5:20(e) BW bepaalt dat de eigendom van grond mede omvat de duurzaam met die grond verenigde gebouwen en werken. Uit art. 3:4 BW blijkt dat alles wat naar verkeersopvatting (lid 1) of op grond van een hechte materiële band (lid 2) deel uitmaakt van een zaak, bestanddeel is van die zaak. Gebouwen en werken die duurzaam met grond zijn verenigd, zijn dus bestanddeel van die grond.(5) Bestanddelen zijn onzelfstandige onderdelen van een zaak en volgen in alle opzichten de goederenrechtelijke status van de hoofdzaak (eenheidsbeginsel). U zie daarover Snijders(6):
" (...) Wordt over de hoofdzaak goederenrechtelijk beschikt, dat wil zeggen dat de hoofdzaak vervreemd of bezwaard wordt (bijvoorbeeld door overdracht van een huis of vestiging van hypotheek op dat huis), dan wordt per definitie (impliciet of expliciet) op dezelfde wijze ook over haar bestanddelen beschikt. (...). Met name deze eigenschap van een bestanddeel - de afwezigheid van een zelfstandige rechtsstatus ten opzichte van de hoofdzaak - maakt het wenselijk en zelfs onvermijdelijk om ook gebouwen als bestanddelen van de grond te zien, (...)."
Over de vraag of uit art. 5:20(e) BW volgt dat een gebouw een 'bestanddeel' van de grond is in de zin van art. 3:4 BW wordt ook anders gedacht,(7) maar uit art. 5:20(e) BW volgt reeds dat bij afwezigheid van een separerend opstalrecht de verkrijging van de eigendom van de grond mede de verkrijging van de eigendom van de opstallen omvat.
4.4 Het Hof heeft subsidiair geoordeeld (r.o. 4.2.3) dat het geciteerde tweede lid van art. 2 Wet BvR in casu niet aan de orde kan komen omdat op 15 juli 2003 nog onvoldoende bepaald was welke onroerende zaak (in de zin van lid 1) geleverd zou worden, de grond of de grond met opstallen. De belanghebbende betoogt ook in cassatie dat op 15 juli 2003 'het object van levering' nog niet vaststond omdat toen nog geen sloopvergunning was aangevraagd en onzeker was of een aanvraag daartoe gehonoreerd zou worden. Ik meen dat die onzekerheid niet in de weg staat aan toepassing van het tweede lid.
4.5 Art. 8(1) Wet BvR bepaalt dat als tijdstip van verkrijging voor de heffing van overdrachtsbelasting geldt het tijdstip van opmaken van de akte, maar deze bepaling geldt slechts voor de verkrijging van juridische eigendom van registergoederen. De wet zwijgt over het moment van verkrijging van economische eigendom. Voor de overdrachtsbelasting gaat economische eigendom over wanneer het (economische) "belang" overgaat (HR 29 november 2000, nr. 35 457, BNB 2001/35). Dat verplaatst de vraag: wanneer gaat dat belang over? Dit is een overwegend feitelijke vraag,(8) die in ons geval nog gespecificeerd moet worden: enerzijds is duidelijk dat op datum koopakte (15 juli 2003) het marktwaardeveranderingsrisico overging op de belanghebbende, maar anderzijds is even duidelijk dat dat risico voortvloeit uit het recht op levering, zodat het niet "meetelt" bij de vraag of zich een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting voordoet. Beslissend is of en zo ja, wanneer, méér "belang" (inhoudende "ten minste enig risico van waardeverandering") is overgegaan op de belanghebbende dan gebruikelijk bij een obligatoire koopovereenkomst.
4.6 Uit HR BNB 2007/274(9) volgt dat geenszins uitgesloten is dat verkrijging van economische eigendom zich reeds voordoet op het tijdstip van sluiten van de koopovereenkomst.(10) De zaak betrof een gunning van aandelen in een vastgoedlichaam in de zin van art. 4 Wet BvR. De veilingvoorwaarden bepaalden onder meer dat de koopovereenkomst door de gunning tot stand zou komen en dat de gunning ook de goederenrechtelijke overeenkomst tot overdracht omvatte, onder de opschortende voorwaarde dat de koper aan zijn betalingsverplichtingen zou hebben voldaan. Vanaf het gunningstijdstip zou ook het risico overgaan (r.o. 3.1.2.).(11) U oordeelde:
"-3.5. (...). De vraag of belanghebbende ten tijde van de gunning economische eigendom heeft verkregen dient immers te worden beantwoord naar de omstandigheden ten tijde van de gunning, waaronder de inschrijvingsvoorwaarden, en daarin is bepaald dat het risico van de aandelen zou overgaan op het tijdstip van betaling van de koopsom. (...)."
4.7 Hoewel in onze zaak kennelijk niet zeker was of (tijdig) een sloopvergunning zou worden verkregen, stond op het moment van sluiten van de overeenkomsten (15 juli 2003) wel degelijk vast dat object van levering zou zijn de grond inclusief eventuele op het moment van levering - hoezeer ook onverhoopt - nog overeind staande opstallen.
4.8 's Hofs uitleg van de overeenkomsten, inhoudende dat slechts bouwgrond verkocht werd en dat daarom slechts een recht op levering van bouwgrond verkregen kon worden, is mijns inziens niet begrijpelijk. Duidelijk is weliswaar dat de belanghebbende - om fiscale redenen - geen grond mét opstallen maar een kaal bouwterrein wilde kopen, maar ook dat zij wel degelijk grond mét opstallen zou verkrijgen als niet tijdig een sloopvergunning verkregen zou worden. Uit de artt. 3:3, 3:4 en 5:20(e) BW volgt dat - bij gebreke van een separerend opstalrecht - de eigendom van de op het leveringstijdstip nog overeind staande opstallen met de levering van hun ondergrond van rechtswege overgaat op de koper. De belanghebbende wilde weliswaar liever een nieuwe en nog toekomstige zaak kopen (een bouwterrein), maar de overeenkomsten laten geen andere conclusie toe dan dat zij wel degelijk óók het aanbod van grond mét opstallen onvoorwaardelijk heeft aanvaard, en dus alternatief grond mét opstallen heeft gekocht. De (niet-)sloop of de (niet-)afgifte van een vergunning was noch een ontbindende, noch een opschortende voorwaarde.
4.9 Ik concludeer dat ten tijde van het sluiten van de overeenkomsten het object van toekomstige levering voldoende bepaald was: de grond met eventuele opstallen. Ook de prijs was voldoende bepaald, voor beide mogelijke gevallen. In zoverre slagen mijns inziens de door de Staatssecretaris voorgestelde middelen.
4.10 Dat leidt echter nog niet tot cassatie. De vraag is vervolgens of en zo ja, op welk moment vóór de goederenrechtelijke levering een ruimer "samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de onroerende zaak, dat een belang bij die zaak vertegenwoordigt," is overgegaan dan het normale recht op levering reeds inhoudt. Dat betekent in casu, volgens de wettekst, dat onderzocht moet worden of rechten of verplichtingen met betrekking tot de grond zijn overgegaan die "een belang bij die (grond) vertegenwoordigen" dat "ten minste enig risico van waardeverandering" inhoudt en dat niet reeds voortvloeit uit het overeengekomen recht op levering.
5. Verkrijging van een ruimer "belang" bij de onroerende zaak dan 'uitsluitend het recht op levering' (art. 2(2), slotzin, Wet BvR)?
5.1 Het Hof heeft getracht de vraag of de overdracht van het slooprisico economische eigendom deed overgaan weg te redeneren door de overeenkomsten aldus uit te leggen (r.o. 4.1.3) dat slechts een bouwterrein zou zijn gekocht en daaruit het gevolg te trekken dat de opstallen dan "buiten beeld" blijven en "daarmede de gehele sloopkwestie." Ook binnen deze - mijns inziens (zie 4) rechtskundig onjuiste - uitleg van de overeenkomsten kan dit gevolg mijns inziens niet getrokken worden. Ook indien slechts de grond zou zijn verkocht, neemt dat niet weg dat er op 15 juli 2003 wel degelijk opstallen op stonden en daar ook nog wel even zouden blijven staan, die echter tijdig vóór levering gesloopt moesten worden. De uitleg dat slechts grond is gekocht, sluit (dus) geenszins uit dat de koper op grond van de sloopovereenkomst wel degelijk reeds vóór levering enig "belang" bij die grond had (met name met betrekking tot de zich in die grond bevindende fundamenten van de te slopen opstallen) dat het normale uit een recht op levering voortvloeiende kopersbelang te boven ging. Ook in zoverre slagen de cassatiemiddelen. Daarmee rijst de vraag of u de zaak zelf kunt afdoen, dat wil zeggen de vraag kunt beantwoorden of in casu op 15 juli 2003 rechten of verplichtingen met betrekking tot de grond zijn overgegaan op de belanghebbende die "een belang bij de (grond) vertegenwoordigen" dat "ten minste enig risico van waardeverandering" inhoudt en dat niet reeds voortvloeit uit het overeengekomen recht op levering. Ik zal dat hieronder onderzoeken.
5.2. De slotzin van art. 2(2) Wet BvR (zie 4.1 hierboven) zondert de verkrijging van "uitsluitend een recht op levering" uit van de tot overdrachtsbelasting leidende verkrijging van economische eigendom van onroerend goed. Die slotzin is met terugwerkende kracht naar 12 november 1999, 18.00 uur, in werking getreden om te voorkomen dat de toen eveneens met terugwerkende kracht in werking tredende antimisbruikwetgeving-reparatie ertoe zou leiden dat het enkele sluiten van een obligatoire koopovereenkomst zou gelden als de verkrijging van economisch eigendom.(12) De reparatie van de antimisbruikwetgeving was nodig omdat uit HR BNB 2000/23(13) bleek dat heffing van overdrachtsbelasting over verkrijging van economische eigendom gemakkelijk ontgaan kon worden doordat voor een dergelijke verkrijging de eis gold van overgang van "het risico van tenietgaan". De regering lichtte het schrappen van dat criterium en de invoering in plaats daarvan van de uitzondering voor het recht op levering als volgt toe:(14)
"De wijziging in de definitie van economische eigendom in artikel 2 bestaat eruit dat het vereiste van risico van tenietgaan niet meer als zelfstandige eis is opgenomen naast het vereiste van enig risico van waardeverandering. Het tenietgaan, dat volgens de literatuur kan worden beschouwd als een waardeverandering in de meest extreme vorm, kan mede worden begrepen onder het begrip waardeverandering. Het thans vervallen vereiste was opgenomen om te voorkomen dat de zogenoemde voorlopige koopovereenkomst als economische eigendomsverkrijging moest worden beschouwd.(15) In plaats daarvan is nu expliciet in de wettekst opgenomen dat de verkrijging van uitsluitend het recht op levering niet wordt aangemerkt als verkrijging van economische eigendom."
In antwoord op in de Eerste Kamer gestelde vragen over de slotzin van art. 2(2) Wet BvR antwoordde de Staatssecretaris:(16)
"De NOB stelt dat door de voorgestelde wijziging in de definitie van de economische eigendom de zogenoemde voorlopige koopovereenkomst altijd in de overdrachtsbelasting wordt betrokken omdat daarin een complex van rechten en verplichtingen wordt vastgelegd. De reparatie schiet volgens de NOB haar doel voorbij.
Dat is naar onze mening niet het geval. De tekst is dicht bij de oude tekst gebleven: het ging en het gaat om verkrijging van enig risico van waardeverandering door een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde. Voorheen was het overgaan van het risico van tenietgaan als cumulatief vereiste opgenomen om de voorlopige koopovereenkomst uit te sluiten. De Hoge Raad heeft hier een uitspraak gedaan waardoor de heffing, wanneer het risico van tenietgaan door de verkoper wordt voorbehouden - en hierbij moet de kanttekening worden gemaakt dat er dan geen sprake moet zijn van een schijnhandeling -, kan worden ontgaan. Het cumulatieve vereiste moest dus vervallen.
Met hetzelfde doel wordt thans de "uitsluitende verkrijging van het recht op levering" niet als verkrijging van economische eigendom aangemerkt. Daarmee wordt, zoals in de toelichting op de wijziging is vermeld, het afsluiten van de voorlopige koopovereenkomst buiten de heffing gelaten.
De normale "voorlopige" of "kale" koopovereenkomst is immers een vastlegging van de koop met afspraken over de toekomstige levering.
Bij economische eigendomsoverdracht wordt er - het woord zegt het al - direct iets overgedragen/geleverd. Dit houdt in dat in het geval meer wordt verkregen dan het recht op levering, hoe weinig ook, er wel overgang is van economische eigendom. Daarbij moet niet gedacht worden aan de bij een koopovereenkomst gebruikelijke bedingen zoals de - eveneens toekomstige - plicht tot betaling van de koopsom. Of aan de garantie van de verkoper dat hij op de leveringsdatum het pand in de staat waarin het op aankoopdatum verkeert, zal opleveren. Maar wel aan het recht om voor die tijd als eigenaar te beschikken, of aan een onherroepelijke volmacht tot levering. In die gevallen is er meer aan de hand dan uitsluitend een kale, voorlopige koopovereenkomst.
Met de wijziging beoog ik hetzelfde als in 1995: de verkrijging van economische eigendom te belasten. Wat toen is gezegd in de stukken over vormen van economische eigendom, geldt nu ook nog onverkort. Overigens ben ik gaarne bereid nogmaals met de NOB van gedachten te wisselen over de onderhavige definitie. Vooralsnog ga ik daarbij ervan uit dat de thans gekozen systematiek sluitend is en uitwerkt conform de hiervoor uiteengezette strekking."
5.3 Van Straaten(17) leidt uit de wetsgeschiedenis af dat een koper economische eigendom verwerft als hij aan de koopovereenkomst ook andere rechten dan het recht op levering ontleent, zoals het recht de onroerende zaak geheel of gedeeltelijk te gebruiken, het recht op de vruchten van de zaak, of een volmacht tot levering. Verstraaten(18) concludeert dat de uitzondering van de slotzin niet geldt indien is overeengekomen dat vanaf het moment van het van kracht worden van de overeenkomst de koper het genot van het gekochte heeft. Ten aanzien van een 'sleutelverklaring' (feitelijke levering; het recht om de onroerende zaak voorafgaande aan de juridische levering te betreden) neemt hij een genuanceerd standpunt in: alleen indien de verklaring behelst dat de koper, vooruitlopend op feitelijke ingebruikneming, bevoegd is interne of externe verbouwingen te (laten) verrichten, heeft deze zijns inziens meer dan een recht op levering verkregen. Beers(19) betoogt dat indien een risicoclausule aan de sleutelverklaring verbonden is, daardoor sprake is van een economische eigendomsoverdracht.
5.4 Het begrip economisch eigendom is door u in de jaren vijftig ontwikkeld in rechtspraak over de inkomsten- en vennootschapsbelasting.(20) Van economische eigendom is in die belastingen slechts sprake indien het economische belang (dat wil zeggen: het risico van waardeverandering en tenietgaan) van de zaak de betrokkene volledig aangaat in zowel positieve als negatieve zin aangaat.(21) In een geval waarin het risico van waardestijging de één aanging en het risico van waardedaling de ander (de juridische eigenaar), was volgens u dan ook geen sprake van economische eigendom voor één van beiden:(22)
"O. (...):
dat, aangezien als gevolg van hetgeen (...) door belanghebbende en zijn echtgenote is overeengekomen het belang bij het onderhavige pand slechts gedeeltelijk, immers alleen ten aanzien van het risico van den achteruitgang van de verkoopwaarde, belanghebbende, doch overigens zijn echtgenote aanging, de Raad van Beroep terecht heeft beslist, dat belanghebbende niet als "economisch eigenaar" van het pand kan worden beschouwd en dit voor de toepassing van art. 8, lid 1, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 niet als bedrijfsmiddel van belanghebbende kan worden aangemerkt;
dat deze grief dus ongegrond is;"
Uit HR BNB 2004/437 volgt dat - voor de heffing van de vennootschapsbelasting - het bezit van matching call- en putopties op een onroerende zaak op zichzelf nog niet leidt tot economische eigendom:(23)
"3.3. Voorzover het middel ten betoge strekt dat het geheel van voorwaarden zoals die zijn overeengekomen tussen belanghebbende en B tot gevolg heeft dat het belang bij het pand geheel dan wel nagenoeg geheel bij B berust, faalt het. Weliswaar heeft het sluiten van een optieovereenkomst als de onderhavige tot gevolg dat, uitgaande van zakelijk handelende partijen, zowel het opwaartse als het neerwaartse risico van de waardeverandering van het pand bij B berust, doch daaruit volgt nog niet dat B, zolang de optie niet is uitgeoefend, als economisch eigenaar van het pand dient te worden aangemerkt."
De literatuur is het er niet over eens of dit betekent dat voor economische eigendom naast het risico van waardeverandering en tenietgaan tevens het genot van de zaak vereist is (het ging om een verhuurde zaak).(24)
5.5 Ook voor de omzetbelasting wordt - op basis van secundaire EG-Wetgeving inzake de BTW - de overdracht van de economische eigendom van onroerend goed als een levering aangemerkt.(25) Vereist is overdracht van de macht om als eigenaar over de zaak te beschikken in de zin van art. 5(1) Zesde Richtlijn (thans art. 14(1) BTW-Herzieningsrichtlijn(26)).
5.6 De wetgever heeft voor de heffing van overdrachtsbelasting de verkrijging van economische eigendom separaat in de Wet BvR omschreven en het net daarbij wijd willen uitwerpen (thans "ten minste enig risico van waardeverandering" boven het gebruikelijke risico dat voortvloeit uit het recht op levering na koop). De BvR-wetgever wilde voorkomen dat de overdrachtsbelasting zou kunnen worden ontlopen door net niet de economische eigendom te verkrijgen.(27) Men zou dan verwachten dat overdracht van 'economische eigendom' in de overdrachtsbelasting meer verschijnselen omsluit dan in de omzetbelasting of de belastingen op inkomen. Niettemin meende de regering dat zij niet een derde fiscaalrechtelijke begrip "economische eigendom" - naast dezelfde begrippen in de omzetbelasting en de belastingen op inkomen - introduceerde:(28)
"Ik ben het derhalve niet eens met de stelling dat nu een derde begrip is geïntroduceerd. Bij de definiëring van het begrip economische eigendom is zo goed mogelijk aangesloten bij het begrip economische eigendom zoals dat zich in de jurisprudentie voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting heeft gevormd. Hierbij ben ik van oordeel dat indien de macht om als eigenaar over een zaak te beschikken is overgegaan, daarmee in ieder geval de economische eigendom van die zaak is overgegaan."
5.7 In een zaak die zich afspeelde vóór de laatste wetswijziging (het criterium "enig risico van tenietgaan" was nog niet geschrapt) had de belanghebbende appartementsrechten gekocht ter zake waarvan de koopakte bepaalde dat het risico van waardeverandering van de appartementen, alsook het risico van tenietgaan in de zin van beschadiging, voor belanghebbendes rekening zouden komen. U oordeelde:(29)
"-3.3. (...) De onderhavige akte laat immers geen andere gevolgtrekking toe dan dat het door belanghebbende verkregen samenstel van rechten en verplichtingen een belang vertegenwoordigt dat enig risico van tenietgaan van de verkregen zaken omvat. Blijkens de bepalingen omtrent risico en verzekeringen komt immers ten dele (namelijk voorzover herstel mogelijk en economisch verantwoord is) voor rekening van belanghebbende het risico van beschadiging van die zaken, welk risico geacht moet worden te zijn begrepen onder het risico van tenietgaan. Nu verder buiten geschil is dat het risico van waardeverandering van de desbetreffende appartementen toekomt aan belanghebbende, heeft de in de akte neergelegde overeenkomst bewerkstelligd dat belanghebbende daarvan de economische eigendom in de zin van artikel 2, lid 2, van de Wet heeft verkregen. (...)."
5.8 Op 3 december 2008 concludeerde ik in de zaken met rolnrs 08/02257, -60, -72, -74, -75, en -76.(30) Die zaken betroffen de inbreng van onverdeelde aandelen in de economische eigendom van een woonboulevard in een commanditaire vennootschap, zulks echter onder voorbehoud van de stille reserves. In onderdeel 6 van die conclusie ben ik reeds ingegaan op doel, inhoud en strekking van het begrip economische eigendom in de overdrachtsbelasting. Ik concludeerde dat art. 2(2) Wet BvR geen ruimte biedt voor de opvatting dat een "beperkte" economische eigendom onder die bepaling valt, omdat het volgens de wetsgeschiedenis(31) erop of eronder is. De "volle" economische eigendom moet worden verkregen, of iets dat die "volle" economische eigendom "benadert". Er is economische eigendom of er is géén economische eigendom; er is niet zoiets als een economische eigendom van boekwaarde.
5.9 Onze zaak lijkt een voorbeeld van de gevallen die de Staatssecretaris op het oog had in een brief aan de Tweede Kamer die hij (als medewetgever) schreef in reactie op diverse brieven naar aanleiding van wetsvoorstel 24 172.(32) Over de ruime omschrijving van economische eigendom in de overdrachtsbelasting merkte hij in het kader van verkrijging van onroerende zaken door projectontwikkelaars het volgende op:(33)
"De definitie is met opzet ruim gekozen om constructies te voorkomen waarmee men materieel hetzelfde bereikt, maar formeel buiten de economische eigendom blijft. Onder de voorgestelde definitie van economische eigendom valt zowel het begrip economische eigendom uit de omzetbelasting als dat uit de directe belastingen. Economische eigendom vloeit voort uit een obligatoire overeenkomst. Eventuele onduidelijkheid met betrekking tot het al dan niet ontstaan van economische eigendom hebben contractpartners derhalve zelf in de hand. Zij stellen zelf de bepalingen (en dus de grenzen) van hun overeenkomst vast en hebben het in eigen hand om buiten de economische eigendom te blijven dan wel om zo op het scherp van de snede te balanceren dat zij het risico lopen van economische-eigendomsoverdracht. Het is niet mogelijk om in zijn algemeenheid aan te geven of een sleutelverklaring een economische eigendomsoverdracht is of niet. Indien de sleutelverklaring alle elementen bevat van de definitie van economische eigendom wèl, maar als de sleutelverklaring alleen een toestemming van de eigenaar is om het huis binnen te treden en alvast met verbouwingswerkzaamheden te beginnen, niet. (...).
Ik stel voorop dat het niet het hoofddoel is van deze maatregel om een einde te maken aan witwaspraktijken. Het hoofddoel is bestrijding van constructies en voorts om datgene wat economisch gezien gelijk is, fiscaal gelijk te behandelen. (...).
Bij de ontwikkeling van projecten kan het wenselijk zijn dat gemeenten de gronden aankopen om prijsopdrijving te voorkomen. De aankoop van oud onroerend goed door gemeenten is vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Indien projectontwikkelaars in samenspraak met gemeenten overgaan tot de ontwikkeling van een bepaald project, is het bepaald niet nodig dat de projectontwikkelaars die grond verwerven in onbewerkte staat; indien zij wachten tot de grond een zodanige behandeling heeft ondergaan dat de grond voor de btw als nieuw onroerend goed geldt, valt de verkrijging binnen het btw-regime (bouw- en handelsfase) en wordt geen overdrachtsbelasting meer geheven. Ik wijs in dit verband ook op het zojuist door de Minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer ingediende wetsvoorstel tot wijziging van de Wet voorkeursrecht gemeenten. Deze wijziging strekt ertoe gemeenten meer grip te laten krijgen op de grondmarkt, waardoor speculanten minder kans krijgen om in een vroeg stadium van bestemmingswijzigingen (agrarische) grond tegen een lage prijs te verwerven en tegen een hoge prijs aan bouwondernemingen of gemeenten te verkopen.
Het is dus niet zo dat nieuwe woningen 1 tot 3 procent duurder moeten worden als gevolg van cumulatie van overdrachtsbelasting op "oud" onroerend goed met btw. De projectontwikkelaars hebben een eigen voorstel gedaan om dat effect te voorkomen. Zij stellen voor bij aankoop van "oud" onroerend goed af te zien van heffing van overdrachtsbelasting mits het desbetreffende onroerende goed maar binnen een periode van 8 jaar in de bouw- en handelsfase komt.
Ik heb dit overwogen en ben tot de conclusie gekomen dat het geen goede zaak is zo'n regeling in te voeren. Overdrachtsbelasting wordt geheven ter zake van de verkrijging van onroerende zaken, ongeacht het motief van de verkrijgers. De regeling van artikel 15, eerste lid, onderdeel a, WBR strekt ertoe om heffing van overdrachtsbelasting in de bouw- en handelsfase te voorkomen. Bij de aankoop door de projectontwikkelaar is er nog geen sprake van zo'n fase. Het uitbreiden van de faciliteit in die zin zou een ongelijke behandeling teweegbrengen ten opzichte van projecten die worden gestart op gronden die al langere tijd in bezit zijn en destijds met overdrachtsbelasting zijn verworven. Daar komt bij dat de gesuggereerde maatregel de mogelijkheid tot het behalen van speculatiewinsten - door middel van A-B-C-D-E enz. contracten - intact zou laten. Ten slotte moet dit voorstel ook om uitvoeringstechnische redenen worden afgewezen. Het is in mijn ogen niet uitvoerbaar om te volgen en te controleren of een bepaalde onroerende zaak inderdaad in ontwikkeling is genomen of niet. Ik heb in mijn overwegingen ook betrokken dat in de geschetste situaties niet altijd een samenloop behoeft op te treden, zie hiervoor."
5.10 De Nota naar aanleiding van het Verslag ter zake van wetsvoorsel 24 172 vermeldt over de ruime definitie van economische eigendom:(34)
"Naar aanleiding van de vraag van deze leden of ik het uitgesloten acht dat met de gegeven definitie van economische eigendom toch situaties te creëren zijn waarbij de overdrachtsbelasting wordt ontgaan, merk ik op dat zulks op voorhand nooit valt uit te sluiten. De definitie van economische eigendom is er uiteraard wel op gericht het ontgaan van heffing zoveel mogelijk te voorkomen. Om die reden is nu juist gekozen voor een ruime definitie. Voor een nadere toelichting over de reikwijdte van de definitie verwijs ik deze leden overigens naar mijn antwoord hierna op vragen dienaangaande van de leden van enkele fracties."
en over de heffing van overdrachtsbelasting over "oud" onroerend goed, opgekocht door een projectontwikkelaar:(35)
"Met betrekking tot de tweede door de leden van de D66-fractie omschreven situatie, waarin de economische eigendom in de visie van deze leden en in die van de fractie van de SGP wordt gehanteerd om cumulatie in de bouw- en handelsfase te voorkomen, wil ik graag nog eens de samenhang in de heffingssystematiek van omzetbelasting en overdrachtsbelasting ter zake van onroerende goederen uiteenzetten. Overdrachtsbelasting is verschuldigd ter zake van de verkrijging van onroerende goederen. Zij treedt evenwel terug indien er omzetbelasting verschuldigd is, en voldaan wordt aan de voorwaarde dat het goed niet als bedrijfsmiddel is gebruikt dan wel, indien dat wel het geval is, de verkrijger de omzetbelasting niet geheel noch gedeeltelijk in aftrek kan brengen. In de omzetbelasting is de levering van oud onroerend goed vrijgesteld, alleen de levering van nieuwe - dat wil zeggen vervaardigde - onroerende zaken is belast. In het tweede voorbeeld gaat het bij de aankoop door de project-ontwikkelaar om oud onroerend goed. Er is nog geen sprake van bouw- of handelsfase. De heffing van overdrachtsbelasting is in de systematiek van de belastingen terecht."
5.11 De (mede)wetgever acht dus heffing van overdrachtsbelasting op haar plaats bij verkrijging van (economische) eigendom van "oud" onroerend goed in de pre-bouw/handelsfase door een projectontwikkelaar. Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel 27 030(36) ging de Staatssecretaris niet in op enkele door de NEPROM daartoe aangedragen casusposities,(37) daarbij echter wel betogende dat het begrip 'economische eigendom' in de overdrachtsbelasting wel degelijk ruimer is dan in de omzetbelasting en de belastingen op inkomen en dat projectontwikkelaars - kort gezegd - niet moeten klagen over onduidelijkheid:(38)
"2.6. Economische eigendom
Bij enkele gelegenheden is toegezegd om in deze nota aandacht te besteden aan de economische eigendom. Daartoe dient het volgende.
In reactie op een arrest van de Hoge Raad van 3 november 1999 inzake de reikwijdte van de wettelijke definitie van de economische eigendom is deze definitie aangepast bij de Wet van 22 december 1999, houdende wijziging van belastingwetten c.a. (Belastingplan 2000), Stb. 579. Conform de toezegging van de toenmalige staatssecretaris in de Eerste Kamer heeft over de nieuwe definitie technisch overleg plaatsgevonden met de NOB en NEPROM, zoals gemeld in mijn brief aan de Eerste en Tweede Kamer van 10 april 2000. Ik heb in de brief aangegeven het niet wenselijk te vinden aan te sluiten bij de wijze waarop in de omzetbelasting wordt omgegaan met de economische eigendom. De economische eigendom in de overdrachtsbelasting is met opzet veel ruimer gedefinieerd.
De NOB en de NEPROM hebben in een brief aan de Eerste Kamer van 20 april 2000, waarvan ik een kopie heb ontvangen, aangegeven dat een aantal zaken nog niet is uitgekristalliseerd. Zij merken daar nogmaals op dat zij van mening zijn dat door aansluiting te zoeken bij het machtscriterium van de omzetbelasting een aantal onduidelijkheden voorkomen kan worden. Ik merk daarover het volgende op.
Ook bij de introductie van de verkrijging van economische eigendom als belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting in 1995 hielden de projectontwikkelaars een pleidooi om voor die verkrijging aan te sluiten bij het begrip economische eigendom zoals dit in de omzetbelasting vorm zou hebben gekregen. In de parlementaire stukken bij het wetsvoorstel ter zake is na te lezen dat er echter helemaal geen specifiek begrip economische eigendom in de omzetbelasting is, maar dat er jurisprudentie is waarin dit begrip een rol speelde. In die jurisprudentie is uitgemaakt dat de overdracht van de macht om als een eigenaar te beschikken, in casu door levering van de economische eigendom zoals die in de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting vorm heeft gekregen, gezien moet worden als een voor de BTW relevante levering (zie kamerstukken II 1994/95, 24 172, nr. 5, blz. 25). De definitie voor de overdrachtsbelasting is echter ruimer dan het begrip economische eigendom voor inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting.
Er is namelijk al sprake van economische eigendom bij enig risico van waardeverandering. Met opzet is gekozen voor een ruime definitie teneinde te voorkomen dat - bij een te beperkte definitie - de kans wordt aangegrepen met een kleine afwijking daarvan alsnog aan de heffing van overdrachtsbelasting te ontkomen. Ook bij de jongste wetswijziging, waarbij overigens niet is bedoeld een andere invulling aan het begrip economische eigendom te geven dan in 1995, is de definitie met opzet ruim gehouden. Wat eventuele onduidelijkheden betreft die aan de definitie kleven, merk ik op dat anders te zien. De definitie is niet zozeer onduidelijk, alswel zeer ruim en veel omvattend. Projectontwikkelaars hebben de - overigens niet onbegrijpelijke - behoefte zich zoveel mogelijk in te dekken tegen risico's. Dat kan door zich maximale zekerheid te verschaffen. Maximale zekerheid betekent juridische of economische eigendom. Maar dat leidt, bij aanschaf van zogenoemd "oud" onroerend goed, tot heffing van overdrachtsbelasting. Zij zoeken naar een combinatie van maximale zekerheid zonder overdrachtsbelasting. Met een minder ruime definitie dan de geldende is dat gemakkelijker, maar dat is niet de bedoeling van de regeling.
Voorts merken zij op niet te begrijpen dat de verkrijging van een onherroepelijke volmacht tot (juridische) levering voor de overdrachtsbelasting de economische eigendom doet overgaan, omdat naar hun mening in dat geval niets geleverd wordt. Mijn opvatting is dat indien bij het sluiten van de koopovereenkomst een onherroepelijke volmacht tot levering wordt gegeven, er wel degelijk iets overgaat, namelijk de macht die de onherroepelijke volmacht verleent aan de koper (in feite om als eigenaar te beschikken) en dat dit inhoudt dat er een overdracht van economische eigendom plaatsvindt.
Vervolgens leggen zij een aantal praktijkvoorbeelden voor met de vraag of ik wil aangeven of en wanneer overdrachtsbelasting verschuldigd is. Het lijkt mij echter beter, dat niet te doen.
De situaties in de voorbeelden zijn zo eenvoudig voorgesteld, dat het aannemelijk is dat de gevallen in werkelijkheid gecompliceerder zijn en er over en weer nadere afspraken zijn gemaakt en voorwaarden zijn gesteld. Het is juist het complex van rechten en verplichtingen dat bepalend is voor het antwoord op de vraag of al dan niet economische eigendom wordt verkregen. Indien ik met betrekking tot een van de gestileerde voorbeelden nu de uitspraak zou doen dat geen economische-eigendomsoverdracht plaatsvindt, zouden belanghebbenden zich daarop beroepen in gevallen die weliswaar in hoofdlijnen gelijk zijn, maar als gevolg van de overige afspraken en voorwaarden wel kwalificeren als overdracht van economische eigendom."
5.12. Wolf(39) betoogt ter zake van de weigering van de Staatssecretaris om op de casusposities in te gaan als volgt:
"De casusposities hebben betrekking op de - veel voorkomende - situatie waarin een gemeente grond uitgeeft aan een projectontwikkelaar als koper. Voorafgaand aan de levering wordt de grond bouwrijp gemaakt (levering is dan belast met omzetbelasting). In dergelijke situaties is het de vraag of er al sprake is van een verkrijging van economische eigendom indien de gemeente en de potentiële koper vooraf afspraken maken over het bouwrijp maken, waarbij bijvoorbeeld de koper deze werkzaamheden gaat verrichten in opdracht van de gemeente. Volgens de staatssecretaris betreft het gestileerde voorbeelden: (...).
Ik ben van mening dat de staatssecretaris zich hier wat al te gemakkelijk van afmaakt.(40)Zeker als bedacht wordt dat de casusposities zijn ingediend op uitdrukkelijk verzoek van het ministerie zelf.(41) Het lijkt erop dat de staatssecretaris het begrip "economische eigendom" niet nader kan en wil invullen. De enkele mededeling dat het een ruim begrip betreft, geeft de praktijk te weinig houvast. Van een wetgever mag toch wel iets meer verwacht worden."
5.13 In onze zaak doet zich volgens de Staatssecretaris(42) een ontwijkingsconstructie voor die de overdrachtsbelasting-wetgever juist onder de ruime definitie van verkrijging van economische eigendom wilde vangen. De strekking van de overeenkomst (de partijen willen een bouwterrein leveren) gaat zijns inziens het beperkte kader van een "voorlopige" koopovereenkomst verre te buiten: de belanghebbende draagt immers alle kosten en risico's met betrekking tot het bouwrijp maken van de grond, die ten tijde van de koopovereenkomst nog geen bouwterrein is. Wat de belanghebbende volgens de Staatssecretaris beoogt, is het creëren van haar eigen vrijstelling voor de overdrachtsbelasting ex art. 15(1) Wet BvR.
5.14 Ik leid uit de boven weergegeven wetsgeschiedenis af dat beslissend is of de koper naast het recht op levering ook andere, ongebruikelijke rechten met betrekking tot het gekochte ontleent aan de gesloten overeenkomsten. Daaronder kunnen vallen:
- het recht om reeds vóór de levering als eigenaar over de zaak te beschikken;
- een onherroepelijke volmacht tot levering;
- het recht de zaak te gebruiken;
- het genot van de vruchten van de zaak;
- bepaalde "sleutelverklaringen."
Onze zaak valt niet zichtbaar onder een van deze gevallen. Verder bleek dat de wetgever niet bedoelde een andere invulling aan het begrip economische eigendom te geven dan bij de oorspronkelijke invoering van de antimisbruikwetgeving in 1995,(43) en dat economische eigendom volgens de - door de Eerste Kamer niet weersproken - medewetgever wordt verkregen indien meer "belang" overgaat dan uit een gebruikelijk recht op levering voortvloeit, "hoe weinig ook" (zie het citaat in 5.2 hierboven). Ten slotte bleek dat de wetgever over de reikwijdte van 'economische eigendom' in de overdrachtsbelasting tijdens de parlementaire behandeling tegenstrijdige uitspraken deed, meer specifiek over de vraag of de overdrachtsbelasting een derde begrip 'economische eigendom' introduceerde dat afweek van hetzelfde begrip in de omzetbelasting en de belastingen op inkomen.(44) Enerzijds sloot de wetgever in beginsel aan bij uw jurisprudentie voor die belastingen (zie 5.6 hierboven). Dat zou betekenen dat (bij benadering) het gehele economische belang om als eigenaar op te treden moet overgaan naar een ander dan de juridische eigenaar.(45) Anderzijds stelde hij dat economische eigendom wordt verkregen indien meer belang over gaat, "hoe weinig ook", dan voortvloeiende uit het recht op levering en dat beoogd is "constructies" te bestrijden door een "ruimer" begrip te gebruiken dan in de inkomsten- en vennootschapsbelasting.(46)
5.15 Bij koop en verkoop van onroerende zaken komt het risico van marktwaardeverandering als gevolg van de vastlegging van de prijs vanaf het sluiten van de koopovereenkomst voor risico van de koper, maar die overgang van waardeveranderingsrisico is geen belaste economische eigendomsverkrijging, nu art. 2(2), laatste volzin, Wet BvR immers juist de enkele verkrijging van een recht op levering uitsluit als belastbaar feit. Er moet méér "belang" overgaan, "hoe weinig ook". Het risico van beschadiging en tenietgaan blijft ingevolge de artt. 7:10 en 7:17 (conformiteit) BW in beginsel voor rekening van de verkoper tot het moment van aflevering (inbezitstelling; overhandiging van de sleutels). In casu is overeengekomen dat het verkochte pas voor risico van de belanghebbende zou komen na ondertekening van de notariële akte van levering. Tot dat moment was de verkoper verplicht het verkochte tegen nieuwbouwwaarde te verzekeren (zie 2.2 hierboven).
5.16 De partijen zijn voorts overeengekomen dat indien de sloopvergunning tijdig afkomt, de verkoper opdracht geeft tot sloop, maar dat de belanghebbende de uitvoering, de kosten en de risico's van de sloop voor zijn rekening neemt. De vraag is of daarmee méér "risico van waardeverandering" overgaat op de belanghebbende dan hetgeen voortvloeit uit haar recht op levering voor de overeengekomen prijs en zo ja, op welk moment. Met betrekking tot de opstallen kan moeilijk van risico van waardeverandering of tenietgaan worden gesproken, nu de bedoeling van de sloop juist zal zijn dat zij tenietgaan. Onweersproken staat echter vast dat de belanghebbende vanaf het ondertekenen van de obligatoire overeenkomst het risico draagt van aanschrijvingen van de overheid of van nutsbedrijven en dat sloop voor risico en rekening van de belanghebbende onder meer betekent dat voor haar rekening en risico funderingen moeten worden verwijderd en de grond moet worden geëgaliseerd, en dat daarbij aanspraken van omwonenden denkbaar zijn.
5.17 Uit de verkoopovereenkomst blijkt dat de verkoper tot en met 31 december 2003 een café mocht blijven exploiteren (zie 2.1.1. van uitspraak van de Rechtbank). Er kan daarom van worden uitgegaan dat ten tijde van het aangaan van de overeenkomsten vaststond dat voor 31 december 2003 niet zou (mogen) worden gesloopt. Vast staat ook dat ten tijde van het sluiten van de koopovereenkomst geen sloopvergunning was aangevraagd.
5.18 Volgens uw jurisprudentie inzake omzetbelasting en inkomen- en vennootschapsbelasting ging in casu geen economische eigendom over ten tijde van het sluiten van de overeenkomsten. Wat er ook overgegaan moge zijn op dat moment, in elk geval niet de macht om als eigenaar te beschikken. Hoewel de wetgever, zoals opgemerkt, zichzelf tegengesproken heeft tijdens de parlementaire behandeling(en), meen ik dat wij ervan uit moeten gaan dat desondanks wél sprake kan zijn van economische eigendomsoverdracht voor de heffing van de overdrachtsbelasting en dat daarvoor beslissend is - gezien bovenstaande wetgeschiedenis - dat een groter "belang" over gaat, "hoe weinig ook," dan het recht op levering.
5.19 Daarmee wordt door de wetgever kennelijk bedoeld, gezien de boven geciteerde wetsgeschiedenis, dat een belang overgaat dat afwijkt van de bij een "normale 'kale' of 'voorlopige' koopovereenkomst" overgaande belangen.
5.20 Er waren in casu op het moment van contracteren twee mogelijkheden: de sloopvergunning zou wél afkomen of zij zou niet afkomen. Indien de vergunning wél af komt en de verkoper gaat op basis daarvan over tot sloop voor rekening en risico van de belanghebbende vóór levering, dan loopt de belanghebbende reeds vóór juridische levering de risico's verbonden aan sloop. Indien de vergunning niet af komt, neemt de belanghebbende de onroerende zaak desondanks af en zal zij de bestaande opstallen na levering moeten herontwikkelen, dat wil zeggen er iets leuks/verkoopbaars van maken op basis van het "oude" onroerend goed. In dat geval zal geen bouwterrein kunnen worden geleverd, zodat de vrijstelling van overdrachtsbelasting zal worden misgelopen.
5.21 De belanghebbende liep dus ten tijde van het tekenen van de overeenkomsten de volgende risico's, naast het risico van waardeverandering dat verbonden is aan elk recht op levering:
(scenario 1: sloopvergunning komt af) het risico van aanschrijvingen en het risico verbonden aan sloop van de opstallen;
(scenario 2: sloopvergunning komt niet af) het risico van aanschrijvingen, een herontwikkelingsrisico en een fiscaal risico.
5.22 Het risico van aanschrijvingen doet zich in beide scenario's voor, maar dat dat risico overgaat is mijns inziens bij koop van onroerend goed niet ongebruikelijk,(47) althans niet zodanig dat het ook economische eigendom doet overgaan, maar begrepen kan worden onder de uitzondering voor verkrijging van een recht op levering en dus genegeerd kan worden in de verdere analyse. Veronachtzaamd kunnen mijns inziens ook worden het herontwikkelings- en het fiscale risico. Het herontwikkelingsrisico onderscheidt zich mijns inziens niet van het ontwikkelingsrisico dat inherent is aan scenario 1 en is dus net als dat ontwikkelingsrisico een ondernemersrisico ná levering, niet een intrinsiek aan het desbetreffende onroerend goed verbonden risico of "belang" in de zin van art. 2(2) Wet BvR. Hetzelfde geldt mijns inziens voor het risico dat overdrachtsbelasting in plaats van omzetbelasting verschuldigd zal blijken te zijn.
5.23 Dan blijft over het risico verbonden aan de sloop, dat zich alleen in scenario 1 voordoet. Op het moment van sluiten van de overeenkomst was niet duidelijk welk van de twee scenario's werkelijkheid zou worden, althans het Hof heeft niet vastgesteld hoe (on)zeker (tijdige) verlening van een sloopvergunning was; het heeft de stelling van de inspecteur dat tijdige sloop onzeker was in het midden gelaten omdat hij ook voor dat geval op de koopdatum geen economische eigendomsverkrijging zag, zulks - ten onrechte - wegens onvoldoende bepaaldheid van het object van verkrijging.
5.24 Zie ik het goed, dan stelt de fiscus niet dat in scenario 2 - afgezien van het aanschrijvingenrisico, dat mijns inziens niet meedoet in de beoordeling - méér dan een recht op levering zou zijn overgaan. Hij beperkt zich immers - afgezien van het aanschrijvingenrisico - tot argumentatie, gebaseerd op slooprisico's, dus tot scenario 1.
5.25 De partijen zijn het er over eens dat het geschil zich beperkt tot de vraag of zich een economische eigendomsoverdracht voordeed op het moment van sluiten van de overeenkomsten,(48) dus niet op enig ander moment. Was op dat moment (15 juli 2003) onzeker of gesloopt zou mogen worden vóór levering, dan was dus ook onzeker of zich vóór levering een slooprisico zou voordoen. Bij onzekerheid op dat moment deed zich mijns inziens op dat moment ook geen overgang van risico voor in de zin van art. 2(2) Wet BvR, maar deed zich toen slechts een kans voor op (toekomstige) slooprisico-overgang. De overgang van het slooprisico deed zich naar mijn oordeel alsdan pas voor toen (nagenoeg) zeker werd dat gesloopt zou (mogen) worden vóór levering, dus op het moment van vergunningverlening, dan wel van opdrachtverlening (voor rekening en risico van de belanghebbende) tot de sloop, dan wel van aanvang van de sloopwerkzaamheden. Was daarentegen op 15 juli 2003 reeds (nagenoeg) zeker dat tijdig vóór levering gesloopt zou kunnen worden (dat de vergunning zou afkomen en dat er ook gesloopt zou worden vóór levering), dan liep de belanghebbende reeds ten tijde van contracteren de slooprisico's en rijst de vraag of het lopen van die risico's voldoende is om economische eigendomsoverdracht aan te nemen. Het Hof heeft die vraag niet beantwoord omdat hij dat in zijn benadering niet nodig veronderstelde. Die benadering en die veronderstelling zijn mijns inziens echter onjuist, zodat het Hof ten onrechte in het midden heeft gelaten hoe (on)zeker het op 15 juli 2003 was of tijdig vóór de leveringsdatum een sloopvergunning verleend zou worden.
6. Slotsom
6.1 Uit het bovenstaande volgt dat (i) het Hof mijns inziens zijn oordeel dat slechts een bouwterrein zou worden geleverd, niet op de gesloten overeenkomsten kon baseren zonder vast te stellen, hetgeen hij heeft nagelaten, hoe (on)zeker het op 15 juli 2003 was of tijdig vóór de leveringsdatum een sloopvergunning verleend zou worden, terwijl bovendien (ii) zelfs indien slechts een bouwterrein zou worden geleverd, zulks niet uitsluit dat op 15 juli 2003 reeds méér "belang" overging dan gebruikelijk bij een recht op levering, en (iii) het Hof ten onrechte subsidiair heeft geoordeeld dat op 15 juli 2003 onvoldoende bepaald zou zijn geweest wat het object van verkrijging zou zijn.
6.2 De vraag hoe (on)zeker het op 15 juli 2003 was of tijdig vóór de leveringsdatum een sloopvergunning verleend zou worden, is een feitelijke vraag. Dat betekent dat na vernietiging verwijzing moet volgen, tenzij vast staande feiten tot de conclusie dwingen dat overgang van het slooprisico in casu hoe dan ook geen economische eigendomsoverdracht meebrengt, want alsdan doet het tijdstip van die overgang niet ter zake.
6.3 De te beantwoorden vraag is dan of overgang van het slooprisico in casu een ruimer "samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de (grond), dat een belang bij die (grond) vertegenwoordigt" doet overgaan dan het normale recht op levering inhoudt en "ten minste enig risico van waardeverandering" inhoudt. Ik kan mij daar in casu weinig bij voorstellen. Ook de medewetgever had daar in casus als de onderhavige kennelijk weinig voorstelling bij, nu hij geen antwoord kon of wilde geven op de vraag of de aan hem voorgelegde, in de praktijk voorkomende vergelijkbare casus tot overdrachtsbelastingheffing zouden leiden (zie 5.11 hierboven). Hoewel mij de duiding van de feiten en de overeenkomsten die de Rechtbank gaf de meest aannemelijke lijkt ("Blijkbaar was belanghebbende bereid een hogere koopprijs te betalen voor de onroerende zaak zonder opstallen dan voor de onroerende zaak met opstallen"), is zij niet onbestreden gebleven en is het Hof, zoals het Hof zelf vaststelt, tot een andere duiding gekomen, die echter mijns inziens niet-begrijpelijk is. In die omstandigheden kunt u mijns inziens de zaak niet afdoen zonder verwijzing naar de feitenrechter.
7. Conclusie
Ik geef u in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor feitelijk onderzoek.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
(A.-G.)
1 Rechtbank Breda 14 augustus 2007, nr. AWB 06/923, V-N 2008/22.2.4.
2 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 17 juli 2008, nr. 07/00459, LJN: BF1322, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl.
3 Toelichting op de Wet op belastingen van rechtsverkeer, Bijlage A (Overdrachtsbelasting), § 4, lid 1, Resolutie van 16 december 1971, nr. B71/23 037, RBR-6.
4 Zie HR 5 maart 2004, nr. C02/303, NJ 2004, 316.
5 H.J. Snijders en E.B. Rank-Berenschot, Goederenrecht, vierde druk, Kluwer, Deventer 2007, blz. 29. De auteurs wijzen op het Depexarrest (HR 15 november 1991, NJ 1993, 316) en het Stijgerarrest (HR 28 februari 2003, NJ 2003, 272).
6 A.w., blz. 31.
7 Zie bijvoorbeeld G.E. van Maanen , 'Is een gebouw bestanddeel van de grond?', NTBR 2006, 32.
8 Zie ook het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 29 maart 2006, nr. DV 2006-0192 U, V-N 2006/19.13: "De heffing van overdrachtsbelasting sluit aan bij feitelijke gebeurtenissen".
9 HR 10 augustus 2007, nr. 42 315, BNB 2007/274, met noot Zwemmer.
10 Indien in onze zaak geoordeeld moet worden dat op het moment van contracteren geen economische eigendom is verkregen, sluit dat niet uit die eigendom op een later moment alsnog wordt verkregen. Dat is echter thans niet tussen partijen in geschil. Zie ook het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 29 maart 2006, nr. DV 2006-0192 U, V-N 2006/19.13: "De heffing van overdrachtsbelasting sluit aan bij feitelijke gebeurtenissen".
11 De belanghebbende in deze zaak had, voorafgaande aan de betaling, de aandelen doorverkocht aan derden; zie over de aan die derden opgelegde naheffingsaanslag tot behoud van rechten HR 10 augustus 2007, nr. 42 287, BNB 2007/275, met noot Zwemmer.
12 Wet van 22 december 1999, Stb. 1999, 579 (Belastingplan 2000). Deze wijziging werd van kracht op 1 januari 2000 en werkte terug naar 12 november 1999, 18.00 uur.
13 HR 3 november 1999, nr. 34 829, na conclusie Moltmaker, BNB 2000/23, met noot Zwemmer.
14 Kamerstukken II 1999/00, 26 820, nr. 15 (3e NvW), blz. 5.
15 PJW: Ingevolge art. 7:9 en 7:10 BW gaat "het risico van tenietgaan" pas over naar de koper op het moment van aflevering (het overhandigen van de sleutels). Een voorlopige koopakte kwalificeerde daarom onder de oude wettekst niet als een economische eigendomsoverdracht in de zin van de Wet BvR.
16 Handelingen I, 14 december 1999, blz. 10-403 en 10-404.
17 J.C. van Straaten, Wegwijs in de Overdrachtsbelasting (dertiende druk), Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2008, blz. 42.
18 R.T.G. Verstraaten, Cursus Belastingrecht (Belastingen van rechtsverkeer), onderdeel 2.1.2.B.b.
19 J. Beers, NDFR Deel Successiewet en Wet op Belastingen van rechtsverkeer, commentaar bij art. 2 Wet BvR, onderdeel 5.4.
20 HR 29 oktober 1952, no. B 9298; HR 19 oktober 1955, BNB 1955/377.
21 Zie W. Bruins Slot, Leasing in de vennootschapsbelasting, Uitgeverij Zacheüs, Braambrugge 2006, blz. 89 e.v.; Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap (no. 231), Een nieuwe kijk op economische eigendom in de Vennootschapsbelasting?, Kluwer, Deventer 2007; W.G. Huijgen, Economisch eigendom, studiepockets privaatrecht 50, W.E.J. Tjeenk Willink, Zwolle 1995, blz. 3 e.v.
22 HR 29 mei 1957, 13 197, BNB 1957/220, met noot Hollander.
23 HR 8 oktober 2004, nr. 40 158, BNB 2004/437, V-N 2004/53.19.
24 Zie A.A. Eijkenduijn en A. Rozendal, 'Een nieuwe invulling van het begrip "economische eigendom"?, WFR 2005/917, en B. Bavinck op blz. 16 in: Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap (no. 231), Een nieuwe kijk op economische eigendom in de Vennootschapsbelasting?, Kluwer, Deventer 2007. Zie over 'genot' als derde element van economische eigendom ook reeds J.K. Moltmaker, De reparatiewetgeving op het gebied van de overdrachtsbelasting en de omzetbelasting (wetsvoorstel nr. 24 172), WFR 1995/925.
25 HR 4 juli 1990, nr. 24 942, na conclusie Van Soest, BNB 1990/272, met noot Reugebrink.
26 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2007/75/EG van 20 december 2007 (Pb. 2007, L 346).
27 Kamerstukken II 1994/95, 24 172, nr. 3 (MvT), blz. 34-35.
28 Kamerstukken II 1994/95, 24 172, nr. 5 (NnavV), blz. 25.
29 HR 29 november 2000, nr. 35 457, BNB 2001/35, met.noot Zwemmer.
30 Gepubliceerd in NTFR 2009/90 en op www.rechtspraak.nl.
31 Kamerstukken II 1994/95, 24 172, nr. 3 (MvT), blz. 34-35: "Het is voor de uitvoeringspraktijk niet mogelijk om daar zeer genuanceerd mee om te gaan: er is economisch eigendom of niet."
32 Brief van de Staatssecretaris van 27 juni 1995 aan de Tweede Kamer, Wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere wetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken (btw-constructies met betrekking tot onroerende zaken), Kamerstukken II 1994/95, 24 172, nr. 7.
33 Idem, blz 13.
34 Kamerstukken II 1994/95, 24 172, nr. 5 (NnavV), blz. 22.
35 Idem, blz. 25.
36 Wijziging van de Wet op belastingen van rechtsverkeer en de Natuurschoonwet 1928, de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Coördinatiewet Sociale Verzekering, Kamerstukken II 2000/01, 27 030, Het wetsvoorstel strekte onder meer ertoe maatregelen te nemen tegen belastingontwijking in de overdrachtsbelasting.
37 Zie W.J.A. Ambergen & J. Rakhan, Vastgoed fiscaal mei 2000, blz. 6 e.v.
38 Kamerstukken II 2000/01, 27 030, nr. 6 (NnavV), blz. 10 e.v.
39 R.A. Wolf, Voortgang reparatiewetgeving overdrachtsbelasting, WFR 2000/1675.
40 Originele voetnoot Wolf: "Volgens de Redactie Vakstudie Nieuws (PJW: V-N 2000/46.1) treedt de staatssecretaris "uiterst omzichtig" op."
41 Originele voetnoot Wolf: "In vervolg op overleg van het ministerie met NOB en NEPROM."
42 Zie blz. 11 en 14 van het beroepschrift in cassatie.
43 Handelingen I, 14 december 1999, blz. 10-403 en 10-404.
44 Zie voor kritiek daarop onder meer: W.J.A. Ambergen, Het onduidelijke begrip 'economische eigendom', in: De toekomst van de overdrachtsbelasting (vastgoedbundel), Kluwer, Deventer 2007, blz 121 e.v.; P.W. Hofman, Het belang van economisch eigendom in de WBR, WFR 2007/197; R.A. Wolf, Voortgang reparatiewetgeving overdrachtsbelasting, WFR 2000/1675.
45 P.W. Hofman, Het belang van economisch eigendom in de WBR, WFR 2007/197, concludeert dat de wetgever in een ondergrens heeft willen aangeven, maar dat het passeren van die grens niet voldoende is om een belastbaar feit aan te nemen. Zijns inziens moet vervolgens worden onderzocht of bij benadering het gehele economische belang is verkregen.
46 Zie de citaten in 5.9, 5.10 en 5.11 hierboven.
47 Het is gebruikelijk om in een koopovereenkomst afspraken te maken over bodemverontreiniging en over aanschrijvingen door de overheid/nutsbedrijven; zie de artt. 5.4.1 en 5.6 van het door de Rechtbank in r.o. 4.6 aangehaalde "NVM-model".
48 Uit een fax van de adviseur van de belanghebbende aan de Inspecteur van 20 februari 2006 die op 13 maart 2006 door de Inspecteur voor akkoord is getekend, blijkt dat met de Inspecteur de afspraak is gemaakt dat uitsluitend in geschil is of uiterlijk op 15 juli 2003 (de datum van contracteren) een verkrijging in de zin van art 2(2) BvR heeft plaatsgevonden, zie Bijlage 16 bij het beroepschrift van de belanghebbende in het dossier van de Rechtbank.