Conclusie
Nr. 10/00367
Rechtbanknr. 08/5017
Mr. Niessen
Derde Kamer B
IB/PVV 2006
Conclusie inzake:
Minister van Financiën
tegen
X
20 september 2010
1 Inleiding
1.1 Aan X (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2006 met dagtekening 31 juli 2008 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 63.918 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 23.833.(1)
1.2 Tegen deze aanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. De Inspecteur(2) heeft belanghebbendes bezwaar bij uitspraak op bezwaar op 6 oktober 2008 niet-ontvankelijk verklaard. Op 7 oktober 2008 heeft de Inspecteur wederom uitspraak op bezwaar gedaan, waarbij belanghebbendes bezwaar ontvankelijk is verklaard en de aanslag is gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is tegen deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank te Breda (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 11 december 2009 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, nu belanghebbendes bezwaar ten onrechte wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk is verklaard. Vervolgens heeft de Rechtbank inhoudelijk beslist dat het gelijk is aan belanghebbende.(3)
1.4 Tegen deze uitspraak heeft de minister van Financiën (hierna: de minister), met schriftelijke instemming van belanghebbende, op regelmatige wijze sprongcassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.5 Het geschil betreft de vraag of de alimentatieverplichting van belanghebbende als een schuld in de zin van artikel 5.3, lid 3, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) kan worden aangemerkt.
2 Feiten
2.1 De volgende feiten ontleen ik aan de uitspraak van de Rechtbank en de stukken van het geding.
2.2 Belanghebbende is van echt gescheiden en heeft twee kinderen. Hij heeft in het onderhavige jaar alimentatie ten behoeve van zijn voormalige echtgenote en kinderen betaald.
2.3 De door belanghebbende in het jaar 2006 betaalde alimentatie ten behoeve van zijn voormalige echtgenote, ten bedrage van € 19.442, heeft hij als persoonsgebonden aftrek in mindering gebracht op zijn inkomen uit werk en woning over dat jaar. Voorts heeft hij in dat jaar een bedrag van € 2.847 aan alimentatie ten behoeve van zijn kinderen als persoonsgebonden aftrek in mindering gebracht op zijn inkomen uit werk en woning.(4) Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur als persoonsgebonden aftrek de bedragen van € 19.442 en € 2.847 in aftrek toegelaten.
2.4 In bezwaar heeft belanghebbende verzocht de waarde van de verplichting tot het betalen van de (kinder)alimentatie (hierna: de alimentatieverplichting) in mindering te brengen op de rendementsgrondslag ter bepaling van zijn inkomen uit sparen en beleggen.
2.5 Uit het proces-verbaal van de zitting voor de Rechtbank op 18 september 2009 blijkt dat tussen partijen geen verschil van mening bestaat over de waarde van de verplichting die in aanmerking kan worden genomen. De waarde van de alimentatieverplichting bedroeg per 1 januari 2006: € 34.438,78 en per 31 december 2006: € 12.519,71.(5)
3 Geschil
3.1 Voor de Rechtbank was in geschil het antwoord op de vraag of de alimentatieverplichting als een schuld in de zin van artikel 5.3, lid 3, Wet IB 2001 kan worden aangemerkt.(6) Belanghebbende beantwoordde deze vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
3.2 De Rechtbank overwoog:
'4.2. Ingevolge artikel 5.3, eerste lid, van de Wet [Wet IB 2001; a-g] is de rendementsgrondslag de waarde van de bezittingen verminderd met de schulden. Volgens artikel 5.3, derde lid, van de Wet zijn schulden verplichtingen met waarde in het economische verkeer.
4.3. Partijen zijn het erover eens, en de rechtbank acht dat juist, dat de alimentatieverplichting een rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichting is. Afdeling 5.1 van de Wet maakt geen onderscheid tussen verplichtingen die voortvloeien uit het vermogensrecht enerzijds en verplichtingen die voortvloeien uit het familierecht anderzijds. Evenmin worden al dan niet bepaalde verplichtingen voortvloeiend uit het familierecht in die afdeling uitgesloten. De rechtbank is van oordeel dat in dat geval beide soorten verplichtingen moeten worden begrepen onder het begrip "verplichtingen" als bedoeld in artikel 5.3, derde lid, van de Wet. De omstandigheid dat een verplichting voortvloeit uit het familierecht staat er daarom niet aan in de weg die verplichting aan te merken als schuld in de zin van genoemd artikel 5.3, derde lid. Nu de wettekst duidelijk is en de wetsgeschiedenis van deze afdeling wijst op een ruime uitleg van de gehanteerde begrippen, kan die wetsgeschiedenis niet leiden tot een andere uitleg van het begrip "verplichtingen" dan hiervoor is gegeven.
De rechtbank kent hierbij geen betekenis toe aan het arrest van de Hoge Raad van 14 april 1926, B nummer 3799. Dit arrest is gewezen onder de systematiek en de heffingsgrondslag van de Wet op de vermogensbelasting 1892. De systematiek en heffingsgrondslag van die wet komen onvoldoende overeen met die van de Wet om aan het arrest in het onderhavige geval betekenis toe te kennen.
4.4. De alimentatieverplichting is een verplichting om periodiek een geldbedrag te betalen. Deze verplichting kan worden afgekocht dan wel worden ondergebracht bij een verzekeringsmaatschappij. De rechtbank is van oordeel dat die verplichting dan waarde in het economische verkeer heeft in de zin van artikel 5.3, derde lid van de Wet. De omstandigheden dat het een verplichting betreft van een bepaalde persoon en dat die verplichting voortvloeit uit het familierecht, doen daar niet aan af. Evenmin doet daar aan af dat het in de meeste gevallen moeilijk zal zijn een waarde te bepalen aangezien de periodieke betalingsverplichting in de loop van de tijd kan wijzigen.
4.5. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de alimentatieverplichting voor belanghebbende als schuldenaar een verplichting vormt met een waarde in het economische verkeer die als een schuld in de zin van artikel 5.3, derde lid, van de Wet is aan te merken en als zodanig in beginsel een bestanddeel vormt van de rendementsgrondslag. Tussen partijen is niet meer in geschil, en de rechtbank acht dit gezien het arrest van de Hoge Raad van 27 februari 2009, nr. 07/12914, V-N 2009/11.10, juist, dat het bepaalde in artikel 2.14, lid 1, van de Wet er niet aan in de weg staat deze verplichting aan te merken als een schuld in de zin van artikel 5.3 van de Wet.
De inspecteur heeft tegenover de betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt dat tegenover de alimentatieverplichting enig daarmee samenhangende zaak of recht als bezitting bij belanghebbende in aanmerking moet worden genomen. De mogelijkheid inkomen te generen [bedoeld zal zijn: genereren; a-g] is als zodanig geen bezitting in de zin van artikel 5.3, tweede lid, van de Wet. Een mogelijke toename daarvan is dan evenmin een bezitting in vorenstaande zin.
Tenslotte is de rechtbank van oordeel dat voor het in aanmerking nemen van een alimentatieplicht in bovenstaande zin niet relevant is of het recht op alimentatie bij de alimentatiegerechtigde al dan niet als een bezitting in de zin van artikel 5.3, tweede lid, van de Wet, in aanmerking moet worden genomen.'
3.3 De minister voert in cassatie het volgende middel aan:
'Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 5.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), doordat de Rechtbank heeft geoordeeld dat de alimentatieverplichting als schuld in de zin van artikel 5.3, derde lid, Wet IB 2001 in aanmerking kan worden genomen, zulks evenwel (...) ten onrechte.'
3.4 In zijn toelichting stelt de minister, kort gezegd, dat de alimentatieverplichting niet als schuld in box 3 in aanmerking kan worden genomen omdat het een uit het familierecht voortvloeiende verplichting is. Voor de uitleg van het begrip 'verplichting' in artikel 5.3, lid 3, Wet IB 2001 dient zijns inziens te worden aangesloten bij de uitleg die aan datzelfde begrip werd gegeven onder de Wet op de vermogensbelasting 1964 (hierna: Wet VB 1964), en de voorloper daarvan, de Wet op de vermogensbelasting 1892 (hierna: Wet VB 1892) - nu uit de wetsgeschiedenis niet blijkt dat de wetgever bij de invoering van de Wet IB 2001 op dit punt een wijziging heeft beoogd. In artikel 8, lid 3, Wet VB 1892, en in artikel 7, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet VB 1964 werd bij het in aanmerking nemen van bezittingen en schulden geen rekening gehouden met rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichtingen tot periodieke uitkeringen en verstrekkingen.
4 Wetgeving
Wet VB 1892(7)
4.1 Artikel 3 Wet Pro VB 1892 luidde, voor zover van belang:
'De binnen het Rijk wonende personen zijn belastingplichtig naar hun zuiver vermogen, opgevat en berekend naar de bepalingen van deze wet.
Alle zaken welke geldswaarde hebben (...) komen als vermogen in aanmerking.'
4.2 De Hoge Raad oordeelde op 14 april 1926, ten aanzien van de vraag of een uitkering die was toegewezen aan een voormalige echtgenote tot de zaken als bedoeld in artikel 3 Wet Pro VB 1892 behoorde:(8)
'dat terecht in het middel wordt opgekomen tegen den grond waarom de raad van beroep aan het recht op uitkeeringen als de onderhavige alle geldswaarde heeft ontzegd, daar, al moge die geldswaarde moeilijk te schatten zijn, zulks toch geenszins steeds onmogelijk is, terwijl, wanneer dit in een enkel geval inderdaad niet mogelijk mocht zijn, daaruit bloot volgt, dat dàn de geldswaarde op niets moet worden bepaald, maar niet dat een recht als het hier bedoelde niet voor schatting in aanmerking zou kunnen komen;
Dat echter desniettemin ook dit middel niet tot cassatie kan leiden, daar de beslissing, afgezien van hare motiveering, juist is;
dat toch een recht op een uitkeering tot levensonderhoud als de onderwerpelijke, dat uit het familierecht voortspruit, waarvan het bestaan in de rechterlijke uitspraak, waarbij de schuldenaar tot voldoening wordt veroordeeld, wordt erkend en nader gepreciseerd, geenszins is een "zaak" als bedoeld in art. 555 B.W.(9) en dan ook niet is te rangschikken onder de zaken, die volgens art. 3 der Pro wet op de vermogensbelasting als vermogen in aanmerking komen;
dat trouwens het beginsel der wet op de vermogensbelasting, welke de meerdere draagkracht wil treffen, die zich openbaart in het genot van een zoogenaamd gefundeerd inkomen, zich verzet tegen het belasten van de gekapitaliseerde waarde van dergelijke uit het familierecht voortspruitende rechten op eenig onderhoud, daar toch het bestaan van zoodanig recht niet wijst op meerdere doch veeleer op uiterst geringe draagkracht;'
4.3 Naar aanleiding van het hiervoor genoemde arrest werd in de artikelen 6 en 8 Wet VB 1892 vastgelegd dat rechten en verplichtingen wortelend in het familierecht voor de vermogensbelasting buiten aanmerking werden gelaten. Artikel 8 Wet Pro VB 1892 luidde, met ingang van 1 mei 1928, voor zover van belang:(10)
'De totale waarde der bezittingen, (...) wordt (...) verminderd met de contante waarde van de schulden ten laste van de belastingplichtige.
(...)
Echter komen niet als schulden in aanmerking (...) door den belastingplichtige verschuldigde periodieke uitkeeringen en verstrekkingen, rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende.
(...)'
4.4 In de memorie van toelichting werd ten aanzien van voornoemde wijzigingen medegedeeld:(11)
'(...)
De vermogensbelasting dient slechts rekening te houden met tot het vermogensrecht behoorende aanspraken en verplichtingen; zij behoort rechten en verplichtingen, wortelend in het familierecht, buiten aanmerking te laten. In een arrest van 14 april 1926 (Beslissingen in Belastingzaken n°. 3799) [zie onderdeel 4.2 van deze conclusie; a-g] heeft de Hooge Raad dan ook overwogen "dat toch een recht op een uitkeering tot levensonderhoud als de onderwerpelijke" (het betrof een uitkeering naar art. 280 B.W.), "dat uit het familierecht voortspruit, waarvan het bestaan in de rechterlijke uitspraak, waarbij de schuldenaar tot voldoening wordt veroordeeld, wordt erkend en nader gepreciseerd, geenszins is een "zaak" als bedoeld in art. 555 B.W. en dan ook niet is te rangschikken onder de zaken, die volgens art. 3 der Pro wet op de vermogensbelasting als vermogen in aanmerking komen,........ (enz.)".'
Wet VB 1964(12)
4.5 Artikel 3 Wet Pro op de vermogensbelasting 1964 (hierna: Wet VB 1964) luidde:
'1. Ten aanzien van binnenlandse belastingplichtigen wordt de belasting geheven naar hun vermogen bij het begin van het kalenderjaar.
2. Vermogen is de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden.'
4.6 Artikel 4 Wet Pro VB 1964 luidde, voor zover van belang (tekst vanaf 1992(13)):
'1. Onder bezittingen worden verstaan de goederen waaraan in het economische verkeer waarde kan worden toegekend.
(...)
3. Onder schulden worden verstaan de verplichtingen waaraan in het economische verkeer waarde kan worden toegekend.
4. Tot de schulden wordt mede gerekend de inkomstenbelasting (...)'
4.7 Artikel 7, lid 1, onderdeel a, Wet VB 1964 luidde, voor zover van belang:
'1. Bij het in aanmerking nemen van bezittingen en schulden wordt geen rekening gehouden met:
a. (...) rechten op en verplichtingen tot periodieke uitkeringen en verstrekkingen rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende, dan wel door ouders aan hun minderjarige kinderen toegekend;'
4.8 Artikel 4 Wet Pro VB 1964 (zie 4.6) werd in de memorie van toelichting als volgt toegelicht:(14)
'Artikel 4. Het wettelijke begrip "vermogen" wordt in deze bepaling - welke een uitwerking vormt van de in artikel 3 opgenomen Pro algemene omschrijving - duidelijker geformuleerd dan in de artikelen 3, juncto 8, eerste lid, van de huidige wet, [zie onderdelen 4.1 en 4.3 van deze conclusie; a-g] doch materieel stemt de gegeven uitwerking daarmede overeen. De vraag welke de betekenis is van de in het eerste lid voorkomende omschrijving "zaken waaraan in het economische verkeer waarde kan worden toegekend" wordt daardoor op zich zelf nog niet beslist. Kon de omstandigheid dat de huidige wet stamt uit 1892 - derhalve uit een periode waarin van een fiscaalrechtelijke begripsvorming, los van hetgeen in het privaatrecht geldt, nog geen sprake was - aan rechtspraak en schrijvers een belangrijk houvast verlenen voor de opvatting, dat de term "zaken" in civielrechtelijke zin moest worden verstaan, - thans bestaat voor een dergelijke aansluiting a priori aan de burgerrechtelijke norm geen aanleiding meer. Juist daarom acht de ondergetekende het dienstig in het licht te stellen dat hij zich - wat er dan ook zij van de methode van interpretatie in het verleden - althans op dit gebied met de resultaten van de gevolgde uitlegging wel kan verenigen. (...) Met de boven reeds aangeduide woorden "waaraan in het economische verkeer waarde kan worden toegekend" wordt beoogd het criterium, aan de hand waarvan wordt bepaald welke zaken als bezittingen in de zin van de wet dienen te worden beschouwd, zodanig te formuleren, dat het objectieve karakter duidelijker aan het licht treedt dan uit de thans in de wet gebezigde bewoordingen. De term "geldswaarde" toch, waarin het thans geldende criterium ligt besloten, biedt te weinig houvast in dezen. De in het onderhavige artikel gekozen formulering stelt buiten elke twijfel dat bezittingen welke voor de belastingplichtige slechts affectiewaarde hebben, buiten aanmerking blijven.
Met betrekking tot de voorgestelde omschrijving van de schulden, welke het spiegelbeeld is van de omschrijving van de positieve vermogensbestanddelen, geldt, mutatis mutandis, hetgeen in het bovenstaande ten aanzien van de bezittingen is opgemerkt. Hoewel ook hier de huidige congruentie met de verplichtingen in de zin van het burgerlijk recht zeer wel kan worden aanvaard, zo snijdt de voorgestelde wettekst niet de mogelijkheid af voor een ontwikkeling, welke op bepaalde punten de inhoud van het fiscale begrip verplichtingen van het civiele recht verwijdert. (...)'
4.9 Voorts werd artikel 4 Wet Pro VB 1964 in de memorie van antwoord als volgt toegelicht:(15)
'Artikel 4. (...) De voorgestelde tekst geeft dan ook op zichzelf geen aanleiding tot de conclusie dat het begrip "zaken" - welke term is gehandhaafd - voortaan bij voorbaat anders zou moeten worden geïnterpreteerd dan onder de wet van 1892 het geval is. Zowel de tekst van de bestaande wet als die van het ontwerp gaan uit van het begrip zaken, zij het met een bepaalde beperking. Terwijl de wet van 1892 deze beperking formuleert met de woorden "welke geldswaarde hebben", bezigt het ontwerp de uitdrukking "waaraan in het economische verkeer waarde kan worden toegekend". De bedoeling van deze wijziging is slechts duidelijker te doen uitkomen het objectieve karakter van het criterium, aan de hand waarvan wordt bepaald welke zaken als bezittingen in de zin van de wet dienen te worden beschouwd, zulks ten einde buiten twijfel te stellen dat zaken welke voor de belastingplichtige slechts affectiewaarde hebben, niet in aanmerking komen. De ondergetekenden merken anderzijds op dat zij met de handhaving van de term zaken geenszins beogen het vermogensbegrip in het burgerlijk recht te verankeren. Integendeel, de voorgestelde omschrijving biedt naar hun oordeel aan de rechtspraak de mogelijkheid het zaaksbegrip voor de vermogensbelasting tot verdere ontwikkeling te brengen, een ontwikkeling welke zich in economische richting zou kunnen voltrekken, hetgeen overigens naar het de ondergetekenden voorkomt, evenzeer het geval zou kunnen zijn met betrekking tot het zaaksbegrip van de wet van 1892. Wellicht zou men kunnen stellen dat de vervanging van de bestaande, historisch belaste uitdrukking door een nieuwe, ook al bevatten beide de term "zaken", de weg naar zodanige evolutie verder opent.
(...)
Vele leden zijn van mening dat de toevoeging aan het begrip zaken: "waaraan in het economische verkeer waarde kan worden toegekend" minder gelukkig is, zulks omdat daardoor zaken die wel de draagkracht verhogen, doch aan het economische verkeer onttrokken zijn, omdat zij niet verhandeld kunnen worden, zouden worden geëlimineerd. De ondergetekenden merken in dit verband op dat in de omschrijving van de bezittingen wordt gesproken van "waarde in het economische verkeer" en niet van waarde in het ruilverkeer. Zij menen dat de term "waarde in het economische verkeer" een zodanig ruime betekenis heeft dat hij ook de door deze leden bedoelde gevallen dekt. Een recht van gebruik en bewoning en al dan niet statutair geblokkeerde aandelen vallen naar hun oordeel dan ook ongetwijfeld onder de voorgestelde omschrijving.
(...)'
4.10 Ten aanzien van artikel 7, lid 1, Wet VB 1964 (zie 4.7) werd het volgende medegedeeld:(16)
'Artikel 7. Deze bepaling bestendigt in wezen de ook in de huidige wet - op minder overzichtelijke wijze, vgl. de artikelen 4, 6, letters e, f en g, en 8, derde en vierde lid - voorkomende regeling; de ondergetekende meent zich in verband hiermede van een uitvoerige toelichting te mogen onthouden.
Het onder a vermelde voorschrift - voor zover sprekende over het wettelijke vruchtgenot en over uitkeringen e.d. van familierechtelijke aard - valt te verklaren uit de omstandigheid, dat aanspraken als deze, die niet in het vermogensrecht wortelen, in het systeem van de wet buiten de sfeer der belasting dienen te blijven. (...)'
Wet IB 2001(17)
4.11 Artikel 5.3 Wet IB 2001 is (ten dele) ontleend aan artikel 4, lid 3, Wet VB 1964. Artikel 5.3 Wet IB 2001 luidde - tot 30 december 2009 -, voor zover van belang:
'1. De rendementsgrondslag is de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden.
2. Bezittingen zijn:
(...)
f. overige vermogensrechten,
met waarde in het economische verkeer.
(...)
3. Schulden zijn verplichtingen met waarde in het economische verkeer, met dien verstande dat:
a. verplichtingen die voortvloeien uit de Algemene wet inzake rijksbelastingen, uit een belastingwet waarop de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing is of uit de Invorderingswet 1990, niet in aanmerking worden genomen, en
b. overige verplichtingen alleen in aanmerking worden genomen voorzover de gezamenlijke waarde daarvan meer bedraagt dan € 2900.
(...)'
4.12 Ten aanzien van artikel 5.3 Wet IB 2001 werd in de memorie van toelichting het volgende medegedeeld:
'Voorgesteld wordt om met ingang van het kalenderjaar 2001 voor de inkomsten uit sparen en beleggen een forfaitair rendement te introduceren.
Uitgangspunt van het voorgestelde systeem is - kort samengevat - dat een belastingplichtige voortaan bij wege van wetsfictie geacht wordt met de tot zijn rendementsgrondslag behorende vermogensbestanddelen (dat zijn bezittingen en schulden) altijd een bepaald netto-rendement te (kunnen) behalen dat in de belastingheffing kan worden betrokken; vandaar dat wordt gesproken over een forfaitair rendement.
6.3.2. Grondslag voor het forfaitaire rendement (rendementsgrondslag)
Het forfaitaire rendement wordt berekend over de rendementsgrondslag van een belastingplichtige. Onder de rendementsgrondslag wordt verstaan de waarde in het economische verkeer van de bezittingen verminderd met de waarde in het economische verkeer van de schulden voorzover niet reeds begrepen in box I of II. Uitgangspunt is dat in beginsel alle bezittingen van een belastingplichtige, voorzover niet begrepen in box I of II, die in economische zin rendement kunnen opleveren onder de reikwijdte van het forfaitaire rendement vallen. (...)
Bij de toepassing van het forfaitaire rendement kunnen schulden van de belastbare grondslag worden afgetrokken. Het hoeft daarbij niet te gaan om schulden die verband houden met bezittingen die tot de grondslag van het forfaitaire rendement worden gerekend. Schulden die verband houden met bezittingen waarvan de inkomsten op grond van de rangorderegeling in box I of box II in de heffing worden betrokken, mogen bij het forfaitaire rendement echter niet in aanmerking worden genomen. De keuze om in beginsel vrijwel alle overige schulden in mindering te brengen op de belastbare grondslag van het forfaitaire rendement geldt ook voor consumptieve schulden. (...)'(18)
'Artikel 5.1.3 Rendementsgrondslag
Grondslag forfaitaire rendement; algemeen
In artikel 5.1.3 [thans: artikel 5.3 Wet IB 2001; a-g] wordt de reikwijdte van het begrip rendementsgrondslag uitgewerkt. In het eerste lid wordt het begrip rendementsgrondslag omschreven als de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden.
Rendementsgrondslag als saldobegrip
Bij de bepaling van de omvang van de in de heffing van het forfaitaire rendement te betrekken rendementsgrondslag wordt niet uitsluitend rekening gehouden met de bezittingen (...) van een belastingplichtige, maar ook met zijn schulden. (...) Ter voorkoming van misverstand merken wij daarbij op dat als gevolg van vrijstellingen en waarderingsregels niet per definitie alle bezittingen en alle schulden van een belastingplichtige in aanmerking worden genomen. (...).
Bezittingen
In het tweede lid van artikel 5.1.3 wordt uitgewerkt welke bezittingen tot de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing worden gerekend. Daartoe wordt het begrip "bezittingen" gesplitst in zes categorieën vermogensbestanddelen of goederen (de onderdelen a tot en met f van het derde lid). Dit is een limitatieve opsomming. Het limitatieve karakter betekent dat slechts de opgesomde categorieën tot de grondslag behoren. In het verlengde van titel 1 van boek 3 van het Burgerlijk Wetboek wordt bij de indeling in categorieën gebruik gemaakt van het onderscheid tussen zaken en vermogensrechten. Zaken zijn tastbare objecten (het Burgerlijk Wetboek spreekt van voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten) die een onroerend (onderdeel a) of een roerend (onderdeel c) karakter kunnen hebben. Tegenover de (onroerende en roerende) zaken staan de zogenoemde vermogensrechten (onderdelen b, d, e en f). Dergelijke rechten zijn niet tastbaar (te denken valt aan een recht van vruchtgebruik op een onroerende zaak, een aandeel of een obligatie). Omdat dergelijke rechten voor de rechthebbende een bepaalde waarde vertegenwoordigen, maken zij deel uit van de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing. (...) Ter voorkoming van misverstanden wordt in dit verband nog opgemerkt dat het begrip vermogensrecht (zie onderdeel f) zoals dat in de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt gehanteerd ruimer is dan het begrip vermogensrecht zoals dat in het Burgerlijk Wetboek wordt gehanteerd. Dit heeft te maken met het feit dat in de Wet inkomstenbelasting 2001 ook de persoonlijke, niet-overdraagbare rechten - zoals het (persoonlijke) recht van gebruik van een woning - als in de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing te betrekken vermogensrechten worden aangemerkt.
In het tweede lid worden de vermogensrechten in vier categorieën ingedeeld, te weten de rechten die direct of indirect op onroerende zaken betrekking hebben (onderdeel b), de rechten die op roerende zaken betrekking hebben (onderdeel d), de rechten die niet op zaken betrekking hebben (onderdeel e) en de overige vermogensrechten (onderdeel f). Deze indeling is gebaseerd op enerzijds het in het Burgerlijk Wetboek gehanteerde onderscheid tussen zaken en vermogensrechten en anderzijds het in de Wet inkomstenbelasting 2001 gehanteerde onderscheid tussen onroerende en roerende zaken. De vermogensrechten volgen dus de indeling van de zaken in een categorie rechten die betrekking hebben op onroerende zaken, een categorie die betrekking heeft op roerende zaken en een categorie rechten die niet op zaken betrekking hebben (waaronder geld). De categorie "overige vermogensrechten" heeft het karakter van een restcategorie.
(...)
Schulden
In het derde lid van artikel 5.1.3 worden de schulden omschreven als verplichtingen met waarde in het economische verkeer. Deze bepaling is ontleend aan artikel 4, derde lid, van de Wet op de vermogensbelasting 1964. Door het ontbreken van een uitbreidingsbepaling analoog aan artikel 4, vierde lid, van de Wet op de vermogensbelasting 1964 behoren latente belastingschulden niet tot de schulden. Op dit punt is de omvang van de schulden ingeperkt ten opzichte van de Wet op de vermogensbelasting 1964.'(19)
4.13 In Bijlage I staan de overwegingen vermeld die ten grondslag hebben gelegen aan de keuze voor de vermogensrendementsheffing:(20)
'AFWEGINGEN INZAKE DE BELASTINGHEFFING OVER INKOMSTEN UIT VERMOGEN
1. Inleiding
In de memorie van toelichting is aangegeven dat ter voorkoming van verdergaande uitholling van de belastinggrondslag in de sfeer van de (fiscale behandeling van) inkomsten uit sparen en beleggen een ingrijpende herziening noodzakelijk is. (...) Het primaire doel van beoogde herziening is dan ook om een grondslagdefinitie te formuleren die er enerzijds voor zorgt dat het fiscale inkomensbegrip weer aansluiting krijgt bij de huidige economische realiteit - waarin, zo leert ons de praktijk, rendement in velerlei vormen tot uitdrukking kan komen - en anderzijds voldoende flexibel is om de in de eerste decennia van de 21e eeuw verwachte (en onverwachte) trends en ontwikkelingen op adequate wijze fiscaal tegenspel te bieden.
(...)
In dit wetsvoorstel wordt gekozen voor een forfaitair rendement op brede grondslag, ingebed in een meeromvattende boxbenadering. (...)
4. Forfaitaire heffing op smalle grondslag
(...) De brede grondslag gaat ervan uit dat in beginsel alle vermogensbestanddelen die inkomsten kunnen opleveren onder de reikwijdte van het forfaitaire rendement moeten vallen. (...)'
4.14 Naar aanleiding van het advies van de Raad van State werd in het nader rapport medegedeeld:(21)
'110. De Raad adviseert om in de rendementsgrondslag te betrekken die bezittingen en schulden met waarde in het economische verkeer. Daarmee wordt een directe relatie gelegd met de doctrine en jurisprudentie die met betrekking tot de Wet op de vermogensbelasting 1964 is ontwikkeld en gewezen. Voorts wordt geadviseerd de verhouding met de Wet op de vermogensbelasting 1964 in de toelichting nader uit te werken. "Bezittingen" en "schulden" zijn begrippen die in de Wet inkomstenbelasting 2001 en in de Wet op de vermogensbelasting 1964 gehanteerd worden. In de Wet inkomstenbelasting 2001 worden de inkomsten die voortkomen uit het saldo van de bezittingen en schulden als inkomen uit sparen en beleggen in de belastingheffing betrokken. In de Wet op de vermogensbelasting 1964 wordt het vermogen als zodanig, zijnde het saldo van de bezittingen en schulden, belast en dus niet de inkomsten die uit het vermogen voortkomen. In de Wet inkomstenbelasting 2001 bestaat het belastingobject van het inkomen uit sparen en beleggen dus uit de inkomsten uit het vermogen, terwijl het belastingobject van de Wet op de vermogensbelasting 1964 het vermogen zelf is. De begrippen "bezittingen" en "schulden" vervullen in die zin een geheel andere functie in de genoemde wetten. Desalniettemin is de inhoud van de begrippen in deze wetten, met inachtneming van het specifieke karakter of de specifieke regelingen van beide wetten, in belangrijke mate gelijk. Verschillen in de inhoud hebben onder andere betrekking op de activa en passiva die tot een onderneming behoren en vermogensbestanddelen (zoals aandelen) die tot een aanmerkelijk belang behoren. (...)
In de regeling van de rendementsgrondslag van het inkomen uit sparen en beleggen is ter zake van de schulden reeds het systeem neergelegd zoals de Raad zich dat voorstelt: enkel de schulden met waarde in het economische verkeer behoren tot de rendementsgrondslag. (...) Daarmee ligt tevens vast dat de doctrine en jurisprudentie van de begrippen "bezittingen" en "schulden" die ontwikkeld en gewezen is voor de vermogensbelasting, waarde houdt voor de rendementsgrondslag van het inkomen uit sparen en beleggen. Dit geldt uiteraard niet voor zover het afwijkende karakter van de Wet inkomstenbelasting 2001 hiervoor aanleiding geeft of de specifieke regelingen van de wetten verschillen.
(...)'
4.15 Een uitsluitingsbepaling als in artikel 7, lid 1, onderdeel a, Wet VB 1964 (zie 4.7) ontbreekt in hoofdstuk 5 van de Wet IB 2001. Bij de invoering van de Wet IB 2001 is - voor zover mij bekend - niet toegelicht waarom deze bepaling niet is overgenomen in de Wet IB 2001.
HR 27 februari 2009, nr. 07/12914
4.16 In zijn arrest van 27 februari 2009, nr. 07/12914(22) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de rangorderegeling in artikel 2.14, lid 1, Wet IB 2001 niet eraan in de weg staat de contante waarde van de verplichting tot het betalen van lijfrente in termijnen in mindering te brengen op de rendementsgrondslag ter bepaling van het voordeel uit sparen en beleggen:
'-3.3.1. De lijfrenteverplichting vormt voor belanghebbende als schuldenaar een verplichting met waarde in het economische verkeer die als een schuld in de zin van artikel 5.3, lid 3, van de Wet is aan te merken en als zodanig in beginsel een bestanddeel vormt van de rendementsgrondslag van box 3.
-3.3.2. De jaarlijkse uitkering die uit de lijfrenteverplichting voortvloeit leidt tot een persoonsgebonden aftrekpost in de zin van artikel 6.1 van de Wet. Een dergelijke aftrekpost is een door de wetgever geschapen faciliteit voor persoonlijke uitgaven. Die aftrekpost houdt geen verband met de verwerving van inkomen door de belastingplichtige en kan als zodanig ook niet worden gerekend tot diens inkomen uit werk en woning (of uit aanmerkelijk belang). Zij is naar de bedoeling van de wetgever 'niet-box gebonden' (zie de wetsgeschiedenis geciteerd in onderdeel 3.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).
-3.3.3. Uit het voorgaande volgt dat een dergelijke uitkering geen (negatief) voordeel is dat een bestanddeel vormt van het belastbare inkomen uit werk en woning (of uit aanmerkelijk belang). Hetzelfde geldt voor de verplichting tot het doen van dergelijke uitkeringen. Het bepaalde in artikel 2.14, lid 1, van de Wet staat er derhalve niet aan in de weg deze verplichting aan te merken als schuld in de zin van artikel 5.3 van de Wet.
-3.3.4. Uit het vorenoverwogene volgt bovendien dat een verplichting tot het doen van periodieke uitkeringen niet kan worden aangemerkt als een vermogensbestanddeel dat bij de schuldenaar inkomen genereert als bedoeld in artikel 2.14, lid 2, van de Wet. De lijfrenteverplichting vormt ook geen schuld die betrekking heeft op vermogensbestanddelen die bij de schuldenaar wel dergelijk inkomen genereren.
-3.4. Nu evenmin enige bepaling in hoofdstuk 5 van de Wet daaraan in de weg staat, kan de lijfrenteverplichting in aanmerking worden genomen bij de bepaling van belanghebbendes belastbare inkomen uit sparen en beleggen. (...)'
4.17 In de aan het voornoemde arrest voorafgegane conclusie van A-G Van Ballegooijen ging de A-G ook in op de alimentatieverplichting (gedeeltelijk geciteerd met voetnoten):(23)
'-3.18. Een soortgelijk vraagstuk als het onderhavige doet zich voor bij alimentatieverplichtingen. Bij de alimentatiegerechtigde valt de alimentatie op grond van artikel 3.101 Wet IB 2001 in box 1. Op grond van artikel 6.1, lid 2, onderdeel a, Wet IB 2001 zijn uitgaven voor onderhoudsverplichtingen bij de alimentatieplichtige als persoonsgebonden aftrek aftrekbaar. De alimentatieplicht behoort daarmee niet (uitsluitend) tot box 1. Ook hier speelt de vraag of de alimentatieverplichting als schuld in box 3 in aanmerking kan worden genomen. [noot 15: Art. 7, lid 1, onderdeel a, van de Wet op de vermogensbelasting 1964 bepaalde dat geen rekening werd gehouden met alimentatierechten en -verplichtingen bij de bepaling van het vermogen, met als argument dat uitsluitend vermogensrechtelijke aanspraken onder de vermogensbelasting vallen; familierechten behoren daar buiten te blijven. Een soortgelijke bepaling ontbreekt onder de Wet IB 2001 in box 3. De wetgever wil ook persoonlijke, niet overdraagbare rechten in de rendementsgrondslag betrekken (zie HR 11 juli 2008, nr. 43 773).] (...)
(...)
-3.21. Ik betwijfel of hier sprake is van een onevenwichtigheid in het boxenstelsel, zoals Spek en Van Vijfeijken suggereren. Bij een afkoop van alimentatie wordt een persoonsgebonden aftrekpost ter grootte van de afkoopsom opgevoerd (in box 1, 2 of 3), terwijl het vermogen in box 3 met hetzelfde bedrag vermindert. Dat is geen 'dubbel voordeel' genieten. In economische zin staan de eenmalige afkoop van de alimentatieverplichting en de periodieke nakoming daarvan op één lijn; een fiscaal gelijke behandeling van deze twee situaties is dan geen onevenwichtigheid (...).'
4.18 De staatssecretaris van Financiën heeft in een brief, met dagtekening 20 april 2009, gereageerd op vragen van leden van de Tweede Kamer in verband met voormeld arrest van 27 februari 2009 (zie 4.16):(24)
'Antwoord 2. Uit het arrest [van 27 februari 2009, nr. 07/12914, LJN: BD9217; a-g] volgt dat de rangorderegeling van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) niet voorkomt dat een verplichting tot het doen van periodieke giften als schuld in aanmerking komt bij de berekening van de grondslag voor het inkomen uit sparen en beleggen. Het arrest van de Hoge Raad geldt in beginsel ook voor andere persoonsgebonden aftrekposten.
Met de redactie van Vakstudie Nieuws ben ik van mening dat daarmee nog niet is gezegd dat ook alimentatieverplichtingen als schuld in aanmerking genomen kunnen worden. Daarbij speelt immers ook de vraag of familierechtelijke verplichtingen tot de grondslag voor het inkomen uit sparen en beleggen kunnen behoren. Daarbij is onder meer van belang of bij de bepaling van de rendementsgrondslag betekenis toekomt aan het - voor de vermogensbelasting gewezen - arrest HR 14 april 1926, B 3799, waarin is beslist dat een recht op levensonderhoud dat uit het familierecht stamt niet als een zaak kan worden aangemerkt. Ik ga ervan uit dat de wetgever de lijn van de Wet op de vermogensbelasting 1964, op grond waarvan zowel rechten als verplichtingen in de sfeer van het familierecht buiten aanmerking bleven, in de Wet IB 2001 - weliswaar zonder uitdrukkelijke bepaling - heeft willen voortzetten.'
Wet IB 2001 (met ingang van 30 december 2009)
4.19 Artikel 5.3, lid 3, onderdeel a, Wet IB 2001, luidt met ingang van 30 december 2009:
'3. Schulden zijn verplichtingen met waarde in het economische verkeer, met dien verstande dat:
a. verplichtingen die kunnen leiden tot uitgaven die ingevolge hoofdstuk 6 geheel of voor een deel worden aangemerkt als een persoonsgebonden aftrekpost als bedoeld in artikel 6.1, tweede lid, onderdelen a of h, niet in aanmerking worden genomen;'
4.20 Over de invoering van artikel 5.3, lid 3, onderdeel a, Wet IB 2001 is in de wetsgeschiedenis medegedeeld (geciteerd zonder voetnoten):(25)
'Artikel I, onderdeel O (artikel 5.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
Zoals in het algemeen deel van deze memorie is aangegeven, beoogt de voorgestelde wijziging van artikel 5.3, derde lid, van de Wet IB 2001 de gevolgen van het arrest van de Hoge Raad van 27 februari 2009 (LJN: BD9217, VN 2009/11.10) [zie onderdeel 4.16 van deze conclusie; a-g] te repareren. (...) De tekst van het arrest van de Hoge Raad is niet beperkt tot de aftrekbare giften en kan bijgevolg mogelijk ook gelden voor overige persoonsgebonden aftrekposten. Daarbij kan vooral gedacht worden aan verplichtingen die voortvloeien uit alimentatieverplichtingen. Ook in die situatie acht het kabinet het in aanmerking nemen van de bijbehorende verplichtingen in box 3 niet gewenst. Zoals bij de beantwoording van de kamervragen van de leden Omtzigt, De Nerée tot Babberich en Cramer is aangegeven, staat niet vast dat het arrest ook van directe invloed is op alimentatieverplichtingen. Desondanks worden - ter verduidelijking - ook deze verplichtingen uitgesloten als verplichting in box 3. (...).'
5 Literatuur
5.1 Mol-Verver annoteerde in FED 2009/47 bij het arrest van de Hoge Raad van 27 februari 2009, nr. 07/12914 (zie 4.16) (geciteerd zonder voetnoten):
'(...)
Creëert het arrest van 27 februari 2009 de mogelijkheid voor het fiscaal dubbel in aanmerking nemen van alimentatielasten?
(...)
Alimentatieverplichting als schuld in de zin van box 3
Een schuld in de zin van box 3 wordt gedefinieerd als een verplichting met een waarde in het economisch verkeer. Onduidelijk is of een rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichting - zoals alimentatie - ook onder deze definitie valt. In de literatuur wordt hierover verschillend gedacht. Gelet op het volgende is dit mijns inziens echter heel goed mogelijk.
(...) De wettelijke uitsluiting, verankerd in art. 7, eerste lid, onderdeel a, Wet VB, betekende dat er geen enkele onduidelijkheid bestond omtrent de niet aftrekbaarheid van alimentatieverplichtingen onder de Wet VB.
Opvallend is dat een vergelijkbare specifieke uitsluitingbepaling, als art. 7, eerste lid, onderdeel a, Wet VB 1964, in hfdst. 5 Wet IB 2001 ontbreekt. Een toelichting op het niet overnemen van deze bepaling bij de invoering van de Wet IB 2001 is tijdens de parlementaire behandeling evenwel niet gegeven, zodat de redenen hieromtrent duister blijven.
Door het niet opnemen van een vergelijkbare uitsluitingbepaling als art. 7, eerste lid, onderdeel a, Wet VB 1964 kunnen naar mijn mening inderdaad vraagtekens worden gezet bij het uitgangspunt dat alimentatieverplichtingen geen bestanddeel kunnen zijn van het box 3-vermogen. Anders gezegd, nu een specifieke uitsluitingbepaling ontbreekt, is het mijns inziens verdedigbaar dat alimentatieverplichtingen als schuld kwalificeren in de zin van box 3. Daar komt nog het volgende bij.
Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 is opgemerkt dat 'het begrip vermogensrecht (...) zoals dat in de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt gehanteerd, ruimer is dan het begrip vermogensrecht zoals dat in het Burgerlijk Wetboek wordt gehanteerd. Dit heeft te maken met het feit dat in de Wet inkomstenbelasting 2001 ook de persoonlijke, niet-overdraagbare rechten - zoals het (persoonlijke) recht van gebruik van een woning - als in de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing te betrekken vermogensrechten worden aangemerkt'.
Hieruit leid ik af dat de wetgever een ruime invulling voor ogen heeft van de begrippen bezittingen en schulden in de zin van box 3.
De staatssecretaris heeft onlangs desgevraagd geantwoord dat alimentatieverplichtingen niet als schuld kwalificeren door het eerder genoemde arrest HR 14 juli 1926. Hij gaat er daarbij vanuit dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om bij de invoering van de Wet IB 2001 de lijn van de Wet VB 1964, op grond waarvan zowel rechten als verplichtingen in de sfeer van het familierecht buiten aanmerking bleven, voort te zetten.
Naar mijn mening kan echter niet voetstoots worden aangenomen dat het voortzetten van deze lijn de bedoeling is geweest van de wetgever. Immers een dergelijke bedoeling blijkt geenszins uit de parlementaire stukken. Sterker nog de specifieke bepaling die naar aanleiding van dit arrest in de Wet VB 1964 was opgenomen, heeft geen vervolg in de Wet IB 2001 gekregen. Mijns inziens kan dus niet zomaar worden gesteld dat voortzetting van de gevolgen van dit arrest de bedoeling van de wetgever is geweest.
(...)'
5.2 De redactie van Vakstudie-Nieuws annoteerde in VN 2009/11.10 bij voormeld arrest:
'(...)
De Hoge Raad gaat niet in op de vraag of de reikwijdte van zijn beslissing zich ook uitstrekt tot alimentatieverplichtingen voortvloeiend uit het familierecht. In onze aantekening onder de conclusie van de A-G deden wij daartoe een oproep. Alles nog eens op een rijtje zettend, zijn wij met voortgeschreden inzicht van mening dat de alimentatieverplichting voor de debiteur uit die verplichting niet als een schuld in de zin van art. 5.3, in het bijzonder het derde lid, Wet IB 2001 in aanmerking kan worden genomen. Dat lijkt ons ook passend in het stelsel van de Wet IB 2001. Uiteraard kan slechts de Hoge Raad daarop het definitieve antwoord geven. Zodoende wordt een voortzetting van de wettelijke regeling van de Wet VB 1964 bereikt, maar ook een evenwichtige behandeling van de alimentatiegerechtigde respectievelijk de alimentatieverplichte partij. Dat de ontvangen alimentatie wel een relatie heeft met box 1, anders dan de betaling uit hoofde van een alimentatieverplichting, achten wij in dat verband van ondergeschikt belang. (...)'
5.3 Heithuis annoteerde in BNB 2009/203 bij voormeld arrest:
'(...)
-8. Ik meen dat onderhavig arrest op dezelfde wijze heeft te gelden voor de aftrek van alimentatieverplichtingen. (...) In de oude Wet VB 1964 werden in art. 4, eerste lid, onder de bezittingen verstaan 'de goederen waaraan in het economische verkeer waarde kan worden toegekend'. In deze context wordt het begrip 'goederen' - of vóór het NBW het begrip 'zaken' - gebezigd en het is tegen de achtergrond van dit begrip waartegen die jurisprudentie [onder de oude, per 1 januari 2001 afgeschafte, vermogensbelasting; a-g] moet worden geplaatst. In casu gaat het echter niet om de vraag of het recht op alimentatieuitkeringen als een bezitting moet worden beschouwd, maar om de vraag of de plicht tot alimentatiebetalingen als een schuld kan worden beschouwd. Onder de oude Wet VB 1964 werden in art. 4, derde lid, onder schulden verstaan verplichtingen waaraan in het economische verkeer waarde kan worden toegekend. Blijkens art. 5.3, derde lid, Wet IB 2001 zijn voor de vermogensrendementsheffing van box 3 schulden 'verplichtingen met waarde in het economische verkeer'. Het civielrechtelijke begrip 'goederen' respectievelijk 'zaken' kwam in art. 4, derde lid, Wet VB 1964 en komt in art. 5.3, derde lid, Wet IB 2001 dus niet voor en kan men er slechts in lezen door het in deze bepalingen wel gebezigde begrip 'verplichtingen' het complement te laten zijn van het begrip 'goederen'.
-9. En hier betreedt men het moeizame terrein van de analoge, 'a contrario', 'a fortiori'-redeneringen etc. Om de inhoud van het begrip 'schuld' te kennen, moet men dit begrip kennelijk benaderen vanuit de andere kant, namelijk het begrip 'bezitting' en de inhoud die dit begrip heeft, alsof een schuld slechts het tegenovergestelde is van een bezitting, een negatieve bezitting dus. Maar dit is naar mijn mening niet het geval. (...)
-10. Maar de huidige kwestie gaat verder dan het enkel doortrekken van begrippen uit de oude Wet VB 1964 naar de vermogensrendementsheffing van de huidige Wet IB 2001. Want geconstateerd moet worden dat de huidige vermogensrendementsheffing van box 3 het civielrechtelijk gedefinieerde begrip 'goederen' niet eens meer kent! In plaats daarvan bevat art. 5.3 Wet IB 2001 in het tweede lid een opsomming van allerlei rechten, variërend van de onroerende zaken in onderdeel a tot de overige vermogensrechten in onderdeel f. Deze laatste categorie is nadrukkelijk bedoeld als restcategorie, een vergaarbak van allerlei mogelijke rechten (met waarde in het economische verkeer) die niet (goed) onder een van de eerdere categorieën rechten kunnen worden begrepen. Het is dus maar helemaal de vraag in hoeverre hetgeen onder de oude Wet VB 1964 gold met betrekking tot de bezittingen en het hierin gebezigde civielrechtelijke begrip 'goederen', thans nog geldt onder de huidige vermogensrendementsheffing van box 3. En hieraan complementair, in hoeverre hetgeen gold onder de oude Wet VB 1964 met betrekking tot het begrip 'schulden' thans nog geldt onder de vermogensrendementsheffing van box 3. Het komt mij derhalve voor dat een redenering, zoals de redactie V-N doet, die begint bij het begrip 'goederen' onder de oude Wet VB 1964 om vervolgens uit te komen bij het begrip 'schulden' onder de vermogensrendementsheffing van box 3 in de huidige Wet IB 2001 door alle wijzigingen die inmiddels hebben plaatsgevonden, eigenlijk op voorhand zinloos is en men dit derhalve beter achterwege kan laten. Het leidt in elk geval niet tot het antwoord op de vraag waarvoor wij ons thans zien gesteld.
-11. Voor de volledigheid wijs ik nog op het volgende. De Wet VB 1964 bevatte in art. 7, eerste lid, onderdeel a, een uitzondering op de bezittingen en schulden voor de 'rechten op en verplichtingen tot periodieke uitkeringen en verstrekkingen rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende'. Onder de oude Wet VB 1964 was onduidelijk of deze bepaling nu een uitdrukkelijke defiscalisering van alimentatierechten en -verplichtingen inhield, zonder welke het recht op alimentatieuitkeringen en de verplichting tot alimentatiebetalingen als bezitting respectievelijk schuld deel uitmaakten van het vermogen, dan wel of deze bepaling slechts benadrukte, verduidelijkte zo men wil, wat zonder die bepaling reeds gold, namelijk dat het recht op alimentatieuitkeringen en de verplichting tot alimentatiebetalingen niet kwalificeerden als een bezitting respectievelijk schuld voor de vermogensbelasting. Art. 7, eerste lid, onderdeel a, Wet VB 1964 leert ons dus ook al niet zoveel over de vraag of het recht op alimentatieuitkeringen respectievelijk de verplichting tot alimentatiebetalingen nu kwalificeerden als een bezitting respectievelijk een schuld voor de oude vermogensbelasting. In elk geval kunnen we wel constateren dat deze bepaling in de huidige Wet IB 2001 ook al niet is overgenomen, zodat wat dat betreft ook het oude art. 7, eerste lid, onderdeel a, Wet VB 1964 ons niet veel verder helpt. Alles overziende kom ik tot de conclusie dat de oude Wet VB 1964 ons met betrekking tot de vraag of de verplichting tot alimentatiebetalingen kwalificeert als een schuld onder de huidige vermogensrendementsheffing van box 3 bitter weinig leert. Men blijft steeds om de kern van de kwestie heen draaien en dan kan men die oude Wet VB 1964 naar mijn mening maar beter terzijde stellen en zelfstandig tot een interpretatie komen onder de huidige vermogensrendementsheffing van box 3. En dan meen ik, zoals gezegd, (...) dat de verplichting tot alimentatiebetalingen kwalificeert als een schuld in box 3.
(...)'
5.4 Dusarduijn schreef (geciteerd zonder voetnoten):(26)
'(...) De Hoge Raad oordeelt dan ook dat de verplichting tot het doen van de periodieke gift als schuld in box 3 in aanmerking kan worden genomen. Dit geldt dan evenzeer voor de verplichting tot betaling van alimentatie. Ook dan is immers sprake van een verplichting met een waarde in het economische verkeer die binnen het ruime schuldbegrip van art. 5.3 valt, het al dan niet juridisch overdraagbaar zijn van deze verplichting is daarbij irrelevant.
De wetgever (...) heeft gereageerd met een wetswijziging. In art. 5.3 lid 3 onderdeel a (...) De rechtvaardiging voor deze wetswijziging stoelt meer op budgettaire overwegingen dan op rechtstheoretische argumenten.(...)
(...) De verplichting tot betaling van alimentatie aan kinderen kan overigens niet leiden tot het in aanmerking nemen van een schuld in box 3: deze verplichting is onverbrekelijk verbonden met de privésfeer.'
5.5 Stam schreef:(27)
'(...)
Hoogte, duur en vorm van alimentatie
Wanneer gehuwden van elkaar scheiden is het niet ongebruikelijk dat één van beiden in het kader van die echtscheiding door de rechtbank wordt veroordeeld tot betaling van alimentatie. Alimentatie moet worden gezien als een toelage voor levensonderhoud na echtscheiding, met name te verstrekken aan de gewezen echtgenoot, maar verstrekking aan kinderen is ook mogelijk (kinderalimentatie). Behalve dat de alimentatieverplichting door de rechtbank kan worden opgelegd, kunnen de echtelieden deze ook bij echtscheidingconvenant afspreken. Bij de vaststelling van de hoogte van de alimentatieverplichting door een rechter zal deze vooral kijken naar de draagkracht van de alimentatieplichtige en de inkomensbehoefte van de alimentatiegerechtigde. De zogenoemde 'tremanormen' spelen hierbij een rol. Deze normen zijn niet wettelijk vastgelegd maar kunnen voor de rechter een richtlijn vormen bij de vaststelling van de hoogte van de alimentatie.
(...)
Betaling van alimentatie
Betaling en ontvangst van alimentatietermijnen hebben een fiscale component. De alimentatieplichtige kan de betaalde alimentatie fiscaal in aanmerking nemen als persoonsgebonden aftrekpost. (...) (art. 6.3, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001). Rechtstreeks uit het familierecht vloeien voort de door de rechter opgelegde alimentatieverplichting en de bij echtscheidingsconvenant zelf overeengekomen alimentatie. Fiscaalrechtelijk bestaat tussen deze beide vormen van alimentatie geen verschil. (...) Niet als persoonsgebonden aftrekpost in aanmerking te nemen zijn de periodieke uitkeringen en verstrekkingen die worden gedaan aan bloed- of aanverwanten in de rechte lijn of in de tweede graad van de zijlijn. Daarmee is kinderalimentatie uitgesloten van aftrek.
(...)
'Dubbele aftrek'
Onlangs heeft de Hoge Raad een belangrijke uitspraak gedaan over de fiscale behandeling van schenkingen van lijfrentetermijnen. [zie het arrest genoemd in 4.16; a-g] (...) Gevoelsmatig lijkt dit in eerste instantie een dubbele aftrek te impliceren. Enerzijds zijn de betaalde lijfrentetermijnen aftrekbaar als gift; anderzijds komt de verplichting in mindering in box 3. Bij nadere bestudering is deze dubbele aftrek maar schijn. Zuiver beredeneerd kan immers niet worden volgehouden dat de lijfrenteverplichting voor X inkomen genereert. De verplichting is reëel, er moet betaald worden, dus dan valt het mijns inziens ook niet in te zien waarom er voor de vermogensrendementsheffing geen rekening mag worden gehouden met deze verplichting. De (boxoverstijgende) aftrek van de feitelijk betaalde lijfrentetermijnen staat hier los van.
Nu ging het in deze zaak om een lijfrenteverplichting en niet om een alimentatieverplichting. Omdat de systematiek voor alimentatieverplichtingen niet wezenlijk afwijkt, acht ik het goed verdedigbaar dat ook een alimentatieverplichting voor de vermogensrendementsheffing in aanmerking mag worden genomen náást de aftrek van de in het belastingjaar feitelijk betaalde alimentatietermijnen. (...) Overigens leidt de 'dubbele' aftrek niet bij de alimentatiegerechtigde tot een 'dubbele' belastingheffing. De alimentatietermijnen worden exclusief belast in box 1. (...)'
5.6 Samen met Pieterse schreef ik (geciteerd zonder voetnoten):(28)
'(...) Verschillende annotatoren hebben de vraag aan de orde gesteld of nu ook de 'alimentatie schuld' in box III moet worden opgenomen. Zolang de Hoge Raad hierover geen beslissing heeft genomen, kan op deze vraag geen definitief antwoord worden gegeven. Wij volstaan hier met erop te wijzen dat een verplichting tot het betalen van alimentatie niet in alle opzichten kan worden gelijkgesteld met een vermogensrechtelijke verplichting zoals die tot het voldoen van een aantal, al dan niet van het leven afhankelijke termijnen. De verplichting tot het voldoen van alimentatie vloeit immers voort uit de wet, is familierechtelijk van aard en door de wetgever bedoeld als het afstaan van een deel van het inkomen van de alimentatiegerechtigde [bedoeld is kennelijk; alimentatieplichtige; a-g] en is dus naar zijn aard direct verbonden met het periodiek en in de toekomst te genieten inkomen (...).'
5.7 Van Vijfeijken schreef (gedeeltelijk geciteerd zonder voetnoten):(29)
'(...)
3. Is de verplichting tot betaling van alimentatie ook een schuld in de zin van art. 5.3 Wet IB 2001?
(...)
Het heffingssysteem van box 3 is gebaseerd op de vermogensbelasting, maar heeft daarnaast ook eigen karaktertrekken. De bepaling van de rendementsgrondslag in art. 5.3 Wet IB 2001 is ontleend aan de Wet VB 1964. Het huidige art. 5.3, derde lid Wet IB 2001 is letterlijk overgenomen van het toenmalige art. 4, derde lid Wet VB 1964. In art. 7, eerste lid Wet VB 1964 was vervolgens bepaald dat tot de schulden niet behoorden:
'verplichtingen tot periodieke uitkeringen en verstrekkingen rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende, dan wel door ouders aan hun minderjarige kinderen toegekend'.
Een dergelijke uitzondering treffen we niet aan in box 3. Is dit nu voldoende om te concluderen dat verplichtingen die voortvloeien uit het familierecht daarom tot de rendementsgrondslag behoren? (...)
Al het voorgaande in ogenschouw nemend kom ik tot de conclusie dat alimentatieverplichtingen tot het box 3 vermogen behoren. Hiervoor kunnen, samengevat, de volgende argumenten worden gegeven:
1. De wetgever heeft een ruim vermogensbegrip en daarmee een ruim schuldenbegrip nagestreefd.
2. Dit is verwoord als 'verplichtingen met een waarde in het economische verkeer'. Op het moment dat alimentatiebetalingen rechtens afdwingbaar zijn, is sprake van een 'verplichting' (...).
3. Het is niet aannemelijk dat het arrest van de Hoge Raad uit 1926 nog doorslaggevend is. Sindsdien is de ontwikkeling van een fiscaalrechtelijke interpretatie, los van de civielrechtelijke interpretatie haar eigen weg gegaan. De wetgever heeft de deur hiertoe ook uitdrukkelijk opengezet bij de totstandkoming van de Wet VB 1964. Tevens heeft het arrest veel kritiek gekregen.
3.4 Waarde in het economische verkeer
Blijkens het bepaalde in art. 5.3, derde lid Wet IB 2001 is sprake van een schuld indien aan de verplichting een waarde in het economische verkeer kan worden toegekend. In dit kader is het van belang om op te merken dat juridische overdraagbaarheid geen voorwaarde is om aan een recht of verplichting een waarde in het economische verkeer toe te kennen. Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad komt geen betekenis toe aan juridische beperkingen in de overdraagbaarheid van de zaak, die moeten worden beschouwd als de eigenaar zuiver persoonlijk betreffende omstandigheden. Maar ook juridische beperkingen in de overdraagbaarheid van een goed die niet kunnen worden herleid tot een de eigenaar zuiver persoonlijk betreffende omstandigheid doet niet af aan het feit dat sprake is van waarde in het economische verkeer. Dit heeft de Hoge Raad meermalen beslist en is ook opgemerkt in de parlementaire behandeling van de Wet VB 1964. In deze zin ook de eerder aangehaalde Commissie voor de vermogensbelasting.
(...)
3.4 Kinderalimentatie
In dit verband merk ik op dat het voorgaande niet geldt voor kinderalimentatie. De onderhoudsverplichting jegens kinderen bevindt zich in de privésfeer. Ook na een echtscheiding blijven de kinderen tot de gezinssfeer van de ex-echtgenoot behoren. Echtscheiding brengt voor de ex-echtelieden mee dat de gezinssfeer wordt verbroken. Na de echtscheiding vinden de handelingen jegens elkaar plaats in het economische verkeer en niet langer in de gezinssfeer. De relatie ouder-kind is er echter een voor het leven. De onderhoudsverplichting verlaat de gezinssfeer daarom nooit. Tevens is de omvang van de verplichting op geen enkele wijze te begroten, omdat deze in feite levenslang blijft bestaan. [noot auteur: Art. 1:392 BW Pro.] Algemeen wordt daarom ook aangenomen dat kinderalimentatie niet afkoopbaar is. Kinderalimentatie heeft geen waarde in het economische verkeer.
(...)'
5.8 De Redactie van Vakstudie-Nieuws schreef:(30)
'(...)
Rechten en verplichtingen voortvloeiend uit het familierecht
Toegegeven zij dat na de beslissing van de Hoge Raad inzake de dubbele aftrek van lijfrentetermijnen het standpunt dat ook alimentatieverplichtingen in mindering strekken op de rendementsgrondslag voor de hand lijkt te liggen. Toch zouden wij vooralsnog staande willen houden dat de kans op een andere uitkomst nog wel aanwezig is. Ter toelichting en verdediging merken wij op dat (...) de alimentatieverplichting - zijnde een in het familierecht verankerde verplichting, met een dwingendrechtelijk karakter zeker indien het de onderhoudsplicht van de (minderjarige) kinderen betreft - een verplichting is waarop beide partijen slechts een bescheiden invloed hebben. Immers, ingevolge art. 1:81 BW Pro zijn 'echtgenoten elkander getrouwheid, hulp en bijstand verschuldigd. Zij zijn verplicht elkander het nodige te verschaffen.' Na het beëindigen van het huwelijk door echtscheiding of scheiding van tafel en bed rust veelal op een van beide ex-echtgenoten de plicht de ander een alimentatie te verschaffen. Achtergrond daarvan is naast de hiervoor aangehaalde wettelijke verplichtingen, ook de achteruitgang van de 'earning capacity' van de voormalige huwelijkse partners die voor de verzorging en opvoeding van de aan de relatie ontsproten kinderen heeft zorggedragen. In zoverre is (meestal) zij dan wel hij, in earning capacity achteruitgegaan, doordat zij niet (voltijds) in staat is geweest haar tijd en energie aan te wenden voor het verwerven van inkomen, en mede niet in staat is geweest de actuele ontwikkelingen op haar werkterrein bij te (kunnen) houden.
Ter zake van kinderalimentatie heeft het volgende te gelden. Ouders zijn ingevolge art. 1:82 en Pro 1:84 BW wettelijk verplicht om te voorzien in het levensonderhoud van hun kinderen. Na een scheiding loopt deze verplichting gewoon door, al wordt deze voor de vertrokken echtgenoot dan vaak omgezet in de verplichting om een periodieke uitkering voor het levensonderhoud te betalen. Daarbij komt nog dat de voormalige huwelijkse partners wel ten opzichte van elkaar kunnen afspreken geen alimentatie over en weer te vorderen, maar dat zulks niet geldt voor kinderalimentatie.
De vraag of de voormelde alimentatieverplichtingen als een schuld in fiscaalrechtelijke zin moeten worden opgevat, is reeds vele jaren geleden in de rechtspraak en de literatuur aan de orde geweest. In dit verband citeren wij uit de noot van P. den Boer bij het arrest HR 14 september 1983, nr. 21308, BNB 1983/314, [zie 6.2 en 6.3; a-g] waarin de aftrek van deze schuld voor de bepaling van het belastbaar vermogen, ontkennend is beantwoord. Daarbij wordt geen onderscheid gemaakt of de rechter (de hoogte van) de verplichting vaststelt dan wel dat partijen dat via een convenant doen:
'(...) [zie het eerste deel van het citaat in onderdeel 6.3 van deze conclusie; a-g]'
Het vorenstaande lijkt ons ook thans nog juist. Bovendien heeft dat ons inziens op overeenkomstige wijze te gelden voor de kinderalimentatie.
Indien men zou menen dat de alimentatieverplichting een schuld als bedoeld in art. 5.3, derde lid, Wet IB 2001 is, namelijk omdat aan deze verplichting een waarde in het economische verkeer kan worden toegekend, dan komen wij terug op hetgeen wij hiervoor inzake de earning capacity hebben opgemerkt. Wij achten alleszins pleitbaar om een relatie te leggen met de (toegenomen) earning capacity van tot alimentatieverplichte ex-huwelijkse partner welke niet tot de bezittingen wordt gerekend. Vergelijk in dit verband de visie van prof. mr. H.C.F. Schoordijk, 'Het begrip natuurlijke verbintenis in beweging? (slot)', WPNR 1966/283. In die benadering dient bij de bepaling van de rendementsgrondslag daar eveneens rekening mee te worden gehouden en zou het saldo nul moeten zijn.
(...)
Een vraag die ook nog kan worden opgeworpen is: Als na het verbreken van het huwelijk de onderhoudsverplichting wel als schuld in aanmerking moet worden genomen bij het bepalen van de rendementsgrondslag, waarom heeft dat niet evenzeer te gelden staande het huwelijk? Deze conclusie lijkt zichzelf te veroordelen en dient naar ons gevoelen ook door te werken ten aanzien van de situatie na echtscheiding respectievelijk scheiding van tafel en bed. Of mag de Belastingdienst ook een stroom van dergelijke verzoeken verwachten, want een juridische afdwingbare verplichting is gegeven en vloeit rechtstreeks uit art. 1:81 respectievelijk Pro 1:82 BW voort.
Aan het niet voortbestaan van de vrijstelling voor familierechtelijke uitkeringen (art. 7 Wet Pro op de vermogensbelasting 1964) onder de Wet IB 2001 zouden wij niet zoveel waarde willen toekennen. De wetgever van de Wet IB 2001 heeft zich in het geheel niet uitgelaten over die oude vrijstelling en het niet opnemen van een vergelijkbare vrijstelling in hoofdstuk 5 van de Wet IB 2001. Wij verklaren dit door de visie van de wetgever, althans van de staatssecretaris, dat door de rangorderegeling van art. 2.14 Wet IB 2001 een verplichting die leidt tot een aftrekpost op het inkomen niet daaraan voorafgaand een schuld voor box 3 oplevert. Die visie is met het arrest van 27 februari 2009 als onjuist gekwalificeerd. Maar meer ook niet, zouden wij willen zeggen.
(...)'
5.9 Ganzeveld schreef (geciteerd zonder voetnoten):(31)
'Rendementsgrondslag
Ter bepaling van de rendementsgrondslag wordt het uit de Wet VB 1964 bekende begrippenpaar 'bezittingen' en 'schulden' gebruikt. In de parlementaire geschiedenis wordt opgemerkt dat de literatuur en jurisprudentie die zijn verschenen onder de Wet VB 1964 hun belang blijven houden. (...) In hoeverre deze wetsgeschiedenis tot een ander oordeel zou leiden in deze kwestie is overigens nog maar de vraag.
(...)
In de Wet IB 2001 ontbreekt de in de Wet VB 1964 opgenomen uitsluiting van art. 7, lid 1, onderdeel a voor de rechten op en verplichtingen tot periodieke uitkeringen en verstrekkingen die rechtstreeks uit het familierecht voortvloeien. De gedachte achter de uitsluiting van dergelijke rechten en verplichtingen in de Wet VB 1964 en zijn voorganger was dat uitsluitend vermogensrechtelijke aanspraken thuishoorden in de vermogensbelasting en familierechten daarbuiten behoorden te blijven. Het onbevredigende was dat door een afkoop van een alimentatie de familierechtelijke verplichting kon worden omgezet in een vermogensrechtelijke verplichting die het vermogen wel verminderde. (...)
In de parlementaire geschiedenis bij de Wet IB 2001 wordt opgemerkt dat fiscaal een ruimer begrip vermogensrecht wordt gehanteerd, waarbij ook persoonlijke, niet-overdraagbare rechten in de grondslag worden betrokken. Hiermee is echter geen breuk met de Wet VB 1964 en ook niet met het civiele recht opgetreden, waar niet-overdraagbare rechten eveneens een bezitting respectievelijk een vermogensrecht kunnen vormen. Wel is er een breuk met de Wet VB 1964 voor zover dit betekent dat een alimentatierecht en -verplichting in beginsel in aanmerking kunnen worden genomen. Dit is het gevolg van het ruime bezittingen- en schuldenbegrip en het niet opnemen van een aan art. 7, lid 1, onderdeel a, Wet VB 1964 ontleende uitsluitingsbepaling.
Niet zo verwonderlijk dus dat een alimentatieverplichting niet is uitgesloten van box 3, mede omdat de keerzijde - een alimentatierecht - ook niet van het ruime begrip bezittingen is uitgesloten, zij het dat door de rangorderegeling een alimentatierecht wèl in aanmerking wordt genomen in box 1 en dus niet (nogmaals) in box 3.'
5.10 Spek schreef:(32)
'(...)
De volgende vraag die rijst, is of de alimentatieplicht dan een schuld in box 3 kan vormen. De definitie van deze schulden is zeer ruim; als de schuld een waarde in het economisch verkeer heeft en de schuld zelf of verplichtingen uit die schuld niet in box 1 of 2 in aanmerking worden genomen, valt deze in box 3. Het lijkt onwaarschijnlijk dat de wetgever heeft beoogd onderhoudsverplichtingen tot de schulden te rekenen die in de rendementsgrondslag vallen.
Ze vloeien voort uit de familiesfeer en hebben in de regel geen waarde in het economisch verkeer. Toch is het niet ondenkbaar dat op het moment dat de familiesfeer wordt doorbroken door de verbreking van het huwelijk, er een schuld in de zin van box 3 zichtbaar wordt. Na vaststelling van de alimentatie rust op de alimentatieplichtige immers de plicht om de alimentatiegerechtigde te ondersteunen in het levensonderhoud gedurende een bepaalde periode en onder bepaalde voorwaarden. Het bestaan van een schuld is nog duidelijker bij de alimentatie die voortspruit uit een dringende morele verplichting die in rechte vorderbaar is, omdat deze niet door het familierecht wordt beheerst. Dat de alimentatieplicht een waarde in het economisch verkeer heeft, wordt duidelijk als de alimentatieplichtige deze onderhoudsverplichting afkoopt.
Als de alimentatieplicht onder de schulden valt, ontstaat een extra alimentatiefaciliteit: niet alleen de betaalde alimentatie is aftrekbaar, maar de schuld drukt ook nog eens op de rendementsgrondslag en vermindert daarmee het voordeel uit sparen en beleggen. Deze (mogelijke) onevenwichtigheden in het boxenstelsel pleiten voor een defiscalisering.'
5.11 Geppaart betoogde over familierechtelijke uitkeringen onder de Wet VB 1964:(33)
'2. Familierechtelijke uitkeringen
Ook de regel dat rechten op en verplichtingen tot periodieke uitkeringen en verstrekkingen rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende niet in aanmerking worden genomen, steunt op het uitgangspunt dat hier geen sprake is van vermogen. Acht men deze opvatting zonder beperking juist, dan is de regel overbodig. Sluit men ook hier de aanwezigheid van vermogensrechtelijke verhoudingen niet uit, dan is ten volle sprake van een toerekeningsregel. Wat hiervan zij, de wetgever heeft ook hier de twijfel wilIen wegnemen.
Dat het wetteIijk systeem in alle opzichten bevredigend is, kan worden betwist. Zo kan worden betoogd dat de genieter van alimentatieuitkeringen, die niet onder het vermogen worden begrepen, in een betere positie verkeert dan degene die zodanige uitkeringen niet ontvangt. Het beginsel van de rechtsgelijkheid is hier blijkbaar terzijde gesteld door het streven naar een eenvoudige wetstoepassing. Deze inbreuk op de rechtsgelijkheid wordt niet opgeheven wanneer men in navolging van Schoordijk de niet-aftrekbaarheid van familierechtelijke verplichtingen redelijk acht omdat zij nauw samenhangen met de 'earning capacity', die voor de vermogensbelasting niet in aanmerking wordt genomen. Ik acht deze opvatting overigens niet juist omdat de onderhoudverplichting naar de regels van het burgerlijk recht niet wordt bepaald door de earning capacity maar door de draagkracht van de tot uitkering verplichte persoon [noot auteur: Zie in het bijzonder art. 397, lid 1, Boek 1, BW]; onder draagkracht is ook belastbaar vermogen begrepen.
De inbreuk op de rechtsgelijkheid wordt overigens beperkt doordat de wetgever spreekt van uitkeringen die rechtstreeks uit het familierecht voortvloeien. Door het woord 'rechtstreeks' blijft de regel beperkt tot die verhoudingen die uitdrukkelijk door het burgerlijk recht worden aangemerkt als rechten op en verplichtingen tot levensonderhoud krachtens het familierecht, zoals echtscheidingsuitkeringen en verplichtingen tot levensonderhoud van verwanten. In geval van echtscheiding kunnen echtgenoten de wettelijke onderhoudsplicht in der minne regelen of daartoe door de rechter worden veroordeeld; in deze gevallen is sprake van uitkeringen rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende. (...)'
5.12 Van Horzen schreef over kinderalimentatie:(34)
'De contante waarde van toekomstige kinderalimentatie zou in deze plannen kennelijk wel als verplichting in box 3 kunnen blijven worden opgenomen. Als uitgaven voor het levensonderhoud van kinderen kwalificerende kinderalimentatie wordt niet uitgezonderd in art. 5.3, lid 3, onderdeel a, Wet IB 2001.'
6 Overige rechtspraak
6.1 Rechtbank 's-Gravenhage oordeelde dat de toekomstige verplichting tot het betalen van kinderalimentatie niet als schuld in aanmerking moet worden genomen bij het vaststellen van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen:(35)
'(...)
3.7 De rechtbank stelt voorop dat ouders op grond van de artikelen 1:392, eerste lid, onderdeel a, en 1:404, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek jegens hun minderjarige kinderen verplicht zijn hen te voorzien in de kosten van verzorging en opvoeding. Hieronder wordt verstaan de kosten van levensonderhoud en de overige kosten van lichamelijke en geestelijke opvoeding van die kinderen. Deze uit het familierecht voortvloeiende verplichting heeft een strikt persoonlijk karakter; zij eindigt zowel door de dood van de onderhoudsplichtige als bij overlijden van de onderhoudsgerechtigde. Verder zijn de onderhoudsrechten niet vatbaar voor vervreemding, afkoop of beslag. Van het recht op en de verplichting tot voorziening in de kosten van verzorging en opvoeding kan, kort gezegd, bij overeenkomst geen afstand worden gedaan. De verplichting verandert niet als de ouders duurzaam gescheiden gaan leven of bij echtscheiding.
3.8 De vraag waarvoor de rechtbank zich gesteld ziet is of de rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichting te voorzien in de kosten van verzorging en opvoeding van minderjarige kinderen is aan te merken als een verplichting met waarde in het economische verkeer.
3.9 De rechtbank beantwoordt deze vraag ontkennend. Hierbij acht de rechtbank van belang dat sprake is van een verplichting die onverbrekelijk verbonden is met de privé-sfeer van de ouder en het kind, waarbij het geen verschil uitmaakt of het kind tot het huishouden van de ouder behoort en laatstgenoemde op die wijze in de kosten van verzorging en opvoeding voldoet of dat hij daarin voorziet door middel van voldoening van kinderalimentatie aan de verzorgende ouder. Of anders gezegd: in een situatie als onderhavige waarbij de echtgenoot van eiseres aan zijn onderhoudsverplichting jegens zijn minderjarige kinderen uit een eerder huwelijk voldoet, blijft er sprake van een verplichting in de privé-sfeer, zodat daaraan geen waarde in het economische verkeer is toe te kennen. De onderhoudsverplichting jegens kinderen kan de privé-sfeer nooit verlaten.
Aan dit oordeel doet niet af dat artikel 7, eerste lid, onderdeel a, van de Wet VB 1964 niet is overgenomen in de Wet IB 2001. Evenmin leidt de omstandigheid dat artikel 5.3, derde lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 met ingang van 30 december 2009 bepaalt - kort gezegd - dat alimentatieverplichtingen niet ook als schuld in box 3 in aanmerking komen (zie de artikelen I, onderdeel O, en XXXIX, derde lid, van het Belastingplan 2010, Stb. 2009, 609) tot de conclusie dat de wetgever tot die datum het standpunt huldigde dat kinderalimentatieverplichtingen wel als box 3-schuld in aanmerking genomen zouden kunnen worden.
3.10 Op grond van het vorenstaande oordeelt de rechtbank dat een verplichting tot het betalen van kinderalimentatie geen schuld is in de zin van artikel 5.3, derde lid, aanhef van de Wet IB 2001 en derhalve geen bestanddeel vormt van de rendementsgrondslag sparen en beleggen in box 3.
(...)'
6.2 Op 14 september 1983 oordeelde de Hoge Raad ten aanzien van een - niet op een wettelijke verplichting berustende - uitkering tot het verschaffen van levensonderhoud voor een vrouw na de echtscheiding:(36)
'(...)
dat nu op belanghebbendes echtgenoot na de echtscheiding geen wettelijke verplichting tot het verschaffen van levensonderhoud aan belanghebbende rustte, de uitkeringen waartoe deze echtgenoot zich jegens belanghebbende heeft verplicht, niet zijn uitkeringen rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende als bedoeld in artikel 7, lid 1, letter a, van de Wet op de vermogensbelasting 1964;
dat dit niet anders wordt indien de uitkeringen voor een deel haar grondslag vinden in een uit de huwelijksverhouding voortspruitende natuurlijke verbintenis welke is omgezet in een rechtens afdwingbare verbintenis;
dat er immers geen grond bestaat evenbedoeld artikellid in weerwil van de tekst zo ruim uit te leggen dat het ook omvat een uitkering die het in de wet neergelegde familierecht niet kent;
dat de omstandigheid dat de uitkeringen, afhankelijk van het inkomen van de man, kunnen worden verminderd van f 2000 tot f 1000 per maand geen reden oplevert het recht op deze uitkeringen uit te zonderen van belanghebbendes bezittingen als bedoeld in artikel 4, lid 1, van de Wet op de vermogensbelasting 1964;
(...)'
6.3 Den Boer annoteerde bij dit arrest in BNB 1983/314:
'Voor een goede beoordeling van dit arrest moeten enige oude arresten van de HR in de beschouwing worden betrokken.
In de eerste plaats het arrest van 14 april 1926, B.3799. [zie onderdeel 4.2 van deze conclusie; a-g] (...)
Vervolgens noem ik HR 17 april 1929, B.4499. Hierbij besliste de HR dat ,,eene uitkeering, welke binnen de grenzen getrokken door de artt. 280 en volgende BW door partijen in der minne is vastgesteld, evenzeer uit het familierecht voortvloeit als eene uitkeering, welke ingevolge gemelde artikelen door den rechter is bepaald.'' (verg. i.v.m. dit laatste ook HR 4 juni 1930, B.4756).
Ten slotte verwijs ik nog naar het niet in de onderhavige stukken aan de orde gekomen arrest HR 8 juni 1932, B.5230, waarbij werd vastgesteld dat ,,het recht op de periodieke uitkeering, welke belanghebbende na den dood van haren echtgenoot ontvangt, niet uit het familierecht voortvloeit.''. De HR voegt hieraan toe:
,,dat belanghebbende ten onrechte meent, dat door dit te beslissen men zou aannemen, dat het recht dat belanghebbende op uitkeering had, door den dood van haren echtgenoot van aard is veranderd;
dat toch van den beginne af het recht, dat aan belanghebbende werd gegeven op eene uitkeering na den dood van haren echtgenoot, in tegenstelling met het recht op uitkeering zoolang die echtgenoot leefde, niet uit het familierecht voortvloeide;''.
Voor een verdere uiteenzetting omtrent de problematiek, zoals die toenmaals speelde, verwijs ik naar Adriani, o.c., blzz. 282/283 en 312. Hij vat dit samen in de volgende zin:
,,Het kan dus wel als vaststaand worden aangenomen, dat de per. uitkeering, bij overeenkomst vastgesteld voor of na de echtscheiding of na de echtscheiding gewijzigd, voortvloeit uit het familierecht, mits daarbij geen meerdere rechten zijn gegeven dan de wet toekent.''.
Het komt mij voor dat de HR sindsdien zoveel mogelijk heeft vastgehouden aan zijn opvattingen. Verwezen zij naar de - voor de inkomstenbelasting gewezen - arresten van 28 september 1977, BNB 1978/16* en 5 april 1978, BNB 1978/113, alsmede dat van 20 oktober 1971, BNB 1971/243*, (...).'
7 Civiel recht
7.1 Artikel 1:157, lid 1, Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) luidt:
'1. De rechter kan bij de echtscheidingsbeschikking of bij latere uitspraak aan de echtgenoot die niet voldoende inkomsten tot zijn levensonderhoud heeft, noch zich in redelijkheid kan verwerven, op diens verzoek ten laste van de andere echtgenoot een uitkering tot levensonderhoud toekennen.'
7.2 Artikel 1:397, lid 1, BW luidt:
'1. Bij de bepaling van het volgens de wet door bloed- en aanverwanten verschuldigde bedrag voor levensonderhoud wordt enerzijds rekening gehouden met de behoeften van de tot onderhoud gerechtigde en anderzijds met de draagkracht van de tot uitkering verplichte persoon.'
7.3 In Asser/De Boer is het volgende opgenomen:(37)
'620. Maatstaven voor de vaststelling van een uitkering tot levensonderhoud na echtscheiding.
De nieuwe toestand, die na de ontbinding van het huwelijk intreedt vertoont een aantal bijzondere trekken, die deels wettelijk zijn omschreven (met name in art. 157 en Pro in titel 17) en deels uit de rechtspraak moeten worden afgeleid.
Dit laatste wordt vooral veroorzaakt door de belangrijke discretionaire bevoegdheid, die ter zake van de vaststelling van een uitkering tot levensonderhoud aan de rechter is toegekend. Hij kan een uitkering toekennen; hij is daartoe derhalve bevoegd, niet verplicht (zo reeds HR 21 november 1913, NJ 1913, 1320 en sedertdien vaste rechtspraak). (...)
Deze aan de rechter gegeven ruimte kan ook worden verduidelijkt aan de hand van art. 397. Dit artikel - waar maatstaven voor de bepaling van het verschuldigd bedrag voor levensonderhoud worden omschreven - noemt de gewezen echtgenoten niet, slechts bloed- en aanverwanten. Uit de wetsgeschiedenis volgt echter, dat deze vermelding niet a contrario mag worden uitgelegd, zodat toepassing op gewezen echtgenoten zou zijn uitgesloten. Integendeel, de beperking tot bloed- en aanverwanten heeft deze betekenis, dat voor gewezen echtgenoten niet alleen de in art. 397 omschreven Pro maatstaven, maar ook andere gelden. Aanvankelijk was in het ontwerp art. 397 geheel Pro algemeen geformuleerd, maar naar aanleiding van een betoog van GERBRANDY, WPNR 4416-4417 (1955), is de tegenwoordige tekst totstandgekomen om duidelijk te doen uitkomen, dat voor de gewezen echtgenoten de oude rechtspraak, inhoudend dat met alle omstandigheden, ook met niet-financiële (zie nr. 628), rekening mag worden gehouden, onverminderd zijn gelding zou behouden (Parl. Gesch., p. 486 en 776; Inv. Wet, p. 1445-1446; HR 28 mei 1971, NJ 1971, 371 en HR 10 mei 1974, NJ 1975, 183, m.nt. EAAL. Zie voor het oude recht nog HR 9 oktober 1964, NJ 1966, 84 m.nt. DJV onder 85.
(...)
624. Draagkracht.
De draagkracht van een onderhoudsplichtige is 'zijn vermogen om uit de middelen waarover hij vermag te beschikken iets af te staan ten behoeve van den tot onderhoud gerechtigde' (HR 25 mei 1962, NJ 1962, 266). Daarbij komt het niet alleen aan op het inkomen dat hij verwerft, maar ook op het inkomen dat hij geacht kan worden zich redelijkerwijs in de naaste toekomst te kunnen verwerven (HR 23 november 2001, NJ 2002, 280, m.nt. JDB). Men vergelijke de omschrijving van behoeftigheid in art. 157 lid Pro 1 (nr. 621). (...)
De draagkracht is een resultante van verschillende factoren. Voorop staan daarbij de financiële middelen, welke de tot de uitkering verplichte persoon ter beschikking staan (...).
625. De rechter heeft een zelfstandige taak bij het vaststellen van de financiële middelen waarover de alimentatieplichtige kan beschikken. De rechter is in hoge mate vrij en mag rekening houden met alles wat deze rechtens en feitelijk ter beschikking staat en ook wat deze zich redelijkerwijs in de naaste toekomst kan verwerven. Dit is vaste rechtspraak; (...).'
8 Beoordeling van het middel
8.1 De minister verdedigt in zijn beroepschrift dat het arrest van de Hoge Raad van 14 april 1926 (zie 4.2) in de Wet IB 1964 is gecodificeerd en dat uit de wetsgeschiedenis niet blijkt dat de wetgever bij de invoering van de Wet IB 2001 op dit punt een wijziging heeft beoogd.
8.2 Voornoemd arrest van de Hoge Raad heeft mijns inziens evenwel geen betekenis meer voor de uitlegging van de begrippen 'bezittingen' en 'schulden' in de vigerende wet. In dat arrest werd immers voor het begrip 'vermogen' in de zin van artikel 3 Wet Pro VB 1892 aangesloten bij het begrip 'zaak' in het Burgerlijk Wetboek, en daarmee was de familierechtelijke uitkering als van het vermogen deel uitmakende bezitting uitgesloten. Echter, bij de totstandkoming van de Wet VB 1964 is, kort gezegd, medegedeeld dat de mogelijkheid werd geboden voor een zich van het civiele recht verwijderende ontwikkeling van het fiscale begrip verplichting (zie 4.8). Voorts werd bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 medegedeeld dat het begrip vermogensrecht (in artikel 5.3, lid 2, onderdeel f, Wet IB 2001) ruimer is dan het begrip vermogensrecht zoals dat in het Burgerlijk Wetboek wordt gehanteerd (4.12). De begrippen bezittingen en schulden onder de Wet IB 2001 vragen derhalve om een eigen - fiscale - uitleg.
8.3 Verschillende argumenten kunnen worden aangevoerd waarom de alimentatieverplichting niet in box 3 zou moeten worden opgenomen. Zo is de verplichting familierechtelijk van aard en niet vermogensrechtelijk en als zodanig niet aan een derde overdraagbaar. Voorts is de verplichting in principe afhankelijk van het inkomen van de debiteur en crediteur in het uitkeringsjaar, is het vervallen van de wettelijke uitsluiting (in artikel 7, lid 1, onderdeel a, Wet VB 1964) uit het schuldbegrip zonder enige toelichting geschied (zie 4.7 en 4.15), en vormt de alimentatie voor de genieter niet een belastbaar bestanddeel van de rendementsgrondslag in box 3.(38)
8.4 Mijns inziens is het begrip bezittingen in de Wet IB 2001 evenwel uitgebreid in vergelijking met de Wet VB 1964. Zulks leid ik af uit het ontbreken van een uitsluitingsbepaling als in artikel 7 Wet Pro VB 1964 (zie 4.7), en uit de opname in de Wet IB 2001 van de 'restcategorie' van vermogensrechten in artikel 5.3, lid 2, onderdeel f, Wet IB 2001 (zie 4.11 en 4.12). Daarnaast is - zoals in 8.2 reeds opgemerkt - het begrip vermogensrecht in de Wet IB 2001 ruimer dan het begrip vermogensrecht zoals dat in het Burgerlijk Wetboek wordt gehanteerd (zie 4.12). Mijns inziens dient te worden aangenomen dat het schuldbegrip daarmee complementair is en dus een vergelijkbare verruiming heeft ondergaan(39).
8.5 Gezien het voorgaande, alsmede gezien het feit dat de Hoge Raad de schuldallocatiebepaling van artikel 2.14, lid 2, Wet IB 2001 niet van toepassing heeft geoordeeld op schulden die leiden tot persoonsgebonden aftrek (zie 4.16), moet mijns inziens ervan uit worden gegaan dat naar vóór 2009 geldend recht (zie 4.19) ook de schuld wegens alimentatiebetalingen aan de gewezen echtgenoot tot aftrek in box 3 leidt.
9 Conclusie
Deze conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Een kopie van de aanslag ontbreekt in het dossier. De dagtekening staat vermeld in het verweerschrift van de Inspecteur.
2 Belastingdienst/P.
3 Rechtbank Breda, 11 december 2009, nr. 08/5017, LJN: BK8074.
4 Het in de aangifte in aftrek gebrachte bedrag van € 2.847 is berekend overeenkomstig hetgeen is bepaald in artikel 36 Uitvoeringsregeling Pro inkomstenbelasting 2001.
5 De verschuldigde (en betaalde) kinderalimentatie in de jaren 2006 tot en met 2008 (in welk jaar de laatste uitkeringen zijn gedaan) is evenwel eveneens in aanmerking genomen bij de berekening van de waarde van de alimentatieverplichting. Dit maak ik althans op uit de brief van belanghebbende van 28 april 2009 voor de Rechtbank en de berekening van de contante waarden van de alimentatieverplichting in de bijlage bij deze brief.
6 Zie onderdeel 3.1. van de uitspraak van de Rechtbank.
7 Wet van 27 september 1892, Stb. 223.
8 HR 14 april 1926, B. 3799.
9 Artikel 555 BW Pro (oud) luidt: 'De wet verstaat door zaken alle goederen en b) regten welke het voorwerp van eigendom kunnen zijn.'
10 Wet van 16 maart 1928, Stb. 68.
11 Kamerstukken II, 1927/1928, 164, nr. 5 (MvT), blz. 3.
12 Wet van 16 december 1964, Stb. 1964, 513.
13 Vóór 1992 stond in lid 1 het woord 'zaken' in plaats van 'goederen'.
14 Kamerstukken II, 1958/1959, 5380, nr. 5 (MvT), blz. 8.
15 Kamerstukken II, 1961/1962, 5380, nr. 21 (MvA), blz. 5-6.
16 Kamerstukken II, 1958/1959, 5380, nr. 5 (MvT), blz. 9.
17 Wet van 11 mei 2000, Stb. 2000, 215.
18 Kamerstukken II, 1998/1999, 26 727, nr. 3, blz. 37-38.
19 Kamerstukken II, 1998/1999, 26 727, nr. 3, blz. 227-228.
20 Kamerstukken II, 1998/1999, 26 727, nr. 3, blz. 291, 297.
21 Kamerstukken II, 1998/1999, 26 727, nr. A, blz. 84-85.
22 HR 27 februari 2009, nr. 07/12914, LJN: BD9217, BNB 2009/203 met noot E.J.W. Heithuis, FED 2009/47 met noot S.J. Mol-Verver, NTFR 2009/508 met noot Ganzeveld, V-N 2009/11.10 met noot redactie en VP-bulletin 2009/15 met noot redactie. 23 A-G HR, 17 juli 2008, nr. 07/12914, LJN: BE8947, NTFR 2008/1539 en V-N 2008/39.11 met noot redactie.
24 Antwoord op kamervragen van de leden Omtzigt, De Nerée tot Babberich en Cramer over de Wet IB 2001, 20 april 2009, DGB/2009/1878 U.
25 Kamerstukken II, 2008/2009, 32 128, nr. 3, blz. 56.
26 S.M.H. Dusarduijn, FED fiscale brochures, Vermogensrendementsheffing, Deventer: Kluwer 2010, blz. 31-32 en blz. 305.
27 R. Stam, VP-Bulletin 2009, 14. 'Alimentatie, de huidige fiscale stand van zaken nader bekeken'.
28 R.E.C.M. Niessen en L.J.A. Pieterse, De Wet inkomstenbelasting 2001, Editie 2009, zevende druk, Amersfoort: Sdu Uitgevers, blz. 62.
29 I.F.J.A. van Vijfeijken, 'Is de alimentatieverplichting een schuld in de zin van box 3?', WPNR 2009/6798, blz. 385-390.
30 Redactie Vakstudie Nieuws, 'Vragenrubriek', V-N 2009/17.29.
31 J. Ganzeveld, 'Dubbele aftrek in de Wet IB 2001?', NTFR 2008/2472.
32 R.F.C. Spek, 'Defiscalisering alimentatie is het overwegen waard', NTFR 2003/984 (Opinie).
33 Ch.P.A. Geppaart, Vermogensbelasting, Deventer: Kluwer 1995, blz. 140-141.
34 F. van Horzen, 'De kinderlozentaks revisited' (opinie), NTFR 2010/1061, blz. 5, noot 12.
35 Rechtbank 's-Gravenhage, 22 januari 2010, AWB 09/5754, LJN: BL2481.
36 HR 14 september 1983, nr. 21 308, LJN: AC3704, BNB 1983/314 met noot P. den Boer.
37 C. Asser/J. de Boer, Mr. C. Asser's Handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht. 1. Personen- en familierecht. Deel VIII. Ontbinding van het huwelijk en scheiding van tafel en bed, Deventer: Kluwer 2010, nr. 620, 624 en 625, blz. 504, 511-512.
38 Dit hangt evenwel samen met het feit dat toepassing van de rangorderegeling in art. 2.14 Wet IB 2001 dit verhindert.
39 Met uitzondering van latente belastingschulden, die onder de Wet IB 1964 nog aftrekbaar waren (zie 4.6 en 4.12).