ECLI:NL:PHR:2010:BL7972 - Parket bij de Hoge Raad - Beoordeling van de mogelijkheid tot incidenteel hoger ber...

Conclusie

Nr. 09/01362

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.L.H. IJZERMAN

ADVOCAAT-GENERAAL

Loonbelasting 1 januari 2001 - 31 december 2002

Derde Kamer B

Conclusie van 22 februari 2010 inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X V.O.F.

en vice versa

Inleiding

1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 09/01362 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna ook: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 20 februari 2009, nr. BK-08/00010, LJN BH7440, V-N 2009/25.1.2. Er is in deze zaak eveneens beroep in cassatie ingesteld door belanghebbende, de vennootschap onder firma X V.O.F. Inhoudelijk wordt in deze conclusie met name ingegaan op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris.

1.2 In deze conclusie zal het komen tot een beantwoording van de vraag of een inspecteur incidenteel hoger beroep kan instellen, als bedoeld in artikel 27m van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), tegen een uitspraak van de rechtbank voor zover die ziet op een door de rechtbank vernietigde boetebeschikking, hoewel het (principale) hoger beroep van de belanghebbende slechts ziet op een bij dezelfde uitspraak van de rechtbank gehandhaafde naheffingsaanslag.

1.3 De opbouw van de conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het procesverloop in cassatie in onderdeel 3. Aan de hand van de parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur(1) wordt in onderdeel 4 ingegaan op de wettelijke mogelijkheid incidenteel hoger beroep in te stellen. In onderdeel 5 wordt gekomen tot een beschouwing en vindt de beoordeling van het door de Staatssecretaris voorgestelde middel van cassatie plaats, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1 Belanghebbende exploiteert, in de vorm van een vennootschap onder firma, een uitzendbureau in de agrarische sector. Vennoten zijn A en diens echtgenote B.

2.2 In 2001 en 2002 zijn door het Westland Interventie Team van de Belastingdienst bij een aantal opdrachtgevers van belanghebbende waarnemingen ter plaatse uitgevoerd. Naar aanleiding van de uitkomsten van die waarnemingen is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. De bevindingen van het boekenonderzoek zijn neergelegd in een controlerapport van 17 maart 2005. Tevens heeft de Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst (FIOD) een strafrechtelijk onderzoek ingesteld.

2.3 Op grond van de bevindingen van het boekenonderzoek is aan belanghebbende bij aanslagbiljet met dagtekening 26 april 2005 over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van € 434.496, alsmede een boete van € 5.909. Tevens is bij gelijktijdige beschikking € 43.183 heffingsrente in rekening gebracht, waarmee het in totaal te betalen bedrag wordt € 483.588.

2.4 Belanghebbende heeft, door tussenkomst van haar gemachtigde, CCC, bij brief d.d. 19 mei 2005 bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag, de boetebeschikking alsmede de beschikking inzake heffingsrente. Bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur(2) van 1 juli 2006 is de naheffingsaanslag verminderd tot op een bedrag van € 420.859 en is de boetebeschikking gehandhaafd. De beschikking inzake heffingsrente is dienovereenkomstig verminderd.

Rechtbank

2.5 Belanghebbende is, door tussenkomst van haar gemachtigde, CCC, bij brief van 11 augustus 2006 tegen de uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij de Rechtbank te 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank).(3)

2.6 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder terecht het anoniementarief heeft toegepast, of hij terecht is uitgegaan van nettoloonafspraken en of hij terecht de te weinig ingehouden loonheffing direct heeft gebruteerd. Voorts is in geschil of verweerder terecht een boete heeft opgelegd over het afdrachtverschil.

2.7 Ten aanzien van het geschil heeft de Rechtbank onder meer overwogen:

Omkering bewijslast

(...)

4.5. Nu eiseres niet aan haar administratieplicht heeft voldaan, brengt het bepaalde in artikel 27e, eerste volzin, aanhef, onderdeel b, en slot, AWR reeds daarom met zich dat het beroep van eiseres ongegrond moet worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Het ligt dan op de weg van eiseres om overtuigend aan te tonen dat de uitspraak op bezwaar niet in stand kan blijven. De Rechtbank acht eiseres daarin niet geslaagd.

Anoniementarief

(...)

4.9. Tegenover hetgeen daartoe in het controlerapport is vermeld en verweerder in het geding heeft aangevoerd heeft eiseres, naar het oordeel van de rechtbank, op generlei wijze aannemelijk gemaakt dat van alle werknemers kopieën van de in artikel 26b van de Wet LB bedoelde identiteitsdocumenten in de loonadministratie waren opgenomen. Eiseres had daarom, voor zover zij niet over deze identiteitsdocumenten beschikte, loonheffing moeten inhouden naar het anoniementarief. Nu zij dit heeft nagelaten, heeft verweerder de naheffingsaanslag derhalve terecht berekend naar het anoniementarief.

Brutering

4.10. (...)

De rechtbank is van oordeel dat verweerder het bestaan van nettoloonafspraken in de jaren 2001 en 2002 voldoende aannemelijk heeft gemaakt. Tot de stukken behoort een kopie van een arbeidsovereenkomst voor onbepaalde tijd tussen eiser en DDD. Deze overeenkomst is opgemaakt op 30 juli 2001. Hierop is te zien dat het nettoloon per week fl. 16 bedraagt. Dit bedrag is op de overeenkomst vetgedrukt weergegeven. Bovendien gaan ook de loonstaten uit van ronde netto uurloonbedragen. De rechtbank kan bij gebrek aan nadere onderbouwing het betoog dat deze overeenkomst uniek is voor de werkwijze van eiseres niet volgen. Onder deze omstandigheden is verweerder er naar het oordeel van de rechtbank terecht vanuit gegaan dat verhaal van de nageheven premies niet mogelijk is en dat deze voor rekening van eiseres zouden blijven. Er heeft derhalve terecht brutering van de netto lonen plaatsgevonden.

Boete

(...)

4.15. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder, op wie ter zake de bewijslast rust, niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van grove schuld aan de zijde van eiseres. De enkele, door verweerder ter zitting ingenomen, stelling dat de grove schuld bij eiseres ligt en niet bij het door haar ten tijde hier in geding ingeschakelde LL omdat eiseres in haar hoedanigheid van ondernemer alle informatie aan dat kantoor verstrekte en van haar in die hoedanigheid mocht worden verlangd dat zij een vinger aan de pols zou houden, is naar het oordeel van de rechtbank te algemeen en onvoldoende voor de conclusie dat verweerder in zijn bewijslast is geslaagd. Hierbij is mede in aanmerking genomen dat verweerder ter zitting heeft verklaard dat hij zich niet met de samenwerking tussen eiseres en genoemd administratiekantoor heeft beziggehouden en dat hij daarover ook niet meer kan zeggen dan hetgeen daarover in het controlerapport staat. Nu in dat rapport geen nadere concrete gegevens zijn vermeld met betrekking tot de samenwerking tussen eiseres en het administratiekantoor, moet worden geoordeeld dat verweerder geen deugdelijk onderzoek heeft gedaan naar de ter zake van deze samenwerking relevante feiten. Verweerders stelling dat de grove schuld bij eiseres ligt, is in het licht van het hiervoor (...) genoemde arrest van de Hoge Raad daarom niet op voldoende feiten gebaseerd.

4.16. Gelet op het vorenstaande is de rechtbank derhalve van oordeel dat de boete dient te worden vernietigd. Voor het overige is de rechtbank van oordeel dat eiseres onvoldoende heeft gesteld op grond waarvan zou kunnen worden aangenomen dat verweerder bij de berekening van de naheffingsaanslag van onjuiste uitgangspunten is uitgegaan. Gelet op het vorenoverwogene is de onderhavige naheffingsaanslag terecht en naar een juist bedrag opgelegd.

2.8 De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 22 november 2007(4) gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd voor zover daarbij de boete is gehandhaafd, de naheffingsaanslag als verminderd bij uitspraak op bewaar gehandhaafd, de boetebeschikking vernietigd en bepaald dat de uitspraak van de Rechtbank in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit.

Hof

2.9 Belanghebbende is, door tussenkomst van haar gemachtigde EEE, bij brief van 11 januari 2008 tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof).(5) De Inspecteur heeft bij verweerschrift van 12 juni 2008 incidenteel hoger beroep ingesteld.

2.10 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

4.1. Met betrekking tot het hoger beroep houdt partijen het antwoord op de vraag verdeeld of de naheffingsaanslag terecht en zo ja, tot het juiste bedrag is opgelegd, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.

4.2. Het Hof merkt als tussen partijen vaststaand aan dat de naheffing van € 23.636, zijnde het (...) afdrachtverschil niet in geschil is.

4.3. Met betrekking tot het incidenteel hoger beroep houdt partijen het antwoord op de vraag verdeeld of de boete terecht is opgelegd, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.

2.11 In het proces-verbaal van het verhandelde van de op 9 januari 2009 gehouden zitting bij het Hof wordt, voor zover hier van belang, onder meer het volgende vermeld:

de Inspecteur:

- Ik was van plan binnen zes weken na de onderwerpelijke uitspraak van de rechtbank daartegen hoger beroep in te stellen. Dat zou gericht zijn tegen de beslissing van de rechtbank de boetebeschikking te vernietigen. Voor het zo ver kwam, nam ik kennis van het door belanghebbende ingestelde hoger beroep. Toen heb ik gemeend dat ik mijn hoger beroep kon instellen bij het indienen van mijn verweerschrift. Dit is weliswaar incidenteel hoger beroep, maar dat staat mijns inziens aan de rechtsgeldigheid daarvan niet in de weg, ook niet nu het hoger beroep van belanghebbende uitsluitend de naheffingsaanslag en niet de boete betreft en mijn hoger beroep uitsluitend de boete. Ook als het hoger beroep van belanghebbende wordt verworpen, handhaaf ik mijn incidentele hoger beroep inzake de boete.

2.12 Het Hof heeft het (principale) hoger beroep van belanghebbende blijkbaar ongegrond bevonden; r.o. 5.1 luidt:

5.1. De rechtbank heeft naar 's Hofs oordeel met juistheid beslist dat de Inspecteur terecht van belanghebbende een bedrag van € 420.859 aan loonbelasting/premie volksverzekeringen heeft nageheven.

2.13 Ten aanzien van het incidentele hoger beroep van de Inspecteur heeft het Hof overwogen:

5.6. Omtrent het incidentele hoger beroep van de Inspecteur overweegt het Hof als volgt. Afschriften van de uitspraak van de rechtbank zijn op 3 december 2007 aangetekend aan partijen verzonden. De termijn van zes weken voor het instellen van hoger beroep eindigde derhalve met 17 januari 2008. Het hogerberoepschrift van belanghebbende is per fax op 11 januari 2008 en als brief op 14 januari 2008 ter griffie van het Hof ingekomen: Dit betreft een pro forma beroepschrift. Bij brieven van 15 januari 2008 heeft de griffier belanghebbende bevestigd en de Inspecteur bericht dat tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep is ingesteld. Bij brief van 16 januari 2008 heeft de griffier belanghebbende meegedeeld dat in het beroepschrift is verzuimd de gronden van het beroep te vermelden en is haar gelegenheid gegeven dit verzuim te herstellen. Bij brief van 5 mei 2008 heeft belanghebbende het verzuim hersteld. Uit die brief blijkt dat het hoger beroep niet is gericht tegen de beslissing van de rechtbank waarbij de boetebeschikking is vernietigd.

Bij brief van 22 mei 2008 heeft de griffier de Inspecteur in de gelegenheid gesteld een verweerschrift in te dienen. Daarbij is gewezen op de mogelijkheid incidenteel hoger beroep in te stellen. Bij brief van 12 juni 2008 heeft de Inspecteur verweer gevoerd tegen het hoger beroep van belanghebbende en heeft hij incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank. Het incidentele hoger beroep ziet uitsluitend op de beslissing van de rechtbank waarbij de boetebeschikking is vernietigd.

Het door de Inspecteur ingestelde incidentele hoger beroep moet naar 's Hofs oordeel hetzelfde lot treffen als het principale hoger beroep, reeds omdat dat hoger beroep betrekking heeft op een rechtens ander onderdeel van de beslissing van de rechtbank, te weten dat inzake de uitspraak op het bezwaar tegen de boetebeschikking, dan waartegen belanghebbende in hoger beroep is opgekomen, te weten dat inzake de uitspraak op het bezwaar tegen de naheffingsaanslag, overigens met uitzondering van de naheffing ter zake van het afdrachtverschil waarop de boete ziet. Daarvan uitgaande had de Inspecteur, evenals belanghebbende heeft gedaan, binnen de wettelijke termijn van zes weken, althans tijdig, hoger beroep tegen die beslissing moeten instellen. Dat laatste is niet geschied. Bovendien heeft de Inspecteur, op wiens weg zulks - nu dit onderwerp ter zitting uitvoerig aan de orde is geweest - ligt, niet gesteld dat sprake is van een omstandigheid op grond waarvan redelijkerwijs niet is te oordelen dat de Inspecteur in verzuim is geweest.

2.14 Bij uitspraak van 20 februari 2009 heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

Het procesverloop in cassatie

3.1 Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De gemachtigde van belanghebbende, EEE, heeft bij brieven van 15 juli 2009 en 20 juli 2009 verzocht om verlenging van de termijn voor het indienen van een verweerschrift. In reactie daarop heeft de Hoge Raad bij aangetekende brieven van 16 juli 2009 en 21 juli 2009 aan belanghebbendes gemachtigde meegedeeld geen aanleiding te zien voor het verlenen van een nader uitstel. Tot op heden is bij de Hoge Raad geen verweerschrift namens belanghebbende ingekomen.

Beroep in cassatie belanghebbende

3.2 Belanghebbende heeft, door tussenkomst van haar gemachtigde, EEE, twee middelen van cassatie voorgesteld.(6) Mijns inziens kunnen deze middelen niet tot cassatie van de Hofuitspraak leiden. Evenmin geven zij aanleiding tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

Beroep in cassatie Staatssecretaris

3.3 De Staatssecretaris stelt het volgende middel van cassatie voor:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 27m van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, doordat het Hof heeft beslist dat de inspecteur geen incidenteel hoger beroep kan aantekenen tegen een ander onderdeel van de door belanghebbende in hoger beroep aangevallen uitspraak van de rechtbank, zulks ten onrechte omdat uit de wetsgeschiedenis duidelijk blijkt dat het incidentele beroep ook voor gevallen als het onderhavige is bedoeld.

3.4 Ter toelichting op het middel van cassatie merkt de Staatssecretaris het volgende op:

Het Hof heeft geoordeeld dat nu het incidentele beroep zich richt tegen een ander onderdeel van de uitspraak van de rechtbank dan het beroep van belanghebbende, de inspecteur binnen zes weken na verzending van de uitspraak van de rechtbank hoger beroep had moeten instellen.

Het oordeel van het Hof geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting ten aanzien van de mogelijkheid tot instellen van een incidenteel hoger beroep. Het is juist de bedoeling van het incidentele hogere beroep om bij uitspraken waarin een partij gedeeltelijk in gelijk is gesteld en aanvankelijk is besloten tot berusten alsnog eigen bezwaren naar voren te brengen tegen de uitspraak indien de wederpartij hoger beroep instelt. In de wetsgeschiedenis wordt daarover het volgende gezegd:

"Incidenteel hoger beroep houdt kort gezegd in dat een partij die aanvankelijk zelf geen hoger beroep heeft ingesteld, dit bij verweerschrift alsnog kan doen, indien de andere partij in hoger beroep blijkt te komen. Daaraan kan behoefte bestaan, indien de eerste rechter beide partijen gedeeltelijk in het gelijk heeft gesteld. Een partij die in een dergelijke uitspraak berust, kan in een relatief ongunstige positie komen indien de andere partij wel hoger beroep instelt. De rechtsstrijd in hoger beroep wordt namelijk beperkt tot de door de appellerende partij geformuleerde gronden van het hoger beroep. De andere partij kan zich daartegen uiteraard verweren, maar niet zelf alsnog haar eigen bezwaren tegen de uitspraak van de eerste rechter naar voren brengen. Anders gezegd: de berustende partij kan er door het hoger beroep nog wel op achteruit gaan, maar niet meer op vooruit gaan, tenzij zij zelf alsnog hoger beroep instelt. Dit laatste kan echter praktisch onmogelijk zijn, bijvoorbeeld als de andere partij op de laatste dag van de termijn hoger beroep instelt, en vergt in ieder geval een grote mate van alertheid. De termijn voor hoger beroep bedraagt immers slechts zes weken.

Nu is een en ander natuurlijk het gevolg van de aanvankelijke keuze van de desbetreffende partij om in de eerste uitspraak te berusten. Maar deze keuze zal vaak mede zijn ingegeven door de wens om 'van de zaak af te zijn'. Als dat toch niet meer lukt, omdat de andere partij hoger beroep instelt, kan de aanvankelijk berustende partij de behoefte hebben om dan ook de onderdelen van de eerste uitspraak waarbij zij in het ongelijk is gesteld, aan te vechten. Incidenteel hoger beroep komt aan deze behoefte tegemoet. Daarnaast loopt de partij die het eerste ('principaal') hoger beroep instelt, in de voorgestelde regeling het risico van een incidenteel hoger beroep en daarmee van een achteruitgang ten opzichte van de uitspraak van de eerste rechter. Dit bevordert een zorgvuldige afweging van de voor- en nadelen van hoger beroep en daarmee een doelmatig gebruik van kostbare voorzieningen van rechtspraak."

MvT, Kamerstukken II 2003/04, 29 251, nr. 3, blz. 10-11.

Tijdens de parlementaire behandeling van de invoering van artikel 27m van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is aandacht besteed aan een artikel van Ch.J. Langereis, "Hoger beroep in belastingzaken", Weekblad voor fiscaal recht 2002, blz. 1341. Langereis merkt in dat artikel op dat de behoefte aan incidenteel hoger beroep afneemt bij een ruime opvatting van de omvang van de rechtsstrijd in hoger beroep. Hierover wordt opgemerkt dat dit op zichzelf juist is, maar dat ook de bedoelde ruime opvatting niet verhindert dat er behoefte kan bestaan aan incidenteel hoger beroep. Deze behoefte wordt verduidelijkt met een voorbeeld:

"Stel dat een belastingplichtige in eerste aanleg enerzijds aanvoert dat de enkelvoudige belasting te hoog is vastgesteld en anderzijds dat geen boete had mogen worden opgelegd. De rechtbank verwerpt de bezwaren betreffende de enkelvoudige belasting, maar vernietigt de boete omdat - bijvoorbeeld - het zwijgrecht van de belastingplichtige zou zijn geschonden. De belastingplichtige berust aanvankelijk in deze uitspraak, maar de inspecteur komt in hoger beroep tegen het oordeel van de rechtbank over het zwijgrecht. Ook in de ruime opvatting zou de belastingplichtige dan in hoger beroep de enkelvoudige belasting niet meer ter discussie kunnen stellen, tenzij hij zelf alsnog hoger beroep instelt."

MvT, Kamerstukken II 2003/04, 29 251, nr. 3, blz. 11.

Uit bovenstaande blijkt dat de wetgever in situaties als de onderhavige juist de mogelijkheid van incidenteel hoger beroep heeft gewenst. In casu heeft de rechtbank in de uitspraak ook de bezwaren tegen de enkelvoudige belasting verworpen en de boete vernietigd. Belanghebbende komt in hoger beroep tegen een onderdeel van de uitspraak en de inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen een ander onderdeel van dezelfde uitspraak. Zoals de hierboven aangehaalde Memorie van Toelichting vermeldt kan de aanvankelijk berustende partij de behoefte hebben om bij hoger beroep van de wederpartij de onderdelen van de eerste uitspraak waarbij zij in het ongelijk is gesteld, aan te vechten. Incidenteel hoger beroep komt aan deze behoefte tegemoet. De wetgever heeft voor het instellen van incidenteel hoger beroep derhalve de hele uitspraak op het oog gehad en ziet de mogelijkheden niet beperkt tot het in hoger beroep aangevochten onderdeel van de uitspraak.

Overigens wil ik er op wijzen dat het Hof heeft overwogen dat:

"belanghebbende in beroep is gekomen tegen de uitspraak op het bezwaar tegen de naheffingsaanslag, overigens met uitzondering van de naheffing ter zake van het afdrachtverschil waarop de boete ziet."

Als het Hof met bovenstaande citaat bedoelt aan te geven dat het van oordeel is dat de naheffingsaanslag moet worden opgedeeld in een aantal samenstellende delen, is dit oordeel in strijd met het recht. De naheffingsaanslag is immers één geheel en is als zodanig het object van het hoger beroep. Dit wordt ook bevestigd in de Memorie van Toelichting op de Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties (zie Kamerstukken II 2003/04, 29 251, nr. 3, blz. 9). Daar wordt verwezen naar het arrest HR 24 januari 2003, nr. 36.247, BNB 2003/172c*,

waarin wordt overwogen:

-3.3. (....) Een belastingaanslag kan immers niet worden beschouwd als een meerledig besluit in die zin dat de elementen waaruit het als verschuldigd vastgestelde bedrag is opgebouwd, zouden kunnen worden onderscheiden als evenzovele besluitonderdelen. Een bezwaar tegen een aanslag moet derhalve worden beschouwd als een bezwaar tegen die aanslag in zijn totaliteit, ook al richten de argumenten van de belastingplichtige zich specifiek op één of enkele van de elementen van de aanslag. (....) Het vorenstaande geldt, gelet op de tekst van artikel 8:69, lid 1, Awb, mutatis mutandis ook voor de beroepsfase.

-3.4. Ook uit de geschiedenis van de totstandkoming van de artikelen 7:11, lid 1, en 8:69 van de Awb en van de Wet van 29 oktober 1998, houdende aanpassing van het fiscale procesrecht aan de Algemene wet bestuursrecht en wijziging van een aantal fiscale en andere wetten (herziening van het fiscale procesrecht), Stb. 621, kan niet worden afgeleid dat interne compensatie, die immers niet leidt tot verhoging van de aanslag (reformatio in peius), niet langer mogelijk zou zijn. Met name blijkt daaruit niet dat de wetgever een zodanige duiding van het karakter van een aanslag voor ogen heeft gestaan dat, anders dan waarvan hiervóór in 3.3 is uitgegaan, voor de toepassing van de evengenoemde artikelen van de Awb de aanslag zou zijn te beschouwen als een meerledig besluit.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

Incidenteel hoger beroep (artikel 27m AWR)

4.1 Artikel 27m AWR luidt sinds 1 januari 2005(7), de datum van inwerkingtreding van het artikel:

1. De andere partij dan de partij die het hoger beroep heeft ingesteld, kan bij haar verweerschrift incidenteel hoger beroep instellen.

2. De partij die het hoger beroep heeft ingesteld, wordt in de gelegenheid gesteld om binnen vier weken na verzending van het verweerschrift het incidentele hoger beroep te beantwoorden.

(...)

Wetsgeschiedenis

4.2 In het algemeen deel van de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties(8) is onder meer vermeld:(9)

3.2 Het hoger beroep

(...)

Tegen deze achtergrond pleit de Commissie Evaluatie Awb II voor een gedifferentieerde benadering, waarin rekening wordt gehouden met de aard van het geschil. Voor het belastingrecht betekent dit dat in hoger beroep, net als bij de Centrale Raad van Beroep, de herkansingsfunctie voorop staat. Ook in het belastingrecht gaat het immers om financiële geschillen, waarbij slechts zelden derden zijn betrokken. Daarbij komt, dat de rechtseenheidsfunctie van het hoger beroep voor het belastingrecht veel minder belangrijk is dan voor het overige bestuursrecht. In het algemene bestuursrecht is deze functie belangrijk, omdat de appèlrechter daar tevens de hoogste rechter is. In het belastingrecht is het bevorderen van de rechtseenheid en de rechtsontwikkeling bij uitstek de taak van de Hoge Raad.

Waar een boete in het geding is, verzet trouwens ook artikel 14, vijfde lid, IVBPR zich tegen stringente beperkingen op het in hoger beroep inbrengen van nieuwe argumenten of nieuw bewijs. Een specifiek fiscaal argument om daaraan weinig beperkingen te stellen, is ten slotte de bevoegdheid van de inspecteur tot interne compensatie. Deze houdt kort gezegd het volgende in. Indien één van de gronden waarop de aanslag steunt - bijvoorbeeld het oordeel van de inspecteur dat bepaalde kosten niet aftrekbaar zijn - niet houdbaar blijkt, mag de inspecteur in zijn uitspraak op bezwaar of bij verweerschrift in beroep het standpunt innemen dat de aanslag niettemin moet worden gehandhaafd op een andere, niet eerder aangevoerde grond, mits het bedrag van de aanslag maar niet wordt verhoogd. De Hoge Raad heeft nog onlangs bevestigd dat deze bevoegdheid ook na invoering van het algemene bestuursprocesrecht is blijven bestaan (HR 24 januari 2003, FED 2003, 80; AB 2003, 139 m.nt. BdeW). Zij vloeit immers voort uit het gegeven, dat de aanslag één geheel is en als zodanig het object van het beroep vormt. Dit gegeven brengt dus mee, dat de inspecteur in beroep - en, naar moet worden aangenomen, straks ook in hoger beroep - in beginsel nog nieuwe argumenten voor zijn standpunt mag aanvoeren. Dat betekent dan uiteraard weer, dat de belastingplichtige dit ook mag.

Al met al zullen nieuwe beroepsgronden, argumenten en bewijsmiddelen in hoger beroep dus als regel mogelijk zijn, tenzij gezegd kan worden dat een goede procesorde zich daartegen verzet. Dit laat onverlet, dat de partij die hoger beroep instelt, er natuurlijk zelf voor kan kiezen het geschil in hoger beroep te beperken. Bij dit laatste moet dan wel weer worden gewezen op de fictiebepaling van (de artikelen 26b, tweede lid, 27h, vijfde lid, en 28, zesde lid, jo.) artikel 24a, tweede lid, Awr: (hoger) beroep tegen een uitspraak waarin een boete is begrepen, wordt geacht zich mede tegen deze boete te richten, tenzij het tegendeel blijkt.

3.3 Incidenteel hoger beroep

De voorgestelde regeling van het hoger beroep wijkt op één punt af van het thans geldende algemene bestuursprocesrecht. Het algemene bestuursprocesrecht kent thans niet de mogelijkheid van incidenteel hoger beroep. De Commissie Evaluatie Awb II (Commissie-Boukema) heeft recent aanbevolen deze mogelijkheid alsnog in te voeren (zie het rapport Toepassing en effecten van de Algemene wet bestuursrecht 1997-2001, Den Haag 2002, par. 3.4). Voorts is voor het belastingrecht nog recent, namelijk met ingang van 1 september 1999, de mogelijkheid van incidenteel beroep in cassatie ingevoerd (art. 29b, tweede lid, Awr). Niet valt in te zien, waarom deze mogelijkheid wel in cassatie maar niet in hoger beroep zou moeten bestaan.

Daarom wordt thans voorgesteld om, vooruitlopend op een eventuele regeling in het algemene bestuursprocesrecht, voor het belastingrecht de mogelijkheid van incidenteel hoger beroep te openen. Daarbij is, evenals bij de introductie van het incidenteel beroep in cassatie in 1999, vooralsnog volstaan met een summiere regeling. Indien naar aanleiding van het advies van de Commissie-Boukema wordt besloten tot introductie van incidenteel hoger beroep in het gehele bestuursprocesrecht, kan in een daartoe strekkend wetsvoorstel zo nodig een meer uitgewerkte regeling worden neergelegd.

Incidenteel hoger beroep houdt kort gezegd in dat een partij die aanvankelijk zelf geen hoger beroep heeft ingesteld, dit bij verweerschrift alsnog kan doen, indien de andere partij in hoger beroep blijkt te komen. Daaraan kan behoefte bestaan, indien de eerste rechter beide partijen gedeeltelijk in het gelijk heeft gesteld. Een partij die in een dergelijke uitspraak berust, kan in een relatief ongunstige positie komen indien de andere partij wel hoger beroep instelt. De rechtsstrijd in hoger beroep wordt namelijk beperkt tot de door de appellerende partij geformuleerde gronden van het hoger beroep. De andere partij kan zich daartegen uiteraard verweren, maar niet zelf alsnog haar eigen bezwaren tegen de uitspraak van de eerste rechter naar voren brengen. Anders gezegd: de berustende partij kan er door het hoger beroep nog wel op achteruit gaan, maar niet meer op vooruit gaan, tenzij zij zelf alsnog hoger beroep instelt. Dit laatste kan echter praktisch onmogelijk zijn, bijvoorbeeld als de andere partij op de laatste dag van de termijn hoger beroep instelt, en vergt in ieder geval een grote mate van alertheid. De termijn voor hoger beroep bedraagt immers slechts zes weken.

Nu is een en ander natuurlijk het gevolg van de aanvankelijke keuze van de desbetreffende partij om in de eerste uitspraak te berusten. Maar deze keuze zal vaak mede zijn ingegeven door de wens om "van de zaak af te zijn". Als dat toch niet meer lukt, omdat de andere partij hoger beroep instelt, kan de aanvankelijk berustende partij de behoefte hebben om dan ook de onderdelen van de eerste uitspraak waarbij zij in het ongelijk is gesteld, aan te vechten. Incidenteel hoger beroep komt aan deze behoefte tegemoet. Daarnaast loopt de partij die het eerste ("principaal") hoger beroep instelt, in de voorgestelde regeling het risico van een incidenteel hoger beroep en daarmee van een achteruitgang ten opzichte van de uitspraak van de eerste rechter. Dit bevordert een zorgvuldige afweging van de voor- en nadelen van hoger beroep en daarmee een doelmatig gebruik van kostbare voorzieningen van rechtspraak.

In de literatuur (Ch. J. Langereis, Hoger beroep in belastingzaken, WFR 2002, blz. 1341) is gesteld dat bij een ruime opvatting van de omvang van de rechtsstrijd in hoger beroep, zoals in de vorige paragraaf verdedigd, de behoefte aan incidenteel hoger beroep afneemt. Dat is op zichzelf juist, maar overbodig wordt het incidenteel hoger beroep daardoor niet, omdat ook deze ruime opvatting niet verhindert dat een partij de omvang van zijn hoger beroep vrijwillig beperkt. Een voorbeeld kan dit verduidelijken. Stel dat een belastingplichtige in eerste aanleg enerzijds aanvoert dat de enkelvoudige belasting te hoog is vastgesteld en anderzijds dat geen boete had mogen worden opgelegd. De rechtbank verwerpt de bezwaren betreffende de enkelvoudige belasting, maar vernietigt de boete omdat - bijvoorbeeld - het zwijgrecht van de belastingplichtige zou zijn geschonden. De belastingplichtige berust aanvankelijk in deze uitspraak, maar de inspecteur komt in hoger beroep tegen het oordeel van de rechtbank over het zwijgrecht. Ook in de ruime opvatting zou de belastingplichtige dan in hoger beroep de enkelvoudige belasting niet meer ter discussie kunnen stellen, tenzij hij zelf alsnog hoger beroep instelt.

4.3 Voorts is in de hiervoor genoemde memorie van toelichting in de artikelsgewijze toelichting bij artikel 27m AWR vermeld:(10)

Dit artikel regelt het incidenteel hoger beroep. Het is ontleend aan de regeling van het incidenteel beroep in cassatie in artikel 29b Awr. (...)

In het burgerlijk recht is het gebruikelijk dat het incidenteel hoger beroep wordt ingesteld onder de opschortende voorwaarde dat het principaal hoger beroep gegrond wordt bevonden. In dat geval behoeft het incidenteel hoger beroep niet te worden behandeld, indien het principaal hoger beroep wordt verworpen. Voor het belastingrecht verzet artikel 27m zich niet tegen een dergelijk voorwaardelijk incidenteel hoger beroep. Dit volgt uit de algemene regel dat een rechtshandeling - dus ook het instellen van beroep in cassatie - voorwaardelijk kan worden verricht, tenzij de wet of de aard van de rechtshandeling zich daartegen verzet (zie artikel 38, eerste lid, jo. artikel 59 van Pro Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek).

Een andere vraag is, wat het lot van het incidenteel hoger beroep is indien het principaal hoger beroep niet-ontvankelijk blijkt. Voor het incidenteel beroep in cassatie heeft de Hoge Raad deze vraag onlangs beantwoord (HR 10-8-2001, BNB 2001, 377 m.nt. J. van Soest; JB 2001, 244 m.nt. R.M.P.G. N-C.). Uit deze uitspraak volgt, dat het incidentele beroep slechts in de niet-ontvankelijkheid van het principale beroep deelt, indien de niet-ontvankelijkheid van het principale beroep het gevolg is van een niet-verschoonbare overschrijding van de termijn voor het instellen van beroep of voor het betalen van griffierecht, dan wel van het feit dat degene die het principale beroep instelde daartoe niet bevoegd was. Indien echter - zoals in het door de Hoge Raad berechte geval - het principale beroep niet-ontvankelijk is wegens gebrek aan belang, dient het incidentele beroep op zijn eigen merites te worden beoordeeld.

Deze rechtspraak heeft betrekking op het incidenteel beroep in cassatie, maar aangenomen moet worden dat de Hoge Raad over de verhouding tussen een principaal en een incidenteel hoger beroep niet anders zou oordelen. De verschillen tussen hoger beroep en beroep in cassatie zijn immers voor de onderhavige kwestie niet van belang. Dit betekent dat het incidentele beroep in belastingzaken - net als het incidentele beroep in civiele zaken - in belangrijke mate een zelfstandig karakter zal hebben.

4.4 In de nota naar aanleiding van het verslag bij meergenoemd wetsvoorstel is onder meer vermeld:(11)

De leden vroegen of er bij een ruime mogelijkheid tot het inbrengen van nieuwe grieven in hoger beroep nog wel behoefte bestaat aan incidenteel hoger beroep. Het antwoord luidt bevestigend, omdat grieven, onverschillig of zij nieuw zijn of eerder zijn ingebracht, slechts kunnen worden ingebracht door degene die hoger beroep heeft ingesteld. Als dus een belastingplichtige die aanvankelijk in de uitspraak van de rechtbank heeft berust, naar aanleiding van een hoger beroep van de inspecteur de zaak alsnog in volle omvang in hoger beroep aan de orde wil stellen, kan het zijn dat hij daartoe ook zelf alsnog hoger beroep moet instellen. De regeling van het incidenteel hoger beroep zorgt ervoor dat hij dit zonodig nog bij verweerschrift kan doen. In de praktijk zal dit betekenen dat telkens wanneer de verwerende partij in haar verweerschrift met eigen grieven komt, de rechter dit zo nodig zal opvatten als het instellen van incidenteel hoger beroep, waarna de rechter die grieven kan behandelen. Derhalve doet het door deze leden gesignaleerde probleem van afgrenzing van verschillende processtukken zich niet voor.

De beperkingen voor het aanvoeren van nieuwe stellingen op grond van een goede procesorde houden verband met wat wel het verdedigingsbeginsel wordt genoemd. Het komt er kort gezegd op neer, dat men zijn wederpartij niet mag overrompelen op zodanige wijze dat deze zich niet meer behoorlijk kan verweren. De wederpartij van de degene die nieuwe grieven naar voren brengt moet voldoende tijd en gelegenheid krijgen om te reageren.

Jurisprudentie Hoge Raad

4.5 De Hoge Raad heeft bij arrest van 4 december 2009 omtrent de omvang van het geschil in hoger beroep overwogen:(12)

3.5.2. Na verwijzing dient zo nodig ook het door het Hof onbehandeld gelaten eerste geschilpunt te worden beoordeeld. Dit betreft de vraag of kwijtschelding mogelijk is van de schuld die A aan B had, en, in geval van bevestigende beantwoording, de vraag of belanghebbende voor zijn aandeel in de daarbij behaalde kwijtscheldingswinst recht heeft op toepassing van de vrijstelling van artikel 3.13, lid 1, letter a, van de Wet IB 2001. Opmerking verdient in dit verband dat het Hof in (...) zijn uitspraak met juistheid heeft geoordeeld dat het belanghebbende, die door de Rechtbank volledig in het gelijk was gesteld, zij het niet op alle door hem aangevoerde gronden, vrijstond om zich in hoger beroep te verweren met alle gronden, ook die welke door de Rechtbank waren verworpen. Dit zou slechts anders zijn voor zover het verweer ondubbelzinnig zou zijn prijsgegeven, dan wel in hoger beroep zou zijn aangevoerd onder zodanige omstandigheden, dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde. Dergelijke uitzonderingen doen zich in dit geval niet voor.

A-G Wattel heeft in zijn conclusie voor dit arrest onder meer betoogd:

Omvang van het fiscale geschil in hoger beroep

(...)

5.19. Bij de bepaling van object en omvang van het geschil in fiscaal hoger beroep (en daarmee van de omvang van de behoefte aan incidenteel hoger beroep) is van belang uw - ook door de regering aangehaalde (...) - arrest HR BNB 2003/172. Die zaak betrof de vraag of ook na invoering van hoofdstuk 8 Awb voor het belastingprocesrecht voortgegaan kon worden met de praktijk van de zogenoemde 'interne compensatie' (ook genoemd 'oneigenlijke navordering') door de inspecteur bij uitspraak op bezwaar (het wegstrepen van gegrond bezwaar van de belastingplichtige tegen correcties die de inspecteur bij nader inzien nog wil maken). U beantwoordde die vraag bevestigend, onder meer op grond van de opvatting dat de (gehele) aanslag één object van geschil is:

(...)

5.20. Nu art. 8:69(1) Awb ook geldt voor het hoger beroep in belastingzaken (art. 27j AWR), lijkt mij dat een en ander ook geldt in de hoger-beroepsfase. De inspecteur kan zich mijns inziens ook in hoger beroep voor het eerst op interne compensatie beroepen, en de belanghebbende kan nieuwe gronden en weren aanvoeren. Ook de wetgever ging daar van uit (...). HR BNB 2003/172 werpt echter geen rechtstreeks licht op de vraag wat rechtens is bij een in eerste aanleg reeds verworpen stelling (een "oude" stelling), tegen de verwerping waarvan geen hoger beroep is ingesteld. Ik meen dat u voor een keuze uit drie staat:

(...)

5.23. De derde mogelijkheid is een tussenvorm die het verdedigingstechnisch nuttige met het proceseconomisch aangename poogt te verenigen: van de geïntimeerde mag verwacht worden dat hij een stelling waar hij aan hecht, maar die in eerste aanleg verworpen is, in hoger beroep herhaalt, maar dat hoeft niet reeds bij (incidenteel) hoger beroep. (...) Dan rijst de vraag tot welk moment in de appelprocedure die herhaling mogelijk moet zijn: uiterlijk bij verweer (...) of bij elke stand van het hoger beroep, mits tijdig vóór wijzen en met respect voor een goede procesorde, hetgeen mijns inziens inhoudt dat: (i) de procespositie van de andere partij niet gehinderd mag worden en (ii) de vlotte voortgang van het proces niet gehinderd mag worden.

(...)

De redactie van V-N merkt in de aantekening bij genoemd arrest onder meer op:(13)

(...) De Hoge Raad maakt echter duidelijk de 'Brummen-jurisprudentie' niet te volgen. Alleen als een stelling ondubbelzinnig is prijsgegeven, of wanneer deze wordt aangevoerd onder zodanige omstandigheden dat de behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op de goede procesorde, moet de rechter de stelling buiten beschouwing laten. Uit dit arrest blijkt tevens dat een belangrijke oorzaak van een inbreuk op de goede procesorde, ontijdigheid, in elk geval niet speelt als een stelling pas in het laatste stadium, tijdens de mondelinge behandeling, wordt betrokken. Résumerend geldt derhalve dat, tenzij de belanghebbende buitengewoon onhandig opereert, de Hoge Raad vasthoudt aan de lijn dat het hoger beroep een volledige herkansing biedt, waarbij partijen het gehele bestreden besluit (uitspraak op bezwaar) en het gehele primaire besluit (belastingaanslag enz.) weer ter discussie kunnen stellen.

De benadering van de Hoge Raad juichen wij toe. Wij zijn geen voorstander van de 'Brummen-jurisprudentie', alleen al omdat daarin aan de rechterlijke toetsing in hoger beroep een belemmering wordt opgeworpen die geen verband houdt met (de ontwikkeling van) de rechtsstrijd van partijen, maar haar oorzaak zuiver en alleen vindt in de omstandigheid dat een partij haar bezwaren tegen een bepaald punt in de uitspraak van de rechtbank niet heeft verwoord in een hogerberoepschrift, doch (bijvoorbeeld) in het verweerschrift dat zij naar aanleiding van het hoger beroep van de andere partij indient. Zo formalistisch wordt in het fiscale bestuursprocesrecht niet met de belangen van partijen omgegaan. Tegelijkertijd betekent de benadering van de Hoge Raad wel dat het specifiek voor belastingzaken geregelde incidenteel hoger beroep (art. 27m AWR) geen reële betekenis heeft. Wij kunnen die betekenis althans niet zo snel verzinnen. De mogelijkheid om een 'voor het geval dat de wederpartij wel gelijk zou krijgen' stelling te betrekken, wordt al gedekt door het innemen van een primair/subsidiair verweer, waarbij het subsidiaire verweer dus ook nog tijdens de mondelinge behandeling kan worden aangevoerd. Praktische redenen om in plaats daarvan voor een incidenteel hoger beroepschrift te kiezen, zien wij niet. Daarbij komt nog dat hoven een 'voor het geval dat'-stelling in het verweerschrift aanmerken als een incidenteel beroepschrift. Dat is na dit arrest ook niet meer nodig. Kortom, er valt veel voor te zeggen om art. 27m AWR, als zijnde overbodig, te schrappen.

Den Ouden schrijft in zijn commentaar in NTFR bij meergenoemd arrest:(14)

2. Het ontwikkelen (en vervolgens polijsten) van nieuwe rechtsregels - één van de kerntaken van de Hoge Raad - heeft tijd nodig. Een kleine vijf jaar na de invoering van de tweede feitelijke instantie in belastingzaken is de cassatierechter gestart met het slaan van piketpaaltjes op het terrein van het fiscale appelprocesrecht. In HR 14 augustus 2009, nr. 08/00066, NTFR 2009/1793 formuleerde de Hoge Raad de regel dat een - uitdrukkelijk en ondubbelzinnig - ingetrokken grief in beginsel niet wederom in hogere instantie mag worden opgevoerd. In HR 20 november 2009, nr. 08/03520, NTFR 2009/2568 besliste de cassatierechter dat het ontbreken van een - uitdrukkelijke - wetsbepaling niet eraan in de weg staat dat de fiscale appelrechter een proceskostenveroordeling uitspreekt bij intrekking van het hoger beroep door het bestuursorgaan. Een week later, op 27 november 2009, liet de Hoge Raad met betrekking tot het fiscale appelprocesrecht wederom van zich horen. In HR 27 november 2009, 08/00316, NTFR 2009/2626, besliste de cassatierechter dat het in fiscalibus mogelijk is om uitsluitend in hoger beroep te komen, ook door een bestuursorgaan, tegen een door de rechtbank uitgesproken proceskostenveroordeling. Hiermee wijkt de Hoge Raad af van de lijn in het algemene bestuursrecht: zie onder meer ABRS 15 april 2009, nr. 200804988/1, LJN: BI1081. Op diezelfde vrijdag oordeelde de Hoge Raad voorts - in de zaak waarin kort gezegd werd beslist dat een bezwaar tegen de aanslag tevens moet worden opgevat als een bezwaar tegen de op hetzelfde biljet vermelde beschikking heffingsrente - dat een belanghebbende in hoger beroep kan opkomen tegen de berekening van heffingsrente, ook als zijn klachten in eerste instantie slechts gericht waren tegen de aanslag (HR 27 november 2009, nr. 07/13621, NTFR 2009/2622).

3. Het onderhavige arrest geeft een belangrijke nieuwe rechtsregel (r.o. 3.5.2): het staat een belanghebbende vrij om zich in hoger beroep te verweren met alle gronden, ook met die welke door de rechtbank waren verworpen. Het instellen van incidenteel appel is in zoverre dus niet nodig. Benadrukt moet echter worden dat het hier gaat om een situatie, waarin de belanghebbende volledig in het gelijk is gesteld door de rechtbank (zij het niet op alle door hem aangevoerde gronden). Zijn verweer kan dus niet ertoe leiden dat belanghebbende ten opzichte van de rechtbankuitspraak erop vooruitgaat (en de appellant dus erop achteruit). (...)

4.6 In HR BNB 2001/377 heeft de Hoge Raad onder meer overwogen:(15)

4.4. Vervolgens rijst de vraag of het incidentele beroep in cassatie vanwege de omstandigheid dat het principale beroep op zichzelf geen effect kan sorteren, niet-ontvankelijk moet worden verklaard. Deze vraag moet ontkennend worden beantwoord. Bij het vaststellen van de rechtsgevolgen van de niet-ontvankelijkheid of ongegrondheid van het principale beroep wegens gemis aan belang moet mede rekening worden gehouden met de gerechtvaardigde belangen van de verweerder, waaronder begrepen diens belang bij het kunnen instellen, ook na berusting of na het verstrijken van de cassatietermijn, van incidenteel beroep in cassatie. Met het oog op dit gerechtvaardigde belang van de verweerder en mede gelet op de hanteerbaarheid van het systeem dient de regel te worden aanvaard dat de omstandigheid dat het principale beroep geen effect kan sorteren, alleen dan aan de ontvankelijkheid van het incidentele beroep in de weg staat, indien die omstandigheid het gevolg is van een niet-verschoonbare overschrijding van de cassatietermijn of van de termijn voor de storting van het griffierecht dan wel van de omstandigheid dat degene die het principale beroep heeft ingesteld, daartoe niet bevoegd was.

Jurisprudentie gerechtshoven

4.7 Het gerechtshof te Amsterdam heeft in zijn uitspraak van 9 juli 2009 onder meer overwogen:(16)

4.10. De opvatting van de inspecteur dat zo er al sprake is van een incidenteel hoger beroep, dat slechts kan zien op het oordeel van de rechtbank over de opgelegde boete omdat het hoger beroep van de inspecteur zich daarop heeft gericht en zich daartoe beperkt, kan het Hof niet volgen.

Ook uit de (...) parlementaire behandeling volgt een dergelijke beperkte uitleg van artikel 27m van de AWR niet.

In het verweerschrift tegen het hoger beroep van de inspecteur kan belanghebbende zich - uit de aard der zaak - in voldoende mate verweren tegen de stelling van de inspecteur dat de boete terecht is opgelegd. Het daarna en daarnaast (in hetzelfde verweerschrift) aantekenen van incidenteel hoger beroep tegen deze beslissing van de rechtbank (waarbij in aanmerking moet worden genomen dat belanghebbende voor wat betreft de boete geheel in het gelijk is gesteld) zou zinledig zijn. Anders dan de inspecteur verdedigt kan het incidenteel hoger beroep, onder deze omstandigheden, dan ook niet gericht zijn tegen het oordeel van de rechtbank over de boete.

Het incidenteel hoger beroep is daarentegen bedoeld om onnodige appèllen te voorkomen. Een partij die zich in eerste instantie neerlegt bij een voor hem ongunstig oordeel van de rechtbank over een bepaald onderwerp zou, zonder het middel van incidenteel hoger beroep, gedwongen zijn om altijd hoger beroep in te dienen om niet verrast te worden door een op het laatste moment ingediend hoger beroep van de wederpartij over een ander onderwerp waarbij de termijn voor het indienen van een 'eigen' hoger beroep wel eens verstreken zou kunnen zijn. Belanghebbende heeft in dit verband verklaard dat zij zich niet geheel kon vinden in de beslissing van de rechtbank (de boete was weliswaar vervallen maar de naheffingsaanslag bleef in stand), maar in eerste instantie heeft afgezien van hoger beroep omdat haar werknemer [X] inmiddels met pensioen is en er een punt achter wilde zetten. Het hoger beroep van de inspecteur heeft belanghebbende er vervolgens toe gebracht, om dan ook de naheffingsaanslag weer ter discussie te willen stellen. Een beperking van het incidenteel hoger beroep tot het oordeel van de rechtbank over de boete, zoals de inspecteur verdedigt, miskent de strekking van dit middel zijnde het voorkomen van onnodige appèllen (die alleen ingesteld worden om maar niet verrast te worden door een hoger beroep van de wederpartij).

Het Hof overweegt voorts dat de beperking die de inspecteur voorstaat, tevens miskent dat het incidenteel hoger beroep mede bedoeld is te bewerkstelligen dat partijen een zorgvuldige afweging maken alvorens hoger beroep aan te tekenen, omdat de partij die hoger beroep aantekent daarmee incidenteel hoger beroep kan uitlokken met als gevolg dat het oordeel van het Hof deze partij uiteindelijk in een nadeliger positie kan brengen dan waarin deze partij was komen te verkeren door de uitspraak van de rechtbank.

4.11. Het Hof is dan ook van oordeel dat indien een uitspraak van de rechtbank betrekking heeft op meerdere primaire besluiten (i.c. een naheffingsaanslag en een boetebeschikking) en het hoger beroep geen betrekking heeft op al die besluiten (i.c. alleen op de boetebeschikking en niet op de naheffingsaanslag), de wederpartij de niet in het hoger beroep begrepen beslissing van de rechtbank ten aanzien van die besluiten alsnog aan het oordeel van het Hof kan onderwerpen door middel van het rechtsmiddel van incidenteel hoger beroep. Het Hof vindt hiervoor steun in de wetsgeschiedenis (...).

4.12. Uit het vorenoverwogene volgt dat zowel de beslissing van de rechtbank ten aanzien van de boete bij de naheffingsaanslag LB 2002-2005 (het hoger beroep) als de beslissing van de rechtbank over de naheffingsaanslag LB 2002-2005 zelf (het incidenteel hoger beroep) aan het oordeel van het Hof is onderworpen.

4.8 Het gerechtshof te 's-Gravenhage heeft bij uitspraak van 27 maart 2009 in overeenstemming met de onderhavige uitspraak van dit Hof overwogen:(17)

6.5. Het door de Inspecteur ingestelde incidenteel hoger beroep treft naar 's Hofs oordeel hetzelfde lot, omdat nog afgezien dat de rechtbank met juistheid heeft beslist dat de boete wegens afwezigheid van alle schuld moet vervallen dat beroep betrekking heeft op een rechtens ander onderdeel van de beslissing van de rechtbank, te weten dat inzake de uitspraak op het bezwaar tegen de boetebeschikking, dan waartegen belanghebbende in hoger beroep is opgekomen, te weten dat inzake de uitspraak op het bezwaar tegen de naheffingsaanslag. Daarvan uitgaande had de Inspecteur, evenals belanghebbende heeft gedaan, binnen de wettelijke termijn van zes weken, althans tijdig, hoger beroep tegen die beslissing moeten instellen. Dat laatste is niet geschied. Bovendien is niet gesteld of gebleken dat sprake is van een omstandigheid op grond waarvan redelijkerwijs niet is te oordelen dat de Inspecteur in verzuim is geweest.

Literatuur

4.9 Langereis betoogt:(18)

13. Incidenteel hoger beroep

De werkgroep [Belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties, RIJ] stelt voor om - in afwijking van het geldende bestuursrecht - incidenteel hoger beroep mogelijk te maken. Incidenteel hoger beroep houdt in dat degene die niet in hoger beroep is gegaan zich niet alleen kan verweren tegen een door een andere partij ingesteld hoger beroep, maar alsnog ook zelf de uitspraak van de eerste rechter kan aanvechten op andere gronden.

De werkgroep erkent dat aan incidenteel hoger beroep behoefte is, vanwege het feit dat het hoger beroep - in de visie van de werkgroep - begrensd wordt door de gronden die de partij die hoger beroep heeft ingesteld tegen de uitspraak van de eerste rechter aanvoert.

De werkgroep geeft als voorbeeld (...) een belastingplichtige die een beroep instelt tegen een aanslag waarbij tevens een vergrijpboete is opgelegd, welk beroep wordt gebaseerd op de stelling dat de aanslag te hoog is en dat er geen boete mag worden opgelegd. In zijn uitspraak vermindert de rechter de aanslag conform het beroep maar handhaaft hij de boete. Als nu de belanghebbende berust in de uitspraak, maar de inspecteur in hoger beroep gaat, zou - aldus nog steeds de werkgroep - in hoger beroep uitsluitend nog de boete aan de orde kunnen komen; de enkelvoudige belasting staat dan niet meer ter discussie.

Het voorbeeld dat de werkgroep hier geeft, demonstreert dat zij de werking van art. 14, vijfde lid, IVBPR miskent. De hoogte van de enkelvoudige belasting bepaalt immers mede de hoogte van de boete. Interessant is dat juist de door de werkgroep bepleite beperking van de taak van de rechter in hoger beroep de werkgroep ertoe dwingt met een gedeeltelijke verruiming te komen, te weten een regeling voor een incidenteel hoger beroep. Het moge duidelijk zijn dat ingeval de wetgever vanwege de werking van art. 14, vijfde lid, IVBPR aan de omvang van de procedure in hoger beroep in belastingzaken geen beperkingen oplegt, er geen behoefte zal bestaan aan een incidenteel hoger beroep.

4.10 Van den Berge concludeert omtrent het object van het hoger beroep:(19)

Uitgangspunt voor de behandeling van de zaak dient in hoger beroep in belastingzaken te zijn: de bestreden uitspraak van de rechtbank. De grens van hetgeen in hoger beroep aan de orde kan worden gesteld, dient echter te worden bepaald door het oorspronkelijk genomen besluit, de opgelegde belastingaanslag.

4.11 Langereis betoogt:(20)

6. Omvang van het hoger beroep

(...)

Thans wordt voorzien in een hoger beroep dat de vorm heeft van een herkansing. Dit betekent dat - anders dan in de appèlprocedure bij de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State - in hoger beroep nieuwe beroepsgronden, nieuwe argumenten en zelfs nieuwe feiten mogen worden aangevoerd. Uitgangspunt in hoger beroep is derhalve niet de uitspraak van de rechtbank, maar de oorspronkelijke belastingaanslag. Niet alleen mogen beide partijen feiten en stellingen aanvoeren, de inspecteur mag in zijn verweer standpunten innemen met betrekking tot onderdelen van de aanslag die hij niet eerder naar voren heeft gebracht, mits het bedrag van de aanslag niet wordt verhoogd (zogenoemde interne compensatie). Het moet ervoor worden gehouden dat nu de Hoge Raad deze interne compensatie recentelijk heeft gesanctioneerd onder de werking van de Algemene wet bestuursrecht, de inspecteur ook in hoger beroep deze bevoegdheid zal toekomen.

7. Incidenteel appèl

In afwijking van het algemeen geldende procesrecht stelt de regering voor het mogelijk te maken incidenteel beroep in te stellen. Geheel nieuw is dat voor het belastingrecht niet, aangezien bij de herziening van het fiscale procesrecht in 1999 reeds het incidenteel cassatieberoep is geïntroduceerd. Incidenteel beroep houdt - kort gezegd - in dat een partij in zoverre tevreden is met een uitspraak van de rechtbank en zich daarbij zou willen neerleggen ingeval de andere partij dat ook doet.

Komt de andere partij echter wel in appèl, dan kan alsnog in een verweerschrift ook het punt worden bestreden waarin men in eerste instantie had berust - bijvoorbeeld omdat het eindresultaat niet ongunstig is voor deze partij - maar kan men dat wel bestrijden als de andere partij alsnog in (hoger) beroep komt.

De omvang van de rechtsstrijd in hoger beroep wordt immers bepaald door zowel de onderliggende aanslag als het beroepschrift. Het incidenteel appèl leidt ertoe, aldus de regering, dat de omvang van het beroep nog wordt uitgebreid met de bezwaren van degene die incidenteel appelleert. Op zichzelf is het incidenteel appèl vooral van belang als het beroep elementen bevat die niet onderling inwisselbaar zijn. Zo zal een belanghebbende die geen beroep heeft ingesteld tegen een aanslag waarbij tegelijkertijd een boete is opgelegd de enkelvoudige belasting niet meer ter discussie mogen stellen, indien de inspecteur zich in zijn appèl uitsluitend concentreert op de hoogte van de boete, en de belanghebbende geen incidenteel appèl heeft ingesteld.

Een incidenteel appèl van de belastingplichtige zou onder omstandigheden kunnen leiden tot een vermindering van de aanslag ingeval alle klachten van de inspecteur worden verworpen en het hof de incidentele klacht van de belanghebbende wel gegrond verklaart.

8. De omvang van het hoger beroep nader bezien

(...)

De regering neemt aan dat de Hoge Raad de rechtspraak inzake de interne compensatie ook zal uitstrekken tot het hoger beroep. Dit brengt mee dat zowel in bezwaar, als in beroep en in hoger beroep de belastingaanslag als uitgangspunt geldt. Hierop gelden twee uitzonderingen: partijen kunnen zelf besluiten de omvang van hun geschil te beperken en bovendien kan een partij onder omstandigheden in strijd komen met een goede procesorde als hij bijvoorbeeld voor het eerst ter zitting met geheel nieuwe feiten komt.

Kern van het nieuwe fiscale procesrecht is derhalve dat partijen in hoger beroep nieuwe feiten en omstandigheden kunnen aandragen, maar evenzeer dat zij geheel nieuwe stellingen kunnen betrekken. De vraag is echter of een belanghebbende die in de beroepsprocedure slechts twee geschilpunten heeft aangevoerd in hoger beroep een derde geschilpunt mag toevoegen, bijvoorbeeld omdat de rechtbank belanghebbende op beide eerste punten in het ongelijk heeft gesteld. Met andere woorden, mag in het hoger beroep de omvang van de rechtsstrijd worden vergroot? Het lijkt erop dat dit inderdaad kan. De memorie van toelichting merkt hierover op: "Al met al zullen nieuwe beroepsgronden, argumenten en bewijsmiddelen in hoger beroep dus als regel mogelijk zijn, tenzij gezegd kan worden dat een goede procesorde zich daartegen verzet." Niettemin vraag ik mij af of een partij zich bij een uitdrukkelijke beperking van het beroep in eerste instantie tot bijvoorbeeld twee van de oorspronkelijke drie geschilpunten, in hoger beroep het derde geschilpunt dat hij had laten vallen toch weer kan opvoeren. En een andere - hiermee samenhangende - vraag is of de inspecteur in appèl op een ander punt interne compensatie kan inroepen dan hij in de eerdere beroepsfase heeft gedaan. Ik meen dat daarover helderheid moet komen bijvoorbeeld doordat dit in de wet duidelijk wordt neergelegd. Een onbeperkt beroep van de Belastingdienst op interne compensatie in de appèlfase zal dan echter moeten meebrengen dat een belanghebbende in hoger beroep in een eerdere fase verlaten of prijsgegeven standpunten opnieuw kan opvoeren. Maar als dat zo is, kan men zich afvragen of er nog behoefte bestaat aan een incidenteel beroep. Dan komt ook de vraag naar voren of er in dit verband onderscheid gemaakt moet worden tussen de fiscale boete en de belastingaanslag. Een bezwaar tegen één beschikking waarin zowel de belastingaanslag als de bestuurlijke boete vermeld wordt, wordt geacht zowel de aanslag als de boete te betreffen, tenzij het tegendeel blijkt. Indien in beroep alleen de aanslag wordt betwist, kan - zo suggereert de memorie van toelichting - mogelijk in hoger beroep niet alsnog de boete worden betwist. Het is niet geheel duidelijk waarom dat zo zou zijn. In het wetsvoorstel is zowel voor het beroep als voor het hoger beroep in de voorgestelde bepalingen 26b, tweede lid, en 27h, vijfde lid, art. 24a, tweede lid, AWR van overeenkomstige toepassing verklaard. Dat laat naar mijn mening de mogelijkheid open dat in hoger beroep wordt geklaagd over de bestuurlijke boete ofschoon dat in het beroep in eerste aanleg niet is gedaan. Ik zie ook geen grote bezwaren tegen deze gang van zaken, al was het maar omdat daarmee het incidenteel hoger beroep overbodig wordt gemaakt. Indien we ervan uitgaan dat een hoger beroep de onderliggende aanslag weer integraal ter discussie stelt - en de daarmee samenhangende boete vanwege de verwijzing naar art. 24a AWR - kan in het verweer in hoger beroep toch ook de boete aan de orde worden gesteld? De wetgever kan immers bij wet - en parlementaire behandeling - aangeven hoe ruim het beroep is. Het voordeel van deze opvatting is dat deze het procesrecht - dat immers door iedere burger moet kunnen worden toegepast - eenvoudiger houdt, omdat het verweerschrift niet meer de sacrale woorden van het incidenteel beroep behoeft te omvatten.

(...)

De regering meent dat als een rechtbank in een procedure zowel een beslissing over de belastingaanslag als over de boete heeft gegeven een hoger beroep van de inspecteur tegen de aanslag, terwijl de belanghebbende niet in beroep komt, meebrengt dat de boete niet meer in appèl aan de orde kan komen. Daarvoor stelt de regering voor het incidenteel beroep te introduceren. Naar ik meen, kunnen we dit incidenteel beroep missen zodra maar duidelijk bepaald is dat deze eerdergenoemde verweermogelijkheid past binnen de omvang van het hoger beroep.

4.12 Niessen en Niessen-Cobben betogen:(21)

De partij die niet in appèl gaat, 'kan bij haar verweerschrift incidenteel hoger beroep instellen' (art. 27m nieuw AWR). Als de belanghebbende (of de inspecteur) bereid is in het vonnis van de rechtbank te berusten en wordt geconfronteerd met een hoger beroep van de wederpartij, kan hij in het verweerschrift naast de weren ook zijnerzijds nog grieven tegen dat vonnis aanvoeren, overigens zonder griffierecht te hoeven voldoen. Hij kan:

- geheel nieuwe stellingen betrekken;

- grieven aanvoeren die voor de rechtbank al waren geponeerd, doch pas hun belang herkrijgen bij eventuele gegrondbevinding van het beroep van de appellant; en/of

- door de rechtbank verworpen stellingen opnieuw ter beoordeling voorleggen.

Een en ander komt erop neer dat de verweerder in appèl op deze wijze kan verhinderen dat het geschil voor het hof beperkt blijft tot de aangelegenheden die de appellant aan de orde stelt. Andersom kan deze laatste dus ook niet erop vertrouwen dat met zijn geschrift in hoger beroep de grenzen van het geschil worden bevroren. Er bestaat zelfs een kans dat de rechter het hoger beroep afwijst en het incidenteel beroep toewijst, zodat de appellant slechter af is bij het hof dan bij de rechtbank (reformatio in peius). Een weging van de proceskansen kan onder omstandigheden erop uitkomen dat een partij niet zelf beroep instelt, maar haar kruit drooghoudt en pas in een eventueel incidenteel beroep nog grieven aanvoert.

4.13 Bharatsingh schrijft:(22)

(...) Incidenteel hoger beroep houdt in dat een partij die geen hoger beroep heeft ingesteld dit in het verweerschrift alsnog kan indienen indien de andere partij in hoger beroep blijkt te zijn gekomen. Zou de andere partij niet de mogelijkheid hebben door middel van het verweerschrift in hoger beroep op te komen dan zou hij bij berusting in de uitspraak, in eerste aanleg, relatief in een ongunstige positie komen. Dit speelt in situaties waarbij de rechter in eerste aanleg beide partijen gedeeltelijk in het gelijk heeft gesteld. Het volgende standaardvoorbeeld zal dit verduidelijken.

'In de aanslag is een bedrag aan enkelvoudige belasting en een boete begrepen. De belastingrechter handhaaft de enkelvoudige belasting maar vernietigt de boete, omdat de inspecteur niet aan de mededelingsplicht heeft voldaan. De belastingplichtige berust hierin maar de inspecteur gaat in hoger beroep. Zonder de mogelijkheid van incidenteel hoger beroep zou de belastingplichtige de enkelvoudige belasting dan niet meer in geding kunnen brengen. Resumerend: de berustende partij kan door het instellen van hoger beroep door de appellerende partij in een ongunstiger positie komen, tenzij hij zelf alsnog hoger beroep instelt.'

Berust één van de partijen in het vonnis van de rechtbank en wordt hij toch geconfronteerd met een hoger beroep van de andere partij, dan kan hij in zijn verweerschrift naast de verweren ook zijnerzijds nog grieven aanvoeren tegen het vonnis. Hij kan geheel nieuwe grieven aanvoeren. Hij kan ook grieven aanvoeren die eerder al waren aangevoerd maar die hun belang herkrijgen bij eventuele gegrond verklaring van het beroep van de appellant en/of door de rechtbank verworpen stellingen opnieuw ter beoordeling aanvoeren.

Door deze aanpak kan de verweerder verhinderen, dat het geschil voor het hof beperkt blijft tot de grieven die de appellant aan de orde heeft gesteld. Het kan ook voorkomen, ik sluit dat niet uit, dat het hof het hoger beroep afwijst en het incidenteel beroep toewijst. De appellant is in zo'n geval slechter af bij het hof dan bij de rechtbank. Dit wordt ook wel reformatio in peius genoemd. De partij die overweegt tegen het vonnis hoger beroep in te stellen, dient beducht te zijn, dat de wederpartij misschien niet zelf hoger beroep instelt maar haar kruit droog houdt en pas in een incidenteel beroep nog grieven aanvoert.

Van de berustende partij wordt een grote mate van alertheid verwacht, doordat de andere partij op de laatste dag van de termijn hoger beroep kan instellen. De termijn van hoger beroep bedraagt eveneens zes weken. Aan het incidenteel beroep zijn geen andere vormvereisten gesteld dan dat in het verweerschrift de grieven moeten zijn geformuleerd.

4.14 Happé, Van Loon en Slijpen merken omtrent het object van het hoger beroep op:(23)

Uit deze toelichting trekken wij de conclusie dat de wetgever als uitgangspunt heeft genomen dat de aanslag als ondeelbaar besluit als object van het hoger beroep heeft te gelden. Indien men voor ogen houdt dat het in het belastingrecht bijna altijd gaat om de vaststelling van uit de heffingswetten voortvloeiende belastingschulden of andere gebonden beschikkingen, en de burger daarmee in de meeste gevallen lastig wordt gevallen zonder dat hij erom heeft gevraagd, kan de conclusie, zo menen wij, slechts zijn dat de wetgever daarmee een juiste keuze heeft gemaakt. Een onjuiste toepassing van de bepalingen van de belastingwet behoort te kunnen worden hersteld, in welke fase van beroep dan ook. Een keuze voor de uitspraak van de rechter in eerste aanleg als object van het hoger beroep, welke keuze zou inhouden dat partijen in hoger beroep aspecten van de aanslag die voor de rechtbank niet ter discussie stonden niet meer zouden kunnen aanroeren, zou een miskenning inhouden van het bijzondere karakter van het belastingrecht. (...)

En:(24)

Een en ander houdt voorts in dat de uitspraak van de rechter in hoger beroep een beslissing kan inhouden die tot gevolg heeft dat de belastingplichtige als insteller van het hoger beroep in een nadeliger positie komt te verkeren dan bij het niet instellen van hoger beroep. Bij zijn beslissing geldt voor het gerechtshof immers de hoogte van de oorspronkelijke aanslag als grens (de rechter kan een te laag vastgestelde aanslag niet verhogen), en niet de hoogte van de aanslag zoals die na vermindering door de rechtbank is komen te luiden.

4.15 Hamer merkt op:(25)

Men kan zich afvragen of in het fiscale procesrecht een regeling van het incidenteel beroep nodig is. In de gedachte dat de aanslag het onderwerp is van het beroep, zou daaraan geen behoefte bestaan. Ook zonder de mogelijkheid van incidenteel beroep zou de verweerder dan nog gedurende de procedure zijn grieven naar voren kunnen brengen. Het beroep brengt dan namelijk met zich dat de gehele aanslag als zodanig weer ter discussie staat. Dit vindt men ook bevestigd in het arrest van de Hoge Raad van 24 januari 2003, nr. 36.247, NTFR 2003/227, BNB 2003/172 (...). Vanuit die gedachte zou de verweerder, ook zonder een hem uitdrukkelijk toegekend recht van incidenteel beroep, het recht hebben de omvang van het hoger beroep te bepalen.(26)

4.16 Haas en Vanherck betogen:(27)

3.3 Is incidenteel hoger beroep wel nodig?

Hoewel het hoger beroep wordt ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank (art. 27h, lid 1, AWR) is het object van het geschil ook in appèl het primaire besluit. Onderwerp van het beroep is niet de uitspraak van de rechtbank, maar het primaire besluit waarop die uitspraak en het appèl betrekking hebben. Voorts staat in de belastingrechtspraak bij het hoger beroep de mogelijkheid van herkansing voor partijen voorop. Partijen mogen in hoger beroep gronden, argumenten en bewijsmiddelen aandragen die zij nog niet eerder (in bezwaar en/of beroep) hebben aangevoerd. Tijdens een op 25 en 26 november 2004 gehouden congres van belastingrechters ter gelegenheid van de invoering van belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties is dan ook de volgende 'aanbeveling' aanvaard:

'Het staat partijen vrij in hoger beroep alle omstandigheden en stellingen naar voren te brengen die zij relevant achten ter beoordeling van het object in geschil: de belastingaanslag, dan wel de voor bezwaar vatbare beschikking.'

(...)

Ook zonder de regeling van het incidentele hoger beroep kan in het verweer in hoger beroep alles (al dan niet voor het eerst) worden aangevoerd ter onderbouwing van het standpunt van de verweerder in appèl met betrekking tot het in appèl aan de orde zijnde primaire besluit.

Dit betekent echter niet dat de regeling overbodig is. Het komt veelvuldig voor dat een uitspraak van de belastingrechter betrekking heeft op verscheidene primaire besluiten (meer belastingaanslagen en/of voor bezwaar vatbare besluiten). Komt nu één der partijen tegen de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep en heeft dat appèl slechts betrekking op een deel van die primaire besluiten, dan kan de andere partij alleen met betrekking tot die besluiten verweer voeren. Wil de andere partij ook de - door de insteller van het hoger beroep niet aan de orde gestelde - beslissing van de rechtbank over de overige besluiten aan het oordeel van het hof onderwerpen, dan kan dat slechts door hetzij zelf hoger beroep, hetzij incidenteel beroep in te stellen. Het voorbeeld in de memorie van toelichting: belastingaanslag met boete, de rechtbank laat de enkelvoudige belasting in stand maar vernietigt de boete, bij appèl van de inspecteur tegen het oordeel van de rechtbank over de boete kan belanghebbende incidenteel appèl instellen waarbij hij de juistheid van de geheven enkelvoudige belasting aan de orde stelt, is dan ook juist.

In de tweede plaats is van belang hetgeen hiervoor is opgemerkt over de reikwijdte van het incidenteel appèl. Wordt geen incidenteel hoger beroep ingesteld en sorteert het hoger beroep geen effect, dan blijft de uitspraak van de rechtbank in stand, ongeacht hetgeen door de andere partij in zijn verweer in het hoger beroep wordt aangevoerd. Dit is anders als wél incidenteel hoger beroep wordt ingesteld. In lijn met het arrest van 10 augustus 2001, BNB 2001/377, wordt hetgeen in incidenteel appèl wordt aangevoerd slechts niet behandeld in bepaalde gevallen waarin het principaal beroep niet-ontvankelijk is. Zelfs als het principaal appèl wordt ingetrokken, wordt het incidenteel hoger beroep behandeld.

4.17 Feteris betoogt:(28)

De mogelijkheid om nieuwe aspecten in hoger beroep naar voren te brengen geldt alleen voor zover het een beslissing van de inspecteur betreft waarop de procedure in hoger beroep betrekking heeft. Het is immers deze beslissing die het object vormt van de procedure; daarmee is ook de grens bepaald waarbuiten de rechter in hoger beroep geen beslissing mag nemen. Wanneer de uitspraak van de rechtbank betrekking heeft op verschillende beslissingen van de inspecteur, bijvoorbeeld op diverse belastingaanslagen, en een partij slechts met betrekking tot één van die aanslagen hoger beroep heeft ingesteld, kan hij dus niet in een later stadium van de procedure ook nog geschilpunten met betrekking tot de andere aanslag(en) aanvoeren. Betreft het echter een aanslag en een bestuurlijke boete die op hetzelfde aanslagbiljet zijn vermeld, dan geldt een soepeler regeling. Het bezwaar, beroep of hoger beroep dat gericht is tegen de aanslag, wordt dan op grond van de AWR geacht mede betrekking te hebben op de boete.(29) (...)

En:(30)

Een enkele keer zal een procespartij die zelf geen hoger beroep heeft ingesteld bij nader inzien nog verder willen gaan, en de uitspraak van de rechtbank of de beslissing van de inspecteur alsnog ter discussie willen stellen op punten die door het ingestelde hoger beroep niet bestreken worden. Wanneer de rechtbank de waarde van een onroerende zaak op basis van de Wet WOZ op een lager bedrag heeft vastgesteld, maar niet zo laag als de belanghebbende wilde, en alleen de heffingsambtenaar van de gemeente in hoger beroep gaat, kan de belanghebbende alsnog de behoefte voelen om te pleiten voor een lagere waarde dan de rechtbank heeft vastgesteld. Dat valt echter niet binnen de grenzen van het door de heffingsambtenaar ingestelde hoger beroep. De behoefte om alsnog klachten in te dienen kan ook betrekking hebben op andere geschilpunten, waarover de rechtbank wel uitspraak heeft gedaan maar die door het ingestelde beroep niet ter discussie zijn gesteld. Ook kan de wens bij de belastingplichtige opkomen om de uitspraak van de rechtbank te bestrijden ten aanzien van een besluit van de inspecteur waarop het hoger beroep geen betrekking heeft, als de uitspraak van de rechtbank meerdere besluiten betreft. Zelfs kan de belastingplichtige behoefte hebben om de aanslag alsnog te bestrijden op een punt dat voor de rechtbank niet in geschil was. Het voeren van verweer tegen het hoger beroep is in al deze gevallen niet voldoende om het gewenste oordeel van het gerechtshof uit te lokken. Daarvoor zal de andere partij ook zelf in hoger beroep moeten komen.

Die mogelijkheid heeft zij, ook al heeft zij zelf aanvankelijk geen hoger beroep ingesteld. Bij haar verweerschrift kan de andere partij namelijk alsnog hoger beroep instellen, het zogenoemde incidenteel hoger beroep (art. 27m, eerste lid AWR). (...)

4.18 Lamens en Spek schrijven:(31)

Voor de geschilbeslechting in hoger beroep is een essentiële vraag wat de omvang van het geschil is. Het antwoord op deze vraag is van direct belang voor het nut van het incidenteel hoger beroep. Bij een ruime uitleg van de omvang van het geschil in hoger beroep is het nut van het incidenteel hoger beroep beperkt. Bij een strikte uitleg daarentegen is de mogelijkheid van incidenteel hoger beroep noodzakelijk.

Bij een ruime uitleg, waarbij niet de uitspraak van de rechtbank maar de bestreden beschikking het onderwerp van het hoger beroep is, is schending van het procesbelang van de wederpartij in feite de enige grens die de omvang van de rechtsstrijd bepaalt. Oude en nieuwe grieven tegen de bestreden beschikkingen kunnen naar wens van partijen worden aangedragen. Deze ruime uitleg past in het belastingrecht, waar de beschikking het object van het geschil is. In het belastingrecht is daarnaast sprake van ongelijke partijen en bestaat geen verplichte procesvertegenwoordiging. Dat brengt met zich dat de belastingplichtige niet geconfronteerd mag worden met ingewikkelde en tegennatuurlijke processuele regelingen. De ruime uitleg vergt een actieve houding van de raadsheren. Partijen moeten in de gelegenheid worden gesteld om op elkaars grieven te kunnen reageren. Er wordt een volwaardige herkansing geboden aan de partijen.

Bij de strikte uitleg bestaat die herkansingsmogelijkheid ook, maar de mogelijkheid tot herkansing wordt sterk bepaald door het processuele inzicht van partijen. Zij moeten immers in het beroepschrift en het verweerschrift hun geschilpunten en verweren juist formuleren op straffe van het onbehandeld laten daarvan. Deze strikte uitleg past naar ons oordeel niet in het fiscale procesrecht.

De ruime uitleg heeft onze voorkeur, waarbij het procesbelang van partijen, waaronder ook het belang bij een tijdige uitspraak, de boventoon moet voeren. Deze ruime uitleg wordt in de praktijk op velerlei wijzen ingeperkt. Bij het beoordelen van nut en noodzaak van deze inperkingen zal, naar onze mening, de laagdrempeligheid van het voorleggen van geschillen in hoger beroep leidend moeten zijn.

En:(32)

Degene die niet in hoger beroep is gegaan, kan in zijn verweerschrift niet alleen verweren aandragen tegen het door de andere partij ingestelde hoger beroep, maar ook in zijn incidentele beroep het primaire besluit aanvechten op andere gronden. Op deze manier wordt een situatie bereikt waarin degene die incidenteel hoger beroep instelt niet in het nadeel is ten opzichte van degene die hoger beroep instelt. Het incidenteel hoger beroep is dan een gewoon hoger beroep dat alleen wat later wordt ingesteld. Noodzakelijk is het incidenteel hoger beroep daarmee nog niet. Als er ruim baan wordt gegeven aan het verweer in hoger beroep blijft als rol slechts over het voorkomen van nodeloos ingestelde hoger beroepen. (...)

4.19 Pechler merkt op:(33)

Het kan (...) zo zijn dat de uitspraak van de rechtbank betrekking heeft op meer dan één besluit (besluit 1 en besluit 2), dat een partij (X) in het gelijk is gesteld wat betreft besluit 1 en in het ongelijk wat betreft besluit 2 maar dat X zich bij de uitspraak wil neerleggen wanneer de andere partij (Y) dat ook doet. Stelt Y nu hoger beroep in met betrekking tot besluit 1, dan kan X incidenteel hoger beroep instellen met betrekking tot besluit 2.

En:(34)

Incidenteel hoger beroep is wel van nut bij een uitspraak van de rechtbank die meer dan één besluit omvat (een gecombineerde uitspraak). Nemen we een gecombineerde uitspraak die twee aan dezelfde belastingplichtige opgelegde aanslagen inkomstenbelasting omvat: bij de ene aanslag is een winstcorrectie in geschil, bij de andere (over het jaar erna) een box-3-correctie; de belastingplichtige betwist zowel de winstcorrectie als de box-3-correctie; de rechtbank verwerpt de grieven tegen de winstcorrectie en honoreert die tegen box-3-correctie; de belastingplichtige berust aanvankelijk in de uitspraak van de rechtbank; de inspecteur gaat echter in hoger beroep tegen de beslissing van de rechtbank over de box-3-correctie; dit biedt de belastingplichtige de mogelijkheid incidenteel hoger beroep in te stellen tegen de beslissing over de winstcorrectie; zonder de mogelijkheid van incidenteel hoger beroep zou de belastingplichtige de winstcorrectie alleen ter discussie kunnen stellen wanneer hij op dat punt tijdig hoger beroep heeft ingesteld.

4.20 Van Suilen en Den Ouden betogen:(35)

3. Bezwaren tegen ander onderdeel van rechtbankuitspraak

Incidenteel hoger beroep kan worden ingesteld tegen een uitspraak van de rechtbank waartegen principaal is geappelleerd. De rechtbankuitspraak kan betrekking hebben op verschillende besluiten, bijvoorbeeld de enkelvoudige belasting, de boete of de heffingsrente. Daarnaast kan in de rechtbankuitspraak een aantal nevenbeslissingen zijn genomen, zoals de vergoeding van het griffierecht en de vergoeding van de proceskosten. Is tegen een rechtbankuitspraak hoger beroep ingesteld, dan kan incidenteel worden geappelleerd tegen elk onderdeel van dezelfde rechtbankuitspraak, ongeacht welk onderdeel van de uitspraak in het principaal appel is aangevochten. Dat betekent bijvoorbeeld dat indien in het principale hoger beroep alleen wordt geklaagd over het oordeel van de rechtbank over de enkelvoudige belasting, in het incidenteel appel kan worden opgekomen tegen het oordeel van de rechtbank over de boete of de heffingsrente. In de parlementaire toelichting is dit uitgangspunt met zoveel woorden genoemd. Recentelijk heeft Hof Amsterdam in deze zin geoordeeld.(36) Ook kan in dat geval in het incidenteel appel worden opgekomen tegen de nevenbeslissingen.

In art. 27h, lid 4, AWR is onder verwijzing naar art. 24a, lid 2, AWR bepaald dat indien het bezwaar tegen de belastingaanslag en tegen de boetebeschikking in één uitspraak zijn behandeld, het appelschrift gericht tegen de aanslag geacht wordt mede te zijn gericht tegen de boete. Deze wettelijke fictie, opgenomen ter bescherming van de belastingplichtigen, brengt mee dat indien een belastingplichtige principaal heeft geappelleerd tegen de rechtbankuitspraak inzake de belastingaanslag, het appel geacht wordt mede te zijn gericht tegen de rechtbankuitspraak inzake de boete. Dit betekent dat in de principale beroepsprocedure ook de boete aan de orde kan komen. In deel 1 van deze Beschouwingen hebben wij de vraag opgeworpen of deze wettelijke fictie ook geldt indien niet de belastingplichtige, maar de inspecteur hoger beroep instelt inzake de belastingaanslag. Bij een positieve beantwoording - zoals door ons is gedaan - zal ook in dat geval de verwerende partij de boete in de principale beroepsprocedure aan de orde kunnen stellen.

Hetzelfde heeft te gelden voor de beschikking heffingsrente. Volgens de Hoge Raad moet een bezwaar tegen een belastingaanslag immers tevens worden opgevat als een bezwaar tegen een op hetzelfde aanslagbiljet vermelde beschikking heffingsrente. Ook indien een belastingplichtige principaal heeft geappelleerd tegen de rechtbankuitspraak inzake de belastingaanslag, wordt het appel geacht mede te zijn gericht tegen de rechtbankuitspraak inzake de heffingsrente. Dit brengt mee dat ook in de principale procedure de heffingsrente aan de orde kan komen.

De vraag rijst of het incidenteel appel überhaupt nodig is indien een ander onderdeel van de rechtbankuitspraak wordt bestreden dan waartegen de principaal appellant is opgekomen. De wetgever gaat hiervan wel uit. Verdedigbaar is echter de opvatting dat het hoger beroep zich tegen de rechtbankuitspraak in zijn geheel richt, en niet tegen een afzonderlijk onderdeel ervan. Het staat een verwerende partij dan vrij om in de principale beroepsprocedure grieven aan te voeren tegen een ander onderdeel van de rechtbankuitspraak dan waartegen het principale appel zich heeft gericht.

En verder:(37)

Hoe ruimer de omvang van het geschil in principaal hoger beroep, hoe kleiner de behoefte aan het incidentele appel. Zouden alle grieven van de verwerende partij tegen de rechtbankuitspraak in het kader van het verweer kunnen worden aangevoerd, dan zou incidenteel appel niet nodig zijn. Gelet op de rechtsbescherming heeft het onze voorkeur om de regeling van het incidentele appel zoveel mogelijk te beperken ten faveure van het principale appel. Een belastingplichtige zonder professionele gemachtigde moet bij het aanvoeren van gronden in appel niet worden gehinderd door een ingewikkelde processuele regeling als het incidentele appel.

Voert een verwerende partij tegen een rechtbankuitspraak gronden aan die niet als verweren tegen de door appellant aangevoerde gronden kunnen worden opgevat, dan kunnen deze niettemin in het principale appel naar voren worden gebracht. Verder zou kunnen worden bepleit dat ook in het geval de gronden van de verwerende partij meebrengen dat de appellerende partij erop achteruit gaat ten opzichte van de rechtbankuitspraak, incidenteel appel niet is vereist. Zelfs in het geval de verwerende partij een ander onderdeel van de rechtbankuitspraak bestrijdt dan waartegen hoger beroep is ingesteld, kan worden verdedigd dat geen incidenteel appel behoeft te worden ingesteld.

Het eigenlijke probleem is dat incidenteel hoger beroep bij verweerschrift moet worden ingesteld, en nadien dus geen incidenteel beroep meer mogelijk is. Bij een engere opvatting over de omvang van het geschil in principaal hoger beroep bestaat dan het risico dat bepaalde grieven van de verwerende partij in appel buiten beschouwing moeten blijven. Een mogelijkheid om dit risico te vermijden is om aan het incidentele appel geen termijn te verbinden. Het incidentele appel kan dan worden ingesteld zolang de appelprocedure aanhangig is. Uiteraard moet daarbij wel de goede procesorde in acht worden genomen. De wetgever dient art. 27m AWR dan zodanig te wijzigen dat de eis dat het incidentele appel bij verweerschrift moet worden ingesteld, komt te vervallen.

Beschouwing en beoordeling van het middel van cassatie van de Staatssecretaris

5.1 Op grond van artikel 27h, lid 1, AWR kan een partij, de belanghebbende of de inspecteur, hoger beroep instellen tegen een uitspraak van de rechtbank. Het is aldus eveneens mogelijk dat beide partijen, in principe binnen zes weken na de uitspraak, hoger beroep instellen. Indien slechts één partij zo hoger beroep heeft ingesteld maar de andere partij niet, heeft deze partij wettelijk de mogelijkheid alsnog in hoger beroep te komen tegen de uitspraak van de rechtbank, bij wege van incidenteel hoger beroep. Ingevolge artikel 27m, lid 1, AWR kan de 'andere partij dan de partij die het hoger beroep heeft ingesteld (...) bij haar verweerschrift incidenteel hoger beroep instellen'.(38)

5.2 In de onderhavige zaak zijn aan belanghebbende op één aanslagbiljet een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, een boete, alsmede heffingsrente.(39) Naar aanleiding van bezwaar daartegen heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken de naheffingsaanslag verminderd en de boete gehandhaafd.(40) Op het beroep van belanghebbende heeft de Rechtbank bij uitspraak de naheffingsaanslag als verminderd bij uitspraak op bewaar gehandhaafd en de boetebeschikking (geheel) vernietigd.(41) Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank (principaal) hoger beroep ingesteld. Inhoudelijk ziet het hoger beroep van belanghebbende alleen op de naheffingsaanslag. Dat ligt voor de hand, omdat de Rechtbank de boete heeft vernietigd, zodat belanghebbende bij een hoger beroep daartegen geen belang zou hebben. Bijgevolg wordt in casu niet toegekomen aan enige werking van de fictiebepaling van artikel 24a, lid 2 juncto artikel 27h, lid 4, AWR. Die fictiebepaling impliceert dat in het algemeen een hoger beroep dat inhoudelijk ziet op een onderliggende belastingaanslag wordt geacht mede te zijn gericht tegen de boete, tenzij uit de aard van het hoger beroep het tegendeel blijkt. Dit laatste doet zich in casu voor ten aanzien van het hoger beroep van belanghebbende.

5.3 Bij verweerschrift heeft de Inspecteur incidenteel hoger beroep ingesteld. Inhoudelijk ziet dit op de door de Rechtbank vernietigde boetebeschikking.(42)

5.4 Het Hof heeft het (principale) hoger beroep van belanghebbende, ziende op de naheffingsaanslag, blijkbaar ongegrond bevonden.(43)

5.5 Het incidentele hoger beroep van de Inspecteur heeft het Hof niet inhoudelijk in behandeling genomen. Daartoe heeft het Hof in r.o. 5.6(44) overwogen:

Het door de Inspecteur ingestelde incidentele hoger beroep moet naar 's Hofs oordeel hetzelfde lot treffen als het principale hoger beroep, reeds omdat dat hoger beroep betrekking heeft op een rechtens ander onderdeel van de beslissing van de rechtbank, te weten dat inzake de uitspraak op het bezwaar tegen de boetebeschikking, dan waartegen belanghebbende in hoger beroep is opgekomen, te weten dat inzake de uitspraak op het bezwaar tegen de naheffingsaanslag, overigens met uitzondering van het afdrachtverschil waarop de boete ziet. Daarvan uitgaande had de Inspecteur, evenals belanghebbende heeft gedaan, binnen de wettelijke termijn van zes weken, althans tijdig, hoger beroep tegen die beslissing moeten instellen. Dat laatste is niet geschied.

5.6 Het (principale) hoger beroep van belanghebbende heeft het Hof, als gezegd, blijkbaar ongegrond bevonden. Vervolgens heeft het Hof overwogen dat het incidentele hoger beroep van de Inspecteur 'hetzelfde lot' moet treffen. De afwijzing van dit incidentele hoger beroep door het Hof betekent echter dat het Hof van oordeel is dat de Inspecteur niet binnen de geldende termijn rechtsgeldig hoger beroep heeft ingesteld, hetgeen de Inspecteur volgens het Hof meteen (ook principaal) had moeten doen. Daarvan uitgaande had het Hof het incidentele hoger beroep van de Inspecteur mijns inziens, in de benadering van het Hof, als niet-ontvankelijk moeten aanmerken.(45)

5.7 Daarmee wordt de vraag hier in concreto als volgt. Indien alleen belanghebbende (principaal) hoger beroep heeft ingesteld tegen een uitspraak van de Rechtbank, waarbij zijn hoger beroep inhoudelijk slechts ziet op de naheffingsaanslag, is dan ontvankelijk te achten een incidenteel hoger beroep van de Inspecteur dat inhoudelijk niet ziet op die naheffingsaanslag, maar op de door de Rechtbank vernietigde boetebeschikking?

5.8 In abstracto geformuleerd wordt de vraag als volgt. Indien het (principale) hoger beroep van een partij tegen een uitspraak van een rechtbank inhoudelijk slechts ziet op een bepaalde onderliggende beschikking van de inspecteur, kan de andere partij dan incidenteel hoger beroep instellen tegen de uitspraak van de rechtbank voor zover die ziet op een andere onderliggende beschikking van de inspecteur?

5.9 Voor de door het Hof aangebrachte beperking van de mogelijkheid incidenteel in hoger beroep te komen, is geen steun te vinden in de tekst van artikel 27h of 27m AWR. In artikel 27h, lid 1, AWR is sprake van 'hoger beroep instellen tegen een uitspraak van de rechtbank', derhalve zonder enige beperking tot bepaalde onderdelen van die uitspraak c.q. bepaalde onderliggende beschikkingen. De tekst van het met artikel 27h AWR samenhangende artikel 27m, lid 1, AWR, houdt slechts in: 'De andere partij dan de partij die het hoger beroep heeft ingesteld, kan bij haar verweerschrift incidenteel hoger beroep instellen'. Gezien de voornoemde samenhang komt het mij voor dat een incidenteel hoger beroep dus ook ziet op 'een uitspraak van de rechtbank', zonder enige onderverdeling binnen die uitspraak. Deze wetteksten geven geen aanleiding te veronderstellen dat de wetgever heeft beoogd te bepalen dat incidenteel hoger beroep slechts mogelijk is ten aanzien van dat deel van de uitspraak van de rechtbank dat betrekking heeft op een onderliggende beschikking van de inspecteur, zoals een (uitspraak op bezwaar inzake een) naheffingsaanslag of een opgelegde boete, waarop het principale hoger beroep betrekking heeft.

5.10 Hoger beroep is gericht tegen een uitspraak van de rechtbank. De bestreden uitspraak van de rechtbank dient uitgangspunt te zijn bij de beoordeling van een hoger beroep. Alleen zo kan adequaat worden bevorderd dat een door de rechtbank vastgestelde belastingschuld, alsmede een eventuele boete of andere oorspronkelijke beschikking van de inspecteur, na hoger beroep materieel in overeenstemming is met de wet. Daarbij geldt dat de opgelegde belastingaanslag of boetebeschikking formeel de bovengrens blijft vormen.(46)

5.11 Bedacht dient te worden dat in het hoger beroep in het belastingrecht de herkansingsfunctie voorop staat. Dat leidt ertoe dat in hoger beroep in principe, binnen de goede procesorde, het gehele voortraject van uitspraak van de rechtbank, uitspraak op bezwaar en onderliggende primaire beschikkingen (belastingaanslag, boetebeschikking, etc.) weer ter discussie kan worden gesteld. In dat kader kunnen partijen eerder door de rechtbank verworpen of niet besproken argumenten voor hun stellingen opnieuw aanvoeren, nieuwe argumenten aanvoeren voor hun eerdere stellingen, maar ook geheel nieuwe stellingen betrekken.(47) Het komt mij voor dat het niet past binnen een dergelijk ruim opgezette herkansingsfunctie restricties aan te brengen voor het geval dat het hoger beroep niet dadelijk is ingesteld, maar incidenteel bij verweerschrift.

5.12 Uit de wetsgeschiedenis blijkt welke redenen de wetgever heeft gehad om incidenteel hoger beroep mogelijk te maken.(48) Ten eerste gaat het om het geval dat een partij deels, misschien zelfs grotendeels, door de rechtbank in het gelijk is gesteld en in principe in de uitspraak wil berusten. Daarbij loopt die partij het risico dat haar wederpartij binnen de termijn van zes weken, eventueel tegen het slot daarvan, in hoger beroep komt, terwijl de partij die in principe had willen berusten daarvoor dan te laat is. De mogelijkheid bij verweerschrift incidenteel ook hoger beroep in te stellen, voorkomt dat een partij die in principe zou willen berusten, ter dekking van haar kans om in hoger beroep meer toegewezen te krijgen, pro forma altijd zelf binnen zes weken na de uitspraak van de rechtbank hoger beroep moet instellen. Hetgeen dan eventueel weer kan worden ingetrokken indien achteraf blijkt dat de wederpartij niet in hoger beroep is gekomen. Hier blijkt het aldus vooral te gaan om een processuele en praktische ratio. Toch is er ook een principiële kant. De wetgever heeft in het kader van het scheppen van de mogelijkheid van incidenteel hoger beroep, kennelijk beoogd de processuele positie van de insteller daarvan gelijk te maken aan die van de partij die eerder principaal hoger beroep heeft ingesteld. In casu is door de restrictieve benadering van het Hof de insteller van incidenteel hoger beroep echter in een slechtere positie gekomen dan ingeval hij eveneens (principaal) hoger beroep had ingesteld. Dit heeft de wetgever mijns inziens niet beoogd.

5.13 Ten tweede komt in de wetsgeschiedenis tot uitdrukking dat de wettelijke mogelijkheid van incidenteel hoger beroep kan betekenen dat de partij die als eerste (principaal) hoger beroep overweegt, er rekening mee moet houden dat zij kan worden geconfronteerd met een tegenzet in de vorm van incidenteel hoger beroep, waardoor zij uiteindelijk slechter uit kan komen: 'Dit bevordert een zorgvuldige afweging van de voor- en nadelen van hoger beroep en daarmee een doelmatig gebruik van kostbare voorzieningen van rechtspraak.' Aldus de memorie van toelichting. Enige inhoudelijke beperking van het incidentele hoger beroep is daaruit niet af te leiden.

5.14 De derde wetshistorische observatie is dat de wetgever de onderhavige casus, althans spiegelbeeldig, heeft voorzien.(49) Daaruit blijkt dat het instellen van incidenteel hoger beroep in een geval als in de onderhavige zaak, door de wetgever juist aangewezen is geacht. Het gaat om de navolgende passage uit de memorie van toelichting.(50)

Stel dat een belastingplichtige in eerste aanleg enerzijds aanvoert dat de enkelvoudige belasting te hoog is vastgesteld en anderzijds dat geen boete had mogen worden opgelegd. De rechtbank verwerpt de bezwaren betreffende de enkelvoudige belasting, maar vernietigt de boete omdat - bijvoorbeeld - het zwijgrecht van de belastingplichtige zou zijn geschonden. De belastingplichtige berust aanvankelijk in deze uitspraak, maar de inspecteur komt in hoger beroep tegen het oordeel van de rechtbank over het zwijgrecht. Ook in de ruime opvatting zou de belastingplichtige dan in hoger beroep de enkelvoudige belasting niet meer ter discussie kunnen stellen, tenzij hij zelf alsnog hoger beroep instelt.

5.15 Aldus blijkt dat ook de wetsgeschiedenis geen steun biedt voor de beperkte opvatting van het incidentele hoger beroep als vervat in de onderhavige Hofuitspraak.

5.16 Overigens wijs ik nog op HR BNB 2001/377 en 2006/137.(51) Het gaat in het eerste arrest om het geval dat een (principaal) beroep in cassatie door de ene partij rechtsgeldig is ingesteld. Vervolgens stelt de andere partij incidenteel beroep in cassatie in. De Hoge Raad oordeelt dat het principale beroep wegens gebrek aan belang op zichzelf geen effect kan sorteren en dus niet-ontvankelijk moet worden verklaard. Dat laat onverlet dat het incidentele beroep in stand blijft en verder als zelfstandig beroep inhoudelijk wordt behandeld. Uit het tweede arrest blijkt dat dit ook geldt na intrekking van het prinicpale beroep door de insteller daarvan. Het komt mij voor dat hetgeen hier is beslist ten aanzien van beroep in cassatie ook moet geleden voor hoger beroep.(52) Deze arresten wijzen mijns inziens op de zelfstandige positie van het incidentele beroep ten opzichte van het principale.

5.17 Een en ander voert mij tot de conclusie dat er geen grond is om de mogelijkheden van het incidentele hoger beroep te beperken op de wijze waarop dat in het onderhavige geval is gedaan door het Hof.

5.18 Op grond van de desbetreffende wetteksten, de aan het hoger beroep eigen herkansingsfunctie, de wetsgeschiedenis van het incidentele hoger beroep en de in onderdeel 5.16 genoemde arresten, beantwoord ik de in onderdeel 5.6 van deze conclusie geformuleerde vraag als volgt. Indien alleen belanghebbende (principaal) hoger beroep heeft ingesteld tegen een uitspraak van de Rechtbank, waarbij zijn hoger beroep inhoudelijk slechts ziet op de naheffingsaanslag, is ontvankelijk te achten en moet dus inhoudelijk in behandeling worden genomen, een incidenteel hoger beroep van de Inspecteur dat inhoudelijk niet ziet op die naheffingsaanslag, maar op de door de Rechtbank vernietigde boetebeschikking.(53)

5.19 Het andersluidende oordeel van het Hof geeft naar mijn mening blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel van de Staatssecretaris slaagt.

Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond en het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 De in deze conclusie vermelde citaten zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen.

2 Inspecteur van de Belastingdienst/P.

3 Rechtbank te 's-Gravenhage 22 november 2007, nr. AWB 06/6842, LJN BC0634, V-N 2008/18.3.2.

4 Afschriften van de uitspraak zijn op 3 december 2007 aangetekend verzonden aan partijen.

5 Gerechtshof te 's-Gravenhage 20 februari 2009, nr. BK-08/00010, LJN BH7440, V-N 2009/25.1.2.

6 De middelen van cassatie van belanghebbende staan vermeld in de op 18 mei 2009 bij de Hoge Raad ingekomen aanvulling op het beroepschrift in cassatie.

7 Besluit van 16 december 2004, houdende vaststelling van het tijdstip van inwerkingtreding van de Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties; Stb. 2004, 692.

8 Wet van 15 december 2004 tot wijziging van de Wet op de rechterlijke organisatie, de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige andere wetten in verband met de invoering van beroep bij de rechtbank, alsmede van hoger beroep bij het gerechtshof, in belastingzaken (Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties), Stb. 2004, 672.

9 Kamerstukken II 2003/04, 29 251, nr. 3, blz. 8-11.

10 Kamerstukken II 2003/04, 29 251, nr. 3, blz. 30-31.

11 Kamerstukken II 2003/04, 29 251, nr. 6, blz. 9.

12 Hoge Raad 4 december 2009, nr. 08/02258, LJN BG7213, V-N 2009/62.3, NTFR 2009/2683.

13 V-N 2009/62.3.

14 NTFR 2009/2683.

15 Hoge Raad 10 augustus 2001, nr. 35 618, LJN AB3119, BNB 2001/377. Vgl. Hoge Raad 27 januari 2006, nr. 41 793, LJN AV0417, BNB 2006/137, waaruit volgt dat de intrekking van het principale beroep in cassatie door een partij, niet in de weg staat aan voortzetting van de behandeling van het incidentele beroep van de andere partij.

16 Gerechtshof te Amsterdam 9 juli 2009, nr. 08/00772, LJN BJ2026, V-N 2009/47.1.3, NTFR 2009/1796. Tegen deze uitspraak is beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad (nr. 09/03377).

17 Gerechtshof te 's-Gravenhage 27 maart 2009, nr. 08/00041, LJN BI1891. Tegen deze uitspraak is beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad (nr. 09/02017).

18 Ch.J. Langereis, 'Hoger beroep in belastingzaken', WFR 2002/6497, blz. 1348.

19 J.W. van den Berge, 'Het object van appèl in belastingzaken', in: R.H. Happé e.a. (red.), Hoger beroep in de steigers, Den Haag: Boom Juridische uitgevers 2003, blz. 94.

20 Ch.J. Langereis, 'Belastingrechtspraak in twee instanties', WFR 2004/6560, blz. 51-53. Vgl. Ch.J. Langereis & I. de Roos, Hoofdlijnen fiscaal procesrecht, Deventer: Kluwer 2006, blz. 166.

21 R.E.C.M. Niessen & R.M.P.G. Niessen-Cobben, 'Meer mogelijkheden voor belastingadviseur in fiscaal procesrecht', TFB 2004/7, blz. 9.

22 S. Bharatsingh, ''Metamorfose' in het fiscaal procesrecht', WFR 2005/6608, blz. 74-75.

23 R.H. Happé, P.M.F. van Loon & J.P.F. Slijpen, Algemeen fiscaal bestuursrecht, Deventer: Kluwer 2005, blz. 301.

24 R.H. Happé, P.M.F. van Loon & J.P.F. Slijpen, t.a.p., blz. 303.

25 M.J. Hamer, 'Vragen bij de regeling van het incidenteel hoger beroep', NTFR 2005/211, blz. 1-2.

26 Voetnoot auteur: 'Zie ook Ch.J. Langereis (...) [zie voetnoot 18 en 20 van deze conclusie, RIJ]. Deze wijst erop dat aan het incidenteel beroep wel behoefte bestaat als bijvoorbeeld de fiscus uitsluitend hoger beroep instelt tegen het oordeel van de rechtbank inzake de boete, en niet tegen diens oordeel inzake de belastingheffing. Dit voorbeeld wordt ook in de memorie van toelichting genoemd in het kader van incidenteel beroep. Op de vraag of ook in dat geval de regeling van het incidenteel beroep noodzakelijk is, wordt te dezen niet ingegaan'.

27 F.J.P.M. Haas & E.J.E.M. Vanherck, 'Aspecten van het incidenteel hoger beroep en incidenteel beroep in cassatie', TFB 2005/5, blz. 8-9.

28 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, blz. 497.

29 Voetnoot auteur: 'Art. 24a, tweede lid, art. 26b, tweede lid, en art. 27h, vierde lid, AWR'.

30 M.W.C. Feteris, t.a.p., blz. 499-500.

31 J. Lamens & R.F.C. Spek, 'Incidenteel hoger beroep; nut en noodzaak', in: L.J.A. Pieterse (red.), Draaicirkels van formeel belastingrecht (Vriendenbundel René Niessen), Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009, blz. 217-218.

32 J. Lamens & R.F.C. Spek, t.a.p., blz. 220.

33 E.B. Pechler, Belastingprocesrecht, Deventer: Kluwer 2009, blz. 292.

34 E.B. Pechler, t.a.p., blz. 293.

35 A.J.H. van Suilen & R. den Ouden, 'Knelpunten in hoger beroep (deel 2): de omvang van het incidentele hoger beroep', NTFR-B 2010/2, blz. 7-8.

36 Zie onderdeel 4.7 van deze conclusie (noot toegevoegd, RIJ).

37 A.J.H. van Suilen & R. den Ouden, t.a.p., blz. 10-11.

38 Zie de wettekst opgenomen in onderdeel 4.1 van deze conclusie.

39 Zie 2.3.

40 Zie 2.4.

41 Zie 2.8.

42 Zie 2.9-2.10.

43 Zie 2.12.

44 Geciteerd in 2.13.

45 De 'Beslissing' van het Hof houdt in: 'Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank'.

46 Vgl. 4.10, 4.11, 4.14-17 en 4.20.

47 Vgl. 4.2, 4.5, 4.11 ad 8, alsmede 4.12.

48 Zie 4.2 ad 3.3.

49 Vgl. de toelichting op het middel van de Staatssecretaris, onderdeel 3.4 van deze conclusie, vijfde en zesde alinea.

50 Zie onderdeel 4.2, ad 3.3 'Incidenteel hoger beroep', laatste alinea.

51 Zie 4.6.

52 Vgl. 4.3.

53 De in onderdeel 5.7 abstract geformuleerde vraag beantwoord ik in principe ook bevestigend.

Beoordeling van de mogelijkheid tot incidenteel hoger beroep in belastingzaken

Conclusie