Conclusie
Nr. 09/00181
Mr. Niessen
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting c.a. 2004
Conclusie inzake
X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
4 februari 2010
1 Inleiding
1.1 Aan X, woonachtig te Z, (hierna: belanghebbende) is, met dagtekening 24 januari 2006, voor het jaar 2004 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.935 (box I) en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 271 (box III). Het tegen die aanslag gerichte bezwaar van belanghebbende is bij uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur) van 21 maart 2006 afgewezen.
1.2 De Rechtbank te Haarlem (hierna: de Rechtbank) heeft het door belanghebbende ingestelde beroep bij uitspraak van 14 september 2007, nr. AWB 06/5425, V-N 2008/6.2.4, NTFR 2007/1752, ongegrond verklaard.
1.3 In het door belanghebbende tegen die uitspraak ingestelde hoger beroep heeft het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) bij uitspraak van 8 december 2008, nr. P07/00831, NTFR 2009/158, de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
1.4 Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
1.5 Het geschil spitst zich toe op de vraag of het aandeel van belanghebbende in het vermogen van een vereniging van eigenaars is aan te merken als een bezitting waarvan de waarde afzonderlijk moet worden vastgesteld voor de bepaling van de rendementsgrondslag in de zin van artikel 5.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet).
2 Feiten
2.1 Belanghebbende heeft in een appartementencomplex twee appartementsrechten, rechtgevende op het uitsluitend gebruik van respectievelijk een woning en een parkeerplaats. De woning kwalificeert als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet, terwijl de parkeerplaats wordt verhuurd aan een derde.
2.2 Het aandeel van belanghebbende in het vermogen van de vereniging van eigenaars (hierna ook: de VvE) bedraagt 10/994e deel, waarvan 90% is toe te rekenen aan de woning en 10% aan de parkeerplaats.
2.3 Belanghebbende betaalt maandelijks een bedrag aan servicekosten aan de VvE. Een deel daarvan wordt niet direct besteed, maar toegevoegd aan het eigen vermogen ten behoeve van toekomstig onderhoud aan het appartementencomplex. Het eigen vermogen van de VvE bedraagt op 31 december 2003 € 276.511,21 en op 31 december 2004 € 323.390,45.
3 Geschil
3.1 Voor de Rechtbank was, voor zover in cassatie van belang, in geschil de vraag of het aandeel van belanghebbende in het vermogen van de VvE is aan te merken als een bezitting waarvan de waarde afzonderlijk moet worden vastgesteld voor de bepaling van de rendementsgrondslag in de zin van artikel 5.3 van de Wet (box III). Voorts was in geschil of de waarde van deze bezittingen op nihil gesteld diende te worden dan wel op de nominale waarde.
3.2 De Rechtbank beantwoordde de eerste vraag bevestigend en overwoog daarbij als volgt:
'4.3 De wetgever verstaat blijkens de parlementaire geschiedenis onder 'rechten die niet op zaken betrekking hebben' [artikel 5.3, lid 2, aanhef en onder e,van de Wet; RN] onder meer: lidmaatschapsrechten van en belangen bij verenigingen en doelvermogens (...).
4.4 Mede gelet hierop dient het aandeel in het vermogen van de VvE als een afzonderlijke bezitting te worden gekwalificeerd zoals bedoeld in artikel 5.3, lid 2, sub e, van de Wet IB 2001. Dat strookt ook met de burgerrechtelijke kwalificering en de verdere onderscheiding in artikel 5.3, tweede lid, Wet IB 2001. De appartementsrechten zelf zijn immers rechten die direct op een onroerende zaak betrekking hebben in de zin van artikel 5.3, tweede lid onder b, Wet IB 2001. Daarvan moet worden onderscheiden het lidmaatschapsrecht van de Vereniging dat van rechtswege aan de appartementseigenaar toe komt op grond van artikel 5:125 Burgerlijk Pro Wetboek. Dat lidmaatschap is niet zelf een recht dat op een onroerende zaak betrekking heeft. Het aandeel in het vermogen van de VvE kan worden gekwalificeerd als een van dat lidmaatschap afhankelijk recht. Het is in elk geval niet een recht dat betrekking heeft op een onroerende zaak.
Hieruit volgt dat de aandelen afzonderlijk als onderdeel van de rendementsgrondslag in box 3 moet worden gewaardeerd.
Dit uitgangspunt strookt ook met de afbakening en waardering van onroerende zaken in het kader van de Wet waardering onroerende zaken die grondslag vormen voor de bepaling van het inkomen uit eigen woning in box 1. De rechtbank verwijst hiervoor naar de uitspraak van de Hoge Raad van 8 september 2003, V-N 1993, 3208, waarin onder meer het volgende is overwogen:
"Indien ter bepaling van de waarde in het economische verkeer van een onroerende zaak wordt gelet op verkoopprijzen van vergelijkbare onroerende zaken, wordt slechts dan een juiste maatstaf aangelegd, indien daarbij de invloed van de aanwezigheid van een dergelijke reserve (rechtbank: een onderhoudsreserve) steeds wordt uitgeschakeld door met dat gedeelte van de verkoopprijzen dat aan die reserve kan worden toegerekend geen rekening te houden. Immers, het gedeelte van de verkoopprijs dat betrekking heeft op een dergelijke reserve, maakt geen deel uit van de prijs die betaald wordt voor (het recht) op de onroerende zaak zelf."
De waarde van het aandeel maakt dan ook geen deel uit van de eigenwoningwaarde als bedoeld in artikel 3.112, tweede lid, van de Wet IB 2001.
Ten overvloede wijst de rechtbank er op dat deze onderscheiding ook strookt met de onder de Wet op belastingen van rechtsverkeer gehanteerde onderscheiding tussen onroerende zaak en rechten waaraan deze onderworpen zijn en het aandeel in het eigen vermogen van een vereniging van eigenaren. Zoals het hof Den Haag in de uitspraak van 10 september 1998 (nr. 97/20540, VN 1999/12.19) concludeerde, omvat de tegenprestatie voor de "onroerende zaak " niet de gerechtigdheid in het reserve- en onderhoudsfonds van de vereniging.
Het voorgaande geldt zowel ten aanzien van het aandeel in het vermogen van de VvE dat is verbonden aan het lidmaatschapsrecht van eiser [de Rechtbank bedoelt hiermee klaarblijkelijk belanghebbende; RN] in verband met het appartementsrecht waarop de eigenwoningregeling van toepassing is als ten aanzien van het appartementsrecht dat wordt belast in box 3 (de parkeerplaats). Die aandelen dienen derhalve voor de bepaling van de rendementsgrondslag afzonderlijk te worden gewaardeerd. Alle argumenten van eiser stuiten op het voorgaande af.'
3.3 Met betrekking tot waardering overwoog de Rechtbank:
'4.5 Nu eisers aandeel in het eigen vermogen van de VvE zowel met betrekking tot de woning als met betrekking tot de parkeerplaats moet worden aangemerkt als onderdeel van de rendementsgrondslag van box 3 dient de vraag te worden beantwoord op welke waarde de bezitting moet worden gesteld. Volgens eiser is deze waarde nihil omdat het niet los overdraagbaar is en hij bovendien geen beschikkingsmacht over de reserves heeft. Verweerder [de Rechtbank bedoelt hiermee klaarblijkelijk de Inspecteur; RN] hanteert de nominale waarde.
De rechtbank overweegt dat het enkele feit dat een bezitting slechts overdraagbaar is in combinatie met een andere bezitting, niet meebrengt dat aan dat recht geen waarde voor de bepaling van de rendementsgrondslag kan worden toegekend. Ook het feit dat het aandeel in het vermogen van de VvE al dan niet direct opeisbaar is, is geen criterium voor de bepaling van de waarde aan een dergelijk vermogensrecht. Zoals de staatssecretaris in het Besluit van 23 oktober 2003 terecht heeft aangegeven wordt met de reservering "gespaard" voor toekomstige uitgaven van de VvE. Het lid verarmt door de vooruitbetaling niet. Hij houdt het volledig belang bij zijn aandeel, omdat zijn aandeel in de toekomst in mindering komt op uitgaven van de VvE waaraan eiser verplicht kan worden bij te dragen. Eiser krijgt dus in zekere zin wel de beschikking over zijn aandeel in de reserves als de leden van de VvE gezamenlijk besluiten de reserves te gelde te maken. Zoals eiser ook zelf heeft aangevoerd, zal bij verkoop van de appartementsrechten voorts rekening gehouden worden met de waarde van het aandeel in het eigen vermogen.
4.6 Verweerder heef terecht eisers aandeel van totaal 10/994 in het eigen vermogen van de VvE opgenomen als afzonderlijke bezitting in de rendementsgrondslag van box 3 en daar de niet in geschil zijnde nominale waarde aan toegekend van € 2.781. Het beroep dient derhalve ongegrond te worden verklaard.'
3.4 In hoger beroep verenigde het Hof zich met het oordeel van de Rechtbank en met de gronden waarop dit berustte.
3.5 In cassatie voert belanghebbende aan dat er geen aanleiding bestaat de twee lidmaatschapsrechten afzonderlijk in de grondslag van box III te betrekken. Zijns inziens geeft de uitspraak van het Hof blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
3.6 De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
4 Box I: eigenwoningregeling
4.1 Artikel 3.110 tot en met 3.112 van de Wet luiden voor het jaar 2004 als volgt:
'Artikel 3.110 Belastbare inkomsten uit eigen woning
Belastbare inkomsten uit eigen woning zijn de voordelen uit eigen woning (...) verminderd met de op de voordelen uit eigen woning drukkende aftrekbare kosten (artikel 3.120).
Artikel 3.111 Eigen woning
1. In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder eigen woning: een gebouw, een duurzaam aan een plaats gebonden schip of woonwagen in de zin van artikel 1 van Pro de Woningwet, of een gedeelte van een gebouw, een schip of een woonwagen, met de daartoe behorende aanhorigheden, voorzover dat, anders dan ten behoeve van een onderneming, de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van:
a. eigendom, waaronder begrepen economische eigendom, of een recht van lidmaatschap van een coöperatie, indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige of zijn partner de voordelen geniet, de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeverandering hen grotendeels aangaat;
b. een recht van vruchtgebruik, een recht van bewoning of een recht van gebruik dat belastingplichtige krachtens erfrecht heeft verkregen, indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige de voordelen geniet en de kosten en lasten op hem drukken.
(...)'
Artikel 3.112 Eigenwoningforfait
1. De voordelen uit eigen woning worden bij een eigenwoningwaarde van
_________________________________________________________________
meer dan maar niet meer dan op jaarbasis gesteld op
_________________________________________________________________
- € 12 500 nihil
€ 12 500 € 25 000 0,30% van deze waarde
€ 25 000 € 50 000 0,50% van deze waarde
€ 50 000 € 75 000 0,65% van deze waarde
€ 75 000 - 0,85% van deze waarde,
maar ten hoogste € 8500
_________________________________________________________________
2. De eigenwoningwaarde is de volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor die woning vastgestelde waarde voor het tijdvak waarbinnen het kalenderjaar valt. Indien een eigen woning deel uitmaakt van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 16 van Pro de Wet waardering onroerende zaken, wordt de eigenwoningwaarde gesteld op het gedeelte van de waarde van de onroerende zaak dat kan worden toegekend aan de woning.
(...)'
4.2 In de memorie van toelichting schrijven de bewindslieden:
'De eigen woning wordt in de fiscale systematiek gezien als een bron van inkomen. Dit betekent dat de voordelen uit de woning belast worden, terwijl de gemaakte kosten vervolgens in aftrek kunnen worden gebracht. Vanaf 1971 is daartoe om praktische redenen een forfaitaire regeling in de inkomstenbelasting opgenomen. Deze regeling komt er op neer dat zowel de bruto-inkomsten in de vorm van de bruto huurwaarde als een groot deel van de kosten, op basis van een saldo in de vorm van het netto huurwaardeforfait van in beginsel 1,25% (...) in de heffing worden betrokken als inkomsten uit vermogen. Daarnaast zijn de kosten die samenhangen met de financiering van de woning (hypotheekrente, afsluitprovisie, kosten hypotheekakte) en de kosten voor periodieke erfpachtcanons afzonderlijk aftrekbaar.
De handhaving van de bovengeschetste eigenwoningregeling voor de woning die dient tot hoofdverblijf betekent bij de invoering van de vermogensrendementsheffing dat de eigen woning los van de nieuwe vermogensinkomstenbox moet komen te staan, waarin immers het beleggingsvermogen is opgenomen. Daarom is de eigen woning met haar elementen opgenomen in box I. (...)
Het faciliërende karakter van de eigen-woningregeling brengt met zich dat een nauwkeurige afbakening nodig is ten opzichte van het vermogen dat onder de vermogensrendementsheffing valt. De regeling staat dan ook slechts open voor echte eigen woningen - één per huishouden - die dienen tot hoofdverblijf.'(1)
4.3 De nota naar aanleiding van verslag vermeldt naar aanleiding van vragen van de CDA-fractie:
'In het voorgestelde artikel 3.6.2, eerste lid, onderdeel a, wordt de woning die in economisch eigendom wordt gehouden in bepaalde omstandigheden aangemerkt als een eigen woning. Het begrip economisch eigendom dient hierbij volgens de gangbare juridische definitie te worden geïnterpreteerd. Doel van deze gelijkstelling is om ook gevallen waarin de belastingplichtige alle risico's loopt en kosten voor zijn rekening neem doch niet de juridische eigendom heeft, onder de eigenwoningregeling te brengen. Hierbij kan gedacht worden aan een woning op erfpachtgrond of een appartementsrecht van een woning.'(2)
4.4 Voorts schrijven de bewindslieden in diezelfde nota naar aanleiding van het verslag:
'Ten slotte vragen de leden van de fractie van de PvdA of onder lidmaatschapschap van een coöperatie ook wordt verstaan een lidmaatschap van een vereniging.
Belastingplichtigen die hun woonrecht op een vergelijkbare wijze ontlenen aan een lidmaatschap van een vereniging in plaats van een coöperatie verkeren in beginsel in dezelfde omstandigheid als de leden van een coöperatie. In die situatie is dan ook de eigen woningregeling van toepassing.'(3)
5 Box III: rendementsgrondslag
5.1 Artikel 5.3 van de Wet luidt als volgt:
'Artikel 5.3. Rendementsgrondslag
1. De rendementsgrondslag is de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden.
2. Bezittingen zijn:
a. onroerende zaken;
b. rechten die direct of indirect op onroerende zaken betrekking hebben;
c. roerende zaken die door de belastingplichtige (...) niet voor persoonlijke doeleinden worden gebruikt of verbruikt alsmede roerende zaken die voor persoonlijke doeleinden worden gebruikt of verbruikt doch hoofdzakelijk als belegging dienen;
d. rechten op roerende zaken;
e. rechten die niet op zaken betrekken hebben, waaronder geld en
f. overige vermogensrechten, met waarde in het economisch verkeer.'
5.2 In het algemene deel van de memorie van toelichting schrijven de bewindslieden:
'Het forfaitaire rendement wordt berekend over de rendementsgrondslag van een belastingplichtige. Onder de rendementsgrondslag wordt verstaan de waarde in het economische verkeer van de bezittingen verminderd met de waarde in het economische verkeer van de schulden voorzover niet reeds begrepen in box I of II. Uitgangspunt is dat in beginsel alle bezittingen van een belastingplichtige, voorzover niet begrepen in box I of II, die in economische zin rendement kunnen opleveren onder de reikwijdte van het forfaitaire rendement vallen. In de grondslag zijn opgenomen:
* onroerende zaken (zoals tweede woningen en verhuurde onroerende zaken);
* rechten die op onroerende zaken betrekking hebben (zoals verhuurde onroerende zaken op erfpachtgrond en een vruchtgebruik op een woning);
* roerende zaken, uitsluitend voorzover deze niet door de belastingplichtige voor persoonlijke doeleinden worden gebruikt of verbruikt (met die verstande dat in die gevallen waarin via aard en de omvang van de roerende zaken aannemelijk is dat sprake is van een belegging, die roerende zaken toch tot de grondslag van het forfaitair rendement worden gerekend);
* rechten die niet op zaken betrekking hebben (zoals aandelen, obligaties, schuldvorderingen, commanditaire deelnemingen, kapitaalverzekeringen en winstrechten);
* overige vermogensrechten (zoals een vergunning).'(4)
5.3 De artikelsgewijze toelichting vermeldt:
'Bezittingen
In het tweede lid van artikel 5.1.3 [artikel 5.3; RN] wordt uitgewerkt welke bezittingen tot de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing worden gerekend. Daartoe wordt het begrip "bezittingen" gesplitst in zes categorieën vermogensbestanddelen of goederen (de onderdelen a tot en met f van het derde lid). Dit is een limitatieve opsomming. Het limitatieve karakter betekent dat slechts de opgesomde categorieën tot de grondslag behoren.
In het verlengde van titel 1 van boek 3 van het Burgerlijk Wetboek wordt bij de indeling in categorieën gebruik gemaakt van het onderscheid tussen zaken en vermogensrechten. Zaken zijn tastbare objecten (het Burgerlijk Wetboek spreekt van voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten) die een onroerend (onderdeel a) of een roerend (onderdeel c) karakter kunnen hebben. Tegenover de (onroerende en roerende) zaken staan de zogenoemde vermogensrechten (onderdelen b, d, e en f). Dergelijke rechten zijn niet tastbaar (te denken valt aan een recht van vruchtgebruik op een onroerende zaak, een aandeel of een obligatie). Omdat dergelijke rechten voor de rechthebbende een bepaalde waarde vertegenwoordigen, maken zij deel uit van de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing. Daarbij wordt er in de systematiek van de Wet inkomstenbelasting 2001 vanuit gegaan dat als een belastingplichtige de eigendom (een gerechtigdheid waarbij geen zakelijk of persoonlijk recht voor anderen op die zaak is gevestigd) van een zaak heeft, de zaak zelf de voordelen genereert (zie ook hierna). Indien een belastingplichtige de eigendom van een onroerende of roerende zaak heeft, wordt de waarde daarvan op grond van de onderdelen a en c van artikel 5.1.3, tweede lid, tot de grondslag gerekend. Alle andere vormen van rechten op onroerende of roerende zaken vallen onder de onderdelen b en d.
Ter voorkoming van misverstanden wordt in dit verband nog opgemerkt dat het begrip vermogensrecht (zie onderdeel f) zoals dat in de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt gehanteerd ruimer is dan het begrip vermogensrecht zoals dat in het Burgerlijk Wetboek wordt gehanteerd. Dit heeft te maken met het feit dat in de Wet inkomstenbelasting 2001 ook de persoonlijke, niet-overdraagbare rechten - zoals het (persoonlijke) recht van gebruik van een woning - als in de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing te betrekken vermogensrechten worden aangemerkt.
In het tweede lid worden de vermogensrechten in vier categorieën ingedeeld, te weten de rechten die direct of indirect op onroerende zaken betrekking hebben (onderdeel b), de rechten die op roerende zaken betrekking hebben (onderdeel d), de rechten die niet op zaken betrekking hebben (onderdeel e) en de overige vermogensrechten (onderdeel f). Deze indeling is gebaseerd op enerzijds het in het Burgerlijk Wetboek gehanteerde onderscheid tussen zaken en vermogensrechten en anderzijds het in de Wet inkomstenbelasting 2001 gehanteerde onderscheid tussen onroerende en roerende zaken. De vermogensrechten volgen dus de indeling van de zaken in een categorie rechten die betrekking hebben op onroerende zaken, een categorie die betrekking heeft op roerende zaken en een categorie rechten die niet op zaken betrekking hebben (waaronder geld). De categorie "overige vermogensrechten" heeft het karakter van een restcategorie.(...)
Verhouding tussen zaken, rechten en genotsrechten
Bij de opsomming van de verschillende categorieën bezittingen is aangesloten bij de begrippen "zaken" en "rechten" zoals die voorkomen in het Burgerlijk Wetboek. In de Wet inkomstenbelasting 2001 worden deze begrippen in een andere context gebruikt en hebben daardoor een enigszins afwijkende betekenis. Hierna wordt dieper op de inhoud van deze begrippen ingegaan. Voorts wordt een nadere toelichting gegeven op het begrip "genotsrechten" (artikel 5.3.3, derde lid) en met name de verhouding tot het begrip "rechten".
(...)
Onroerende zaken
In beginsel worden alle onroerende zaken aangemerkt als bezittingen. Dit betekent dat in aanleg alle onroerende zaken deel uitmaken van de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing. Op grond van de rangorderegeling worden, zoals hiervoor reeds is aangegeven, onroerende zaken die deel uitmaken van een ondernemingsvermogen en eigen woningen niet in de heffing van het forfaitaire rendement betrokken. (...)
Rechten die direct of indirect op onroerende zaken betrekking hebben
Alle onroerende zaken maken in beginsel deel uit van de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing. Gelet op de systematiek van de forfaitaire rendementsheffing dient hetzelfde te gelden voor rechten die op onroerende zaken betrekking hebben. Daarbij gaat het niet alleen om directe rechten maar ook om indirecte rechten. Het meenemen van indirecte rechten is nodig om te bereiken dat bijvoorbeeld een recht van vruchtgebruik ter zake van een op een perceel erfpachtsgrond gesitueerde woning in de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing wordt begrepen. In een dergelijk geval is het erfpachtsrecht namelijk een recht dat direct betrekking heeft op een onroerende zaak. Het vruchtgebruik daarop heeft strikt genomen betrekking op dat erfpachtsrecht en slechts indirect op de onroerende zaak waarop het erfpachtsrecht betrekking heeft.
Als rechten die direct of indirect op onroerende zaken betrekking hebben kunnen onder meer worden genoemd:
- een recht van erfpacht;
- een recht van opstal;
- een recht van beklemming;
- een appartementsrecht;
- een recht van vruchtgebruik, een recht van gebruik of een recht van bewoning dat betrekking heeft op een onroerende zaak.
Aan een huurrecht waar een zakelijke tegenprestatie tegenover staat die periodiek wordt voldaan, wordt - zoals in de toelichting op artikel 5.3.1, vierde lid nader wordt uitgewerkt geen waarde in het economische verkeer wordt toegekend. Dit betekent dat ingeval de verschuldigde huur voor een ongebruikelijk lange periode vooruit wordt betaald, het huurrecht zal moeten worden gewaardeerd met inachtneming van de reeds vooruitbetaalde huurpenningen.
(...)
Rechten die niet op zaken betrekking hebben
Tot de rechten die niet op zaken betrekking hebben behoren onder meer:
- chartaal en giraal geld (zowel in binnen- als buitenlandse valuta)
- aandelen en winstbewijzen, en alle rechten die daarop betrekking hebben, zoals opties en warrants;
- bewijzen van deelgerechtigdheid in een fonds voor gemene rekening;
- lidmaatschapsrechten van en belangen bij verenigingen en doelvermogens;
- obligaties, waaronder zero-bonds, deep-discount bonds en converteerbare obligaties;
- schuldvorderingen, waaronder begrepen schuldvorderingen ter zake waarvan door de schuldenaar een recht van hypotheek of een recht van pand is verstrekt;
- winstrechten;
- rechten op kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering.
Overige vermogensrechten
Dit onderdeel heeft het karakter van een restcategorie. Hieronder vallen alle rechten die enige waarde in het economische verkeer hebben maar, om welke reden dan ook, niet onder de eerdere categorieën vallen. Daarmee kan met name worden voorkomen dat vermogen op een zodanige wijze in rechtsvormen wordt ondergebracht dat de rechten op dat vermogen niet meer te rangschikken zijn onder de in artikel 5.1.3, tweede lid, onderdelen a tot en met e, ondergebrachte vermogenscategorieën. Een voorbeeld hiervan vormt vermogen dat is ondergebracht in een trust. Door het opnemen van de categorie overige vermogensrechten wordt voorkomen dat bijvoorbeeld niet bedrijfsmatig geëxploiteerde vergunningen buiten de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing zouden vallen.'(5)
5.4 Artikel 5.19 van de Wet luidt:
'Artikel 5.19 Waardering bezittingen en schulden; algemeen
1. Bezittingen en schulden worden in aanmerking genomen voor de waarde in het economische verkeer
2. Bezittingen en schulden die, al dan niet tezamen, in het economische verkeer als een eenheid plegen te worden beschouwd, worden als eenheid in aanmerking genomen.
3. (...)
4. Genotsrechten die zijn verleend tegen een zakelijke vergoeding die worden voldaan in regelmatig vervallende termijnen die betrekking hebben op een tijdvak van ten hoogste een jaar, worden gewaardeerd op nihil. (...)'
5.5 De toelichting op dit artikel luidt:
'Uitgangspunt bij de forfaitaire rendementsheffing is dat zowel de bezittingen als de schulden naar de waarde in het economische verkeer in aanmerking worden genomen. Dit uitgangspunt is in het eerste lid opgenomen.
In de overige leden van artikel 5.3.1 wordt dit uitgangspunt nader uitgewerkt. In het tweede lid is bepaald dat ingeval bepaalde bezittingen tot een eenheid behoren, daar bij de waardering van die bezittingen rekening mee moet worden gehouden (een combinatie van bepaalde bezittingen kan immers een hogere waarde hebben dan de som van waarde van de afzonderlijke bezittingen).
(...)
Het vierde lid voorziet er in dat voor de toepassing van de forfaitaire rendementsheffing (de rechten en verplichtingen die samenhangen met) een genotsrecht dat tegen een periodieke en zakelijke vergoeding wordt verleend geen waarde in het economische verkeer wordt toegekend. Te denken valt bijvoorbeeld aan huur- en pachtovereenkomsten. Met deze bepaling wordt voorkomen dat huurders van woningen die tegen een periodieke en zakelijke vergoeding gebruik maken van een woning, ter zake van dat huurrecht en de daar tegenover staande verplichting om periodiek huur te betalen, in de forfaitaire rendementsheffing zouden moeten worden betrokken. In verreweg de meeste gevallen zullen aan dergelijke huurcontracten immers zakelijke overwegingen ten grondslag liggen, zodat er van kan worden uitgegaan dat de twee afzonderlijke componenten van de overeenkomst - enerzijds het recht om de woning te gebruiken en anderzijds de verplichting om periodiek huur te betalen - per saldo geen waarde in het economische verkeer zullen hebben. Hetzelfde geldt mutatis mutandis voor pachtrechten.
De waardering op nihil is uitdrukkelijk niet van toepassing in situaties waarin de huur- of pachtovereenkomst onzakelijke elementen bevat. Dit zal in beginsel moeten worden getoetst op het moment van aangaan van de huur of pacht. Voorts zal de waardering evenmin toepassing vinden in gevallen dat geen sprake is van een periodieke en gelijkmatige betaling. Indien bijvoorbeeld de huur voor een ongebruikelijk lange periode vooruit wordt betaald - bijvoorbeeld voor een periode van vijf jaar - zal het huurrecht moeten worden gewaardeerd met inachtneming van de reeds vooruitbetaalde huurpenningen.'(6)
6 Appartementsrecht, vereniging van eigenaars en onderhoudsreserve
6.1 Privaatrechtelijke bepalingen uit het Burgerlijk Wetboek (hierna: het BW) met betrekking tot appartementsrechten luiden als volgt:
'Artikel 5:106
1. Een eigenaar, erfpachter of opstaller is bevoegd zijn recht op een gebouw met toebehoren en op de daarbij behorende grond met toebehoren te splitsen in appartementsrechten.
2. (...)
3. (...)
4. Onder appartementsrecht wordt verstaan een aandeel in de goederen die in de splitsing zijn betrokken, dat de bevoegdheid omvat tot het uitsluitend gebruik van bepaalde gedeelten van het gebouw die blijkens hun inrichting bestemd zijn of worden om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt. Het aandeel kan mede omvatten de bevoegdheid tot het uitsluitend gebruik van bepaalde gedeelten van de bij het gebouw behorende grond. (...)
5. Onder appartementseigenaar wordt verstaan de gerechtigde tot een appartementsrecht. (...)
Artikel 5:108
1. De appartementseigenaars zijn jegens elkaar verplicht de bouw, de inrichting van het gebouw of de inrichting of aanduiding van de grond tot stand te brengen en in stand te houden in overeenstemming met het daaromtrent in de akte van splitsing bepaalde.
2. (...)
Artikel 5:111
De akte van splitsing moet inhouden:
(...)
d. een reglement (...).
Artikel 5:112
1. Het reglement moet inhouden:
a. welke schulden en kosten voor rekening van de gezamenlijke appartementseigenaars komen;
b. een regeling omtrent een jaarlijks op te stellen exploitatierekening, lopende over het voorafgaande jaar, en de door de appartementseigenaars te storten bijdragen;
c. een regeling omtrent het gebruik, het beheer en het onderhoud van de gedeelten die niet bestemd zijn om als afzonderlijke geheel te worden gebruikt;
d. door wiens zorg en tegen welke gevaren het gebouw ten behoeve van de gezamenlijke appartementseigenaars moet worden verzekerd;
e. de oprichting van een vereniging van eigenaars, die ten doel heeft het behartigen van gemeenschappelijke belangen van de appartementseigenaars, en de statuten van de vereniging.
2. De statuten van de vereniging van eigenaars moeten bevatten:
a. de naam van de vereniging (...);
b. het doel van de vereniging;
c. een regeling omtrent door de appartementseigenaars periodiek, tenminste jaarlijks, aan de vereniging verschuldigde bijdragen;
d. (...)
(...)
Artikel 5:113
1. De aandelen die door de splitsing in appartementsrechten ontstaan, zijn gelijk, tenzij bij de akte van splitsing een andere verhouding is bepaald. In het laatste geval blijkt uit de akte op welke grondslag die verhouding berust.
2. In de schulden en kosten die ingevolge de wet of het reglement voor rekening van de gezamenlijke appartementseigenaars komen, moeten zij onderling en jegens de vereniging van eigenaars voor elk appartementsrecht een gelijk deel bijdragen, tenzij daarvoor het reglement een andere verhouding is bepaald.
(...)
Artikel 5:117
1. Een appartementsrecht kan als een zelfstandig registergoed worden overgedragen, toegedeeld, bezwaard en uitgewonnen.
(...)
Artikel 5:122
(...)
5. De notaris draagt zorg dat aan de akte van overdracht of toedeling een door het bestuur van de vereniging van eigenaars afgegeven verklaring wordt gehecht (...).
6. De verklaring houdt tevens een opgave in van de omvang van het reservefonds van de vereniging, bedoeld in artikel 126 lid Pro 1.
Artikel 5:124
1. De vereniging van eigenaars is een rechtspersoon.
2. Titel 1 van Boek 2 is van toepassing behoudens de artikelen 4, 6, 13 lid 2, 17, 18, 19 leden 1-3, lid 4, tweede zin, lid 6, tweede zin, en lid 7, 20, 21 en 22 en met inachtnenming van de in de volgende artikelen van de onderhavige titel aangegeven afwijkingen.
3. Titel 2 van Boek 2 is slechts van toepassing voor zover de onderhavige afdeling daarnaar verwijst.
Artikel 5:125
1. Aan de vergadering van eigenaars komen in de vereniging alle bevoegdheden toe, die niet door wet of statuten aan andere organen zijn opgedragen.
2. Iedere appartementseigenaar is van rechtswege lid van de vereniging van eigenaars. Wanneer een lid ophoudt appartementseigenaars te zijn, eindigt zijn lidmaatschap van rechtswege.
3. (...)
Artikel 5:126
1. De vereniging van eigenaars voert het beheer over de gemeenschap, met uitzondering van de gedeelten die bestemd zijn als afzonderlijk geheel te worden gebruikt. De vereniging houdt een reservefonds in stand ter bestrijding van andere dan de gewone jaarlijkse kosten.
2. (...)
3. De vereniging ziet toe op de nakoming van de verplichtingen die voor de appartementseigenaars uit het bij of krachtens de wet en het reglement bepaalde jegens elkander voortvloeien (...).
Artikel 5:130
1. In afwijking van artikel 15 lid 3 van Pro Boek 2 geschiedt de vernietiging van een besluit van een orgaan van de vereniging van eigenaars door een uitspraak van de kantonrechter van de rechtbank van het arrondissement waarin het beouw of het grootste gedeelte daarvan is gelegen, op verzoek van degene die de vernietiging krachtens dit lid kan vorderen.
2. Het verzoek tot vernietiging moet worden gedaan binnen een maand na de dag waarop de verzoeker van het besluit heeft kennis genomen of heeft kunnen kennis nemen.
3. (...).
Artikel 2:15 [onderdeel van afdeling 2 van boek 2 van het BW; RN]
1. Een besluit van een orgaan van een rechtspersoon is, onverminderd het elders in de wet omtrent de mogelijkheid van een vernietiging bepaalde, vernietigbaar:
a. wegens strijd met wettelijke of statutaire bepalingen die het tot stand komen van besluiten regelen;
b. wegens strijd met de redelijkheid en billijkheid die door artikel 8 worden Pro geëist;
c. wegens strijd met een reglement.
2. (...)
3. Vernietiging geschiedt door een uitspraak van de rechtbank van de woonplaats van de rechtspersoon (...).'
6.2 Asser/Mijnssen, Van Velten en Bartels(7) geven een nadere omschrijving van de vereniging van eigenaars:
'Het reglement van splitsing moet (...) de oprichting inhouden van een vereniging van eigenaars (VvE), die ten doel heeft het behartigen van gemeenschappelijke belangen van de appartementseigenaars, alsmede de statuten van die vereniging (...). De VvE is een rechtspersoon (art. 5:124 lid 1 BW Pro); zij voert het beheer over de gemeenschap, met uitzondering van de privé-gedeelten (...), en ziet toe op de nakoming van de verplichtingen van de appartementseigenaars (art. 5:126 BW Pro).
De VvE is sedert 1972 verplicht voor elke splitsing in appartementsrechten.
Zoals hiervoor reeds is uiteengezet, ontstaat in het geval dat bij de splitsing in appartementsrechten meer personen betrokken zijn, tussen hen een bijzondere vorm van gebonden gemeenschap. Deze gemeenschap kan niet behoorlijk functioneren zonder een zekere duurzame organisatie, waardoor de eigenaars hun gezamenlijke belangen geldend kunnen maken. De wetgever heeft deze organisatie mogelijk gemaakt door het voorschrift dat de splitsing gepaard dient te gaan met de oprichting van een rechtspersoonlijkheid bezittende VvE. (...) Opvallend is dat de VvE en de gemeenschap niet samen vallen, doch naast elkaar staan. (...)'
6.3 De laatste zin van artikel 5:126, lid 1, van het BW is in werking getreden op 1 mei 2005. Met betrekking tot het genoemde reservefonds merkt de bewindsman in de memorie van toelichting het volgende op:
'In de loop der jaren zijn evenwel enkele knelpunten gebleken. (...) [N]iet zelden [vindt] onvoldoende reservering plaats voor (groot) onderhoud van het complex, hetgeen de staat van onderhoud van de betrokken complexen niet ten goede komt. (...).
Oplossingen voor de gebleken knelpunten zijn mogelijk, bijvoorbeeld door (...) de vereniging van eigenaren te verplichten tot het creëren en in stand houden van een reservefonds voor andere dan de gewone jaarlijkse kosten (...). Deze oplossingen kunnen alleen door wetswijziging worden gerealiseerd'(8)
'Vereniging van eigenaars zijn thans niet wettelijk verplicht tot de vorming van een reservefonds om daaruit andere dan de gewone jaarlijkse kosten te kunnen voldoen. Bij deze kosten kan met name aan die van (groot) onderhoud worden gedacht, waarmee hoge en ook plotselinge investeringen gemoeid kunnen zijn, die zonder fondsvorming vooraf wellicht moeilijk zijn op te brengen. Ook ingeval een appartementseigenaar zijn appartementsrecht te koop aanbiedt, zal hij er belang bij hebben dat er een voldoende gevuld reservefonds bestaat. Denkbaar is immers dat een aspirant-koper alleen wenst te kopen indien er een met een passend bedrag gevuld reservefonds bestaat, of dat hij slechts een lagere prijs wil betalen indien zo'n fonds ontbreekt. De vorming van een reservefonds vindt in de praktijk evenwel niet steeds plaats. Het is dan ook wenselijk om aan de vorming van zodanig fonds een wettelijke basis te geven door te bepalen dat de vereniging een reservefonds in stand houdt ter bestrijding van andere dan de gewone jaarlijkse kosten. Deze bepaling is opgenomen in een nieuwe zin van artikel 5:126 lid Pro 1, dat het beheer over de gemeenschap betreft.
6.4 Naar aanleiding van de CDA-fractie wordt in de nota naar aanleiding van het verslag het volgende opgemerkt:
'De hier aan het woord zijnde leden vroegen voorts of het vereiste van een reservefonds niet strijdig is met het vrije beheer van de middelen van de vereniging. Naar mijn mening zijn het belang van de vereniging en het belang van de individuele appartementseigenaar juist gebaat bij het voorschrijven van een reservefonds. De praktijk tot dusver heeft geleerd dat niet steeds voldoende reservering plaatsvindt voor met name (groot) onderhoud. De noodzaak daarvan kan zich soms plotseling manifesteren; bovendien kunnen de kosten van (groot) onderhoud zodanig hoog zijn dat zij zonder dat reservering gedurende een reeks va jaren heeft plaatsgevonden wellicht niet of moeilijk zijn op te brengen. De veronderstelling dat een reservering niet noodzakelijk behoeft te zijn kan ik niet onderschrijven. Aan appartementencomplexen zal net als aan andere gebouwen na verloop van kortere of langere tijd altijd onderhoud noodzakelijk zijn. Wel is het uiteraard zo dat de frequentie en de aard van de noodzakelijke onderhoudswerkzaamheden van complex tot complex zullen verschillen, afhankelijk van bijvoorbeeld de ouderdom van het complex en de mate van onderhoudsgevoeligheid van de bij de bouw daarvan gebruikte materialen. Daarmee zal dan ook rekening kunnen worden gehouden bij het bepalen van de hoogte van de periodieke bijdrage van de appartementseigenaars aan het reservefonds.
(...) Niet is overwogen voor te schrijven dat het meest recente jaarverslag en de meest recente balans en staat van baten en lasten (...) van de vereniging van eigenaars aan de akte van overdracht van een appartement moeten worden gehecht. Zo'n voorschrift is immers niet voldoende om te bewerkstelligen dat daadwerkelijk voldoende gelden worden gereserveerd voor met name (groot) onderhoud. Wel is de verplichting een reservefonds in stand te houden ter bestrijding van andere dan de gewone jaarlijkse kosten gecombineerd met het voorschrift dat de verklaring van het bestuur van de vereniging van eigenaars (...) ook een opgave inhoudt van de omvang van het reservefonds van de vereniging. (...)'(10)
'De leden van de fractie van de LPF (...) wensten voorts meer duidelijkheid over de omvang van het te vormen fonds. Zij vroegen of deze gerelateerd dient te zijn aan de jaarlijkse bijdrage. Ook de leden van de fractie van de PvdA stelden een vraag hieromtrent. Het reservefonds is bestemd voor de bestrijding van andere dan de gewone jaarlijkse kosten, met name onderhoudskosten. Een goede werkwijze is de voeding van het fonds te laten plaatsvinden op basis van een meerjarenonderhoudsplan voor de gezamenlijke bouwdelen van het gebouw (op grond van artikel 5:112 lid Pro 1, onderdeel c, moet het reglement reeds thans een regeling inhouden omtrent onder meer het onderhoud van de gemeenschappelijke gedeelten; een dergelijke regeling kan mede de omvang van het reservefonds betreffen). Met een dergelijke planmatige aanpak zal de hoogte van de jaarlijkse reservering beter aansluiten bij de werkelijke kosten van (groot) onderhoud op jaarbasis. Het zou te ver voeren een maatstaf voor de omvang van het reservefonds in de wet neer te leggen, omdat de wenselijke omvang van het fonds teveel afhangt van de omstandigheden van het geval.
De leden van de fractie van de PvdA vroegen hoe de regering de verplichting tot het hebben van een (voldoende gevuld) reservefonds wil handhaven. Hierbij is van belang dat in de eerste plaats appartementseigenaars zelf er belang bij hebben dat een voldoende gevuld reservefonds aanwezig is. Dit geldt niet alleen voor het niet denkbeeldig geval dat zich plotseling de noodzaak voordoet tot het doen van hoge investeringen die zonder reservering gedurende de voorafgaande jaren wellicht moeilijk of niet zijn op te brengen, maar ook in het evenmin denkbeeldige geval dat een appartementseigenaar zijn appartementsrecht wil vervreemden. Het kan immers zijn dat een aspirant-koper slechts wil kopen indien er een reservefonds bestaat dat met een passend bedrag gevuld is, of dat hij een lagere prijs wil betalen indien het fonds niet bestaat of met een te laag bedrag gevuld is. Hierbij zij gewezen op het nieuw voorgestelde lid 6 van artikel 5:122. Op grond hiervan moet de door het bestuur van de vereniging van eigenaars in het geval van overdracht van een appartementsrecht af te geven verklaring omtrent de hoogte van de door de vervreemdende appartementseigenaar nog aan de vereniging verschuldigde bijdragen ook een opgaven inhouden van de omvang van het reservefonds. Op grond van een en ander ben ik van mening dat voldoende prikkels bestaan tot het nakomen van de verplichting tot het hebben van een reservefonds.
(...)
In antwoord op de vraag (...) over het ontwikkelen van een fiscale stimulans ter bevordering van fondsvorming door verenigingen van eigenaars merk ik op dat er geen voornemen bestaat tot het ontwikkelen van zo'n stimulans. Een afzonderlijke stimulans voor appartementseigenaren zou op gespannen voet staan met het gelijkheidsbeginsel. Ook eigenaren van "gewone" woningen moeten immers zorgdragen voor periodiek onderhoud. Een fiscale faciliteit voor onderhoudsreserves van alle huiseigenaren wordt niet overwogen, onder meer omdat de toestand van 's Rijks financiën een dergelijke stimulans niet toelaat en omdat een faciliteit voor een voorgenomen uitgave tot grote uitvoeringsproblemen en tot een stijging van de administratieve lasten zou leiden. Hierbij kan nog worden opgemerkt dat thans reeds voor de inkomstenbelasting in box III een heffingsvrij vermogen bestaat van € 19 252 per persoon (in het geval van fiscale partners € 38 504).
(...)
Tevens vroegen de leden van de PvdA-fractie waarom niet een minimumomvang van het reservefonds in de wet wordt opgenomen, bijvoorbeeld 1% van de vastgestelde WOZ-waarde van het totale eigendom van de vereniging van eigenaars. Het in de wet opnemen van een minimumomvang van het reservefonds acht ik weinig zinvol. De omvang van dit fonds - voor zover dit betrekking heeft op onderhoudskosten - wordt immers bepaald door de hoogte van de te verwachten kosten van noodzakelijk onderhoud. De aard en omvang van dit onderhoud zal van geval tot geval verschillen.'(11)
6.5 Met betrekking tot de onderhoudsverplichting en de onderhoudsreserve bepaalt het modelreglement bij splitsing in appartementsrechten van de Koninklijke Notariële Beroepsorganisatie uit 2006(12) het volgende:
'Artikel 10
1. Er moet een reservefonds worden gevormd ter voldoening van de kosten die zijn voorzien in het onderhoudsplan als bedoeld in het tweede lid en ter voldoening van niet-voorziene schulden en kosten. Aan het reservefonds zal geen andere bestemming worden gegeven tenzij krachtens besluit van de vergadering met overeenkomstige toepassing van het bepaalde in artikel 52 vijfde Pro en zesde lid, dan wel na opheffing van de splitsing.
2. Het bestuur is verplicht een onderhoudsplan op te (laten) maken, waarin zijn opgenomen de onderhouds- en herstelwerkzaamheden en de vernieuwingen die op meer jaren betrekking hebben, met een schatting van de daaraan verbonden kosten en een gelijkmatige toerekening van die kosten aan de onderscheiden jaren. Dit meerjarenonderhoudsplan dient te worden opgemaakt voor een door de vergadering vast te stellen periode van ten minste vijf jaren. Is die periode langer dan vijf jaren dan moet het plan elke vijf jaar worden herzien.
3. Het onderhoudsplan als bedoeld in het tweede lid wordt vastgesteld door de vergadering. In het kader van dit meerjarenonderhoudsplan kunnen binnen het reservefonds bestemmingsreserves worden gevormd.
4. Over gelden van het reservefonds kan slechts door de voorzitter van de vergadering en één van de eigenaars, die daartoe door de vergadering zal worden aangewezen, en na machtiging daartoe van de vergadering, worden beschikt.
Artikel 11
1. Voor de aanvang van elk boekjaar legt het bestuur aan de vergadering over een begroting voor dat boekjaar, in welke begroting de volgende posten duidelijk moeten zijn onderscheiden:
a. (...);
b. de aan het desbetreffende boekjaar toe te rekenen bedragen uit hoofde van het onderhoudsplan als bedoeld in artikel 10 tweede Pro en derde lid;
c. toevoegingen aan het reservefonds; en
d. (...).
2. De begroting wordt vastgesteld door de vergadering. Bij het vaststellen van de begroting bepaalt de vergadering tevens het bedrag dat bij wijze van voorschotbijdragen door de eigenaars verschuldigd is , alsmede het aandeel van iedere eigenaar daarin (...).
3. (...)
4.
Artikel 12
1. Na afloop van elk boekjaar maakt het bestuur de jaarrekening en het jaarverslag op. Uit de tot de jaarrekening behorende balans moet de grootte van het reservefonds blijken. De tot de jaarrekening behorende exploitatierekening vormt de rekening als bedoeld in artikel 5:112 eerste Pro lid onder b van het Burgerlijk Wetboek en omvat de baten en lasten over het boekjaar, onderverdeeld in de posten genoemd in artikel 11 eerste Pro lid.
2. In de jaarvergadering (...) legt het bestuur de jaarrekening ter vaststelling over aan de vergadering. (...)
3. Bij het vaststellen van de jaarrekening bepaalt de vergadering tevens de definitieve bijdragen van de eigenaars (...).
4. Bij de toepassing van het in het derde lid bepaalde treden de definitieve bijdragen in de plaats van de in artikel 11 tweede Pro lid bedoelde voorschotbijdragen. Indien deze voorschotbijdragen de definitieve bijdragen te boven gaan, zal het verschil aan de eigenaars worden terugbetaald, tenzij de vergadering anders besluit. Indien de definitieve bijdragen de voorschotbijdragen te boven aan, moeten de eigenaars het tekort binnen een maand na de vaststelling van de exploitatierekening aanzuiveren, tenzij de vergadering anders besluit.
Artikel 16
1. De vereniging voert het beheer over - en draagt de zorg voor het onderhoud van - de gemeenschappelijke gedeelten en de gemeenschappelijke zaken.
2. (...)
Artikel 52
1. De vergadering beslist over het beheer van de gemeenschappelijke gedeelten en de gemeenschappelijke zaken, voor zover de beslissing hierover niet aan het bestuur toekomt.
De vergadering stelt het in het vijfde lid bedoelde bedrag vast met inachtneming van de daar genoemde wijze van besluitvorming.
4. De beslissing over het onderhoud van de gemeenschappelijke gedeelten en de gemeenschappelijke zaken berust bij het bestuur (...).
Het bestuur kan geen onderhoudswerkzaamheden opdragen die niet op de vastgestelde begroting voorkomen, tenzij het daartoe vooraf door de vergadering is gemachtigd.
5. (...)
6. (...)
7. Besluiten door de vergadering tot:
a. (...);
b. het doen van uitgaven ten laste van het reservefonds;
c. (...);
kunnen slechts worden genomen met een meerderheid van tenminste twee/derde van het aantal stemmen, uitgebracht in een vergadering waarin een aantal eigenaars tegenwoordig of vertegenwoordigd is, dat tenminste twee/derde van het totaal aantal stemmen kan uitbrengen. (...)'
7 Wet waardering onroerende zaken, onroerende-zaakbelasting en overdrachtsbelasting
7.1 Artikel 17 van Pro de Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Wet WOZ) luidt als volgt:
'1. Aan een onroerende zaak wordt een waarde toegekend.
2. De waarde wordt bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen.
3. (...)'
7.2 Fiscale encyclopedie De Vakstudie, onderdeel Lokale belastingen en milieuheffingen, becommentarieert dit artikel voor wat betreft de reserves van een VvE als volgt:
'Bij de vaststelling van de waarde in het economische verkeer moet de invloed van de onderhoudsreserve die een VVE heeft worden uitgeschakeld aangezien het collectieve recht daarop moet worden gerekend tot de persoonlijk rechten. Daaruit vloeit voort dat bij de bepaling van de waarde van een appartement door middel van vergelijking met gerealiseerde verkoopprijzen alvorens die vergelijking kan plaatsvinden, die verkoopprijzen dienen te worden gecorrigeerd voor het aandeel in de onderhoudsreserve dat is begrepen in die transactieprijzen.'
7.3 In de rechtsvragenrubriek van het WPNR schrijft H.P. over het al dan niet meenemen van de reserve- en onderhoudsfondsen van de vereniging van eigenaars bij de berekening van de overdrachtsbelasting, het volgende:
'M.i. is de aanspraak (hoewel eerst realiseerbaar bij opheffing van de splitsing en liquidatie van de V.v.E.) op reserve- en onderhoudsfondsen te zien als een roerend element in het geheel van vermogensrechten, die de appartementseigenaar alszodanig toekomen. Het reservefonds is immers roerend kapitaal van een vereniging met volledige rechtsbevoegdheid. Hoewel de aanspraak betreffende de reserve- en onderhoudsfondsen enerzijds niet afzonderlijk verhandelbaar is en anderzijds onvermijdelijk met het appartementsrecht mee overgaat, dient het voor wat de belastingheffing betreft afzonderlijk te worden behandeld.'(13)
Li. is in dezelfde rubriek een andere mening toegedaan:
'Overdrachtsbelasting is verschuldigd over de volledige koopsom. Het aandeel in de reserve- en onderhoudsfondsen is onlosmakelijk verbonden met het appartementsrecht, waar het een integrerend onderdeel van uitmaakt.
De waarde in het economisch verkeer van dit appartementsrecht is de totale prijs, die voor dit appartementsrecht met alle daaraan onlosmakelijk verbonden rechten en fondsen wordt betaald.
De Hoge Raad besliste bij zijn arrest van 29 april 1975, BNB 1975-141, PW 18391, WPNR 5317, dat een recht op service onlosmakelijk was verbonden aan een lidmaatschapsrecht in een coöperatieve flatexploitatievereniging en besliste, dat over de volledige koopsom overdrachtsbelasting verschuldigd was.
Ik zie niet in, dat dit in casu anders zou zijn.
De reserve- en onderhoudsfondsen zijn een onlosmakelijk deel van het onroerend goed en vormen geen roerend kapitaal. Dit is b.v. ook niet zo met de grasmachine voor de gemeenschappelijke tuin en de keukeninventaris voor de gemeenschappelijke keuken etc.'
7.4 De Hoge Raad oordeelde op 8 september 1994, nr. 29.300, BNB 1993/325, in zaak met betrekking tot de onroerende-zaakbelastingen, als volgt:
'3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. De aanslagen hebben betrekking op in totaal 63 flatwoningen gelegen in drie identieke, aan belanghebbende in eigendom toebehorende flatgebouwen. Op verzoek van het Hof heeft een deskundige de waarde in het economische verkeer op de peildatum, 1 januari 1988, van een drietal door partijen representatief geachte in die gebouwen gelegen woningen getaxeerd. Blijkens het taxatierapport is de deskundige daarbij uitgegaan van de prijzen waarvoor in de jaren 1987 en 1988 8 appartementen in een vergelijkbaar complex verkocht zijn en heeft hij daarop onder meer een correctie aangebracht in verband met de aanwezigheid van een onderhoudsreserve bij de vereniging van appartementseigenaren van bedoeld complex.
3.2. Het Hof heeft, ervan uitgaan dat de onder 3.1 bedoelde reserve in de verkoopprijzen van de 8 vergelijkingsobjecten verdisconteerd was, geoordeeld dat de deskundige terecht een correctie in aanmerking heeft genomen in verband met de aanwezigheid van die reserve. Dat oordeel is juist. Indien ter bepaling van de waarde in het economische verkeer van een onroerende zaak wordt gelet op de verkoopprijzen van vergelijkbare onroerende zaken, wordt slechts dan een juiste maatstaf aangelegd, indien daarbij de invloed van de aanwezigheid van een dergelijke reserve steeds wordt uitgeschakeld door met dat gedeelte van de verkoopprijzen dat aan die reserve kan worden toegerekend geen rekening te houden. Immers, het gedeelte van de verkoopprijs dat betrekking heeft op een dergelijke reserve, maakt geen deel uit van de prijs die betaald wordt voor (het recht op) de onroerende zaak zelf. In zoverre faalt het middel derhalve.'
De redactie van de Vakstudie-Nieuws tekende in V-N 1993/3208, punt 22, bij dit arrest het volgende aan:
'Dit arrest is een logisch uitvloeisel van de regel dat voor de onroerende-zaakbelastingen de waarde in het economische verkeer dient te worden bepaald op de waarde die het object bij verkoop in onbezwaarde en lege staat zou kunnen opbrengen. Geabstraheerd dient te worden van neveneffecten die - in dit geval - voortvloeien uit het lidmaatschap van de vereniging van eigenaren van het appartementengebouw.
Voor de praktijk kan deze beslissing belangrijke consequenties hebben. Bij de waardering van eengezinswoningen kan zonder problemen bij de waardering worden uitgegaan van vergelijking met tot stand gekomen verkopen. Bij de waardering van appartementen zal echter steeds moeten worden bezien of de reserves die door de vereniging van eigenaren zijn opgebouwd, van invloed zijn op de gerealiseerde verkoopprijzen. De verkoopprijzen zullen dan zonodig moeten worden gecorrigeerd voor het aandeel dat in de reserves wordt meeverkocht.
Het valt nog te bezien in hoeverre dit arrest ertoe leidt dat voor de inkomstenbelasting als uitgangspunt een andere waarde zou moeten gelden dan voor de onroerende-zaakbelastingen. Bij de waardering voor de vermogensbelasting komt het ons voor dat de waarde van appartementen met deze beslissing een andere is geworden dan voor de onroerende-zaakbelastingen. Bij de vermogensbelasting gaat het immers om de waarde als vermogensbestanddeel, dat wil zeggen met inbegrip van de mee te verkopen reserves.
Het lijkt ons dienstig dat de wetgever in het kader van de voorbereiding van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) beziet of deze discrepanties aanvaardbaar zijn en zo nee, op welke wijze de uniforme waardevaststelling werkelijk uniform kan worden gemaakt.'
De aantekening van Kruimel bij dit arrest luidt als volgt:
'1 Voor de heffing van de onroerende-zaakbelastingen dient de waarde te worden bepaald van het belastingobject. Dat is niet de vermogenswaarde of boekwaarde van het object, maar het bedrag dat de onroerende zaak bij verkoop aan de hoogst biedende koper zou kunnen opbrengen. Let op: het gaat om het bedrag dat de onroerende zaak zelf zou opbrengen. Eventuele mee verkochte vermogensrechten dienen buiten beschouwing te blijven. Zo ook de onderhoudsreserve van een vereniging van eigenaren. Deze heeft immers niets van doen met de waarde van het appartement zelf, doch geeft slechts aan welke voordelen bij koop van het appartementsrecht (niet het appartement) daaraan zijn verbonden. De koper van een appartement koopt in de praktijk tevens een aandeel in de reserves van de vereniging van eigenaren. Die reserves worden te gelegener tijd aangewend voor het onderhoud van het complex. Gesteld kan worden dat een koper van een appartement naar rato van het aandeel van het appartement in de onderhoudslasten met het appartement een aandeel in de reserves aankoopt.
2 Bovenstaande beslissing is van groot belang voor de waardering van onroerende zaken welke deel uitmaken van appartementencomplexen. De eisen die dientengevolge aan de voorbereiding van de waardering dienen te worden gesteld, zijn niet gering. In elk geval moet worden bezien hoe groot - op de waardepeildatum - de onderhoudsreserves van de vereniging van eigenaren is en welk het aandeel daarin van elk van de appartementen is. Dat betekent opbouw en bijhouding van een bestaand met vele gegevens.
3 Dit arrest heeft mijns inziens ook gevolgen voor de heffing van overdrachtsbelasting. Die belasting wordt immers geheven over de waarde van de verkregen onroerende zaak, waarbij de waarde ten minste gelijk is aan de tegenprestatie. Maar de tegenprestatie voor de onroerende zaak is bij een appartementsrecht in het licht van het arrest de koopsom minus het daarin begrepen aandeel in de reserves van de vereniging van eigenaren.
4 De wetgever zal zich waarschijnlijk stevig achter de oren krabben bij de bestudering van dit arrest. Daar waar de onroerende-zaakbelastingen en de overdrachtbelasting op dit punt op één lijn zitten, is dat nog niet het geval met de waardering van appartementen voor de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting. Ik hoop dat de wetgever kans ziet in de Wet waardering onroerende zaken een regeling op te nemen die niet leidt tot de noodzaak opbouw en bijhouding van bestanden als bedoeld onder punt 2. Aan een dergelijke administratieve rompslomp heeft naar mijn inzicht niemand echt behoefte.'
7.5 Met betrekking tot de overdrachtsbelasting oordeelde Hof 's-Gravenhage op 10 september 1998, nr. 97/20540, V-N 1999/12.19, als volgt:
'6.1. Onder de naam "overdrachtsbelasting" wordt ingevolge het bepaalde in artikel 2, lid 1, van de Wet BRV een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen.
6.2. Volgens artikel 12.1 van de koopovereenkomst is in de koop mede begrepen het aandeel van de verkoper in de aanwezige reserve- en onderhoudsfondsen. De gerechtigdheid van de verkoper in die fondsen bedroeg f 3040. Blijkens de transportakte is het verkochte, met inbegrip van bij het verkochte behorende roerende zaken en met inbegrip van het aandeel van verkoper in de reserve- en onderhoudsfondsen aan belanghebbende geleverd en zijn in de koopprijs van f 145 000 begrepen roerende zaken voor een bedrag van f 6000 en gemeld aandeel in reserve- en onderhoudsfondsen voor een bedrag van f 3040.
6.3. Het vorenstaande laat geen andere conclusie toe dan dat de voor de onroerende zaak bedongen tegenprestatie f 135 960 bedroeg. Onbekendheid van de koper met het exacte bedrag van het aandeel in de fondsen is onvoldoende om te oordelen dat te dier zake niets is bedongen.
6.4. Nu de Inspecteur niet heeft gesteld dat de waarde van de onroerende zaak hoger was dan de tegenprestatie, is in de transportakte het juiste bedrag aan overdrachtsbelasting, f 8157, aangegeven.'
Blom bespreekt deze uitspraak in FBN 1998, 75 als volgt:
'Linders betoogde in WPNR 5682 in 1984 nog dat over het appartementsrecht overdrachtsbelasting dient te worden geheven met alle daaraan onlosmakelijk verbonden rechten en fondsen, die een onlosmakelijk deel vormen van het onroerend goed en geen roerend kapitaal. Ook notaris mr J.C. van Straaten (blz. 248 van Wegwijs in de Successiewet en de Wet op belastingen van rechtsverkeer, derde druk 1998) is van mening dat de waarde in het economische verkeer van een appartementsrecht mede wordt bepaald door het aandeel in deze fondsen.
De Hoge Raad heeft daarentegen in 1993 in een arrest met betrekking tot de onroerendezaakbelasting uitgemaakt dat voor de bepaling van de waarde in het economische verkeer van een onroerende zaak de invloed van de aanwezigheid van een onderhoudsreserve moet worden uitgeschakeld, door geen rekening te houden met dat gedeelte van de verkoopprijs dat aan die reserve kan worden toegerekend. Immers, het gedeelte van de verkoopprijs dat betrekking heeft op een dergelijke reserve maakt geen deel uit van de prijs die betaald wordt voor (het recht op) de onroerende zaak zelf (V-N 1993, blz 3208). De uitspraak van het Haagse Hof spoort met dit arrest van de Hoge Raad.
Deze hofuitspraak brengt overigens praktische problemen met zich mee. Wat gebeurt er met een negatief saldo van een fonds? Dit kan zich voordoen na een kostbare opknapbeurt, waarvoor geld is geleend. Moet de koopsom voor de onroerende zaak met het negatieve aandeel in het saldo van de VvE worden verhoogd?
Wat te doen, indien het aandeel in de fondsen niet in de koopakte wordt genoemd?
Zijn de administrateurs van de VvE's in staat tijdig voor het opmaken van de nota van afrekening het aandeel in deze fondsen op te geven op de datum van transporteren?
Moet de grondslag voor de berekening van het honorarium van de notaris eveneens aangepast worden? Vaak zal het de kosten en moeite van het vermelden, berekenen en opnieuw opmaken van de nota van afrekening niet waard zijn.'
8 Onderhoudsreserve: box I of box III
8.1 Artikel 2.14 van de Wet luidt:
'Artikel 2.14. Toerekening tussen en binnen de belastbare inkomens
1. Indien een voordeel op grond van meer dan een hoofdstuk, afdeling of paragraaf als bestanddeel, al dan niet vrijgesteld, van een van de belastbare inkomens zou kunnen worden aangemerkt, wordt het voordeel uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk of de als eerste opgenomen afdeling of paragraaf aangemerkt als bestanddeel van het desbetreffende belastbare inkomen.
2. Voorzover vermogensbestanddelen inkomen, al dan niet vrijgesteld, uit werk en woning of uit aanmerkelijk belang genereren, worden zijn niet in aanmerking genomen voor de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.
3. (...)'
8.2 In zijn Besluit van 23 oktober 2003, nr. CPP2003/1932M, V-N 2003/57.13,(14) neemt de Staatssecretaris van Financiën de volgende standpunten in:
'Aan mij zijn een aantal vragen gesteld over (de financiering van) het aandeel in fondsen van de Vereniging van Eigenaren (VVE). De vragen en de antwoorden zijn hierna opgenomen. Het uitgangspunt bij de vragen en antwoorden is dat de eigenaar van een appartement lid is van een VVE.
(...)
2. Aandeel in Vereniging van Eigenaren bij een eigen woning
Vraag
De eigenaar van een appartement heeft aan de VVE gedoteerd voor toekomstige uitgaven. De VVE heeft een Algemeen reservefonds en een Bestemmingsfonds. Het appartement is een eigen woning (artikel 3.111 Wet IB 2001).
Moet de eigenaar voor wie het appartement zijn eigen woning is, zijn aandeel in de beide fondsen van de VVE aangeven in box 3?
Antwoord
Ja, de eigenaar voor wie het appartement zijn eigen woning is, moet zijn aandeel in de beide fondsen van de VVE aangeven in box 3. Het aandeel in de fondsen behoort niet tot box 1.
Schuld
Ook een schuld voor de financiering van de storting in de beide fondsen van de VVE of een betalingsachterstand behoort tot box 3.
3. Waardering aandeel fondsen Vereniging van Eigenaren
Vraag
De eigenaar van een appartement heeft aan de VVE gedoteerd voor toekomstige uitgaven. De VVE heeft een Algemeen reservefonds en een Bestemmingsfonds.
Bij zowel het Algemeen reservefonds als het Bestemmingsfonds kan de appartementseigenaar niet tussentijds beschikken over dit geld. Bij verkoop wordt het aandeel in het Algemeen reservefonds meestal vergoed door de koper. Bij het Bestemmingsfonds is dat niet het geval. Bij beide fondsen wordt in het algemeen geen rente vergoed aan de appartementseigenaar.
Leidt de beperking in de beschikkingsmacht tot een afwaardering van het aandeel in de fondsen bij het berekenen van de rendementsgrondslag van box 3?
Antwoord
Nee, de beperking in de beschikkingsmacht leidt niet tot een afwaardering van het aandeel in de fondsen bij het berekenen van het rendementsgrondslag van box 3.
Het aandeel in de beide fondsen moet worden gewaardeerd op de nominale waarde op de peildatum.
Een afwaardering wegens de beperkte beschikkingsmacht ligt naar mijn mening niet voor de hand. De appartementseigenaar is van rechtswege lid van de VVE. De VVE handelt centraal de (gemeenschappelijke) privé-aangelegenheden af van de individuele leden. Hiermee hangt samen dat het lid verplicht is zijn deel van de uitgaven van de VVE te betalen. Of het geld voor uitgaven, zoals onderhoudskosten, nu wordt gereserveerd of achteraf (zoals bij de meeste huiseigenaren/niet-appartementseigenaren) wordt betaald, maakt niet uit; het lid moet zijn deel betalen.
Met een vooruitbetaling wordt "gespaard" voor toekomstig onderhoud. Daartegenover staat een recht op onderhoud. Door de vooruitbetaling verarmt het lid niet. Hij houdt het volledige belang bij zijn storting. Daaraan doet niet af dat hij zijn beschikkingsmacht is beperkt. Bij verkoop van het appartement gaan de rechten over op de koper. De waarde van het aandeel van de verkoper in het fonds van de VVE wordt verrekend in de totale koopsom. De VVE-beheerder zal als goed huisvader de gereserveerde gelden rentedragend uitzetten. De appartementseigenaar stort de contante waarde van de toekomstige uitgaven die namens hem worden gedaan. Gelet daarop is er naar mijn mening geen aanleiding tot afwaardering. Het uitgangspunt is dat de appartementseigenaar op elke peildatum zijn aandeel in het vermogen van het fonds van de VVE aangeeft.
Dit antwoord geldt zowel in de situatie dat sprake is van een eigen woning (artikel 3.111 Wet IB 2001) als in de situatie dat het appartementsrecht behoort tot de rendementsgrondslag van box 3.
4. Financieringskosten van een schuld aangegaan voor financiering aandeel fondsen Vereniging van Eigenaren bij een eigen woning
Vraag
De eigenaar van een appartement heeft aan de VVE gedoteerd voor toekomstige uitgaven. De VVE heeft een Algemeen reservefonds en een Bestemmingsfonds. Het appartement is een eigen woning (artikel 3.111 Wet IB 2001).
Zijn de financieringskosten aftrekbaar van een depot waaruit in de toekomst onderhoud en verbetering van de eigen woning wordt betaald?
Antwoord
Een depot waaruit kosten van onderhoud en/of verbetering van de eigen woning worden betaald is een bezitting in de zin van het inkomen uit sparen en beleggen (box 3). Een schuld waarmee een dergelijk depot wordt gefinancierd valt ook in box 3. De rente over een dergelijke schuld is niet aftrekbaar als kosten voor de eigen woning. Zodra en voor zover gelden uit het depot worden opgenomen voor onderhoud en/of verbetering van de eigen woning kan de rente over het daarmee overeenkomende deel van de lening aangemerkt worden als kosten van de eigen woning. Hierbij kan verwaarloosd worden dat het depot inmiddels aangegroeid kan zijn doordat rente is bijgeschreven.
Ook als belastingplichtige geen mogelijkheid meer heeft om de aanwending van de middelen uit het depot te wijzigen, is er nog geen onderhoud of verbetering van de eigen woning gepleegd. Het antwoord op bovenstaande vraag geldt daarom ook indien belastingplichtige geen zeggenschap (meer) heeft over het depot.'
8.3 De redactie van de Vakstudie-Nieuws tekent hierbij in V-N 2003/57.13 het volgende aan:
'Dat een aandeel in de reservefondsen een vermogensrecht is in de zin van art. 5.3 Wet IB 2001 is niet voor discussie vatbaar. De vraag is echter wel of in de praktijk voor dergelijke rechten wel een afzonderlijke prijs wordt betaald en of het niet zo is dat het bestaan van dergelijke fondsen een waardeverhogend effect heeft op het appartementsrecht. Bij ons bestaat de indruk dat bij een verkoop van een appartementsrecht veelvuldig geen afzonderlijke prijs wordt betaald voor het aandeel in een dergelijk fonds.
Het standpunt zoals dit is verwoord in vraag 2 brengt mede dat in de situatie dat slechts één prijs wordt betaald voor het totaal, de koper van een appartementsrecht toch een splitsing zal moeten aanbrengen om te bepalen welk deel in box 1 en welk deel in box 3 moet worden aangegeven. In gelijke zin zal de schuld naar evenredigheid moeten worden gesplitst.
Het antwoord op vraag 4 ligt op zichzelf voor de hand, maar zal in de praktijk toch moeilijk uitvoerbaar zijn. De appartementseigenaren die hun dotatie aan de VVE financieren, zullen dus in de eerste plaats hun bijdrage moeten splitsen in het deel dat betrekking heeft op het Algemene reservefonds en het deel dat betrekking heeft op het Bestemmingsfonds. De rente over de financiering van die laatste bijdrage kan tot aftrek in box 1 leiden, maar pas vanaf het moment dat de onderhouds/verbeteringsuitgaven daadwerkelijk door de VVE worden gedaan. Ook dat laatste moet de appartementseigenaar dus in de gaten houden.'
8.4 Arends bespreekt het genoemde besluit als volgt:
'De Belastingdienst neemt het standpunt in dat het aandeel van een appartementseigenaar in het vermogen van de Vereniging van Eigenaars (VvE) voor het volledige bedrag tot de in box 3 belaste bezittingen behoort. Dit standpunt is voor het eerst in een besluit van 23 oktober 2003 gepubliceerd en herhaald in een besluit van 13 november 2006. De hiertegen gerichte kritiek is dat het geld is afgezonderd in een rechtspersoon zodat de leden van de VvE de beschikkingsmacht daarover hebben verloren en dat de waarde van deze fondsen reeds verdisconteerd is in de eigenwoningwaarde aan de hand waarvan het eigenwoningforfait wordt berekend waarover in box 1 jaarlijks belasting wordt betaald. (...)
De stellingname van de besluitgever met betrekking tot de belastbaarheid van waardevolle lidmaatschapsrechten van een VvE blijkt minder op drijfzand te zijn gebaseerd dan wellicht in eerste instantie kan worden gedacht. Niet alleen is het standpunt gefundeerd in de wetsgeschiedenis maar ook is het standpunt verklaarbaar, althans wanneer het aanspraken op de VvE-reserves betreft die bij verkoop door de koper worden vergoed. Ofschoon een vergoeding voor VvE-reserves geen onderdeel zou mogen uitmaken van de eigenwoningwaarde valt, gelet op het bestaan van de Fierens-drempel in de WOZ, niet uit te sluiten dat deze vergoeding niet alleen wordt belast in box 3 maar tevens in box 1 voor zover de vergoeding ook is begrepen in de eigenwoningwaarde waarover het eigenwoningforfait wordt bepaald. Dit is dan het gevolg van een doelmatigheidsdrempel.'(15)
9 Beoordeling van klachten en ambtshalve
9.1 Aan de orde is de vraag of het lidmaatschap van de vereniging van eigenaars betreffende een appartementsrecht dat als eigen woning in gebruik is, voor de toepassing van de inkomstenbelasting moet worden behandeld als zelfstandig recht (in box III) of als deel van het appartementsrecht (in box I).
9.2 Civielrechtelijk komt het lidmaatschap van de VvE van rechtswege op aan de gerechtigde tot het appartementsrecht, en dat recht kan niet separaat worden vervreemd (zie 6.1; artikel 5:125, lid 2, van het BW). Daar komt bij dat de door de vereniging gevormde reserve die de eventueel aan dat recht toe te kennen waarde uitmaakt, betrekking heeft op in verband met het appartementsrecht te maken kosten die in principe onderdeel uitmaken van de fiscaal in aanmerking te nemen inkomsten uit het appartementsrecht. Aan het lidmaatschap komt derhalve in materieel opzicht geen zelfstandige betekenis toe los van het appartementsrecht zodat het voor de toepassing van de regeling van de eigen woning in box I als deel van de woning moet worden aangemerkt. Daartegenover staat dat het lidmaatschap civielrechtelijk is geregeld als een afzonderlijk vermogensrecht (zie 6.1 en 6.2) en dat dergelijke rechten volgens de regels van hoofdstuk 5 van de Wet worden betrokken in de vermogensrendementsheffing (zie 5.1).
9.3 Nu het lidmaatschap van de VvE aan twee boxen kan worden toegerekend, rijst de vraag welke mogelijkheid voorrang krijgt. De wettelijke regeling houdt rekening met de mogelijkheid dat inkomens- en of vermogensbestanddelen aan meer dan één bron of box kunnen worden toegerekend. Ingeval een vermogensbestanddeel zowel aan box I als aan box III kan worden toegerekend, wijst de rangorderegel van artikel 2.14 van de Wet (zie 8.1) het toe aan box I.
9.4 Op grond van artikel 5:126 van Pro het BW is de VvE verplicht een reservefonds in stand te houden ter bestrijding van andere dan de gewone jaarlijkse kosten, zoals het groot onderhoud van het appartementengebouw (zie 6). Bij de bepaling van de waarde van de woning (het appartementsrecht) moet rekening worden gehouden met het bestaan van een dergelijk fonds. Immers, een eventuele koper van de woning zal rekening houden met de omstandigheid dat toekomstige onderhoudskosten tot het gereserveerde bedrag niet tot zijn last zullen komen, en bereid zijn voor dat pand een navenant hoger bedrag te betalen dan voor een vergelijkbaar pand waarvoor dergelijke kosten wel tot zijn last komen. Bij de waardering van het lidmaatschap daarentegen dient juist wél in aanmerking te worden genomen dat de gereserveerde middelen niet vrij besteedbaar zijn, maar moeten worden aangewend ter financiering van toekomstige onderhoudskosten (zie 6).
9.5 Tegenover het door de vereniging aangehouden vermogen staat onder normale omstandigheden namelijk een even zo grote verplichting om het appartementsgebouw te onderhouden. In dat geval zal het bestaan van het fonds derhalve niet leiden tot een positieve waarde van het lidmaatschap, maar wel tot een hogere woningwaarde. Dat ingevolge de Wet WOZ de waarde van de woning wordt bepaald onder aftrek van de aanwezige reserves van de VvE (zie 7) en dat in box I de eigen woning voor wat betreft het eigenwoningforfait wordt gewaardeerd op deze (lagere) waarde (zie 4.1), doet hieraan niet af.
9.6 Hoewel normaliter de appartementseigenaren hun financiële bijdrage aan de VvE zullen willen beperken tot de reëel geschatte toekomstige kosten, bestaat in theorie de mogelijkheid dat zij gezamenlijk besluiten meer bij te dragen aan de VvE dan nodig is ter bestrijding van die kosten met als doel een groter bedrag fiscaal gefacilieerd te kunnen lenen. De aftrek van rente welke is voldaan ter zake van het met anti-fiscaal oogmerk geleende bedrag dat betrekking heeft op het teveel gereserveerde bedrag, kan worden bestreden met een beroep op het leerstuk van fraus legis.
9.7 Belanghebbendes klacht slaagt. 's Hofs oordeel kan niet in stand blijven.
10 Conclusie
Deze conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, vernietiging van de uitspraak van het Hof alsmede die van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en vermindering van de aanslag.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 31.
2 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 7, p. 191.
3 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 7, p. 477.
4 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 37.
5 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 227-234 (MvT).
6 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 246-247 (MvT).
7 Asser serie, Zakenrecht: Eigendom en beperkte rechten, deel 5, hoofdstuk X, paragraaf 12, onderdeel 519.
8 Kamerstukken II 2002/03, 28 614, nr. 3, p. 1-2.
9 Kamerstukken II 2002/03, 28 614, nr. 3, p. 7.
10 Kamerstukken II 2003/04, 28 614, nr. 5, p. 4-5.
11 Kamerstukken II 2003/04, 28 612, nr. 5, p. 7-8.
12 Asser serie, Zakenrecht: Eigendom en beperkte rechten, deel 5, hoofdstuk X, paragraaf 20.
13 WPNR 1984/5682.
14 In zijn Besluit van 13 november 2006, CPP2006/412M, V-N 2006/60.10 heeft de Staatssecretaris van Financiën deze standpunten overgenomen.
15 A.J.M. Arends, 'Lidmaatschapsrechten van Vereniging van Eigenaars: fiscale aspecten', Fiscaal praktijkblad 2008/13, p. 4-7.