ECLI:NL:PHR:2010:BK1034 - Parket bij de Hoge Raad - Belanghebbende behoudt belang bij beroep tegen voorlopige...

Conclusie

Nr. 08/03784

Derde Kamer B

Inkomstenbelasting 2005

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.L.H. IJZERMAN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 7 oktober 2009 inzake:

tegen

Staatssecretaris van Financiën

(en vice versa)

1. Inleiding

1.1. Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 08/03784 naar aanleiding van het beroep in cassatie van X, belanghebbende, en het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna ook: de Staatssecretaris), tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem (hierna ook: het Hof) van 20 augustus 2008, nr. 07/00344. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank te Arnhem (hierna ook: de Rechtbank) van 21 juni 2007, nr. AWB 06/6480, tot ongegrondverklaring van het beroep, in hoger beroep bevestigd. In deze conclusie wordt inhoudelijk alleen ingegaan op het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris.

1.2. Het in het incidentele beroep voorgestelde middel van de Staatssecretaris strekt ertoe dat 'het Hof het hoger beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk had moeten verklaren dan wel dat het Hof de uitspraak van de Rechtbank had moeten vernietigen en het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op het bezwaarschrift alsnog niet-ontvankelijk had moeten verklaren'. Het gaat hier om een procedure betreffende een voorlopige aanslag, welke inhoudelijk is voortgezet nadat een opgelegde (definitieve) aanslag, waarin de voorlopige aanslag is verrekend, onherroepelijk was komen vast te staan. De Staatssecretaris stelt dat belanghebbende geen belang meer heeft bij voortzetting van het beroep tegen de voorlopige aanslag nadat de (definitieve) aanslag is komen vast te staan. Dat zou moeten leiden tot niet-ontvankelijkverklaring. Overigens roept het incidentele cassatieberoep van de Staatssecretaris de vraag op of deze er belang bij heeft dat het (hoger) beroep van belanghebbende (alsnog) niet-ontvankelijk wordt verklaard.

1.3. Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven. Onderdeel 3 omvat het procesverloop in cassatie. In onderdeel 4 wordt aan de hand van wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur(1) onderzocht of de Staatssecretaris belang heeft bij zijn incidentele cassatieberoep. In onderdeel 5 wordt bezien of belanghebbende belang had bij het hoger beroep inzake de voorlopige aanslag. Ten slotte volgt in onderdeel 6 de conclusie.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1. Aan belanghebbende is, overeenkomstig de door hem ingediende aangifte, met dagtekening 27 april 2006 een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2005 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 4.987. Op grond van deze aanslag heeft belanghebbende

€ 3.271 terugontvangen.

2.2. Met dagtekening 23 juni 2006 is aan belanghebbende een nadere voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2005 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.445. Op grond van deze aanslag diende belanghebbende de eerder verleende teruggave van € 3.271 terug te betalen. Belanghebbende heeft tegen deze voorlopige aanslag bezwaar gemaakt.

2.3. Aan dat bezwaar is de Inspecteur(2) tegemoet gekomen. Met dagtekening 16 augustus 2006 is aan belanghebbende een voorlopige teruggaaf in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2005 verleend, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 4.616. Op grond van deze voorlopige teruggaaf is aan belanghebbende een teruggaaf verleend van € 3.271.

2.4. Met dagtekening 12 oktober 2006 is aan belanghebbende een nadere voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2005 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.445. Volgens deze aanslag is € 3.271 inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen verschuldigd. Tevens is € 96 heffingsrente in rekening gebracht. Belanghebbende heeft tegen deze voorlopige aanslag bezwaar gemaakt.

2.5. De Inspecteur heeft bij brief aan belanghebbende van 19 oktober 2006 aangekondigd dat hij een verlangde aftrekpost alsnog zal toestaan en het bezwaar voor het overige zal afwijzen. Hoewel de Inspecteur in deze brief heeft aangekondigd dat hij in de week van 6 november uitspraak op bezwaar zal doen, is een formele uitspraak op bezwaar uitgebleven. Wel is, met dagtekening 24 november 2006, aan belanghebbende een verminderingsbeschikking afgegeven, waarbij het belastbaar inkomen uit werk en woning is verminderd. In de verminderingsbeschikking wordt vermeld dat tegen die vermindering bezwaar noch beroep openstaat.

Rechtbank

2.6. Belanghebbende heeft tegen het uitblijven(3) van de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank te Arnhem (hierna: de Rechtbank).(4)

2.7. Voorafgaand aan de behandeling ter terechtzitting(5) is met dagtekening 26 januari 2007 aan belanghebbende een (definitieve) aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2005 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.391. Het te betalen bedrag is als volgt gespecificeerd:(6)

Inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen € 2.712

Loonheffing € 2.732 -/-

Eerdere voorlopige aanslag(en) € 20

Te betalen € 0

Belanghebbende heeft geen bezwaar gemaakt tegen deze aanslag.

2.8. De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven (onderdeel 3):

In geschil is het antwoord op de vraag of:

- de nadere voorlopige aanslag IB/PVV 2005, met dagtekening 12 oktober 2006, terecht en op juiste gronden aan eiser is opgelegd. Eiser beantwoordt deze vraag ontkennend en verweerder bevestigend;

- door het opleggen van de definitieve aanslag IB/PVV over 2005 de voorlopige aanslag IB/PVV 2005 d.d. 12 oktober 2006, en daarmee het openstaand bedrag van deze aanslag, is komen te vervallen. Eiser beantwoordt deze vraag bevestigend en verweerder ontkennend.

2.9. Ten aanzien van het geschil is door de Rechtbank in r.o. 4 overwogen:

Primair betoogt eiser dat de nadere voorlopige aanslag IB/PVV d.d. 12 oktober 2006 ten onrechte aan hem is opgelegd. Eiser is van mening dat deze aanslag in strijd met de wet en onrechtmatig aan hem is opgelegd. Volgens eiser dient deze aanslag dan ook vernietigd te worden.

De rechtbank overweegt dat verweerder, ingevolge artikel 13, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), een voorlopige aanslag door een of meer voorlopige aanslagen kan aanvullen. Verweerder heeft, nadat de voorlopige teruggave aan eiser is verleend, de aangiftegegevens van eiser gecontroleerd en gecorrigeerd. Dit is aanleiding geweest tot het opleggen van een nadere voorlopige aanslag IB/PVV 2005, waarbij de eerder verleende voorlopige teruggave is teruggevorderd. Anders dan eiser betoogt, heeft verweerder door het opleggen van een nadere voorlopige aanslag niet in strijd met de wet of onrechtmatig gehandeld. Eisers standpunt, inhoudende dat de nadere voorlopige aanslag als een navorderingsaanslag dient te worden gezien, vindt geen steun in het recht en kan derhalve niet worden gevolgd. Eisers beroep kan niet slagen op dit punt.

Subsidiair heeft eiser zich op het standpunt gesteld dat de nadere voorlopige aanslag IB/PVV 2005 d.d. 12 oktober 2006 is vernietigd door de nadien opgelegde definitieve aanslag IB/PVV 2005. Eiser leidt uit de berekening van de definitieve aanslag IB/PVV 2005 af dat er na de verrekening van voorheffingen en voorlopige aanslagen geen sprake meer is van betalingsverplichting. Hierdoor is hij van mening dat van hem geen terugbetaling meer kan worden gevorderd ter zake van het nog openstaande bedrag van de nadere voorlopige aanslag IB/PVV 2005. Voorts betoogt eiser dat, indien de voorlopige aanslag niet zou zijn verrekend met de definitieve aanslag, er sprake is van een fout aan de zijde van verweerder, waarvoor hij niet aansprakelijk kan worden gesteld.

De rechtbank kan eiser niet volgen in zijn betoog dat door het opleggen van de definitieve aanslag IB/PVV 2005 zijn betalingsverplichting ter zake van de nadere voorlopige aanslag IB/PVV 2005 zou zijn vervallen. Verweerder heeft, ingevolge artikel 15 van Pro de AWR, de voorlopige aanslagen verrekend met de definitieve aanslag. Per saldo heeft dit geleid tot een verrekening van € 20. In dit bedrag zijn alle opgelegde (nadere) voorlopige aanslagen en teruggaven begrepen, dus ook de nadere voorlopige aanslag met dagtekening 12 oktober 2006. Anders dan eiser betoogt, wordt bij het opleggen van de definitieve aanslag IB/PVV 2005 niet het nog openstaande bedrag van de voorlopige aanslag verrekend. Eisers beroep faalt derhalve op dit punt.

Voorts overweegt de rechtbank dat hetgeen eiser voor het overige heeft aangevoerd niet tot een ander oordeel kan leiden. Derhalve dient eisers beroep ongegrond te worden verklaard.

2.10. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 21 juni 2007 het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

Hof

2.11. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof).(7)

2.12. Het Hof heeft het geschil in hoger beroep als volgt omschreven:

3.1. Partijen houdt verdeeld, het antwoord op de volgende vragen:

a. Heeft de Inspecteur belanghebbende ten onrechte en op onjuiste gronden voor het jaar 2005 een nadere voorlopige aanslag met dagtekening 12 oktober 2006 opgelegd?

b. Brengt het beroep dat is ingesteld tegen deze voorlopige aanslag tevens mee dat beroep is ingesteld tegen de definitieve aanslag IB/PVV die voor het jaar 2005 is opgelegd?

c. (...)

2.13. Ten aanzien van het geschil is door het Hof overwogen:

4.1. Het Hof gaat allereerst in op de primaire stelling van de Inspecteur. De Inspecteur is primair van mening dat de Rechtbank het beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk had dienen te verklaren omdat de definitieve aanslag reeds was opgelegd voordat de zaak ter zitting van de Rechtbank werd behandeld en belanghebbende tegen de definitieve aanslag geen bezwaarschrift heeft ingediend. Ter motivering van dit standpunt verwijst hij naar het arrest van de Hoge Raad van 21 december 2007, nr. 41.928, welke uitspraak niet is gepubliceerd. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt. In tegenstelling tot hetgeen de Inspecteur betoogt, heeft belanghebbende belang bij de inhoudelijke behandeling van zijn beroep tegen de voorlopige aanslag 2005, ook al is deze verrekend met de definitieve aanslag. Bij vernietiging van deze voorlopige aanslag verkrijgt belanghebbende immers een geldelijk voordeel. De stelling van de Inspecteur faalt zodat het Hof kan overgaan tot behandeling van de stellingen van belanghebbende.

(...)

4.3. Belanghebbende stelt (...) dat het niet is toegestaan verschillende voorlopige aanslagen en teruggaven op te leggen. Een dergelijke handelwijze is volgens belanghebbende bovendien in strijd met de algemene beginselen van bestuur, impliceert een reformatie in peius en is in strijd met het ne-bis-in-idembeginsel. Dienaangaande is het Hof met de Rechtbank van oordeel dat de Inspecteur ingevolge artikel 13, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een voorlopige aanslag door een of meer voorlopige aanslagen kan aanvullen. De Inspecteur heeft, nadat de voorlopige teruggaaf met dagtekening 16 augustus 2006 aan belanghebbende is verleend, in verband met het door belanghebbende ingediende bezwaar tegen de aanslag IB/PVV over het jaar 2004, aanleiding gevonden de aangiftegegevens van belanghebbende te controleren en corrigeren. Anders dan belanghebbende stelt, heeft de Inspecteur door het opleggen van de nadere onderhavige voorlopige aanslag niet in strijd met de wet of enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, gehandeld en is evenmin sprake van reformatio in peius dan wel strijd met het ne-bis-in-idembeginsel. De aanwezigheid van enige bijzondere omstandigheid die herstel van de voorlopige teruggaaf van 16 augustus 2006 door middel van de voorlopige aanslag van 12 oktober 2006 in de weg zou staan, heeft belanghebbende evenmin aannemelijk gemaakt. De grief faalt.

4.4. Belanghebbende stelt voorts dat zijn bezwaar van 10 juli 2006 tegen de voorlopige aanslag IB/PVV 2005 met dagtekening 23 juni 2006 onderworpen is geweest aan een persoonlijke behandeling hetgeen heeft geresulteerd in de voorlopige teruggaaf van 16 augustus 2006. De Inspecteur is dan niet meer bevoegd een nadere voorlopige aanslag op te leggen. De Inspecteur betwist dat de aanslag aan een persoonlijke behandeling onderworpen is geweest.

4.5. Naar algemeen bekend is, is het opleggen en verminderen - ook in het kader van een bezwaarprocedure - van voorlopige aanslagen een massaproces waarin een grondige beoordeling van de voorhanden gegevens in de regel niet aan de orde komt (vlg. HR 17 januari 2003, nr. 37 463, BNB 2003/188). Dit lijdt slechts uitzondering indien een belastingplichtige een nader omschreven kwestie uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de Inspecteur voorlegt en de Inspecteur dienaangaande een weloverwogen standpunt inneemt. Belanghebbende heeft evenwel, gelet op de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur een uitdrukkelijke standpuntbepaling zou hebben ingenomen waaraan belanghebbende een in rechte te honoreren vertrouwen zou hebben kunnen ontlenen dat aan het opleggen van de onderhavige voorlopige aanslag in de weg zou staan. De grief faalt.

4.6. De stelling van belanghebbende dat het vaststellen van de definitieve aanslag IB/PVV over het jaar 2005 met zich brengt dat reeds opgelegde voorlopige aanslagen worden vernietigd, vindt geen steun in het recht en dient reeds daarom te worden verworpen.

4.7. Belanghebbende stelt, onder verwijzing naar art. 6:20, lid 4, van de Algemene wet bestuursrecht, dat hij door beroep in te stellen tegen de voorlopige aanslag 2005 tevens beroep heeft ingesteld tegen de definitieve aanslag 2005. Deze stelling faalt. De voor het jaar 2005 opgelegde definitieve aanslag is, in tegenstelling tot het betoog van belanghebbende, geen nieuw besluit in de zin van voormelde bepaling.

4.8. De aanslag IB/PVV 2005 is op 26 januari 2007 vastgesteld. Belanghebbende heeft tegen deze aanslag geen rechtsmiddel aangewend zodat deze onherroepelijk is komen vast te staan.

(...)

4.10. Al hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd doet aan het vorenstaande niet af en kan niet tot een ander oordeel leiden.

2.14. Het Hof heeft bij uitspraak van 20 augustus 2008 de uitspraak van de Rechtbank, tot ongegrondverklaring van het beroep, bevestigd.

3. Het geding in cassatie

3.1. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens, bij afzonderlijk geschrift, tijdig incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord. Belanghebbende heeft in het principale beroep in cassatie een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de geboden gelegenheid een conclusie van dupliek in te dienen.

Principaal beroep in cassatie

3.2. Belanghebbende heeft vijf middelen van cassatie voorgesteld.(8) Mijns inziens kunnen deze niet tot cassatie van de Hofuitspraak leiden. Evenmin geven zij aanleiding tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling, zodat de Hoge Raad deze middelen, gezien artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie (hierna: Wet RO), zonder nadere motivering kan afdoen.

Incidenteel beroep in cassatie

3.3. De Staatssecretaris heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. In zijn incidentele beroepschrift in cassatie stelt hij het volgende middel van cassatie voor:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 8:70 van Pro de Algemene wet bestuursrecht en/of artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende belang heeft bij inhoudelijke behandeling van zijn beroep tegen de voorlopige aanslag, omdat hij bij vernietiging van deze voorlopige aanslag een geldelijk voordeel verkrijgt, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

3.4. De Staatssecretaris heeft het middel als volgt toegelicht:

Belanghebbende heeft op 14 december 2006 beroep ingesteld bij de Rechtbank tegen de uitspraak op het bezwaarschrift tegen de voorlopige aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2005. De definitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2005 is opgelegd op 26 januari 2007. Deze definitieve aanslag staat onherroepelijk vast.

De eerste vraag die aan de orde is, is de vraag of belanghebbende nadat de definitieve aanslag onherroepelijk vast is komen te staan, nog wel een belang heeft bij het beroep tegen de voorlopige aanslag. Het Hof beantwoordt die vraag bevestigend.

Ik acht dit oordeel onbegrijpelijk. Het Hof oordeelt dat belanghebbende een geldelijk voordeel verkrijgt indien de voorlopige aanslag zou worden vernietigd. Het Hof miskent hierbij echter dat wanneer de voorlopige aanslag zou worden vernietigd, dit tevens tot gevolg zou hebben dat een navorderingsaanslag kan worden opgelegd omdat alsdan een te hoge voorlopige aanslag is verrekend met de definitieve aanslag. Voor het opleggen van een dergelijke navorderingsaanslag is niet vereist dat de inspecteur over een nieuw feit beschikt (zie artikel 16, tweede lid, onderdeel a, van de Algemene wet Inzake rijksbelastingen).

Ik meen dan ook dat moet worden geconcludeerd dat belanghebbende geen belang meer had bij voortzetting van het beroep tegen de voorlopige aanslag.

Vervolgens komt de vraag op of in een situatie waarin aanvankelijk een belang aanwezig is om in beroep te gaan, maar dat belang in de loop van het geding verdwijnt, het beroep alsnog niet-ontvankelijk moet worden verklaard. Die vraag dient mijns inziens bevestigend te worden beantwoord. Dit volgt expliciet uit het arrest van uw Raad van 8 september 2006, nr. 41 568, BNB 2006/330c. Dit wordt ook bevestigd door het arrest van uw Raad van 21 december 2007, nr. 41 928, NTFR 2008/37. In dat arrest werd het beroep van de belastingplichtige tegen de uitspraak van het Hof Amsterdam van 2 december 2004, nr. 03/00846, onder verwijzing naar artikel 81 Wet Pro op de Rechterlijke Organisatie ongegrond verklaard. In dit kader kan ook worden gewezen op de uitspraak van het Hof 's-Gravenhage van 10 oktober 2008, nr. 08/00011 (LJN: BF8191).

Het vorenstaande betekent dat het Hof het hoger beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk had moeten verklaren dan wel dat het Hof de uitspraak van de Rechtbank had moeten vernietigen en het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op het bezwaarschrift alsnog niet-ontvankelijk had moeten verklaren.

4. Belang bij het incidentele beroep in cassatie

4.1. Het Hof heeft de ongegrondverklaring door de Rechtbank van het beroep van belanghebbende, in hoger beroep bevestigd. De voorlopige aanslag, als verminderd na bezwaar, is aldus door het Hof gehandhaafd. Het in het incidentele beroep voorgestelde middel van de Staatssecretaris strekt ertoe dat het Hof het hoger beroep van belanghebbende niet ongegrond had moeten bevinden, maar het hoger beroep niet-ontvankelijk had moeten verklaren. Een dergelijke wijziging van het dictum zou niet leiden tot aanpassing van de voorlopige aanslag, welke dan even hoog blijft als ingevolge de Hofuitspraak. Dat doet de vraag rijzen of de Staatssecretaris belang heeft bij het incidentele cassatieberoep. Indien zulks niet het geval is, zou dat ertoe kunnnen leiden dat dit cassatieberoep niet-ontvankelijk of ongegrond dient te worden verklaard wegens gebrek aan belang.

Jurisprudentie

4.2. In HR BNB 1985/88 heeft de Hoge Raad overwogen:(9)

4. Beoordeling van de ontvankelijkheid van het door belanghebbende ingestelde beroep in cassatie

Nu het Hof de uitspraak van de Inspecteur en de aanslag heeft vernietigd, kan het door belanghebbende ingestelde beroep in cassatie niet tot een voor hem gunstiger beslissing leiden. Hij moet derhalve, wegens het ontbreken van belang, in zijn beroep niet-ontvankelijk worden verklaard.

4.3. In HR BNB 1990/2 is overwogen:(10)

5. Beoordeling van de ontvankelijkheid van het cassatieberoep van belanghebbende

De Staatssecretaris heeft betoogd dat belanghebbende niet-ontvankelijk is in zijn beroep, nu hij geen belang heeft bij vernietiging van 's Hofs uitspraak. Dit betoog berust klaarblijkelijk op de gedachte dat een voor de belastingplichtige gunstiger beslissing niet mogelijk is, indien een aanslag tot nihil is verminderd. Daarbij wordt evenwel miskend dat een voor de belastingplichtige gunstiger beslissing kan worden verkregen door verrekening van voorheffingen of voorlopige aanslagen, die de rechter eventueel ambtshalve kan toepassen. Derhalve brengt de omstandigheid dat de aanslag tot nihil is verminderd, niet mee dat het cassatieberoep van belanghebbende niet-ontvankelijk is. Aangezien dat beroep ook voor het overige op regelmatige wijze is ingesteld, kan belanghebbende daarin worden ontvangen.

6. Beoordeling van het door belanghebbende voorgestelde middel

Nu gegrondbevinding van belanghebbendes klachten niet tot een voor hem gunstiger resultaat kan leiden moet zijn beroep worden verworpen.(11)

4.4. In HR BNB 1990/291:(12)

4. Beoordeling van het middel

4.1. Toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking zou meebrengen dat voor de verkochte aandelen het liquidatieregiem van (...) de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zou gelden.

4.2. Of hier inderdaad sprake is van wetsontduiking kan evenwel in het midden blijven. In 's Hofs uitspraak ligt immers besloten dat ook in dat geval over 1980 evenveel inkomstenbelasting is verschuldigd als uit 's Hofs uitspraak voortvloeit. Hieruit volgt dat het middel belang mist.

5. Beslissing

De Hoge Raad verwerpt het beroep.

4.5. In HR BNB 1993/310 heeft de Hoge Raad overwogen:(13)

3. Beoordeling van de middelen van cassatie

Gegrondbevinding van de middelen kan niet tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat leiden, aangezien alsdan weliswaar het bedrag van de belasting lager wordt, doch ingevolge het bepaalde in artikel 61, lid 1, (tekst 1989) van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 de vermindering van de belasting met investeringsbijdragen dienovereenkomstig lager zou dienen te worden gesteld.

Belanghebbende heeft dus geen belang bij de middelen, zodat zijn beroep verworpen dient te worden.

4.6. In HR BNB 1999/400 is overwogen:(14)

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof

Aan belanghebbende (...) is (...) een navorderingsaanslag opgelegd (...), welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak alsmede de navorderingsaanslag heeft vernietigd.

(...)

3. Beoordeling van de ontvankelijkheid van het beroep in cassatie

Het beroep is niet ontvankelijk, omdat gegrondbevinding niet tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat kan leiden.

4.7. In HR BNB 2000/74 is overwogen:(15)

3.3. Tegen voormelde oordelen van het Hof zijn gericht de middelen I tot en met IV. Gegrondbevinding van de middelen kan niet tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat leiden, aangezien het Hof de door belanghebbende bestreden beschikking heeft vernietigd. Belanghebbende heeft dus geen belang bij de middelen, zodat zij niet tot cassatie kunnen leiden.

3.4. Middel V, dat betoogt dat het Hof ten onrechte samenhang heeft aangenomen tussen de zaken met kenmerk P93/3876 en 95/3263, treft doel. De inhoud van de stukken van het geding en van die in de zaak met nummer 33 626, waarin de Hoge Raad eveneens heden uitspraak doet, laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat hier geen sprake is van nagenoeg identieke besluiten waartegen op vergelijkbare gronden beroep is ingesteld, als bedoeld in artikel 3, lid 2, van het Besluit proceskosten fiscale procedures.

3.5. 's Hofs uitspraak kan wat betreft de proceskostenveroordeling niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen.

Feteris schrijft in zijn annotatie in BNB 2000/74:

5. De beschikking tot herziening van de heffingsrente (...) werd door Hof Amsterdam vernietigd (...). Het hof concludeerde dat er begin 1993 geen aanslag en dus ook geen beschikking tot vergoeding van heffingsrente was vastgesteld. Er viel dus niets langs administratiefrechtelijke weg te herzien. Hoewel de bestreden beslissing van de inspecteur bij de uitspraak van het hof was vernietigd, acht de Hoge Raad het beroep in cassatie van de belanghebbende tegen deze uitspraak ontvankelijk. Dat wijkt af van eerdere rechtspraak van de Hoge Raad. Voor de afloop van de procedure maakte dit ook inhoudelijk verschil: hierdoor kon de Hoge Raad een oordeel geven over de proceskostenvergoeding die het hof had toegekend. Wellicht is dat ook de reden geweest waarom de Hoge Raad het cassatieberoep in dit geval wèl ontvankelijk achtte.

4.8. In HR BNB 2001/6 heeft de Hoge Raad overwogen:(16)

3.2. Het Hof heeft belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard in haar beroep, wegens het ontbreken van belang daarbij. Omdat de mogelijkheid tot effectuering van de aansprakelijkheid van belanghebbende voor de naheffingsaanslag is vervallen, aldus het Hof, is haar financiële belang bij betwisting van (de hoogte van) de aanslag eveneens komen te vervallen. Het tegen dit oordeel gerichte tweede middel slaagt. Het Hof heeft bij de beoordeling van het belang van belanghebbende bij haar beroep in verband met de ontvankelijkheid daarvan ten onrechte slechts acht geslagen op het directe financiële belang bij betwisting van (de hoogte van) de aanslag. Het heeft aldus miskend dat belanghebbende in ander opzicht voldoende belang heeft bij een beoordeling door de belastingrechter van de rechtmatigheid van het bestreden besluit. Die beoordeling zou immers kunnen leiden tot vernietiging van de bestreden uitspraak van de Inspecteur en tot vernietiging of vermindering van de aanslag, voorzover belanghebbende daarvoor aansprakelijk is gesteld, en een zodanige beslissing zou voor belanghebbende, gelet op de burgerrechtelijke aansprakelijkheid van overheidslichamen voor de gevolgen van door de rechter wegens strijd met de wet vernietigde besluiten, van belang zijn in een procedure voor de burgerlijke rechter over een zodanige aansprakelijkheid, nu te dezen niet door de overheid is erkend of anderszins is komen vast te staan dat de aanslag of de uitspraak op bezwaar onrechtmatig was. 's Hofs uitspraak kan derhalve niet in stand blijven. (...)

4.9. In HR BNB 2001/377 is overwogen:(17)

3. Beoordeling van de ontvankelijkheid van het principale beroep

Nu het Hof de aanslag heeft vernietigd, en de in het incidentele beroep aangevoerde klachten, gelet op het hierna in 5 overwogene, niet tot vernietiging van 's Hofs uitspraak leiden, kan gegrondbevinding van het principale beroep niet tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat leiden. Het principale beroep is mitsdien niet-ontvankelijk.

4. Beoordeling van de ontvankelijkheid van het incidentele beroep

(...)

4.4. Vervolgens rijst de vraag of het incidentele beroep in cassatie vanwege de omstandigheid dat het principale beroep op zichzelf geen effect kan sorteren, niet-ontvankelijk moet worden verklaard. Deze vraag moet ontkennend worden beantwoord. Bij het vaststellen van de rechtsgevolgen van de niet-ontvankelijkheid of ongegrondheid van het principale beroep wegens gemis aan belang moet mede rekening worden gehouden met de gerechtvaardigde belangen van de verweerder, waaronder begrepen diens belang bij het kunnen instellen, ook na berusting of na het verstrijken van de cassatietermijn, van incidenteel beroep in cassatie. Met het oog op dit gerechtvaardigde belang van de verweerder en mede gelet op de hanteerbaarheid van het systeem dient de regel te worden aanvaard dat de omstandigheid dat het principale beroep geen effect kan sorteren, alleen dan aan de ontvankelijkheid van het incidentele beroep in de weg staat, indien die omstandigheid het gevolg is van een niet-verschoonbare overschrijding van de cassatietermijn of van de termijn voor de storting van het griffierecht dan wel van de omstandigheid dat degene die het principale beroep heeft ingesteld, daartoe niet bevoegd was.

4.10. In HR BNB 2005/186:(18)

3.3. Het Hof had, nu uit de gedingstukken onmiskenbaar blijkt dat de Inspecteur inmiddels aan belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag was tegemoetgekomen door bij alsnog gedane uitspraak op het bezwaar de aanslag te vernietigen, zodat het beroep niet meer tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat kon leiden, het beroep niet-ontvankelijk moeten verklaren. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. (...)(19)

4.11. In HR BNB 2006/330 heeft de Hoge Raad overwogen:(20)

3. Beoordeling van de ontvankelijkheid van het beroep in cassatie

3.1. Bij zijn onder 2 vermelde brief heeft de Staatssecretaris meegedeeld dat besloten is belanghebbende tegemoet te komen en hem de gemaakte kosten voor griffierecht en eventuele proceskosten te vergoeden.

De Staatssecretaris heeft daaraan toegevoegd dat hij wat betreft de termijn voor het doen van een verzoek om teruggaaf van dividendbelasting onder het belastingverdrag Nederland-België van 1970 een met vorenbedoelde tegemoetkoming overeenstemmende beleidsregel bekend zal maken.

Gelet op eerstvermeld besluit kan een uitspraak op zijn beroep in cassatie belanghebbende niet in een gunstiger positie brengen dan waarin hij door dat besluit is komen te verkeren. Nu belanghebbende bijgevolg geen belang meer heeft bij een uitspraak op zijn beroep, zal de Hoge Raad dit beroep niet-ontvankelijk verklaren.

3.2. De Hoge Raad acht termen aanwezig te bepalen dat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht wordt vergoed.

4.12. In HR BNB 2007/133 is overwogen:(21)

3.5. Kort samengevat: 's Hofs uitspraak komt erop neer dat de onderhavige aanslag, voor wat de inkomstenbelasting betreft, blijft gehandhaafd op ƒ 11 561; zowel in de zienswijze van belanghebbende als in de zienswijze van de fiscus is dat nog te laag, maar de aanslag kan in dit geding niet worden verhoogd. De Staatssecretaris had derhalve geen belang bij zijn beroep in cassatie. Dat beroep dient daarom niet-ontvankelijk te worden verklaard.

In zijn annotatie in BNB 2007/133 merkt Feteris op:

13. Ik zou niet-ontvankelijkheid vanwege het kansloze karakter van klachten willen beperken tot klachten die voor de betrokkene per definitie niet tot een gunstiger resultaat kunnen leiden, ook al zou de rechter die klachten op zichzelf gegrond vinden. Het moet dus gaan om omstandigheden die los staan van de inhoud van de ingediende klachten. Anders zou de rechter in het kader van de vraag naar ontvankelijkheid van het beroep al (marginaal) moeten stilstaan bij de gegrondheid van die klachten. Materiële en formele kwesties zouden dan op een onoverzichtelijke manier door elkaar heen gaan lopen. In dit verband valt te wijzen op de visie van de Centrale Raad van Beroep, die van oordeel is dat grieven die niet ter zake doen of anderszins niet in de beoordeling kunnen worden betrokken, geen reden vormen voor niet-ontvankelijkverklaring van het beroep. Hierbij moet nog worden opgemerkt dat een tijdig en regelmatig ingesteld beroep dat niet alleen bij voorbaat kansloze klachten bevat, maar ook (ten minste) één klacht die wel ergens toe zou kunnen leiden, in ieder geval wel in behandeling moet worden genomen. Partiële ontvankelijkheid van het bezwaar of beroep tegen een bepaald besluit past immers niet in het stelsel van de wet (HR 22 juni 1988, nr. 24 998, BNB 1988/292).

4.13. In HR BNB 2008/158:(22)

3. Beoordeling van de middelen in het principale en in het incidentele beroep

3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat als gevolg van de vernietiging van de uitnodiging tot betaling waarbij de onderhavige douanerechten werden geheven, aan het verzoek om die rechten (...) terug te betalen (de Hoge Raad leest: kwijt te schelden) het materiële belang is komen te ontvallen. Daaraan heeft het Hof de conclusie verbonden dat het beroep inzake die kwijtschelding niet-ontvankelijk diende te worden verklaard.

3.2. Die conclusie wordt (...) in het incidentele beroep terecht bestreden. In haar aan het Hof gerichte beroepschrift heeft belanghebbende aanspraak gemaakt op schadeloosstelling voor de door haar gemaakte kosten. Voor zover daartoe behoorden kosten die zouden zijn opgeroepen door een onrechtmatigheid in de wijze van behandeling door de Inspecteur van het verzoek (...), zou belanghebbende in verband met de door haar gewenste schadevergoeding en de toepassing van artikel 7:15, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht belang hebben gehad bij een tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar leidende beoordeling van de beslissing van de Inspecteur om slechts een deel van de douanerechten kwijt te schelden (...). Het Hof heeft zich derhalve ten onrechte onthouden van een inhoudelijke behandeling van het beroep.

(...)

4.14. En bij arrest van 17 april 2009 heeft de Hoge Raad overwogen:(23)

3.12. De slotsom luidt dat Provinciale Staten in redelijkheid niet hebben kunnen komen tot het besluit (...), zodat het reglement in zoverre onverbindend is wegens strijd met het willekeurverbod. De in het middel van belanghebbende vervatte klacht is dus op zichzelf gegrond. De aanslag ontbeert derhalve een deugdelijke rechtsgrond.

3.13. Nochtans dient het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond verklaard te worden, aangezien de beslissing van het Hof reeds strekte tot vernietiging van de aanslag.

4. Beoordeling van het door het Dagelijks Bestuur voorgestelde middel

4.1. Het Hof heeft de aanslag vernietigd op de grond dat deze aan belanghebbende is opgelegd door de heffingsambtenaar (...), die daartoe niet bevoegd was. Het middel van het Dagelijks Bestuur bestrijdt de juistheid van dit oordeel.

4.2. Gegrondbevinding van het middel zou niet leiden tot vernietiging van 's Hofs beslissing tot vernietiging van de aanslag, aangezien die beslissing juist is op de (andere) grond dat de aanslag berust op een onverbindende regeling. Het middel ontbeert dus belang, zodat het cassatieberoep van het Dagelijks Bestuur niet-ontvankelijk verklaard dient te worden.

Literatuur

4.15. Meyjes e.a. betogen:(24)

Niet-ontvankelijkheid is er alleen in de gevallen waarin zonder onderzoek van het geschil zelf en dus ongeacht of de aangevoerde grieven gegrond zijn, uit hoofde van bepaalde oorzaken komt vast te staan dat het beroep, zoals het is ingesteld, niet in behandeling kan worden genomen. Ongegrondheid van de grieven of het ontbreken van belang daarbij behoort dus op zichzelf niet tot een niet-ontvankelijkverklaring te leiden.

Is het beroep niet-ontvankelijk, dan kan van een onderzoek van de voorgedragen grieven geen sprake zijn en is ook een beoordeling ambtshalve van de bestreden uitspraak uitgesloten.

4.16. Happé, Van Loon & Slijpen merken op:(25)

Beroep tegen een nihil-aanslag lijkt zinloos nu de rechter de aanslag niet kan verhogen. Denkbaar is echter dat het beroep tot een voor de belanghebbende gunstiger resultaat kan leiden, en wel door verrekening van voorheffingen of voorlopige aanslagen, die de rechter eventueel ambtshalve kan toepassen. Daarom is beroep tegen een nihil-aanslag ontvankelijk, zelfs indien het beroep in het concrete geval inderdaad niet tot een voor de belanghebbende gunstiger resultaat kan leiden. Wordt evenwel beroep ingesteld tegen een vernietigde aanslag, dan kan dat per definitie nergens toe leiden en moet dus een niet-ontvankelijkverklaring volgen.

Samenvattend: beroep tegen een vernietigde aanslag is zinloos en dus niet-ontvankelijk; beroep tegen een nihil-aanslag lijkt zinloos maar behoeft dat niet te zijn en is dus ontvankelijk.

4.17. Niessen & Bergman schrijven:(26)

Een partij is niet-ontvankelijk wanneer zij geen belang heeft bij het door haar ingestelde bezwaar, beroep, hoger beroep of beroep in cassatie, dat wil zeggen wanneer de aanwending van het rechtsmiddel niet tot een voor die partij gunstiger beslissing kan leiden. Beroep tegen een vernietigde aanslag is niet-ontvankelijk, nu dat per definitie nergens toe kan leiden (...). Men dient hierbij wel nauwkeurig te onderscheiden het belang bij de voorgedragen grieven en het belang bij het beroep. Terecht stellen Meyjes c.s., blz. 64, dat het ontbreken van belang bij de grieven niet tot niet-ontvankelijkverklaring behoort te leiden. Het ontbreken van belang bij een aangevoerde grief leidt wel tot verwerping van die grief, doch impliceert niet de niet-ontvankelijkheid van het beroep (..). In belastingzaken kan de rechter immers ook ambtshalve onderzoeken of de aangevochten beslissing juist is (...). Het ontbreken van belang bij de aangevoerde grieven impliceert nog niet dat geen belang bij het beroep kan bestaan. (...)

De Hoge Raad neemt blijkens HR BNB 1990/2 spoedig aan dat er sprake is van een belang. Het ging in die zaak om een aanslag die door het hof was verminderd tot nihil. De Hoge Raad achtte het cassatieberoep ontvankelijk, aangezien (in principe) 'een voor de belastingplichtige gunstiger beslissing kan worden verkregen door verrekening van voorheffingen of voorlopige aanslagen, die de rechter eventueel ambtshalve kan toepassen' (...).

4.18. Koopman betoogt:(27)

Niet-ontvankelijk is ook het bezwaar of beroep van iemand die geen procesbelang heeft. Hier geldt het aloude adagium 'point d'interet, point d'action'. De eis van een procesbelang is in sommige opzichten strenger dan de maatstaf die in de wettelijke definitie van een belanghebbende kan worden gelezen. Zo geldt in beginsel (...) dat als een navorderingsaanslag bij uitspraak op bezwaar is vernietigd, degene aan wie die navorderingsaanslag was opgelegd, geen procesbelang meer heeft bij het indienen van beroep. (...)

Afwezigheid van belang bij het instellen van een rechtsmiddel is niet hetzelfde als afwezigheid van belang bij een klacht of stelling. Een klacht of stelling die niet tot een gunstiger resultaat voor de betrokkene kan leiden moet reeds om die reden worden verworpen. Zijn er overigens geen klachten aangevoerd en zijn er ook ambtshalve geen redenen voor vernietiging van de bestreden beslissing aanwezig, dan moet het bezwaar of beroep ongegrond worden verklaard.

(...)

In een procedure betreffende een belastingaanslag wil de belanghebbende vaak niet alleen vermindering of vernietiging van die belastingaanslag bewerkstelligen. Veelal bevat het beroepschrift ook één of meer nevenvorderingen. De meest voor de hand liggende is die tot veroordeling van de wederpartij in de proceskosten, maar ook daarbuiten kan om een schadevergoeding worden verzocht op basis van art. 8:73 Awb Pro. Een dergelijke nevenvordering kan een procesbelang genereren ook als de oorspronkelijke belastingaanslag vernietigd is.

4.19. Pechler merkt op:(28)

De eis van procesbelang geldt niet alleen als bezwaar wordt gemaakt of beroep wordt ingesteld maar ook als cassatieberoep wordt ingesteld.

Toegespitst op de fiscaliteit, moet er enig fiscaal - dat is, financieel - belang bestaan. Het mag niet zo zijn dat ieder fiscaal belang ontbreekt. In de meeste gevallen is 'fiscaal belang' hetzelfde als 'vermindering van de aanslag'. Aanwending van een rechtsmiddel is nutteloos als dit alleen kan leiden tot vermindering van het belastbare inkomen zonder dat dit gepaard gaat met een verlaging van het bedrag van de aanslag. Voor gevallen als deze is het rechtsmiddel van bezwaar of beroep niet gegeven, aldus de Hoge Raad. Als een belastingplichtige tegen een nihilaanslag bezwaar maakt met als argument dat het belastbare inkomen op een lager bedrag moet worden vastgesteld dan de inspecteur heeft gedaan, kan dat, ook als dat argument juist zou zijn, in de regel niet leiden tot een beslissing die voor de belastingplichtige gunstiger is. Het heeft dan ook geen zin om bezwaar te maken tegen die nihilaanslag. 'Fiscaal belang' is niet identiek met 'vermindering van de aanslag'. Het fiscale belang bij het aanwenden van een rechtsmiddel tegen een aanslag kan ook in iets anders liggen dan in een lagere aanslag, zoals in de mogelijkheid om schadevergoeding te eisen in een civiele procedure.

Beoordeling van de ontvankelijkheid van het incidentele beroep van de Staatssecretaris

4.20. Belang is op te vatten als financieel belang. Het kan daarbij gaan om direct financieel belang bij vernietiging van de bestreden beschikking, doorgaans ziende op vermindering of algehele vernietiging van de aanslag. Het kan ook gaan om indirect financieel belang, zoals civielrechtelijke schadevergoeding of het in (hoger) beroep alsnog wel of niet toekennen van een proceskostenvergoeding.(29) Het door een partij ingestelde beroep dient aldus, direct of indirect, tot een voor die partij gunstiger resultaat te kunnen leiden. Als zo een belang geheel ontbreekt ongeacht de inhoud van de aangevoerde grieven, is een beroep, hoger beroep of beroep in cassatie niet-ontvankelijk.

4.21. Indien een aanslag is vernietigd door de rechter of geheel is ingetrokken door de inspecteur, heeft een belanghebbende geen direct belang bij (voort)procederen. In zoverre is zijn beroep, hoger beroep of beroep in cassatie niet-ontvankelijk; zie de onderdelen 4.2, 4.6 en 4.9-4.11 van deze conclusie. Het spiegelbeeld van die situatie is dat de uitspraak op bezwaar en de daarbij na eventuele vermindering gehandhaafde aanslag, door de rechter in stand zijn gelaten. De inspecteur of de Staatssecretaris heeft dan geen direct belang bij hoger beroep of beroep in cassatie, hetgeen in zoverre tot niet-ontvankelijkheid daarvan moet leiden; zie onderdeel 4.12 van deze conclusie.

4.22. In casu is bij uitspraak op bezwaar de voorlopige aanslag verminderd. De Rechtbank heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard. Het daartegen door belanghebbende ingestelde hoger beroep is door het Hof ongegrond bevonden, zodat de uitspraak op bezwaar en de voorlopige aanslag in stand zijn gebleven.

4.23. Aangezien de Hofuitspraak reeds strekt tot handhaving van de uitspraak op bezwaar en daarmee van de in dat kader verminderde voorlopige aanslag, kan de Staatssecretaris met zijn beroep in cassatie in zoverre geen enkele verbetering van financiële positie bereiken.

4.24. Rechtbank en Hof hebben geen termen aanwezig geacht voor een proceskostenveroordeling van de Inspecteur noch voor toekenning van de door belanghebbende verzochte schadevergoeding van € 100 per dag. Voorts hebben Rechtbank en Hof de Inspecteur niet gelast het door belanghebbende gestorte griffierecht te vergoeden. Ook in deze omstandigheden kan dus geen belang van de Staatssecretaris bij zijn incidentele beroep in cassatie zijn gelegen.

4.25. Aangezien een proceskostenveroordeling van belanghebbende niet mogelijk is, behoudens misbruik van procesrecht waarvan niets is gesteld of gebleken, kan daarin in cassatie evenmin een belang van de Staatssecretaris zijn gelegen. Van de kant van de Staatssecretaris zijn ook overigens geen indirecte belangen gesteld noch zijn die gebleken.

4.26. Reeds uit de voormelde externe factoren blijkt dat de Staatssecretaris geen belang heeft bij zijn beroep in cassatie, zodat aan een inhoudelijke beoordeling daarvan niet wordt toegekomen.

4.27. Onder deze omstandigheden kan de conclusie slechts zijn dat het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris, wegens het ontbreken van belang daarbij, niet-ontvankelijk te achten is.

4.28. Volledigheidshalve wijs ik erop dat een en ander los staat van het lot van het principale beroep in cassatie van belanghebbende. Het incidentele beroep in cassatie is niet-ontvankelijk om redenen als voornoemd, wat er ook zij van het principale beroep van belanghebbende; vergelijk onderdeel 4.9 van deze conclusie.

5. Belanghebbendes belang bij het hoger beroep inzake de voorlopige aanslag

5.1. Inhoudelijk is het incidentele cassatieberoep van de Staatssecretaris erop gericht dat het Hof het hoger beroep van belanghebbende niet ongegrond had moeten bevinden, maar dit niet-ontvankelijk had moeten verklaren wegens gebrek aan belang van belanghebbende bij hoger beroep inzake de voorlopige aanslag, omdat reeds voordien de (definitieve) aanslag, waarin de voorlopige aanslag is verrekend, over het onderhavige jaar 2005 onherroepelijk was komen vast te staan. Aangezien het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris niet-ontvankelijk moet worden verklaard, kan die toetsing niet in dat kader plaatsvinden. De ontvankelijkheid van een beroep, hoger beroep, of beroep in cassatie is evenwel van openbare orde. Dat betekent dat de Hoge Raad alvorens te kunnen toekomen aan een inhoudelijke beoordeling van het principale cassatieberoep van belanghebbende, ambtshalve dient te beoordelen of het hoger beroep van belanghebbende ontvankelijk te achten is.(30) Met het oog daarop wordt het volgende opgemerkt.

5.2. Ingevolge artikel 11, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR)(31) wordt een aanslag vastgesteld door de inspecteur. In artikel 13 AWR Pro is bepaald dat de aanslag voorafgegaan kan worden door oplegging van één of meer voorlopige aanslagen. Laatstgenoemd artikel luidt:

1. Ingeval de grootte van de belastingschuld eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, kan de inspecteur volgens bij ministeriële regeling te stellen regels aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag opleggen tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven Pro verrekening van de voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Een voorlopige aanslag tot een positief bedrag wordt niet vastgesteld voor de aanvang van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven.

2. Een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag die voor of in de loop van het tijdvak wordt vastgesteld, wordt aangeduid als voorlopige teruggaaf.

3. Een voorlopige aanslag kan, met inachtneming van de vorige leden, door een of meer voorlopige aanslagen worden aangevuld.

5.3. De voorlopige aanslagen worden ingevolge artikel 15 AWR Pro verrekend met de aanslag, dan wel - voor zoveel nodig - bij een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking.

5.4. Aanvankelijk was het niet mogelijk om tegen een voorlopige aanslag een rechtsmiddel aan te wenden. Een belastingplichtige werd geacht zijn bezwaren naar voren te brengen in een procedure tegen de aanslag. De mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen een voorlopige aanslag is met ingang van 1 juli 1997 alsnog opengesteld.(32) In artikel 26, lid 1, AWR is daartoe het volgende bepaald:

1. In afwijking van artikel 8:1, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht kan tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de rechtbank worden ingesteld, indien het betreft:

a. een belastingaanslag, daaronder begrepen de in artikel 15 voorgeschreven Pro verrekening, of

b. een voor bezwaar vatbare beschikking.

Parlementaire geschiedenis

5.5. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel met betrekking tot de openstelling van bezwaar en beroep tegen voorlopige aanslagen is onder meer het volgende opgemerkt:(33)

Een uitspraak op bezwaar of beroep inzake een voorlopige aanslag of een voorlopige verrekening zal in beginsel geen binding met betrekking tot de definitieve aanslag respectievelijk de definitieve verrekening met zich brengen. De beslissing betreft immers alleen de vraag tot welk bedrag deze aanslag of verrekening vermoedelijk zal worden vastgesteld. Een en ander zal ter voorkoming van misverstanden uitdrukkelijk worden vermeld bij de voorlopige aanslag of voorlopige verrekening. Bezwaarschriften tegen een voorlopige aanslag zullen, overeenkomstig de huidige praktijk met betrekking tot de behandeling van verzoeken om vermindering van voorlopige aanslagen, door de inspecteur doorgaans - in het belang van de belastingplichtige - snel en zonder uitgebreid en diepgaand feitenonderzoek worden behandeld. Veelal kan worden volstaan met een marginale toetsing van het bezwaar. Aan de uitspraak in bezwaar of beroep op een voorlopige aanslag of een voorlopige verrekening kan daarom op zichzelf geen te honoreren vertrouwen worden ontleend met betrekking tot de definitieve aanslag of de definitieve vermindering. Dit wordt slechts anders indien de - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat de vaststelling of vermindering berust op een bewuste definitieve standpuntbepaling. Hiervan zal in de regel geen sprake zijn.

5.6. In de nota naar aanleiding van het verslag is onder meer vermeld:(34)

De RPF-fractie vraagt in dit kader of het gevaar bestaat dat de bezwaar- en beroepsprocedures zoveel tijd gaan vergen dat de voorlopige aanslag reeds vervangen is door de definitieve aanslag. Gelet op het voorgaande verwacht ik dat deze situatie zich in de praktijk nauwelijks zal voordoen.

Jurisprudentie

5.7. In HR BNB 1979/212 heeft de Hoge Raad inzake de voorlopige aanslag overwogen:(35)

dat zowel de aard als de wijze van totstandkoming van een voorlopige aanslag eraan in de weg staan te aanvaarden dat de fiscus door het opleggen daarvan bij een belastingplichtige verwachtingen zou kunnen wekken waarop deze zich in redelijkheid tegenover hem mag beroepen;

dat die voorlopige aanslag immers slechts een grondslag schept voor het doen van vooruitbetalingen op de definitieve belastingschuld en - in overeenstemming met de desbetreffende wettelijke voorschriften - pleegt te worden vastgesteld aan de hand van niet of slechts zeer globaal door de Inspecteur gecontroleerde schattingen van de belastingplichtige betreffende diens belastbare inkomen en de samenstelling daarvan over het nog lopende jaar;

5.8. De Hoge Raad heeft in HR BNB 1991/339 omtrent het karakter van een voorlopige aanslag overwogen:(36)

3.5. Voorlopige aanslagen - andere dan negatieve voorlopige aanslagen - dienen wanneer de definitieve aanslag niet tijdig wordt opgelegd, te worden vernietigd en de daarop betaalde bedragen dienen te worden teruggegeven. Het is immers, bij gebreke van enige aanwijzing voor het tegendeel in de geschiedenis van de totstandkoming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, niet in overeenstemming met het stelsel van die wet te achten dat met een voorlopige aanslag als vorenbedoelde iets anders is beoogd dan het scheppen van de formele grondslag voor vooruitbetalingen op een nog op te leggen definitieve aanslag.

5.9. In HR BNB 1996/317 heeft de Hoge Raad omtrent de betalingsverplichting ter zake van voorlopige aanslagen overwogen:(37)

3.3. Voor zover middel I bestrijdt dat vanaf de dagtekening van de voorlopige aanslagen geen sprake was van een formele belastingschuld faalt het. Een voorlopige aanslag zet weliswaar niet de materiële belastingschuld tot het bedrag van de aanslag om in een formele belastingschuld, maar hij schept desondanks evenzeer als een definitieve aanslag de formele verplichting tot het betalen van belasting, zij het slechts bij wijze van voorschot. Het middel behoeft voor het overige wegens gemis aan belang geen behandeling.

5.10. En in HR BNB 2003/188:(38)

3.3. Bij de beoordeling van de (...) aangevoerde klachten moet het volgende worden vooropgesteld.

In het algemeen is de inspecteur niet ertoe verplicht bij de vaststelling van een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen een zelfde standpunt in te nemen als ten grondslag ligt aan een ten aanzien van dezelfde belastingplichtige vastgestelde voorlopige aanslag of een vermindering daarvan. Aan een zodanige gebondenheid staan aard en wijze van totstandkoming van een voorlopige aanslag en een vermindering daarvan in de weg. De voorlopige aanslag schept slechts een grondslag voor het doen van vooruitbetalingen op de definitieve belastingschuld en hij pleegt - in overeenstemming met de desbetreffende wettelijke voorschriften - te worden vastgesteld aan de hand van niet of slechts zeer globaal door de inspecteur gecontroleerde gegevens. Bij de vaststelling van een voorlopige aanslag en een vermindering daarvan ligt een grondig onderzoek van de zijde van de belastingadministratie derhalve niet voor de hand.

(...)

5.11. De vraag of een belanghebbende nog belang heeft bij het beroep inzake een voorlopige aanslag wanneer de (definitieve) aanslag, waarin de voorlopige aanslag is verrekend, gedurende de procedure inzake de voorlopige aanslag onherroepelijk is komen vast te staan, is door de Hoge Raad nog niet expliciet beantwoord. Door de gerechtshoven wordt deze vraag verschillend beantwoord.

5.12. Het gerechtshof te Amsterdam heeft in zijn uitspraak van 2 december 2004 inzake een voorlopige aanslag bouwleges overwogen:(39)

6. Bij de definitieve aanslag (...) is de voorlopige aanslag geheel verrekend. Onder deze omstandigheden heeft belanghebbende geen belang bij een inhoudelijke beoordeling van de hoogte van de voorlopige aanslag en daarom zal het Hof belanghebbende niet-ontvankelijk verklaren in zijn beroep.

De Hoge Raad heeft het tegen deze uitspraak gerichte beroep in cassatie van de belanghebbende bij arrest van 21 december 2007, met toepassing van artikel 81 Wet Pro RO, ongegrond verklaard.(40)

5.13. In zijn uitspraak van 30 juni 2005 heeft het gerechtshof te Amsterdam inzake een nadere voorlopige aanslag in de verontreinigingsheffing oppervlaktewateren in andere zin overwogen:(41)

5.1. Belanghebbende heeft binnen de wettelijke termijn beroep ingesteld tegen de uitspraak inzake de nadere voorlopige aanslag en het beroepschrift voldoet aan de eisen van artikel 6:5 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb).

In de omstandigheid dat verweerder nadien een definitieve aanslag heeft opgelegd waarmee de betwiste voorlopige aanslag volledig is verrekend, ziet het Hof geen reden het beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk te achten, ongeacht de vraag of die definitieve aanslag onherroepelijk is vastgesteld.

Het gerechtshof te Amsterdam heeft het beroep ongegrond verklaard.

5.14. Het gerechtshof te Leeuwarden heeft in zijn uitspraak van 7 april 2006 inzake een nadere voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting overwogen:(42)

5.6 Nu de onderhavige voorlopige aanslag geheel is verrekend met de onherroepelijk vaststaande (definitieve) aanslag heeft belanghebbende geen belang meer bij het onderhavige beroep.

Het gerechtshof te Leeuwarden heeft het beroep ongegrond verklaard.

De Hoge Raad heeft het tegen deze uitspraak gerichte beroep in cassatie van de belanghebbende bij arrest van 5 januari 2007, met toepassing van artikel 81 Wet Pro RO, ongegrond verklaard.(43)

5.15. Het gerechtshof te Arnhem heeft inzake een nadere voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen overwogen: (44)

5.2. Naar het oordeel van het Hof staat aan de ontvankelijkheid van bezwaar en (hoger) beroep inzake een voorlopige aanslag niet in de weg dat deze voorlopige aanslag is verrekend met een definitieve aanslag, ook niet als de definitieve aanslag inmiddels onherroepelijk vaststaat.

5.16. Het Gerechtshof te Arnhem heeft in onderhavige zaak bij uitspraak van 20 augustus 2008 inzake een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen overwogen:(45)

4.1. (...) In tegenstelling tot hetgeen de Inspecteur betoogt, heeft belanghebbende belang bij de inhoudelijke behandeling van zijn beroep tegen de voorlopige aanslag 2005, ook al is deze verrekend met de definitieve aanslag. Bij vernietiging van deze voorlopige aanslag verkrijgt belanghebbende immers een geldelijk voordeel. De stelling van de Inspecteur faalt zodat het Hof kan overgaan tot behandeling van de stellingen van belanghebbende.

5.17. Het gerechtshof te 's-Gravenhage heeft in zijn uitspraak van 10 oktober 2008 inzake een voorlopige aanslag in de forensenbelasting overwogen:(46)

Ambtshalve oordeel

(...)

5.2 Met het karakter van vooruitbetaling strookt dat een voorlopige aanslag, die nadien geheel is verrekend met een definitieve aanslag die onherroepelijk is komen vast te staan, geen rechtsgevolgen meer heeft. Dit is ook het geval voor zover een bij voorlopige aanslag geheven bedrag aan belasting niet of niet geheel met zodanige definitieve aanslag is verrekend, doch op de voet van artikel 15 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen bij voor bezwaar vatbare beschikking is teruggegeven.

5.3 Het hiervoor overwogene komt erop neer dat, zodra het gehele bedrag van de voorlopige aanslag definitief is verrekend of is teruggegeven, bij gebreke van enig rechtsgevolg het belang aan het openstaande of ingestelde rechtsmiddel betreffende de voorlopige aanslag komt te ontvallen.

5.4 Het Hof heeft vastgesteld dat de onderhavige voorlopige aanslag, hangende het beroep bij de rechtbank, geheel is verrekend met de definitieve aanslag.

5.5 Tegen die definitieve aanslag en verrekening is (...) geen rechtsmiddel aangewend. (...).

5.6 Derhalve is, hangende het beroep bij de rechtbank, het belang aan de zaak komen te ontvallen en had de rechtbank belanghebbende niet-ontvankelijk moeten verklaren in het beroep.

De redactie van V-N merkt in haar aantekening bij deze uitspraak op:

(...) Ook het arrest 2007/25.4(47) en de hierboven opgenomen uitspraak wekken onbehagen. De boodschap lijkt te zijn dat het nauwelijks zin heeft om een voorlopige aanslag te bestrijden, zelfs als deze evident onjuist is. Doorgaans wordt, hangende het bezwaar of beroep, een definitieve aanslag opgelegd of verstrijkt de termijn daarvoor. Het gevolg is dat de belanghebbende geen belang meer heeft bij zijn bezwaar of beroep tegen de voorlopige aanslag, zodat zijn bezwaar of beroep niet meer inhoudelijk behandeld wordt. Het niet bestrijden van een voorlopige aanslag leidt anderzijds wel ertoe dat uitstelverlening voor de uit de voorlopige aanslag voortvloeiende betalingsverplichting achterwege blijft. Natuurlijk kan - en op grond van de rechtspraak: moet - een belanghebbende zijn bezwaren kenbaar maken of herhalen in een procedure tegen de definitieve aanslag. Dat deze gang van zaken voor belanghebbenden onbegrijpelijk kan zijn, blijkt naar onze mening wel voldoende uit het feit dat de belanghebbende in deze zaak, maar ook bijvoorbeeld in de uitspraak van Rechtbank 's-Gravenhage, 8 juni 2007, nr. AWB 05/5124, 2008/5.2.1, en in het arrest 2007/25.4, allen nalieten bezwaar te maken tegen de definitieve aanslag, waardoor zij uiteindelijk met lege handen stonden.

5.18. Bij uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage van 26 mei 2009 inzake een voorlopige aanslag in het recht van successie is in andere zin overwogen:(48)

Heeft belanghebbende belang bij het beroep?

5.5. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende geen belang heeft bij het onderhavige beroep, nu aan haar voor het onderhavige jaar een definitieve aanslag is opgelegd waarmee de in geding zijnde voorlopige aanslag is verrekend en deze definitieve aanslag onherroepelijk vaststaat, aangezien daartegen geen rechtsmiddelen zijn aangewend.

5.6. Naar het oordeel van het Hof staat aan de ontvankelijkheid van een bezwaar, beroep of hoger beroep inzake een voorlopige aanslag niet in de weg dat deze voorlopige aanslag is verrekend met een definitieve aanslag, ook niet als de definitieve aanslag inmiddels onherroepelijk vaststaat. De omstandigheid dat het bedrag dat bij wege van voorlopige aanslag is geheven, op de voet van het bepaalde in artikel 15 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen is verrekend met de definitieve aanslag, heeft geen betekenis voor de schuldverhouding die door het opleggen van de voorlopige aanslag is ontstaan. Voor zowel het bedrag dat bij wege van voorlopige aanslag als het bedrag dat bij wege van definitieve aanslag wordt geheven, heeft de ontvanger een invorderingsrecht. Vaststaat dat de definitieve aanslag onherroepelijk is geworden. Naar het oordeel van het Hof belet geen rechtsregel om bij het vaststellen van de hoogte van het bedrag van de voorlopige aanslag, rekening te houden met alle feiten en omstandigheden die bij het geven van dat oordeel de rechter bekend zijn, waaronder het bedrag dat op de inmiddels onherroepelijk vaststaande definitieve aanslag is geheven. Derhalve behoudt belanghebbende het recht de juistheid van de voorlopige aanslag in rechte te bestrijden en behoudt hij in zoverre een belang bij die aanslag.

De redactie van V-N merkt in haar aantekening bij deze uitspraak op:

(...) Deze uitspraak bevestigt dat er een einde lijkt te komen aan de opvatting dat met het onherroepelijk worden van de definitieve aanslag aan het bedrag van de verschuldigde belasting niet meer kan worden getornd. Als de voorlopige aanslag tot een te hoog bedrag is opgelegd, is dit belang er wel.

De Staatssecretaris heeft op 7 juli 2009 schriftelijk meegedeeld dat hij ervan heeft afgezien om beroep in cassatie in te stellen tegen deze uitspraak.(49)

5.19. Ook de rechtbanken beantwoorden de vraag of een belanghebbende nog belang heeft bij het beroep inzake een voorlopige aanslag wanneer de (definitieve) aanslag, waarin de voorlopige aanslag is verrekend, gedurende de procedure inzake de voorlopige aanslag onherroepelijk is komen vast te staan, verschillend.(50)

Literatuur

5.20. Feteris merkt over de openstelling van de mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen voorlopige aanslagen op:(51)

De informatie die ter beschikking kan komen tijdens de bezwaar- of beroepsprocedure over een voorlopige aanslag, kan ook van dien aard zijn dat op basis daarvan een definitieve aanslag wordt opgelegd. De omstreden voorlopige aanslag zal daarmee worden verrekend. Het is zelfs mogelijk dat tegen de definitieve aanslag intussen ook een beroepsprocedure loopt. In de toelichting bij het wetsvoorstel wordt geen aandacht besteed aan deze mogelijke samenloop. Vragen hierover van de RPF-fractie heeft de staatssecretaris in de nota naar aanleiding van het verslag onbeantwoord gelaten; de staatssecretaris volstond met de opmerking dat deze situatie zich in de praktijk nauwelijks zal voordoen. Aangezien in de praktijk zeer veel bezwaren worden ingediend tegen voorlopige aanslagen, verwacht ik dat deze problematiek toch in de nodige gevallen zal kunnen spelen, al zal het om een gering percentage van het totale aantal zaken gaan. Wanneer de wetgever dit ongeregeld laat, kunnen zich diverse vragen en complicaties voordoen.

Zo is het de vraag of voortzetting van de procedure over de voorlopige aanslag nog zin heeft als die aanslag al bij het vaststellen van de definitieve aanslag is verrekend. Een belang is er wel, in verband met een eventuele veroordeling in de proceskosten. Ook zou er een belang kunnen zijn met het oog op de beoordeling van de rechtmatigheid van invorderingsmaatregelen die reeds zijn genomen ter inning van de voorlopige aanslag. Tot slot kan een belang zijn gelegen in de rente bij voorlopige aanslagen die in de loop van het belastingjaar betaald moeten worden; bij verrekening met de definitieve aanslag wordt het renteverlies over het belastingjaar zelf niet gecompenseerd door vergoeding van heffingsrente.

Gelet op dit belang van de belastingplichtige bij een beslissing over de voorlopige aanslag, verwacht ik dat het bezwaar of beroep met betrekking tot een dergelijke aanslag niet afgewezen zal kunnen worden vanwege het feit dat inmiddels verrekening met een definitieve aanslag heeft plaatsgevonden. De voorlopige aanslag zou dus, als daarvoor aanleiding bestaat, ondanks de voorafgaande verrekening verminderd moeten worden. Dit is vanzelfsprekend een ongewenste situatie, omdat de belastingplichtige dan een dubbele belastingvermindering krijgt. De oorzaak daarvan is naar mijn oordeel niet zozeer gelegen in de teruggaaf op de voorlopige aanslag, maar in de verrekening: Achteraf bezien is er te veel verrekend.

(...) Maar het is mogelijk dat de inspecteur toch al een definitieve aanslag oplegt waarmee hij de omstreden voorlopige aanslag verrekent, terwijl de rechter daarna de voorlopige aanslag vermindert. Het is de vraag hoe de dubbele belastingvermindering die dan optreedt (via de verrekening én via vermindering van de voorlopige aanslag) gecorrigeerd kan worden. Navordering lijkt mij de meest geëigende weg. Van een nieuw feit zal echter geen sprake zijn. Ik betwijfel of de latere vermindering van de voorlopige aanslag valt onder de omschrijving van art. 16, tweede lid, onderdeel a, AWR: Bij het opleggen van de definitieve aanslag was er geen sprake van verrekening van een voorlopige aanslag tot een te hoog bedrag. De voorlopige aanslag was toen immers nog niet door de rechter verminderd of vernietigd. Mijns inziens is het wel wenselijk dat er in deze gevallen een correctiemogelijkheid komt. Voor alle zekerheid zou dit door een aanpassing van art. 16 AWR Pro kunnen gebeuren, waardoor wordt vastgelegd dat navordering in deze situatie mogelijk is.

5.21. Hamer constateert dat er 'veel onduidelijkheden' zijn als er wel bezwaar en beroep is ingesteld tegen een voorlopige aanslag, maar niet tegen de definitieve aanslag. Zij schrijft verder:(52)

(...) [U]it de memorie van toelichting blijkt dat de staatssecretaris van Financiën ervan uitgaat dat niet alleen de inspecteur, maar kennelijk ook de rechter de voorlopige aanslag 'marginaal zal toetsen'. Dit lijkt mij een misvatting. Het komt mij voor dat de rechter die over een voorlopige aanslag heeft te oordelen, dit beroep op dezelfde wijze zal behandelen als een beroep tegen een definitieve aanslag. Hij zal dus, met inachtneming van alle feiten en omstandigheden, beoordelen of deze aanslag is opgelegd tot het bedrag waarnaar vermoedelijk de definitieve aanslag zal worden opgelegd. Niet zelden zal die definitieve aanslag al zijn opgelegd op het moment dat het oordeel van de rechter wordt gevraagd of worden opgelegd tijdens de procedure bij die rechter.

(...)

5.22. Haas merkt op:(53)

Nu is rechtspraak niet bedoeld voor gevallen waarin degene die een beroep op de rechter wil doen daarbij geen belang heeft. Het is echter de vraag of die situatie zich hier daadwerkelijk voordoet. Het Hof Arnhem ging er kennelijk van uit dat zo'n belang wél aanwezig was, nu het andersluidende standpunt van de inspecteur niet werd gevolgd en het hof de juistheid van de voorlopige aanslag inhoudelijk toetste. Ook naar mijn mening heeft de belastingplichtige niettegenstaande de volledige verrekening van een voorlopige aanslag met de definitieve aanslag wel degelijk belang bij inhoudelijke toetsing van de voorlopige aanslag.

Een voorbeeld moge dit verduidelijken.

Stel, A ontvangt een voorlopige aanslag van 100, in de visie van A dient dit 25 te zijn en hij komt in bezwaar. Vervolgens ontvangt A een definitieve aanslag, de inspecteur heeft zijn standpunt niet gewijzigd. De definitieve aanslag wordt dus opgelegd naar 100 onder verrekening van de voorlopige aanslag van 100 (per saldo dus 100 -/-100 = 0). Daarna doet de inspecteur uitspraak op bezwaar tegen de voorlopige aanslag (die wordt niet verminderd) en A komt in beroep.

Heeft A nu een belang?

Ja. Indien hij immers materieel gelijk heeft, zou in totaal (voorlopige aanslag en definitieve aanslag samen) 25 geheven moeten worden. Nu is in totaal geheven 100 (de voorlopige aanslag) + 0 (de definitieve aanslag na verrekening van de voorlopige aanslag). Een materieel juiste heffing kan worden bereikt door de voorlopige aanslag te toetsen en - indien het standpunt van A juist is - met 75 te verminderen tot 25. Totaal is dan geheven bij de definitieve aanslag (100 -/- 100 =) 0 en bij de voorlopige aanslag (100 -/- 75 =) 25. Wordt de voorlopige aanslag in beroep niet inhoudelijk getoetst, dan ontstaat de ongewenste situatie dat hoewel de belastingplichtige één van de belastingaanslagen heeft bestreden de juistheid van de heffing niet door een rechter wordt beoordeeld en de formele belastingschuld de materiële uiteindelijk overtreft. Daarbij kan worden opgemerkt dat het - zeker voor een fiscale leek - helemaal niet zo vanzelfsprekend is na in bezwaar/beroep te zijn gekomen tegen/inzake een voorlopige aanslag, ook nog rechtsmiddelen in te stellen tegen de definitieve aanslag waar hetzelfde geschilpunt aan de orde is. Er loopt dan immers al een procedure over de juistheid van de heffing.

(...)

Interessant is nog of de inspecteur na vermindering van de voorlopige aanslag door de rechter op de voet van art. 16, lid 2, aanhef en onderdeel a, AWR tot navordering zou kunnen overgaan. Bij nader inzien heeft immers bij de definitieve aanslag een onjuiste (te hoge) verrekening van een voorlopige aanslag plaatsgevonden (in het voorbeeld 100 i.p.v. 25).

Dit nu lijkt mij niet het geval. Bij de navordering moet immers ook worden uitgegaan van de (volgens de rechterlijke uitspraak inzake de voorlopige aanslag) juiste heffing (in het voorbeeld 25), zodat weliswaar de verrekening van de voorlopige aanslag met 100 -/- 25 = 75 kan worden verminderd, maar ook van een per saldo te heffen bedrag van 25 moet worden uitgegaan, zodat niets na te vorderen resteert.

4 Hoe verder?

De afwijkende en deels tegenstrijdige beslissingen van verschillende belastingrechters maken het er voor een belastingplichtige die wordt geconfronteerd met een zijns inziens te hoge voorlopige aanslag niet eenvoudiger op. Hij kan tegen de voorlopige aanslag in bezwaar en beroep gaan, maar doet er - zeker in het licht van de omstandigheid dat de Hoge Raad in de Amsterdamse zaak het cassatieberoep ongegrond heeft verklaard - goed aan zich te realiseren dat hij er daarmee wellicht niet is en indien de inspecteur zijn standpunt niet volgt ook rechtsmiddelen moet aanwenden tegen de definitieve aanslag. Gevolg is dan dat er inzake hetzelfde geschilpunt twee procedures naast (en door?) elkaar lopen. Een naar het mij voorkomt ongewenst gevolg van de per 1 juli 1997 ingegane uitbreiding van de rechtsbescherming.

Het zou naar mijn mening goed zijn dat de Hoge Raad indien hij daartoe de gelegenheid krijgt zijn visie op dit vraagstuk expliciet duidelijk maakt. Voorts zou ik willen pleiten voor een wettelijke regeling die aansluit bij de gedachte achter art. 6:18 en Pro 6:19 Awb. De regeling zou ertoe moeten voeren dat indien na het opleggen van een voorlopige aanslag een definitieve aanslag wordt vastgesteld, lopend bezwaar tegen of beroep inzake de voorlopige aanslag geacht wordt gericht te zijn tegen de definitieve aanslag. De materiële juistheid van de heffing kan dan in één keer worden beoordeeld en de belastingplichtige wordt noch geconfronteerd met de noodzaak parallelle procedures te voeren inzake de voorlopige aanslag en de definitieve aanslag, noch met het - naar mag worden aangenomen - door hem niet verwachte en voor hem teleurstellende oordeel dat bij gebrek aan een procesbelang niet aan een inhoudelijke beoordeling van de heffing wordt toegekomen.

Beoordeling van de ontvankelijkheid van het hoger beroep van belanghebbende

5.23. Een voorlopige aanslag schept een formele grondslag voor het doen van vooruitbetalingen op een nog op te leggen (definitieve) aanslag; zie de onderdelen 5.7, 5.8 en 5.10 van deze conclusie. Het karakter van de voorlopige aanslag betekent dat ingeval de (definitieve) aanslag niet tijdig wordt opgelegd, voorlopige aanslagen dienen te worden vernietigd, zodat de daarop betaalde bedragen teruggegeven dienen te worden; zie onderdeel 5.8 van deze conclusie.

5.24. De vraag rijst of een belanghebbende belang heeft bij beroep inzake een voorlopige aanslag wanneer de (definitieve) aanslag, waarin de voorlopige aanslag is verrekend, gedurende de procedure inzake de voorlopige aanslag onherroepelijk is komen vast te staan. In de parlementaire geschiedenis is opgmerkt dat bezwaarschriften tegen een voorlopige aanslag 'snel en zonder uitgebreid en diepgaand feitenonderzoek worden behandeld'; zie onderdeel 5.5 van deze conclusie. Mede gelet daarop verwachtte de Staatssecretaris van Financiën dat het 'gevaar (...) dat de bezwaar- en beroepsprocedures zoveel tijd gaan vergen dat de voorlopige aanslag reeds vervangen is door de definitieve aanslag (...) zich in de praktijk nauwelijks zal voordoen'; zie de onderdelen 5.6 en 5.20 van deze conclusie. Deze verwachting is echter niet uitgekomen; zie de onderdelen 5.12-5.21 van deze conclusie.

5.25. De Hoge Raad heeft de in onderdeel 5.24 van deze conclusie genoemde vraag nog niet expliciet beantwoord. Wel heeft hij tweemaal een beroep in cassatie tegen een uitspraak van een gerechtshof waarin het Hof heeft geoordeeld dat de belanghebbende geen belang heeft bij het beroep inzake de voorlopige aanslag, met toepassing van artikel 81 Wet Pro RO, ongegrond verklaard; zie de onderdelen 5.12 en 5.14 van deze conclusie. De (overige) jurisprudentie van de gerechtshoven (en ook die van de rechtbanken; zie onderdeel 5.19 van deze conclusie) divergeert op dit punt; drie uitspraken met als strekking 'geen belang bij beroep', zie de onderdelen 5.12, 5.14 en 5.17 van deze conclusie, en vier uitspraken met als strekking 'wel belang bij beroep', zie de onderdelen 5.13, 5.15, 5.16 en 5.18 van deze conclusie.

5.26. Maar als over het desbetreffende jaar wel tijdig een (definitieve) aanslag wordt opgelegd, betekent dit niet dat de in de aanslag verrekende voorlopige aanslagen over dat jaar vervallen door oplegging van de aanslag. De voorlopige aanslagen blijven in stand, zodat daarop gebaseerde invorderingsmaatregelen kunnen voortgaan. Voorlopige aanslagen scheppen 'evenzeer als een definitieve aanslag de formele verplichting tot het betalen van belasting, zij het slechts bij wijze van voorschot'; zie onderdeel 5.9 van deze conclusie.

5.27. Dat betekent dat er voor een belanghebbende een direct financieel belang blijft bestaan bij (hoger) beroep inzake een voorlopige aanslag, ook wanneer over hetzelfde jaar een (definitieve) aanslag, waarin de voorlopige aanslag is verrekend, onherroepelijk is komen vast te staan, zodat een tegen een voorlopige aanslag gericht (hoger) beroep ontvankelijk blijft. Maar ook indirecte financiële belangen kunnen voor een belanghebbende meespelen; zie de onderdelen 4.20 en 5.20 van deze conclusie.

5.28. De Staatssecretaris heeft in zijn toelichting op het incidentele middel opgemerkt: 'dat wanneer de voorlopige aanslag zou worden vernietigd, dit tevens tot gevolg zou hebben dat een navorderingsaanslag kan worden opgelegd omdat alsdan een te hoge voorlopige aanslag is verrekend met de definitieve aanslag. Voor het opleggen van een dergelijke navorderingsaanslag is niet vereist dat de inspecteur over een nieuw feit beschikt (zie artikel 16, tweede lid, onderdeel a, van de Algemene wet Inzake rijksbelastingen). Ik meen dan ook dat moet worden geconcludeerd dat belanghebbende geen belang meer had bij voortzetting van het beroep tegen de voorlopige aanslag'; zie de onderdelen 3.3 en 3.4 van deze conclusie.

5.29. Ik acht die op betaling en verrekening ziende opvatting evenwel onjuist. Indien in een procedure omtrent een voorlopige aanslag een belanghebbende op een of meer punten door de rechter (bij onherroepelijke uitspraak) in het gelijk is gesteld, zou navordering, als ik het goed begrijp, moeten plaatsvinden van de met die punten verband houdende belasting. Maar de rechterlijke uitspraak houdt dan juist in dat die belasting bij voorlopige aanslag ten onrechte is geheven, zodat er in zoverre geen sprake is van na te vorderen 'te weinig geheven belasting', als bedoeld in artikel 16, lid 1, AWR. Artikel 16, lid 2, aanhef en onder a, AWR luidt dat navordering mede kan plaatsvinden 'in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat een voorlopige aanslag (...) ten onrechte of tot een onjuist bedrag is verrekend'. Er weer vanuit gaande dat de rechterlijke uitspraak inhoudt dat een bepaald bedrag aan belasting bij voorlopige aanslag ten onrechte is geheven zodat de voorlopige aanslag bij rechterlijke uitspraak met dat bedrag is verlaagd, rijst de vraag of er een dubbele vermindering optreedt doordat èn de voorlopige aanslag is verminderd èn de verrekening ingevolge de (definitieve) aanslag blijft zoals die was volgens de oorspronkelijke voorlopige aanslag. Zo een dubbele belastingvermindering zou grond voor navordering kunnen opleveren.

5.30. Ik zie hier echter geen probleem van dubbele belastingvermindering. Stel er is een voorlopige aanslag van 25 en een aanslag van 35 waarin die 25 is verrekend, per saldo nog 10 te betalen. Totaal te betalen belasting is 25+10=35. Ingevolge een rechterlijke uitspraak wordt de voorlopige aanslag verminderd met 5 tot 20. De belasting die na de rechterlijke uitspraak verschuldigd blijft op de voorlopige aanslag (20) moet daarop worden betaald en is terecht verrekend in de aanslag (zo niet dan zou die belasting tweemaal moeten worden betaald). Het deel van de in de voorlopige aanslag begrepen belasting dat ingevolge die rechterlijke uitspraak niet behoeft te worden betaald (5), is dan weliswaar ten onrechte in de aanslag verrekend, maar het juiste resultaat is dat alleen de resterend verschuldigde belasting moet worden betaald als geformaliseerd in de verlaagde voorlopige aanslag (20) plus (het saldo van) de aanslag (10) tot een totaal van 20+10=30; zie de literatuur in de onderdelen 5.20 en 5.22 van deze conclusie.

5.31. Overigens kan nog worden opgemerkt dat belanghebbende hoe dan ook belang blijft houden bij voortzetting van de procedure inzake de voorlopige aanslag zolang niet in feite, zo dat al mogelijk ware, een navorderingsaanslag is opgelegd. Het geldelijke voordeel bij de verlaging (5) van de voorlopige aanslag blijft bestaan zolang er nog geen dienovereenkomstige (5) navorderingsaanslag is opgelegd ter compensatie van de verlaging van de voorlopige aanslag. In casu is de voorlopige aanslag in (hoger) beroep echter niet verminderd. Er is dus niet een dergelijke navorderingsaanslag opgelegd. In zoverrre is het finaciële belang van belanghebbende bij voortprocederen over de voorlopige aanslag in stand gebleven.

5.32. Een en ander leidt er in casu toe dat het Hof het hoger beroep van belanghebbende terecht ontvankelijk heeft geacht.

5.33. Ten slotte zij vermeld dat deze en dergelijke procedures zich in de toekomst niet meer, althans veel minder, behoeven voor te doen als de wetgever in actie komt. Thans is het voor belanghebbenden soms niet duidelijk dat na gemaakt bezwaar (en beroep) inzake een voorlopige aanslag ook nog bezwaar moet worden gemaakt tegen de (definitieve) aanslag, met name als het inhoudelijk blijft gaan om dezelfde kwestie. De wetgever zou, kort en algemeen gezegd, kunnen overwegen te bepalen dat een ingediend bezwaar of (hoger) beroep inzake een voorlopige aanslag wordt geacht door te werken als bezwaar tegen een nadien opgelegde (definitieve) aanslag over hetzelfde jaar of dezelfde belastbare feiten.(54)

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het principale beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond en het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris niet-ontvankelijk dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 De in deze conclusie vermelde citaten zijn zonder de daarin voorkomende voetnoten opgenomen.

2 Inspecteur van de Belastingdienst/P.

3 Opmerkelijk is dat de Inspecteur in zijn verweerschrift voor de Rechtbank een uitspraak op bezwaar vermeldt d.d. 24 november 2006, daarmee kennelijk naar de verminderingsbeschikking verwijzend.

4 Rechtbank te Arnhem 21 juni 2007, nr. AWB 06/6480, niet gepubliceerd.

5 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 22 maart 2007.

6 Vgl. de uitspraak van de Rechtbank onder 2.

7 Gerechtshof te Arnhem 20 augustus 2008, nr. 07/00344, niet gepubliceerd.

8 De gronden van het beroep in cassatie van belanghebbende staan in de op 4 september 2008 bij de Hoge Raad ingekomen aanvulling op het beroepschrift in cassatie.

9 Hoge Raad 16 januari 1985, nr. 22 654, BNB 1985/88.

10 Hoge Raad 23 augustus 1989, nr. 25 516, BNB 1990/2.

11 Na de toepasselijkverklaring van de Algemene wet bestuursrecht op fiscale procedures wordt niet meer gesproken van 'verwerping' van een cassatieberoep, maar wordt dit 'ongegrond' verklaard (noot toegevoegd, RIJ).

12 Hoge Raad 11 juli 1990, nr. 25 655, BNB 1990/291.

13 Hoge Raad 8 september 1993, nr. 29 073, BNB 1993/310.

14 Hoge Raad 16 december 1998, nr. 33 916, LJN AA7411, BNB 1999/400.

15 Hoge Raad 24 augustus 1999, nr. 33 627, LJN AA2840, BNB 2000/74.

16 Hoge Raad 20 september 2000, nr. 34 652, LJN AA7151, BNB 2001/6.

17 Hoge Raad 10 augustus 2001, nr. 35 618, LJN AB3119, BNB 2001/377.

18 Hoge Raad 8 april 2005, nr. 40 149, LJN AT3411, BNB 2005/186.

19 In oudere jurisprudentie van de Hoge Raad was het toetsingsmoment voor de ontvankelijkheid niet het tijdstip van de uitspraak, maar dat van indiening van het (cassatie)beroep; zie Hoge Raad 8 december 1999, nr. 33 963, LJN AA4981, BNB 2000/40, Hoge Raad 1 maart 2000, nr. 35 086, LJN AA3981, BNB 2000/151 en Hoge Raad 13 december 2000, nr. 35 346, LJN ZF4222, BNB 2001/56.

20 Hoge Raad 8 september 2006, nr. 41 568, LJN AU4755, BNB 2006/330.

21 Hoge Raad 15 december 2006, nr. 40 333, LJN AZ4415, BNB 2007/133.

22 Hoge Raad 21 maart 2008, nr. 43 066, LJN BA9380, BNB 2008/158.

23 Hoge Raad 17 april 2009, nrs. 42 297 en 42 363, V-N 2009/18.40, NTFR 2009/1072.

24 P. Meyjes e.a., Fiscaal procesrecht, Deventer: Kluwer 1997, blz. 63-64.

25 R.H. Happé, P.M.F. van Loon & J.P.F. Slijpen, Algemeen fiscaal bestuursrecht, Deventer: Kluwer 2005, blz. 251.

26 R.E.C.M. Niessen & C.M. Bergman, Cassatie in belastingzaken, Deventer: Kluwer 2006, blz. 17-18.

27 R.J. Koopman, 'Het belang van belang hebben', NTFR 2006/608, blz. 1-2.

28 E.B. Pechler, Belastingprocesrecht, Kluwer: Deventer 2003, blz. 108-109.

29 Het verdient opmerking dat de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State bij uitspraak van 15 april 2009, LJN BI1081, JB 2009/141 heeft overwogen dat een bestuursorgaan 'onvoldoende procesbelang [heeft] bij het instellen van hoger beroep, indien het belang uitsluitend nog bestaat uit het ongedaan maken, dan wel in hoogte doen aanpassen, van een door de rechtbank ten laste van dat orgaan uitgesproken proceskostenveroordeling ten aanzien van de kosten van beroep, bezwaar of administratief beroep of uit het ongedaan maken van een last tot betaling van griffierecht. Voorts valt niet in te zien op grond waarvan een onderscheid zou moeten worden gemaakt tussen een veroordeling in de kosten van beroep en een veroordeling in de kosten van bezwaar of administratief beroep of een last tot betaling van griffierecht. In alle hiervoor genoemde gevallen heeft het bestuursorgaan eenzelfde financieel belang bij de uitkomst van de procedure. In aanmerking genomen dat het slechts om relatief geringe bedragen gaat, kan gezegd worden dat die tot het procesrisico van het bestuursorgaan behoren'.

30 Vgl. Hoge Raad 1 april 2005, nr. 40 112, LJN AT3034, BNB 2005/316 en Hoge Raad 8 juli 2005, nr. 41 150, LJN AT8946, BNB 2006/51. Zie tevens onder meer: M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, blz. 442-443.

31 De in deze conclusie in de onderdelen 5.2-5.4 genoemde wetteksten uit de AWR gelden per 1 januari 2005 en zijn nadien niet gewijzigd.

32 Wet van 20 december 1996 tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van enkele andere fiscale wetten in verband met de openstelling van bezwaar en beroep tegen een aantal fiscale beschikkingen, Stb. 1996, 659. Inwerkingtreding per 1 juli 1997 (Stb. 1997, 206).

33 Kamerstukken II 1995/96, 24 868, nr. 3, blz. 2.

34 Kamerstukken II 1996/97, 24 868, nr. 6, blz. 5.

35 Hoge Raad 13 juni 1979, nr. 19 341, BNB 1979/212.

36 Hoge Raad 16 oktober 1991, nr. 26 416, BNB 1991/339.

37 Hoge Raad 9 augustus 1996, nr. 30 227, LJN AA1804, BNB 1996/317.

38 Hoge Raad 17 januari 2003, nr. 37 463, LJN AF2996, BNB 2003/188.

39 Gerechtshof te Amsterdam 2 december 2004, nr. 03/00846, LJN AR8415, NTFR 2005/78.

40 Hoge Raad 21 december 2007, nr. 41 928, LJN BC0563, NTFR 2008/37.

41 Gerechtshof te Amsterdam 30 juni 2005, nr. 03/4278, LJN AT8970, V-N 2005/52.1.13, NTFR 2005/1012.

42 Gerechtshof te Leeuwarden 7 april 2006, nr. 718/04, LJN AW1315, V-N 2006/41.1.2.

43 Hoge Raad 5 januari 2007, nr. 43 221, LJN AZ5578, V-N 2007/25.4.

44 Gerechtshof te Arnhem 11 oktober 2007, nr. 06/00167, LJN BB6140, V-N 2008/7.4, NTFR 2007/1920.

45 Gerechtshof te Arnhem 20 augustus 2008, nr. 07/00344; zie onderdeel 2.13 van deze conclusie.

46 Gerechtshof te 's-Gravenhage 10 oktober 2008, nr. BK-08/00011, LJN BF8191, V-N 2009/5.3, NTFR 2009/440.

47Zie onderdeel 5.14 van deze conclusie (noot toegevoegd, RIJ).

48 Gerechtshof te 's-Gravenhage 26 mei 2009, nr. BK-07/00458, LJN BI4839, V-N 2009/40.19, NTFR 2009/1246.

49 Toelichting van de Staatssecretaris van Financiën van 7 juli 2009, nr. DGB2009/3533, V-N 2009/45.4, NTFR 2009/2054.

50 Zie onder meer: rechtbank te Arnhem 15 maart 2006, nrs. AWB 05/2688 en 05/2690, LJN BB8120, NTFR 2007/2229; rechtbank te 's-Gravenhage 8 juni 2007, nr. AWB 05/5124 SUCCR, LJN BB5501, V-N 2008/5.2.1, NTFR 2007/2320; rechtbank te 's-Gravenhage 8 juni 2007, nr. AWB 05/5124 SUCCR, LJN BB5501, V-N 2008/5.2.1, NTFR 2007/2320; rechtbank te Middelburg 29 november 2007, nr. AWB 07/374, LJN BB9167; rechtbank te Middelburg 24 december 2008, nr. AWB 08/362, LJN BG9700; rechtbank te Middelburg 15 januari 2009, nr. AWB 08/352, LJN BH3149.

51 M.W.C. Feteris, 'Ruimere toegang tot de fiscale bezwaar- en beroepsprocedure', WFR 1996/6225, blz. 1829-1830.

52 M.J. Hamer, 'Wel beroep tegen voorlopige aanslag, maar niet tegen de aanslag: hoe dan?', NTFR 2006/370, blz. 3.

53 F.J.P.M. Haas, 'Voorlopige aanslag gevolgd door definitieve; wat moet er gebeuren met het beroep?', TFB 2008/2, blz. 5-6. 54 In die zin Haas als geciteerd in onderdeel 5.22 van deze conclusie, par. 4.

Belanghebbende behoudt belang bij beroep tegen voorlopige aanslag ondanks onherroepelijke definitieve aanslag

Conclusie