ECLI:NL:PHR:2011:BO7109

• Datum uitspraak: 25 februari 2011
• Publicatiedatum: 5 april 2013
• Zaaknummer: 10/01435
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Civiel recht; Insolventierecht
• Uitkomst: Afwijzend
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl
• Verwijzingen: 50 uitgaand · 1 inkomend

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Hoge Raad over toepassing verleggingsregeling omzetbelasting bij onderhandse verkoop verpande goederen in faillissement

In deze zaak stond centraal of de verleggingsregeling omzetbelasting van toepassing is op de onderhandse verkoop van verpande goederen door een curator in faillissement, specifiek wanneer sprake is van een zogenaamde oneigenlijke lossing. ING Bank had bezwaar gemaakt tegen toepassing van de verleggingsregeling, stellende dat deze regeling niet van toepassing zou zijn op onderhandse verkoop en dat de regeling strijdig zou zijn met Europese richtlijnen.

De Hoge Raad overwoog dat de curator met toestemming van de rechter-commissaris het verpande goed onderhands kan verkopen ten behoeve van de pandhouder, en dat deze verkoop een vorm van executie van het zekerheidsrecht is. Dit betekent dat de levering binnen de reikwijdte van de verleggingsregeling valt, ook in het geval van oneigenlijke lossing. De Hoge Raad benadrukte dat de nationale uitleg van deze transacties moet worden afgestemd op de Europese BTW-richtlijn, waarbij economische realiteit prevaleert boven formele kwalificaties.

Verder oordeelde de Hoge Raad dat de verleggingsregeling niet in strijd is met doel en strekking van de Europese richtlijn, aangezien zij zowel vereenvoudiging van de belastingheffing als bestrijding van fraude beoogt. De stelling dat de regeling onverbindend zou zijn wegens gebrek aan fraude of misbruik werd verworpen. Ook werd geoordeeld dat het niet onredelijk is dat de regeling ook geldt bij oneigenlijke lossing, en dat het alternatief van eigenlijke lossing zonder verlegging geen redelijke optie is.

De Hoge Raad wees een verzoek om prejudiciële vragen af en verwierp het cassatieberoep van ING Bank, waarmee de toepassing van de verleggingsregeling in deze context werd bevestigd.

Uitkomst: De Hoge Raad verwierp het cassatieberoep en bevestigde de toepassing van de verleggingsregeling omzetbelasting bij onderhandse verkoop van verpande goederen door de curator.

Conclusie

10/01435

mr. Keus

Parket, 10 december 2010

Conclusie inzake:

ING Bank N.V.

(hierna: ING)

verzoekster tot cassatie

tegen

mr. J. Hielkema, handelend in zijn hoedanigheid van curator in het faillissement van [A] B.V.

(hierna: de curator)

verweerder in cassatie

Het gaat in deze zaak om de vraag of de levering van een verpand goed ingevolge een overeenkomst tussen een faillissementscurator en een pandhouder, die ertoe strekt dat de curator het verpande goed ten behoeve van de pandhouder onderhands verkoopt en de opbrengst daarvan (met inbegrip van de omzetbelastingcomponent) ter beschikking van de pandhouder stelt opdat deze het hem verschuldigde daarop kan verhalen, een levering is "tot executie van die zekerheid" in de zin van de verleggingsregeling van art. 24ba lid 1 aanhef en onder d Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, dan wel zich aan die verleggingsregeling onttrekt, omdat zij onderdeel vormt van een (oneigenlijke) lossing van het verpande goed door de curator op grond van art. 58 lid 2 Fw. In cassatie is mede aan de orde of, zo het eerstgenoemde geval zich voordoet, de bedoelde verleggingsregeling in zoverre wegens strijd met Unierecht onverbindend is.

1. Feiten(1) en procesverloop

1.1 Bij vonnis van de rechtbank Groningen van 1 december 2009 is [A] B.V. (hierna: [A]) te [plaats] in staat van faillissement verklaard met aanstelling van mr. J. Hielkema als curator en met benoeming van mr. R.P. van Eerde tot rechter-commissaris (hierna: de rechter-commissaris).

1.2 Tussen de curator en ING is overeenstemming bereikt over de verkoop van de aan ING verpande roerende activa van [A] aan [B] B.V. te [plaats]. Op 27 januari 2010 heeft de rechter-commissaris toestemming voor deze verkoop gegeven.

1.3 Vervolgens is er discussie ontstaan over de afwikkeling van de BTW over de verkoop van voornoemde roerende activa, waarin ook de fiscus zich heeft gemengd. De fiscus heeft zich op het standpunt gesteld dat de verleggingsregeling van toepassing is en heeft de curator geadviseerd bij de levering van de activa de BTW te verleggen naar de koper. De curator heeft aangegeven voornemens te zijn tot verlegging van de BTW over te gaan.

1.4 Bij verzoekschrift van 11 februari 2010 heeft ING zich tot de rechter-commissaris gewend en verzocht de curator te gelasten bij de levering van de activa aan [B] B.V. de BTW niet naar de koper te verleggen.

1.5 Aan dit verzoek heeft ING primair ten grondslag gelegd dat de verleggingsregeling niet van toepassing is en dat zij als gevolg van toepassing van die regeling de BTW-component als opbrengst van de activatransactie dreigt mis te lopen. Subsidiair heeft zij aangevoerd dat de verleggingsregeling, gebaseerd op Richtlijn 2006/69/EG(2), welke richtlijn vervolgens is opgenomen in Richtlijn 2006/112/EG(3), niet aan doel en strekking van Richtlijn 2006/69/EG voldoet en derhalve onverbindende wetgeving vormt.

1.6 De curator heeft schriftelijk gereageerd op het verzoekschrift en heeft verzocht het verzoek van ING af te wijzen, althans te weigeren het verzochte bevel af te geven(4).

1.7 Bij beschikking van 1 maart 2010 heeft de rechter-commissaris het verzoek van ING afgewezen. De rechter-commissaris heeft geoordeeld dat het verzoek van ING zich niet leent voor een procedure op de voet van art. 69 Fw, nu het verzoek niet anders kan worden opgevat dan als ertoe strekkend een persoonlijk recht tegenover de boedel te gelde te maken.

1.8 ING heeft tegen de beschikking van 1 maart 2010 hoger beroep ingesteld bij de rechtbank Groningen en heeft in haar beroepschrift verzocht de beschikking van de rechter-commissaris te vernietigen en te beslissen dat haar verzoek alsnog wordt toegewezen.

1.9 Na een schriftelijke reactie van de rechter-commissaris en een mondelinge behandeling op 18 maart 2010, heeft de rechtbank bij beschikking van 25 maart 2010 het verzoek afgewezen.

1.10 Tegen deze beschikking heeft ING tijdig(5) cassatieberoep ingesteld. De curator heeft een verweerschrift ingediend en geconcludeerd tot verwerping.

2. Inleiding

Executie door separatisten

2.1 In een faillissement wordt in beginsel het gehele vermogen van de schuldenaar uitgewonnen. De opbrengsten worden, na aftrek van de faillissementskosten, onder de schuldeisers verdeeld. Bij de verdeling geldt als uitgangspunt de paritas creditorum (art. 3:277 BW); iedere schuldeiser krijgt naar rato van zijn vordering een evenredig deel betaald. Pand- en hypotheekhouders kunnen hun recht uitoefenen alsof er geen faillissement was (art. 57 Fw). De verpande of verhypothekeerde zaak wordt dan verkocht en de separatist kan zich bij voorrang op de opbrengst verhalen. Als de hypotheekhouder of de pandhouder van deze bevoegdheid gebruik maakt, worden de algemene faillissementskosten niet over de opbrengst van de zekerheid omgeslagen (art. 182 Fw)(6).

Op grond van art. 58 lid 1 Fw kan de curator tot verkoop overgaan, indien de pandhouder de door de curator gestelde termijn voor uitoefening van zijn recht als separatist ongebruikt heeft laten verstrijken(7). Het tweede lid van art. 58 Fw geeft de curator de bevoegdheid een met pand of hypotheek bezwaard goed tot op het tijdstip van de verkoop te lossen tegen voldoening van hetgeen waarvoor het pand- of hypotheekrecht tot zekerheid strekt, alsmede van de reeds gemaakte kosten van executie (de zogenaamde lossing(8)).

2.2 Openbare verkoop door de zekerheidsgerechtigde is zowel bij pand (art. 3:250 BW) als hypothecaire zekerheid (3:268 lid 1 BW) uitgangspunt, maar in de faillissementspraktijk wordt vaak gekozen voor de onderhandse verkoop om een hogere opbrengst te genereren. Onderhandse verkoop van verpande zaken door de pandhouder kan op twee manieren plaatsvinden: i) met toestemming van de voorzieningenrechter van de rechtbank (art. 3:251 lid 1 BW) of ii) volgens een afwijkende wijze van verkoop die partijen overeenkomen nadat de pandhouder bevoegd is geworden tot verkoop over te gaan (art. 3:251 lid 2 BW)(9). Door het faillissement van de pandgever gaat de bevoegdheid met een onderhandse verkoop in te stemmen, van de pandgever over op de curator.

2.3 Een hypotheekhouder kan op grond van art. 3:268 lid 2 BW met toestemming van de voorzieningenrechter van de rechtbank tot onderhandse verkoop overgaan. Deze onderhandse verkoop is aan een aantal formaliteiten gebonden(10) en is pas met de inwerkingtreding van het huidige BW in de wet opgenomen(11). Voordien kwamen - en ook thans nog komen - de curator en de hypotheekhouder veelal overeen dat de verhypothekeerde zaak door de curator onderhands zal worden verkocht. Deze praktijk is door de Hoge Raad gesanctioneerd bij beschikking van 1 september 1978, LJN: AB7426, NJ 1980, 345, m.nt. BW:

"(...) dat het samenstel van de bij de onderhavige overeenkomst door de curator jegens de Nationale Nederlanden NV op zich genomen verplichtingen is te beschouwen als een aan deze NV door de curator gedane toezegging het onderwerpelijke onroerend goed te bevrijden door voldoening van het daarop verschuldigde met de interesten en kosten;

dat de curator tot zodanig handelen bevoegd was ingevolge het bepaalde in art. 58 lid 2 Fw;

dat derhalve dit onderdeel - aan hetwelk blijkens de namens de verzoeker ter terechtzitting gegeven toelichting ten grondslag ligt de stelling dat de curator door bedoelde verplichtingen op zich te nemen in strijd met de wet heeft gehandeld - faalt;"

In latere uitspraken heeft de Hoge Raad deze opvatting gehandhaafd(12). Ook na de invoering van het huidige BW heeft de Hoge Raad daarvan geen afstand genomen. In zijn beschikking van 3 december 1993, LJN: ZC1172, NJ 1994, 176, rov. 3.5(13), oordeelde hij:

"3.5 Onderdeel 3 van het middel bestrijdt de opvatting van de rechtbank dat mogelijk is dat een verkoop door de curator ten opzichte van de eerste hypotheekhouder berust op art. 58 lid 2 en ten opzichte van de tweede hypotheekhouder op art. 58 lid 1, omdat hij niet bereid was een boedelbijdrage te betalen.

Het onderdeel faalt.

Niet de omstandigheid dat Glebbeek weigerde een boedelbijdrage te betalen - zulks stond hem vrij - maar het feit dat Glebbeek niet is overgegaan tot het uitoefenen van zijn rechten als separatist op grond van het bepaalde in art. 57 en vervolgens, zonder dat tussen hem en de curator over de verdeling van de opbrengst een regeling was getroffen, heeft ingestemd met een onderhandse verkoop door de curator, had tot gevolg dat hij het hem toekomende ontving via de uitdelingslijst en derhalve moest delen in de faillissementskosten. De eerste hypotheekhouder bleef daarentegen buiten het faillissement op grond van een tussen hem en de curator op de voet van art. 58 lid 2 getroffen regeling (HR 8 april 1983, NJ 1984, 434 en HR 28 juni 1985, NJ 1985, 887)."

Oneigenlijke lossing

2.4 De Hoge Raad beschouwt de tussen de curator en de hypotheekhouder gesloten overeenkomst tot onderhandse verkoop, waarbij de curator zich - na toestemming van de rechter-commissaris(14) - verbindt het verhypothekeerde goed te verkopen en de vordering van de hypotheekhouder direct te voldoen, als een toepassing van de bevoegdheid van de curator op grond van art. 58 lid 2 Fw. In de praktijk wordt een dergelijke toepassing wel als contractuele of oneigenlijke lossing aangeduid(15). Kleijn vermeldt in zijn noot onder HR 13 maart 1987, LJN: AG5557, NJ 1988, 556, m.nt. WMK, dat bij toepassing van art. 58 lid 2 Fw een hypotheekhouder een lossing tevoren krijgt en dat bij oneigenlijke lossing van een lossing achteraf sprake is. Een oneigenlijke lossing brengt op grond van vaste rechtspraak met zich dat de betrokken hypotheekhouder buiten het faillissement staat; met hem wordt afgerekend alsof hij nog separatist is(16).

2.5 De hiervoor genoemde uitspraken hebben slechts betrekking op overeenkomsten die de curator met hypotheekhouders heeft gesloten. In zijn arrest van 29 mei 2002, LJN: AE4419, VN 2002, 39.30 m.nt. red., JOR 2002, 182, m.nt. N.E.D. Faber, heeft het hof Leeuwarden (in rov. 5) echter geoordeeld dat ook ten aanzien van onderhandse verkoop van een verpande zaak door de curator (met toestemming van de rechter-commissaris) op grond van een overeenkomst tussen de curator en de pandhouder, van een vorm van lossing in de zin van art. 58 lid 2 Fw sprake is(17). Anders oordeelde het hof 's-Hertogenbosch in (rov. 4.5.3-4.5.4 van) zijn arrest van 6 september 2005, LJN: AU5187, JOR 2005, 286; na te hebben overwogen de rechtspraak van de Hoge Raad over de figuur van de oneigenlijke lossing op verhypothekeerde zaken betrekking heeft en niet rechtstreeks op (stil) verpande zaken van toepassing is, oordeelde het hof dat in het voorliggende geval van een onderhandse verkoop als bedoeld in art. 3:251 lid 2 BW sprake was en dat mitsdien het bepaalde in art. 57 lid 3 Fw volledig van kracht was.

In de literatuur wordt (al dan niet stilzwijgend) ervan uitgegaan dat de mogelijkheid van oneigenlijke lossing niet tot verhypothekeerde zaken is beperkt, maar ook met betrekking tot verpande zaken openstaat(18).

Separatisten en omzetbelasting

2.6 Ingevolge art. 1 aanhef en onder a Wet op de omzetbelasting 1968 wordt omzetbelasting geheven ter zake van leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. Niet de verkoop, maar de levering is het belastbare feit. De hoofdregel is dat de omzetbelasting wordt geheven van de ondernemer die de levering verricht (art. 12 lid 1 Wet op de omzetbelasting 1968). Op deze hoofdregel bestaat een aantal uitzonderingen, de zogenaamde verleggingsregelingen. Bij toepassing van een verleggingsregeling wordt de verschuldigde omzetbelasting verlegd van de leverancier naar de afnemer en dient de afnemer de verschuldigde omzetbelasting af te dragen. De afnemer kan, wanneer hij een belaste ondernemer is, de aldus verschuldigd geworden belasting in vooraftrek brengen op dezelfde aangifte waarin hij die belasting aangeeft. Per saldo wordt dan in de onder de verlegging vallende schakels geen omzetbelasting geheven(19).

2.7 Het leveringsbegrip van de Wet op de omzetbelasting 1968 valt niet volledig met het leveringsbegrip van het BW samen; het eerstbedoelde leveringsbegrip is door Unierecht bepaald(20). Op de voet van art. 14 lid 1 van Richtlijn 2006/112/EG wordt als "levering van goederen" beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. Het huidige art. 3 lid 1 aanhef en onder a Wet op de omzetbelasting 1968 sluit bij die definitie aan. Bij arrest van 23 juni 1999, LJN: AA2784, BNB 1999, 330, m.nt. M.E. van Hilten, rov. 3.3.1(21), heeft de Hoge Raad geoordeeld dat indien een pandhouder zijn recht van parate executie uitoefent, de pandgever de goederen aan de afnemers levert. Naar het oordeel van de Hoge Raad is - naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar - in een dergelijk geval sprake van een levering van goederen onder bezwarende titel als bedoeld in art. 2 lid 1 van de Zesde Richtlijn(22). De pandgever (en niet de pandhouder) is aldus voor de afdracht van de omzetbelasting verantwoordelijk.

2.8 In het Rentekas-arrest (HR 6 mei 1983, LJN: AG4583, NJ 1984, 228, m.nt. WMK, rov. 3.3(23)) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat in geval van executie van een met een hypotheek bezwaarde zaak, de hypotheekhouder zich kan verhalen op de opbrengst van de bezwaarde zaak met inbegrip van de ter zake van de levering verschuldigde omzetbelasting. In HR 13 maart 1987, LJN: AG5557, NJ 1988, 556, m.nt. WMK, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat ook in het geval van een overeenkomst die naar haar aard is te beschouwen als een overeenkomst waarbij toepassing wordt gegeven aan art. 58 lid 2 Fw (oneigenlijke lossing) de hypotheekhouder zich op de koopprijs inclusief BTW kan verhalen (rov. 3)(24):

"3. (...) In cassatie moet ervan worden uitgegaan dat de curator met toestemming van de R-C het onroerend goed onderhands heeft verkocht ingevolge een daartoe strekkende, door hem met machtiging van de R-C gesloten overeenkomst met de bank als hypotheekhoudster. In het standpunt dat de ontvanger in dit door hem op de voet van art. 69 Fw gevoerde geding heeft ingenomen, ligt besloten en de Rb. is dan ook kennelijk ervan uitgegaan dat de bank de eerste hypotheekhoudster is en het beding van art. 1223 tweede lid BW heeft gemaakt. Voorts heeft de Rb. klaarblijkelijk aangenomen dat voormelde overeenkomst de bank verplichtte tot afstand van haar recht van hypotheek.

Het oordeel van de Rb. komt erop neer dat een dergelijke overeenkomst tussen de curator in een faillissement en de eerste hypotheekhouder die genoemd beding heeft gemaakt, naar haar aard is te beschouwen als een overeenkomst waarbij toepassing wordt gegeven aan art. 58 tweede lid Fw, dat die overeenkomst dienovereenkomstig meebrengt dat de betrokken hypotheekhouder moet worden aangemerkt als een hypotheekhouder die buiten het faillissement staat, alsmede dat de verkoop op grond van zo'n overeenkomst ook overigens, met name voor wat betreft vragen in verband met de omzetbelasting, op dezelfde voet moet worden bezien als rechtens zou zijn geweest bij een hypothecaire verkoop als bedoeld in art. 1223 tweede lid BW. (...)."

De hypotheekhouder heeft bij verkoop van de onroerende zaak mitsdien ook verhaal op de omzetbelastingcomponent van de verkoopprijs, terwijl de fiscus zich voor de omzetbelasting tot de failliete verkoper dient te wenden. In een dergelijk geval is de inning van de omzetbelasting veelal illusoir.

2.9 Met de invoering van verleggingsregelingen in het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (zie onder meer art. 24b en 24ba), waarbij de heffing van de omzetbelasting van de leverancier naar de afnemer wordt verlegd, is getracht de consequenties van het Rentekas-arrest te beperken(25). De bevoegdheid tot invoering van deze verleggingsregelingen was in eerste instantie gebaseerd op een algemene bevoegdheid in art. 39 Wet op de omzetbelasting 1968(26). Naar aanleiding van opmerkingen van de Raad van State over de toepassing van deze algemene bevoegdheid(27), is op 1 januari 1989(28) het huidige art. 12 lid 5(29) Wet op de omzetbelasting 1968 in werking getreden. Op grond van deze specifieke bevoegdheid kunnen bij algemene maatregel van bestuur gevallen worden aangewezen waarin de omzetbelasting van de leverancier naar de afnemer wordt verlegd. De wetgever heeft volstaan met een delegatiebepaling in de Wet op de omzetbelasting 1968, teneinde sneller en slagvaardiger dan door wetswijziging op zich in de praktijk voordoende ontwikkelingen, te kunnen reageren, met name op het gebied van de bestrijding van misbruik en oneigenlijk gebruik(30).

De Europese regelgeving

2.10 Richtlijn 2006/69/EG strekt blijkens haar intitulé "tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG wat betreft bepaalde maatregelen ter vereenvoudiging van de btw-heffing en ter bestrijding van de belastingfraude en -ontwijking en tot intrekking van bepaalde derogatiebeschikkingen". Blijkens de preambule onder 6 moeten "(d)e lidstaten (...) in specifieke gevallen de afnemer kunnen aanwijzen als de tot voldoening van de btw gehouden persoon. Dit moet de lidstaten helpen in bepaalde sectoren en bij bepaalde soorten handelingen de regelgeving te vereenvoudigen en belastingfraude en -ontwijking aan te pakken".

2.11 Met (art. 1 aanhef en onder 7 van) deze richtlijn is aan art. 21 lid 2 van Richtlijn 77/388/EEG(31), als gewijzigd bij art. 28 octies, het navolgende toegevoegd:

"c) Wanneer de volgende goederenleveringen of diensten worden verricht, kunnen de lidstaten bepalen dat een belastingplichtige die de goederenlevering of dienst afneemt, tot voldoening van de belasting is gehouden:

(...)

v) de levering van in zekerheid gegeven goederen door een belastingplichtige aan een andere persoon tot executie van die zekerheid;

vi) de levering van goederen na overdracht van eigendomsvoorbehoud aan een rechtverkrijgende die zijn recht uitoefent;

vii) de levering van onroerend goed dat in een openbare verkoop op grond van een executoriale titel door de executieschuldenaar aan een andere persoon wordt verkocht.

Voor de toepassing van dit punt kunnen de lidstaten voorschrijven dat een belastingplichtige die ook activiteiten of handelingen verricht die niet overeenkomstig artikel 2 als belastbare goederenleveringen of diensten worden beschouwd, met betrekking tot de overeenkomstig de eerste alinea afgenomen goederenleveringen of diensten als belastingplichtige wordt aangemerkt. Een niet-belastingplichtige publiekrechtelijke instelling kan met betrekking tot de overeenkomstig onder v), vi) en vii) afgenomen goederenleveringen of diensten als belastingplichtige wordt aangemerkt.

Voor de toepassing van dit punt kunnen de lidstaten specificeren welke goederenleveringen en diensten worden bestreken, alsook op welke categorieën van leveranciers, dienstverrichters of afnemers deze maatregelen van toepassing kunnen zijn. Zij kunnen tevens de toepassing van deze maatregel beperken tot sommige van de in bijlage M vermelde goederenleveringen en diensten.

De lidstaten stellen het bij artikel 29 ingestelde comité in kennis van de invoering van elke nieuwe nationale maatregel die voor de toepassing van dit punt is genomen."

De aanvulling van art. 21 lid 2 van Richtlijn 77/388/EEG is blijkens de preambule van Richtlijn 2006/69/EG onder 1 ingegeven door de individuele derogaties die de Raad op de voet van art. 27 lid 1 van Richtlijn 77/388/EEG aan verschillende lidstaten had toegekend. Die individuele derogaties zijn, voor zover zij door de nieuwe bepaling worden bestreken, per 1 januari 2008 ingetrokken (art. 2 van Richtlijn 2006/69/EG en bijlage II bij die richtlijn).

2.12 Met de inwerkingtreding van Richtlijn 2006/112/EG is Richtlijn 77/388/EEG ingetrokken (zie preambule onder 1 en art. 411 lid 1). Omdat Richtlijn 77/388/EEG reeds bij herhaling ingrijpend was gewijzigd, is ter wille van de duidelijkheid van de tekst tot herschikking van die richtlijn overgegaan (preambule onder 1). Met die herschikking zijn in beginsel geen materiële wijzigingen beoogd (zie de preambule onder 3 en art. 412).

2.13 De preambule van Richtlijn 2006/112/EG bepaalt voorts onder meer:

"(42) De lidstaten moeten in specifieke gevallen de afnemer van goederen of diensten kunnen aanwijzen als de tot voldoening van de BTW gehouden persoon. Dit moet de lidstaten helpen in bepaalde sectoren en bij bepaalde soorten handelingen de regelgeving te vereenvoudigen en belastingfraude en -ontwijking aan te pakken.

(...)"

2.14Art. 199 van Richtlijn 2006/112/EG bepaalt, voor zover van belang:

"1. De lidstaten kunnen bepalen dat de tot voldoening van de belasting gehouden persoon degene is voor wie de volgende goederenleveringen of diensten worden verricht:

(...)

e) de levering van in zekerheid gegeven goederen door een belastingplichtige aan een andere persoon tot executie van die zekerheid(32);

(...)

g) de levering van onroerend goed dat in een openbare verkoop op grond van een executoriale titel door de executieschuldenaar aan een andere persoon wordt verkocht.

2. Wanneer zij gebruik maken van de mogelijkheid die lid 1 biedt, kunnen de lidstaten de goederenleveringen en diensten die eronder vallen, omschrijven, alsook de categorieën van leveranciers en dienstverrichters of afnemers waarop deze maatregelen van toepassing kunnen zijn.

3. Voor de toepassing van lid 1 kunnen de lidstaten de volgende maatregelen nemen:

a) bepalen dat een belastingplichtige die ook activiteiten of handelingen verricht die niet als belastbare leveringen van goederen of diensten overeenkomstig artikel 2 worden beschouwd, voor alle in lid 1 bedoelde voor hem verrichte diensten als belastingplichtige wordt aangemerkt;

b) bepalen dat een niet-belastingplichtige publiekrechtelijke instelling met betrekking tot de overeenkomstig lid 1, punten e), f) en g) afgenomen goederenleveringen of diensten als belastingplichtige wordt aangemerkt.

4. De lidstaten stellen het BTW-Comité in kennis van de nationale maatregelen die zij uit hoofde van lid 1 hebben genomen indien het geen maatregelen betreft die voor 13 augustus 2006 door de Raad overeenkomstig artikel 27, leden 1 tot en met 4, van Richtlijn 77/388/EEG zijn toegestaan en uit hoofde van die bepaling worden verlengd."

De verleggingsregels van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968

2.15 Bij besluit van 20 december 2007 tot wijziging van enige fiscale Uitvoeringsbesluiten (Stb. 2007, 573) zijn aan het eerste lid van art. 24ba Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 twee nieuwe gevallen als bedoeld in artikel 12 lid 4 (thans: lid 5) Wet op de omzetbelasting 1968 toegevoegd:

"d. een in zekerheid gegeven roerende of onroerende zaak dan wel een recht waaraan een onroerende zaak is onderworpen, wordt geleverd aan een ondernemer tot executie van die zekerheid;

e. een onroerende zaak of een recht waaraan deze is onderworpen, wordt geleverd aan een ondernemer op grond van een executoriale titel door de executieschuldenaar."

De uitbreiding van de verleggingsregeling is volgens de nota van toelichting bij het besluit (p. 8) gebaseerd op art. 199 lid 1 aanhef en onder e en g Richtlijn 2006/112/EG. Tot de inwerkingtreding van voornoemd besluit bestond geen verleggingsregeling voor roerende zaken en was voor de fiscus uitgangspunt dat de BTW bij verkoop door de curator op basis van een overeenkomst tussen de curator en de pandhouder tot de bijzondere faillissementskosten behoorde(33). In zijn arrest van 29 mei 2002, LJN: AE4419, VN 2002, 39.30 m.nt. red., JOR 2002, 181, m.nt. N.E.D. Faber, heeft het hof Leeuwarden geoordeeld dat van een overeenkomst tussen de curator en de pandhouder in de zin van art. 58 lid 2 Fw sprake was en dat (ook) de pandhouder zich op de opbrengst met inbegrip van omzetbelasting kon verhalen(34).

2.16 Als achtergrond van deze nieuwe verleggingen schetst de nota van toelichting bij het besluit van 20 december 2007 (waarin op p. 8, eerste en laatste alinea, overigens wordt gesproken van "verleggingen van de belastingschuld bij executieverkopen op last van zekerheidsgerechtigden en bij executieverkopen op last van schuldeisers in het bezit van een executoriale titel") dat de Belastingdienst regelmatig wordt geconfronteerd met de situatie waarin inning van verschuldigde omzetbelasting niet mogelijk is ingeval goederen zijn geleverd in verband met een op die goederen gevestigd zekerheidsrecht of in verband met een daarop gelegd executoriaal beslag, terwijl deze omzetbelasting wel kan worden afgetrokken door de afnemer (p. 8). Een en ander vloeit volgens de toelichting voor executerende hypotheekhouders voort uit het Rentekas-arrest en voor executoriale verkopen door een pandhouder uit hof Leeuwarden 29 mei 2002, LJN: AE4419, VN 2002, 39.30 m.nt. red., JOR 2002, 182, m.nt. N.E.D. Faber. De toelichting vermeldt voorts dat in het algemeen wordt aangenomen dat deze lijn ook geldt in geval van executoriale verkoop op last van beslagleggende schuldeisers. De leverancier van de goederen (de executieschuldenaar en belastingschuldige) is meestal niet in staat de verschuldigde omzet belasting te voldoen:

"Dit betekent dat in voormelde situaties de schatkist een nadeel lijdt ten gunste van de executerende schuldeisers. In dit verband wordt wel gesproken van het weglekken van omzetbelasting. De verliezen aan belastingopbrengsten die met een en ander gepaard gaan zijn aanzienlijk.

Voor de achterstelling van de fiscus ten opzicht van de executerende schuldeisers bestaat geen enkele rechtvaardiging. Er is geen reden waarom laatstgenoemden zich voor hun vorderingen bij voorrang boven de fiscus moeten kunnen verhalen op de omzetbelastingcomponent van de verkoopopbrengst van geëxecuteerde goederen. Bovendien is te bedenken dat de executerende schuldeisers ten tijde van het ontstaan van hun vorderingen doorgaans geen risico hebben genomen voor de omzetbelasting omdat door de onmiddellijke aftrek van voorbelasting voorraden, investeringen e.d. zich meestal belastingvrij bij de debiteuren/ondernemers bevinden. Ook om die reden ligt het voor de hand om bij executoriale verkopen de omzetbelasting buiten de executieopbrengst te houden."(35)

2.17 Met de nieuwe verleggingsregelingen wordt volgens de nota van toelichting (p. 8/9) de heffing van de omzetbelasting verzekerd door de betaling en de aftrek van de belasting in één hand te leggen, te weten die van de koper. Niet alleen voorkomt toepassing van de verleggingsregeling dat de presterende ondernemer de belasting niet voldoet, terwijl de ondernemer die de prestatie afneemt deze wel aftrekt, maar ook betekent zij volgens de toelichting (p. 8) een vereenvoudiging van de heffing. Volgens de nota van toelichting zijn de nieuwe verleggingsregelingen zowel binnen als buiten faillissement van toepassing, voorkomen zij een uitholling van de fiscale preferentie en herstellen zij de positie van de Belastingdienst ten opzichte van de zekerheidsgerechtigden (p. 9). De artikelsgewijze toelichting vermeldt (op p. 15) voorts dat "(d)e verleggingsregeling (...) overigens ook van toepassing (is) in het geval van de in de rechtspraak ontwikkelde figuur van oneigenlijke lossing van hypothecair verbonden zaken en verpande zaken." Ten slotte maakt de artikelsgewijze toelichting (op p. 15) ervan gewag dat de nieuwe verleggingsregelingen vooralsnog alleen gelden voor prestaties aan ondernemers en niet aan particulieren en andere niet-ondernemers.

3. Bespreking van het cassatiemiddel

3.1 ING heeft één cassatiemiddel voorgesteld. Het middel strekt ten betoge dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de heffing van omzetbelasting ter zake van de verkoop en levering van (aan ING verpande) activa door de curator naar [B] B.V. (ondernemer in de zin van art. 24ba lid 1 aanhef en onder d Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968) als koper is verlegd en dat zij ten onrechte om die reden het verzoek van ING heeft afgewezen, althans dat het oordeel van de rechtbank dat sprake is van een situatie waarin de heffing van omzetbelasting is verlegd, zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet voldoende begrijpelijk is.

3.2 Het cassatiemiddel is gericht tegen de rov. 4.6-4.13, waarin de rechtbank heeft geoordeeld:

"(On)verbindendheid verleggingsregeling

4.6. Bij besluit van 20 december 2007 is artikel 24ba, eerste lid en aanhef van het Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting 1968 uitgebreid met ingang van 1 januari 2008 met onder meer letter d. De bepaling komt er - voor zover thans van belang - op neer dat de BTW dient te worden verlegd, indien een in zekerheid gegeven roerende zaak wordt geleverd aan een ondernemer tot executie van die zekerheid.

4.7. ING Bank heeft aangevoerd dat de verleggingsregeling als neergelegd in artikel 24ba, eerste lid aanhef en onder d, van het Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting 1968 niet voldoet aan de doelstellingen van de Richtlijn van de Raad van de Europese Unie van 24 juli 2006, welke richtlijn is geïntegreerd in de generieke BTW-richtlijn van 28 november 2006. Deze richtlijn geeft de EU-lidstaten de mogelijkheid om maatregelen te nemen "teneinde bepaalde vormen van belastingfraude en -ontwijking te voorkomen en de belastingheffing te vereenvoudigen". Er is in casu geen sprake van bestrijding van belastingfraude of -ontwijking en de verleggingsregeling is evenmin bedoeld als vereenvoudigingsmaatregel. Wegens strijd met het doel en strekking van de BTW-richtlijn vormt de onderhavige verleggingsregeling onverbindende wetgeving, zodat thans geen verlegging plaats kan vinden, aldus ING Bank.

4.8. De rechtbank stelt vast dat met betrekking tot het doel en de strekking van de BTW-richtlijn in de considerans van de richtlijn van 24 juli 2006 is overwogen dat de lidstaten in specifieke gevallen de afnemer kunnen aanwijzen als de tot voldoening van de BTW gehouden persoon en dat dit de lidstaten moet helpen in bepaalde sectoren en bij bepaalde soorten handelingen de regelgeving te vereenvoudigen en belastingfraude en -ontwijking aan te pakken. De rechtbank begrijpt de considerans aldus dat de richtlijn beoogt zowel vereenvoudiging als het tegengaan van belastingfraude en -ontduiking te faciliteren.

4.9. In het licht hiervan overweegt de rechtbank dat blijkens de Nota van Toelichting bij het onderhavige uitvoeringsbesluit (pag. 8) de belastingdienst regelmatig wordt geconfronteerd met het weglekken van omzetbelasting bij goederen die zijn geleverd in situaties als de onderhavige. De rechtbank is van oordeel (gelijk ook in de Nota van Toelichting is aangegeven) dat de invoering van de in het uitvoeringsbesluit neergelegde verleggingsregel een vereenvoudiging betekent.

4.10. De nationale BTW-verleggingsregeling is derhalve niet in strijd met het doel en de strekking van de BTW-richtlijn, zodat deze verleggingsregeling niet aangemerkt kan worden als onverbindende wetgeving.

Toepassing verleggingsregeling

4.11. ING Bank heeft voorts aangevoerd dat uit de Nota van Toelichting bij het besluit tot invoering van de onderhavige BTW-verleggingsregeling blijkt dat de bedoeling van de nieuwe verleggingsregeling is "verleggingen van de belastingschuld bij executieverkopen op last van zekerheidsgerechtigden en bij executieverkopen op last van schuldeisers in het bezit van een executoriale titel". In casu is sprake van een onderhandse verkoop door de curator en niet van een executieverkoop op last van de zekerheidsgerechtigde. De verkoop dient dan ook te worden beschouwd als een vorm van lossing. Het kenmerk van lossing is dat zij juist bedoeld is om een executie door de separatist (hier de pandhouder) te voorkomen. Deze lossing kan dan ook per definitie niet als een executieverkoop op last van de zekerheidsgerechtigde worden gekwalificeerd. Nu er geen sprake is van een executieverkoop dient geen verlegging te volgen, aldus ING Bank.

4.12. De rechtbank stelt vast dat in de Nota van Toelichting bij het Besluit van 20 december 2007 tot wijziging van enige fiscale Uitvoeringsbesluiten onder andere is opgenomen dat de verleggingsregeling ook van toepassing is in het geval van de in de rechtspraak ontwikkelde figuur van oneigenlijke lossing van hypothecair verbonden zaken en verpande rechten. Dit betekent dat het de bedoeling van de wetgever is geweest de verleggingsregeling ook van toepassing te laten zijn op transacties als de onderhavige, zodat reeds daarom het standpunt van ING Bank dat de verleggingsregeling thans niet van toepassing zou zijn niet gevolgd kan worden.

4.13. Daarnaast is er in casu sprake van een onderhandse verkoop door de curator met toestemming van ING Bank als pandhouder en met toestemming van de rechter-commissaris ex artikel 176 Fw. Dit is naar het oordeel van de rechtbank een wijze van executie van een zekerheidsrecht (een bijzondere modaliteit daarvan), zodat ook om die reden de verleggingsregeling van toepassing moet worden geacht."

3.3 Het middel klaagt in de eerste plaats (cassatierekest onder 1-6) dat de rechtbank blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door aan te nemen dat oneigenlijke lossing een vorm van executie van de betrokken zekerheid is. Weliswaar heeft de rechtbank zich gebaseerd op een passage in de toelichting op het besluit van 20 december 2007, Stb. 2007, waaruit blijkt dat de besluitgever kennelijk meent dat oneigenlijke lossing een vorm van (in de BTW-richtlijn bedoelde) executie is, maar die opvatting is volgens onderdeel 6 rechtens onjuist. Voor zover de besluitgever ervan uitging dat (verkoop in verband met) oneigenlijke lossing niet als een vorm van executie op last van zekerheidsgerechtigden is aan te merken, maar niettemin onder de verleggingsregeling diende te vallen, geldt volgens het onderdeel dat één enkele zin in de toelichting dat laatste niet kan bewerkstelligen. Voorts moet de tekst van het besluit volgens het onderdeel worden uitgelegd in het licht van de BTW-richtlijn waarop hij (blijkens de toelichting op het besluit) is gebaseerd. Volgens de BTW-richtlijn kan pas sprake zijn van verlegging als sprake is van executie van zekerheid, waarvan bij verkoop in verband met een oneigenlijke lossing geen sprake is, aldus nog steeds het onderdeel.

3.4 Voor het lot van de eerste klacht acht ik bepalend welke betekenis toekomt aan de voor toepassing van de verleggingsregel van art. 24ba lid 1 aanhef en onder d Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 vervatte eis dat een in zekerheid gegeven roerende of onroerende zaak wordt geleverd aan een ondernemer tot executie van die zekerheid, en meer in het bijzonder of die eis verlegging van de heffing van omzetbelasting uitsluit in situaties die in de literatuur als oneigenlijke lossing plegen te worden aangeduid. Waar de nota van toelichting bij de desbetreffende wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 de toepasbaarheid van de verleggingsregel, óók in situaties van oneigenlijke lossing, uitdrukkelijk bevestigt, zijn althans de pretenties van de nationale besluitgever duidelijk; naar de bedoeling van de besluitgever vindt verlegging van de heffing van omzetbelasting óók in situaties van oneigenlijke lossing plaats, en moet, althans voor toepassing van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, worden aangenomen dat een oneigenlijke lossing een levering tot executie van de betrokken zekerheid impliceert.

3.5 De pretenties van de nationale besluitgever behoeven echter niet beslissend te zijn, nu de genoemde verleggingsregel, niet alleen blijkens zijn tekst maar ook blijkens de toelichting op de desbetreffende wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, op art. 199 lid 1 aanhef en onder e Richtlijn 2006/112/EG is gebaseerd. Die laatste bepaling ziet op "de levering van in zekerheid gegeven goederen door een belastingplichtige aan een andere persoon tot executie van die zekerheid". Ik onderschrijf het uitgangspunt van het middel dat de verleggingsregel van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, desnoods in afwijking van de bedoelingen van de nationale besluitgever, zoveel mogelijk "richtlijnconform" zal moeten worden uitgelegd en dat, zo dit niet mogelijk zou zijn, de verleggingsregel in voorkomend geval wegens strijd met de genoemde richtlijn buiten toepassing zal moeten blijven.

3.6 Waar de uitleg van de genoemde richtlijn uiteindelijk beslissend is, is een autonome Unierechtelijke interpretatie van de zinsnede "tot executie van die zekerheid" aangewezen. Louter nationale opvattingen over de kwalificatie van transacties met betrekking tot in zekerheid gegeven goederen die ertoe strekken de zekerheidsgerechtigde te voldoen, kunnen in dat verband niet beslissend zijn. Die constatering is niet zonder belang, omdat de eerste klacht van het middel zwaar leunt op een (vermeende) gelijkstelling van de oneigenlijke met de eigenlijke lossing, waarbij een executie van de zekerheid niet aan de orde zou zijn, omdat met een (eigenlijke) lossing wordt beoogd executoriale verkoop van het verbonden goed juist te voorkomen. Alhoewel het Europese en niet het nationale perspectief beslissend is, zal ik niettemin met een bespreking van het nationale perspectief beginnen.

3.7 Er zijn verschillende wegen waarlangs de pandhouder (tot wie ik mij nu beperk) in geval van faillissement kan bewerkstelligen dat de hem gegeven zekerheid wordt verzilverd, opdat hij het hem verschuldigde op de opbrengst kan verhalen. Zoals hiervóór (onder 2.1 en 2.2) al aan de orde kwam, kan de pandhouder als separatist ook in geval van faillissement (art. 57 lid 1 Fw) het verpande goed verkopen en het hem verschuldigde op de opbrengst daarvan verhalen (art. 3:248 BW). Openbare verkoop is regel (art. 3:250 BW), maar een afwijkende wijze van verkoop is mogelijk, onder meer als de pandhouder en de pandgever een dergelijke wijze van verkoop zijn overeengekomen (art. 3:251 lid 2 BW). De wet stelt geen beperkingen ten aanzien van hetgeen als afwijkende wijze van verkoop kan gelden, mits zij tussen de pandhouder en de pandgever is overeengekomen, nadat de pandhouder op de voet van art. 3:248 lid 1 BW tot verkoop bevoegd is geworden. Naar mijn mening is in dat verband niet uitgesloten dat de pandhouder en de pandgever overeenkomen dat niet de pandhouder, maar de pandgever het verpande goed zal verkopen. Voor die opvatting vind ik steun in de (lagere) rechtspraak(36) en in de literatuur(37). Ook de zogenaamde separatistenregeling (bijlage E bij de Recofa-richtlijnen voor faillissementen en surseances van betaling(39)) gaat kennelijk ervan uit dat een op art. 3:251 lid 2 BW gegronde onderhandse verkoop van verpande zaken door de curator kan plaatsvinden (zie onder "5. Verpande goederen", eerste volzin: "Tijdig dienen afspraken gemaakt te worden: verkoopt de pandhouder of laat hij dat over aan de curator, een en ander al dan niet met toepassing van art. 3:251 BW."). Bij dit alles komt dat bij een onderhandse verkoop van het verpande goed de curator ook zeer wel als vertegenwoordiger of als lasthebber van de pandhouder kan optreden(40). In dat verband verdient het opmerking dat de curator in zijn reactie op het inleidende verzoekschrift van ING van 11 februari 2010(41) spreekt van "de activa (...) die ik namens de bank onderhands tracht te verkopen" respectievelijk "het geval als het onderhavige waarin ik namens de bank de verpande activa onderhands verkoop"(42).

3.8 Gelet op de mogelijkheden die art. 3:251 lid 2 BW biedt, is er mijns inziens geen enkele reden om de op voldoening van de pandhouder gerichte verkoop van een pand ingevolge een overeenkomst tussen de (inmiddels tot verkoop bevoegde) pandhouder en de faillissementscurator zoals in deze zaak aan de orde is, buiten het kader van de art. 3:248, 3:250 en 3:251 BW (en daarmee ook buiten het kader van art. 57 Fw) te plaatsen en die verkoop om die reden het karakter van executoriale verkoop te ontzeggen. Ook de rechtspraak over oneigenlijke lossing dwingt naar mijn mening niet tot een andere opvatting.

3.9 In verband met de figuur van oneigenlijke lossing moet worden bedacht dat zij, in een periode waarin onderhandse verkoop door de hypotheekhouder wettelijk nog niet mogelijk was, in de rechtspraak is ontwikkeld om onderhandse verkoop van het verhypothekeerde niettemin mogelijk te maken, zonder de positie van de hypotheekhouder als separatist aan te tasten. Voor die oplossing was het noodzakelijk om (volgens sommige auteurs: gekunsteld(43)) aansluiting bij het in art. 58 lid 2 Fw voorziene lossingsrecht van de curator te zoeken. Weliswaar is sedertdien met art. 3:268 lid 2 BW onderhandse verkoop van het verhypothekeerde mogelijk gemaakt, maar daarmee heeft de figuur van de oneigenlijke lossing in de praktijk haar betekenis niet verloren. Dat hangt in het bijzonder samen met de beperkende voorwaarden (in het bijzonder de tussenkomst van de voorzieningenrechter van de rechtbank) waaraan art. 3:268 BW onderhandse verkoop van verhypothekeerde goederen onderwerpt.

Onderhandse verkoop van het verpande goed was en is zonder rechterlijke tussenkomst mogelijk. De thans in art. 3:251 lid 2 BW verankerde mogelijkheid dat de pandhouder en de pandgever een andere wijze van verkoop overeenkomen, werd ook reeds onder vigeur van het oude BW aanvaard. Ook onder oud recht werd aangenomen dat, nadat de pandhouder tot uitwinning bevoegd was geworden, de pandhouder en de pandgever vrij waren onderling, dus zonder rechterlijke inmenging, een afwijkende wijze van verkoop overeen te komen(44). Om onderhandse verkoop van het verpande goed, zonder rechterlijke inmenging, mogelijk te maken, was en is het derhalve niet nodig ervan uit te gaan dat een daartoe strekkende overeenkomst tussen de pandhouder en de curator op art. 58 lid 2 Fw berust.

3.10 Art. 58 lid 2 Fw maakt geen onderscheid tussen met hypotheek en met pand belaste goederen. Als daaraan al de consequentie moet worden verbonden dat oneigenlijke lossing, óók van met pand belaste goederen, in beginsel mogelijk is, brengt dat nog niet met zich dat een overeenkomst tussen de pandhouder en de curator die (ook) aan de eisen van art. 3:251 BW voldoet, daardoor aan art. 3:251 BW (en daarmee ook aan art. 57 Fw) wordt onttrokken en dat een op die overeenkomst gebaseerde verkoop zijn karakter van executoriale verkoop verliest(45).

3.11 Los van het voorgaande geldt dat, anders dan het middel lijkt te veronderstellen, van een volledige gelijkstelling van oneigenlijke en eigenlijke lossing geen sprake kan zijn. Dat geldt in het bijzonder voor de wijze waarop de verkoop in het kader van een oneigenlijke lossing moet worden beschouwd. Daarvoor geldt niet dat hij zijn band met de executie van het zekerheidsrecht verliest omdat (eigenlijke) lossing nu eenmaal op het voorkomen van executie is gericht, maar dat

"de verkoop op grond van zo'n overeenkomst ook overigens, met name voor wat betreft vragen in verband met de omzetbelasting, op dezelfde voet moet worden bezien als rechtens zou zijn geweest bij een hypothecaire verkoop als bedoeld in art. 1223 tweede lid BW."(46)

Ik deel de opvatting van Tekstra(47), dat de Hoge Raad hier in feite zegt dat de oneigenlijke lossing (ook indien zij een met hypotheek bezwaard goed betreft) een executievariant is.

3.12 Naar mijn mening moet reeds naar nationaal recht worden aangenomen dat de levering door de curator van een met pand bezwaard goed in het kader van een zogenaamde oneigenlijke lossing als "levering (...) tot executie van die zekerheid" heeft te gelden. Daarmee is echter nog niet de vraag beantwoord of een dergelijke levering ook als "levering (...) tot executie van die zekerheid" in de zin van Richtlijn 2006/112/EG kwalificeert.

3.13 Zoals hiervóór (onder 3.6) reeds aan de orde kwam, meen ik dat een autonome uitleg van Richtlijn 2006/112/EG is aangewezen, althans in die zin dat kwalificaties naar nationaal recht niet zonder meer doorslaggevend zijn. Daarbij moet in het bijzonder in aanmerking worden genomen dat in het Unierecht de economische realiteit zwaarder weegt dan de vorm(48). Waar de rechtsfiguur van de oneigenlijke lossing is ontwikkeld (en gehandhaafd) om (aanvankelijk) het ontbreken van een mogelijkheid van onderhandse executoriale verkoop door de hypotheekhouder (en later de beperkingen van art. 3:268 lid 2 BW) te ondervangen en om de hypotheekhouder van een (eenvoudiger) mogelijkheid van onderhandse executie te voorzien, zal naar mijn mening naar Europees recht niet de noodgedwongen (en volgens sommigen gekunstelde) aansluiting bij de rechtsfiguur van de lossing, maar de werkelijke opzet de hypotheekhouder van een (eenvoudiger) mogelijkheid van onderhandse executie te voorzien, beslissend zijn. Dat Richtlijn 2006/112/EG de mogelijkheid van verlegging van omzetbelasting afhankelijk stelt van een "levering (...) tot executie van die zekerheid", verzet zich daarom niet ertegen, maar is juist een reden temeer het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 aldus op te vatten dat het daarin gehanteerde begrip "levering (...) tot zekerheid" de levering van een met zekerheid bezwaard goed ingevolge een als oneigenlijke lossing te duiden overeenkomst tussen de zekerheidsgerechtigde en de curator omvat.

3.14 Op grond van het voorgaande acht ik de klachten van de onderdelen 1-6 ongegrond. Ik teken daarbij volledigheidshalve nog het volgende aan.

Volgens onderdeel 1 is de verkoop van de verpande goederen in het onderhavige geval aan te merken als een oneigenlijke lossing. ING heeft dat laatste weliswaar gesteld (zie ook rov. 4.11 van de bestreden beschikking), maar naar mijn mening heeft de rechtbank daarover niet een ondubbelzinnig standpunt ingenomen. Na in rov. 4.12 te hebben geoordeeld dat naar de bedoeling van de wetgever de verleggingsregeling ook in het geval van een oneigenlijke lossing van toepassing is, heeft de rechtbank in rov. 4.13 overwogen:

"Daarnaast is er in casu sprake van een onderhandse verkoop door de curator met toestemming van ING Bank als pandhouder en met toestemming van de rechter-commissaris ex artikel 176 Fw. Dit is naar het oordeel van de rechtbank een wijze van executie van een zekerheidsrecht (een bijzondere modaliteit daarvan), zodat ook om die reden de verleggingsregeling van toepassing moet worden geacht." (onderstreping toegevoegd; LK).

Het bestreden oordeel van de rechtbank steunt klaarblijkelijk niet alleen op de in de nota van toelichting verwoorde bedoeling van de besluitgever, maar óók en los daarvan ("Daarnaast") op de in rov. 4.13 neergelegde opvatting dat de in casu overeengekomen onderhandse verkoop door de curator een wijze van executie van het zekerheidsrecht (een bijzondere modaliteit daarvan) vormt en dat de verleggingsregeling ook om die reden van toepassing moet worden geacht. Onjuist is daarom de veronderstelling in onderdeel 5 dat de bestreden beschikking in feite (slechts) op de daarin geciteerde passage uit de nota van toelichting is gebaseerd.

De klacht in onderdeel 6 (die evenals de klacht in onderdeel 5) niet (rechtstreeks) tegen de bestreden beschikking, maar tegen het veronderstelde standpunt van de wetgever (van de wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 van 20 december 2007) is gericht, gaat uit van de veronderstelling dat de wetgever met de in onderdeel 5 geciteerde passage uit de nota van toelichting zou hebben bedoeld dat de verleggingsregeling op oneigenlijke lossing van toepassing dient te zijn, ook als een dergelijke lossing niet zou zijn aan te merken als een vorm van executie op last van zekerheidsgerechtigden. Naar mijn mening mist de klacht feitelijke grondslag en moet de nota van toelichting aldus worden verstaan dat de besluitgever buiten twijfel heeft willen stellen dat een oneigenlijke lossing van een met pand of hypotheek bezwaard goed een "levering (...) tot executie van die zekerheid" impliceert. Voor zover de klacht van het onderdeel is gebaseerd op de gedachte dat van een executie "op last van zekerheidsgerechtigden" sprake zou moeten zijn, teken ik aan dat noch Richtlijn 2006/112/EG, noch het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 die eis stelt en dat, waar in de nota van toelichting bij het besluit van 20 december 2007 (op p. 8, eerste en laatste alinea) van "verleggingen van de belastingschuld bij executieverkopen op last van zekerheidsgerechtigden en bij executieverkopen op last van schuldeisers in het bezit van een executoriale titel" wordt gesproken, de besluitgever kennelijk slechts heeft willen onderscheiden tussen executieverkopen waarbij zekerheidsgerechtigden met recht van parate executie en executieverkopen waarbij schuldeisers zonder recht van parate executie zijn betrokken, zonder daarbij nadere eisen aan de vorm van die betrokkenheid te stellen. Aangenomen dat de besluitgever in elk geval niet de "afwijkende wijze van verkoop" als bedoeld in art. 3:251 lid 2 BW heeft willen uitsluiten, wijs ik erop dat, voor zover de oneigenlijke lossing al van die "afwijkende wijze van verkoop" kan worden onderscheiden, ook die "afwijkende wijze van verkoop" op een overeenkomst tussen de pandhouder en de pandgever berust en in die zin, strikt genomen, evenmin "op (een eenzijdige) last" van de pandhouder plaatsvindt.

3.15 Het middel klaagt in de tweede plaats (cassatierekest onder 7-8) dat bij verkoop in verband met oneigenlijke lossing niet in het algemeen van (een risico van) fraude of misbruik sprake is, zodat het de Nederlandse besluitgever gelet op punt 1 van de preambule van Richtlijn 2006/69/EG ("Teneinde bepaalde vormen van belastingfraude en -ontwijking te voorkomen(...)") niet was toegestaan een regeling in te voeren op grond waarvan de heffing van omzetbelasting is verlegd bij elke verkoop (aan een ondernemer) in verband met oneigenlijke lossing. Onderdeel 7 vervolgt met het betoog dat voor zover de besluitgever dat wel heeft gedaan, art. 24ba Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 onverbindend is, althans niet kan worden toegepast in dit geval, waarin van fraude of belastingontwijking geen sprake is, althans daarover niets door de rechtbank is vastgesteld. Het door Richtlijn 2006/69/EG beoogde doel van vereenvoudiging heeft de besluitgever volgens het onderdeel nimmer voor ogen gestaan. Voor zover de rechtbank zou hebben geoordeeld dat van een vereenvoudiging sprake is, is haar oordeel in het geval van verlegging bij verkoop in verband met oneigenlijke lossing onjuist. Volgens het onderdeel valt niet (zonder meer) in te zien dat van een vereenvoudiging sprake is aangezien (i) niet bij elke verkoop de heffing is verlegd omdat verkoop aan niet-ondernemers (zoals particulieren) niet onder de regeling valt en (ii) het onderscheid tussen oneigenlijke lossing en - in geval van niet onder de regeling vallende - eigenlijke lossing niet altijd even duidelijk is te maken en beide rechtsfiguren volgens HR 13 maart 1987, LJN: AG5557, NJ 1988, 556, m.nt. WMK, zelfs naar hun aard hetzelfde zijn. Ten slotte betoogt onderdeel 8 dat de Hoge Raad, zo hij nog twijfel mocht hebben over de uitleg van de richtlijn (kennelijk doelt het onderdeel hier zowel op Richtlijn 2006/69/EG als op Richtlijn 2006/212/EG), prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie dient te stellen.

3.16 De verwijzing naar punt 1 van de preambule van Richtlijn 2006/69/EG acht ik niet concludent. Waar in de eerste volzin van dat punt van de voorkoming van bepaalde vormen van belastingfraude en -ontwijking en van vereenvoudiging van de belastingheffing wordt gesproken, wordt niet gedoeld op door de lidstaten in acht te nemen voorwaarden bij gebruik van hun bevoegdheid om in de aan art. 21 lid 2 van Richtlijn 77/388/EEG toegevoegde gevallen een verleggingsregeling te treffen, maar op de strekking van de door de Raad toegekende derogaties die de richtlijn hebben geïnspireerd. Ten aanzien van de door de lidstaten te treffen maatregelen bepaalt punt 1 van de preambule niet meer dan dat zij proportioneel moeten zijn en beperkt moeten blijven tot het probleem waarop zij betrekking hebben (derde volzin) en dat de lidstaten de bevoegdheid krijgen de desbetreffende regels vast te stellen, voor zover en wanneer dat noodzakelijk is (vierde volzin).

3.17 De rechtbank heeft zich met betrekking tot de verbindendheid van de verleggingsregeling beperkt tot het oordeel "(gelijk ook in de Nota van Toelichting is aangegeven) dat de invoering van de in het uitvoeringsbesluit neergelegde verleggingsregel een vereenvoudiging betekent" (rov. 4.9 in fine).

Voor zover onderdeel 7 berust op de veronderstelling dat de rechtbank de litigieuze verleggingsregel gerechtvaardigd zou hebben geoordeeld op grond van de doelstelling van voorkoming van belastingfraude en -ontwijking, mist het feitelijke grondslag. Dat laatste geldt ook voor zover het onderdeel betoogt dat het doel van vereenvoudiging de besluitwetgever nimmer voor ogen heeft gestaan. Naar de rechtbank in rov. 4.9 heeft gereleveerd, wordt in de nota van toelichting bij het besluit van 20 december 2007 (op p. 8) opgemerkt dat "(d)e toepassing van de verleggingsregeling (...) een vereenvoudiging van de heffing (betekent) en voorkomt dat de presterende ondernemer de belasting niet voldoet, terwijl de ondernemer die de prestatie afneemt deze wel aftrekt (...)", hetgeen de rechtbank heeft onderschreven.

3.18 Voor zover de rechtbank zou hebben geoordeeld dat van een vereenvoudiging van de belastingheffing sprake is, voert onderdeel 7 daartegen aan dat niet zonder meer valt in te zien dat van een vereenvoudiging sprake is, omdat (i) niet bij elke verkoop de heffing van omzetbelasting is verlegd, omdat de regeling op niet-ondernemers niet van toepassing is; (ii) het onderscheid tussen oneigenlijke lossing en (niet onder de verleggingsregeling vallende) eigenlijke lossing niet altijd even duidelijk is te maken en beide rechtsfiguren volgens HR 13 maart 1987, LJN: AG5557, NJ 1988, 556, m.nt. WMK, zelfs naar hun aard hetzelfde zijn (te beschouwen).

De omstandigheid dat de toepassing van de verleggingsregeling vooralsnog tot ondernemers is beperkt, impliceert niet dat de verleggingsregeling geen vereenvoudiging van de heffing van de omzetbelasting behelst. Althans met betrekking tot transacties tussen curatoren en ondernemers impliceert de verleggingsregeling wel degelijk een vereenvoudiging van de belastingheffing. Overigens heeft de besluitgever bewust voor de bedoelde beperking gekozen. Met die beperking wordt blijkens de nota van toelichting (p. 15) voorkomen dat particulieren en andere niet-ondernemers, onbekend met de ter zake geldende procedures en verplichtingen, incidenteel aangifte omzetbelasting moeten doen en dat van de Belastingdienst ter zake onevenredige controle-inspanningen worden gevraagd. Daarbij komt dat niet-ondernemers de door hen - via verlegging -verschuldigde BTW niet in vooraftrek kunnen brengen.

Anders dan het onderdeel veronderstelt, is het onderscheid tussen eigenlijke lossing en oneigenlijke lossing niet moeilijk te maken. Anders dan bij een oneigenlijke lossing is bij een eigenlijke lossing op de voet van art. 58 lid 2 Fw van een eenzijdige rechtshandeling van de curator sprake. Het is een bevoegdheid van de curator om een met een pand of hypotheek bezwaard goed te lossen tegen voldoening van hetgeen waarvoor het pand- of hypotheekrecht tot zekerheid strekt, alsmede van de reeds gemaakte kosten van executie. De toestemming van de separatist is daarbij niet vereist. Overigens begrijpt Boekraad onder eigenlijke lossing slechts het geval waarin de curator een door pand- of hypotheekrecht gedekte vordering voldoet uit ander dan (zoals bij de oneigenlijke lossing het geval is) het bij de verkoop van het betreffende goed verkregen actief, teneinde het daarop rustende pand- of hypotheekrecht te doen vervallen en zodoende het goed onbezwaard in de boedel te trekken(49). Anders dan bij oneigenlijke lossing veelal het geval is, zal de pandhouder zich bij een eigenlijke lossing ten slotte niet tot het betalen van een boedelbijdrage aan de curator (op grond van de separatistenregeling, bijlage E bij de Recofa-richtlijnen voor faillissementen en surseances van betaling(51)) verbinden.

Dat, zoals het onderdeel stelt, uit de rechtspraak van de Hoge Raad zou voortvloeien dat de eigenlijke en oneigenlijke lossing "zelfs naar hun aard hetzelfde zijn (te beschouwen)", acht ik niet zonder meer juist. Volgens de Hoge Raad is een tussen de curator en de hypotheekhouder gesloten overeenkomst op grond waarvan de curator een met hypotheek bezwaard onroerend goed onderhands heeft verkocht en die de hypotheekhouder tot afstand van zijn recht van hypotheek verplichtte, "naar haar aard (...) te beschouwen als een overeenkomst waarbij toepassing wordt gegeven aan art. 58 tweede lid Fw". Dat sluit echter niet uit dat een dergelijke overeenkomst in andere opzichten (en zelfs naar haar aard) duidelijk verschilt van andere rechtsfiguren die eveneens door de bepaling van art. 58 lid 2 Fw worden bestreken. Voor zover een oneigenlijke lossing zich al laat onderscheiden van "een afwijkende wijze van (onderhandse) verkoop" als bedoeld in art. 3:251 lid 2 BW, geldt ten slotte dat een oneigenlijke lossing (ook naar haar aard) méér overeenkomst vertoont met een dergelijke verkoop dan met de eigenlijke lossing van art. 58 Fw.

3.19 Het cassatiemiddel klaagt in de derde plaats (cassatierekest onder 9-10) dat een beperking van de verlegging tot situaties van executie door of op last van de schuldeiser-zekerheidsgerechtigde het alleszins redelijke gevolg heeft dat die schuldeiser-zekerheidsgerechtigde de keuze heeft tussen (i) het zelf als separatist executeren zodat voor hem vanwege de verleggingsregel slechts de verkoopsom exclusief omzetbelasting resteert of (ii) eigenlijke of oneigenlijke lossing en verkoop door de curator zodat voor hem de koopsom inclusief omzetbelasting resteert maar met aftrek van een aan de boedel (en dus mede aan de fiscus als preferent schuldeiser) toekomende bijdrage. Ik begrijp het middel aldus dat volgens het middel de rechtbank ook om die reden ten onrechte ervan is uitgegaan dat de litigieuze verkoop onder de verleggingsregeling valt, althans haar oordeel dat (niettemin) van een onder de verleggingsregeling vallende verkoop sprake is, in het licht van de stellingen van ING dat niet van een executieverkoop op last van de zekerheidsgerechtigde maar van een oneigenlijke lossing en een onderhandse verkoop door de curator sprake is, ontoereikend heeft gemotiveerd.

3.20 Aanvaardt men in beginsel een verleggingsregeling die ertoe strekt dat de omzetbelastingcomponent die in de opbrengst van een met een zekerheidsrecht bezwaard goed is begrepen, de fiscus daadwerkelijk bereikt en ertoe leidt dat de zekerheidsgerechtigde zich niet mede op die omzetbelastingcomponent kan verhalen, dan valt naar mijn mening niet in te zien waarom de redelijkheid zou gebieden die regeling aldus te beperken dat de zekerheidsgerechtigde de alternatieve route van een buiten de verleggingsregeling vallende oneigenlijke lossing wordt geboden opdat hij zich niettemin mede op die omzetbelastingcomponent kan verhalen. De kennelijke gedachtegang dat ook de fiscus van een oneigenlijke lossing zou profiteren, dankzij de in dat geval op grond van de separatistenregeling door de zekerheidsgerechtigde aan de boedel te betalen bijdrage, overtuigt niet. De vergoedingen volgens de separatistenregeling zijn gerelateerd aan de door de curator te verrichten werkzaamheden (in geval van materiële verkoopinspanningen van de curator bij de onderhandse verkoop van verpande goederen is de vergoeding afhankelijk van de hoogte van de opbrengst en wordt zij bepaald op 10% aflopend tot 3% van de opbrengst bij een verkoopopbrengst van nihil tot € 450.000,-) en zullen goeddeels overeenstemmen met het voor die werkzaamheden aan de curator toekomende salaris. Zij zullen, aldus beschouwd, niet in beduidende mate aan de schuldeisers (de fiscus daaronder begrepen) ten goede komen. Waar bovendien de bedoelde vergoeding aanmerkelijk minder zal bedragen dan de omzetbelastingcomponent, is het (althans vanuit het perspectief van de fiscus) geenszins een redelijk alternatief de zekerheidsgerechtigde de alternatieve route van een buiten de verleggingsregeling vallende oneigenlijke lossing te gunnen. Ook vanuit het perspectief van de boedel kan men over de wenselijkheid van het bieden van een dergelijke alternatieve route twijfelen(52).

3.21 Het middel klaagt in de vierde plaats (cassatierekest onder 11-12) dat, voor zover de rechtbank zou hebben geoordeeld dat in dit geval (tevens) sprake is van een verkoop als bedoeld in art. 3:251 lid 2 BW, haar oordeel onjuist is. Een verkoop door de curator in verband met een oneigenlijke lossing (waarvan de rechtbank blijkens rov. 4.12 - volgens onderdeel 11 terecht - is uitgegaan) is volgens onderdeel 11 niet, althans niet zonder meer, tevens als een verkoop als bedoeld in art. 3:251 lid 2 BW aan te merken. Voor zover de rechtbank zou hebben geoordeeld dat daarvan toch sprake is, heeft zij haar oordeel ontoereikend gemotiveerd. De overeenstemming tussen de curator en ING betrof de verkoop in verband met oneigenlijke lossing. Zij was niet (tevens) gericht op of bedoeld als een in art. 3:251 lid 2 BW bedoelde overeenstemming tussen pandhouder en pandgever betreffende een (van art. 3:250 BW afwijkende) onderhandse verkoop door ING als pandhouder. Daaromtrent is volgens het onderdeel (dan ook) niets aangevoerd. Zonder nadere motivering, die ontbreekt, valt althans niet in te zien hoe in dit geval (tevens) sprake kan zijn van een onderhandse verkoop als bedoeld in art. 3:251 BW.

Het onderdeel vervolgt (onder 12) dat voor zover de rechtbank, mede gelet op haar verwijzing naar art. 176 Fw (in rov. 4.13), heeft geoordeeld dat sprake was van een verkoop als bedoeld in art. 58 lid 1 Fw, haar oordeel eveneens onbegrijpelijk is. Door de curator is immers niet op de voet van art. 58 lid 1 Fw een termijn aan ING gesteld en de rechtbank heeft daaromtrent (dan ook) niets vastgesteld. Voorts heeft de rechter-commissaris volgens het onderdeel weliswaar zijn toestemming gegeven voor de verkoop (rov. 2.2), maar uit niets blijkt dat het hier niet alleen ging om een toestemming voor een verkoop na oneigenlijke lossing maar (ook) om toestemming voor een in art. 58 lid 1 Fw bedoelde verkoop. Ten slotte zou volgens het onderdeel de toestemming voor zo'n in art. 58 lid 1 Fw bedoelde verkoop betrekking hebben op een verkoop door de curator en dus juist niet op een executie van de zekerheid door of op last van de zekerheidsgerechtigde.

3.22 Onderdeel 11 suggereert een onderscheid tussen de oneigenlijke lossing en de onderhandse executoriale verkoop van een verpand goed, terwijl een zodanig onderscheid naar mijn mening ontbreekt. Een oneigenlijke lossing van een verpand goed, berustend op een overeenkomst tussen de curator en de pandhouder, waarbij de verkoop van dat goed door de curator ten behoeve van de pandhouder vooropstaat, is mijns inziens naar haar aard een onderhandse executoriale verkoop als bedoeld in art. 3:251 lid 2 BW. Daaraan doet niet af dat de Hoge Raad een vergelijkbare constructie, strekkende tot onderhandse verkoop van een verhypothekeerd goed, naar haar aard beschouwt als een overeenkomst waarbij toepassing wordt gegeven aan art. 58 lid 2 Fw. Ook een dergelijke constructie is in wezen gericht op een onderhandse executoriale verkoop (zonder rechterlijke inmenging), maar omdat een daarop toegesneden wettelijke grondslag ontbrak (en nog steeds ontbreekt, nu onderhandse verkoop van het verhypothekeerde goed slechts na rechterlijke inmenging mogelijk is), moest de Hoge Raad die constructie wel (volgens sommigen gekunsteld) op de lossingsbevoegdheid van de curator gronden.

Zou hierover al anders moeten worden geoordeeld en zouden partijen de door hen overeengekomen onderhandse verkoop van het verpande goed door de curator ten behoeve van de pandhouder aan art. 3:251 lid 2 BW kunnen onttrekken door hun overeenkomst als strekkende tot een oneigenlijke lossing voor te stellen, dan nog zou ik menen dat die overeenkomst tot executie van de zekerheid in de zin van Richtlijn 2006/112/EG en het Besluit omzetbelasting 1968 strekt.

3.23 De rechtbank, die naar mijn mening niet ondubbelzinnig heeft vastgesteld dat in casu van een oneigenlijke lossing sprake is, heeft blijkens rov. 4.13 geoordeeld dat de onderhandse verkoop ten behoeve van de pandhouder door de curator met toestemming van de pandhouder en de rechter-commissaris (hoe dan ook) een wijze van executie van een zekerheidsrecht (een bijzondere modaliteit daarvan) is. Dat oordeel acht ik juist, óók in het geval dat de rechtbank de litigieuze overeenkomst slechts als een toepassing van een oneigenlijke lossing en niet (mede) als een onderhandse executoriale verkoop op grond van art. 3:251 lid 2 BW had mogen opvatten. Ook als aan het bestreden oordeel een gelijkstelling van de oneigenlijke lossing met de onderhandse executoriale verkoop op grond van art. 3:251 lid 2 BW ten grondslag zou liggen en onderdeel 11 op zichzelf terecht over die gelijkstelling zou klagen, kan het onderdeel bij gebrek aan belang niet tot cassatie leiden.

Op grond van de stukken is intussen allerminst zeker dat partijen een oneigenlijke lossing voor ogen stond. Zoals hiervóór (onder 3.7) al aan de orde kwam, was de perceptie van de curator dat hij de verpande goederen namens ING onderhands ging verkopen. Die perceptie laat zich moeilijk verenigen met de gedachte dat de bedoelde onderhandse verkoop geloste en onbezwaard in de boedel getrokken goederen zou betreffen. Daarbij past wel de kanttekening dat aan de oneigenlijke lossing eigen is dat de chronologie als het ware wordt omgedraaid. Om een bepaald goed te kunnen lossen moet de curator op die lossing vooruit lopen door het te lossen goed te verkopen (wat overigens mede de inconsistentie impliceert dat de curator het bezwaarde goed eerst na die verkoop lost en dat door die lossing het betrokken goed niet meer vrij in de boedel valt). De curator verkoopt het bezwaarde goed onderhands met toestemming van de pandhouder. In zoverre is wel begrijpelijk dat de curator van een onderhandse verkoop namens ING heeft gesproken, maar dat laat onverlet dat de vraag zich opdringt of althans in het stadium van de onderhandse verkoop, vóórdat lossing heeft plaatsgevonden, art. 3:251 lid 2 BW niet onvermijdelijk een rol speelt.

3.24 Onderdeel 12 ten slotte mist naar mijn mening feitelijke grondslag, nu de bestreden beschikking geen aanknopingspunten biedt voor de opvatting dat de rechtbank zou zijn uitgegaan van een opeising van de verpande goederen en van een verkoop daarvan door de curator op de voet van art. 58 lid 1 Fw.

4. Prejudiciële verwijzing?

4.1 Over de door het middel opgeworpen vragen van Unierecht is mijns inziens géén tot het stellen van prejudiciële vragen nopende twijfel mogelijk. Ik concludeer daarom dat de Hoge Raad het cassatieberoep verwerpt, zonder prejudiciële verwijzing.

4.2 Voor het geval dat de Hoge Raad over dat laatste anders zou oordelen, komen wellicht de navolgende prejudiciële vragen in aanmerking:

a) Verzet art. 199 lid 1 aanhef en onder e) van Richtlijn 2006/112/EG zich tegen verlegging van omzetbelasting in het geval dat een pandhouder aan wie de bevoegdheid toekomt het verpande goed executoriaal te verkopen en die op grond van de wet met de pandgever een andere wijze van executoriale verkoop dan een openbare verkoop kan overeenkomen, met de curator in het faillissement van de pandgever overeenkomt dat de curator het verpande goed ten behoeve van de pandhouder zal verkopen en de opbrengst van het verpande goed (met inbegrip van de omzetbelastingcomponent) aan de pandhouder ter beschikking zal stellen, opdat de pandhouder het hem verschuldigde op die opbrengst zal kunnen verhalen?

b) Maakt het voor de beantwoording van de eerste vraag verschil dat partijen bij een dergelijke overeenkomst zich erop beroepen:

(i) dat een vergelijkbare overeenkomst, gesloten tussen een hypotheekhouder aan wie de bevoegdheid toekomt het verhypothekeerde goed executoriaal te verkopen maar aan wie op grond van de wet onderhandse verkoop zonder tussenkomst van de rechter niet is toegestaan en de curator in het faillissement van de hypotheekgever, volgens de rechtspraak van de nationale rechter moet worden opgevat als een toepassing van de wettelijke bevoegdheid van de curator om het met hypotheek bezwaarde goed tegen voldoening van hetgeen waarvoor het hypotheekrecht tot zekerheid strekt, te lossen (een zogenaamde oneigenlijke lossing),

(ii) dat ook hun overeenkomst als een (oneigenlijke) lossing van het bezwaarde goed moet worden opgevat, en

(iii) dat hun overeenkomst om die reden niet kan worden geacht tot executie van het zekerheidsrecht te strekken?

5. Conclusie

De conclusie strekt tot verwerping van het cassatieberoep.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden,

Advocaat-Generaal

1 Zie rov. 2.1-2.3 van de beschikking van de rechtbank Groningen van 25 maart 2010.

2 Richtlijn 2006/69/EG van de Raad van 24 juli 2006 tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG wat betreft bepaalde maatregelen ter vereenvoudiging van de btw-heffing en ter bestrijding van de belastingfraude en -ontwijking en tot intrekking van bepaalde derogatiebeschikkingen, PbEU 2006, L 221/9-14.

3 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PbEU 2006, L 347/1-118, nadien gewijzigd.

4 Prod. II bij het hogerberoepschrift.

5 Art. 426 lid 2 Rv jo art 67 lid 1 Fw. De bestreden beschikking dateert van 25 maart 2010, terwijl het cassatierekest op 6 april 2010 ter griffie van de Hoge Raad is ingekomen. Zondag 4 april 2010 en maandag 5 april 2010 waren eerste en tweede paasdag.

6 Vgl. HR 8 april 1983, LJN: AG4561, NJ 1984, 434, m.nt. BW, rov. 3.1-3.3.

7 Zie M. Pannevis, Faillissementsrecht (2008), nr. 6.1.6; B. Wessels, Insolventierecht III (2007), nrs. 3473-3476; Faillissementswet, art. 58, aant. 2 (R.J. van Galen).

8 Zie M. Pannevis, Faillissementsrecht (2008), nr. 6.1.7; B. Wessels, Insolventierecht III (2007), nrs. 3477-3481; Faillissementswet, art. 58, aant. 3 (R.J. van Galen). Zie ook HR 29 juni 1984, LJN: AG4837, NJ 1985, 68, m.nt. G, rov. 3.2.

9 Zie voor onderhandse verkoop onder het oude BW HR 8 april 1983, LJN: AG4561, NJ 1984, 434, m.nt. BW, rov. 3.1-3.2, en de conclusie van A-G Remmelink voor deze uitspraak.

10 Zie o.a. G.A.J. Boekraad, Afwikkeling van de faillissementsboedel (1997), p. 148 (bovenaan); B. Wessels, Insolventierecht III (2007), nr. 3453 (p. 299).

11 Zie o.a. G.A.J. Boekraad, Afwikkeling van de faillissementsboedel (1997), nr. 4.1.2, p. 147; de noot van N.E.D. Faber (onder 5) bij hof Leeuwarden 29 mei 2002, LJN: AE4419, JOR 2002, 181, m.nt. N.E.D. Faber.

12 HR 28 juni 1985, LJN: AC8972, NJ 1985, 887, m.nt. G, rov. 3.1; HR 13 maart 1987, LJN: AG5557, NJ 1988, 556, m.nt. WMK, rov. 3.

13 Zie ook hof Leeuwarden 29 mei 2002, LJN: AE4419, JOR 2002, 181, m.nt. N.E.D. Faber, rov. 6.

14 Zie art. 101 Fw en art. 176 Fw.

15 Zie onder meer B. Wessels, Insolventierecht III (2007), nr. 3453; R.D. Vriesendorp en M.H.M. van Oers, Omzetbelasting bij verkoop van verpande zaken in faillissement door de curator, WFR 2002, 1223, onder 2; S.C.J.J. Kortmann in zijn noot (in fine) onder rb. Almelo 19 augustus 1997, LJN: AH3077, JOR 1997, 122; SDU Commentaar Insolventierecht, art. 57, aant. C.6.3.1 (A.J. Verdaas); D.J. Bos, Verleggingsregeling omzetbelasting: einde gevolgen Rentekast-arrest, TvI 2008, 21, p. 144; J.L. Snijders, De verleggingsregeling in de omzetbelasting, Journaal IF&Z, 2008, 124, p. 165 (rechterkolom); A.J. Tekstra, Vraag- en aandachtspunten bij de nieuwe BTW-verleggingsregeling, TvI 2008, 49, onder 8.

16 HR 28 juni 1985, LJN: AC8972, NJ 1985, 887, m.nt. G, rov. 3.1; HR 13 maart 1987, LJN: AG5557, NJ 1988, 556, m.nt. WMK, rov. 3, en HR 3 december 1993, LJN: ZC1172, NJ 1994, 176, rov. 3.5.

17 Zie in gelijke zin rb. Almelo 19 augustus 1997, LJN: AH3077, JOR 1997, 122, en rb. Zwolle 3 juni 2005, LJN: AU0638, JOR 2005, 203, rov. 5.3.

18 Zie onder meer S.C.J.J. Kortmann, noot (in fine) bij rb Almelo 19 augustus 1997, LJN: AH3077, JOR 1997, 122; N.E.D. Faber, Bodem(voor)recht versus stil pandrecht, NbBW 1997, 2, p. 15 (linkerkolom bovenaan); N.E.D. Faber, noot (onder 3) bij hof Leeuwarden 29 mei 2002, LJN: AE4419, JOR 2002, 181; R.D. Vriesendorp en M.H.M. van Oers, Omzetbelasting bij verkoop van verpande zaken in faillissement door de curator, WFR 2002, 1223, nr. 2; A.J. Tekstra, Vraag- en aandachtspunten bij de nieuwe BTW-verleggingsregeling, TvI 2008, 49, onder 8.

19 Vgl. Kamerstukken II 1986/87, 20 030, nr. 3, p. 8 ("Zoals bekend is, houdt het systeem van verlegging in (...)").

20 Zie HvJ EG 8 februari 1990, C-320/88 (Safe), LJN: AS7032, Jurispr. 1990, p. I-285, BNB 1991, 271, m.nt. J. Reugebrink, punten 6-9:

"6 Art. 5, eerste lid, van de Zesde richtlijn luidt als volgt: "Als levering van een goed wordt beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken."

7 Uit de bewoordingen van die bepaling blijkt, dat het begrip levering van een goed niet verwijst naar de eigendomsoverdracht in de door het nationale recht voorziene vormen, maar elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij insluit, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij de eigenaar van die zaak.

8 Deze opvatting stemt overeen met de doelstelling van de richtlijn, die onder meer beoogt het gemeenschappelijk BTW-stelsel te baseren op een uniforme omschrijving van de belastbare handelingen. Deze doelstelling zou evenwel in gevaar kunnen komen, indien de vaststelling of er sprake is van levering van een goed (één van de drie belastbare handelingen), zou afhangen van voorwaarden die van Lid-Staat tot Lid-Staat verschillen, zoals het geval is met de voorwaarden voor civielrechtelijke eigendomsoverdracht.

9 Mitsdien moet op de eerste vraag worden geantwoord, dat artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat als "levering van een goed" wordt beschouwd de overdracht van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken, ook indien geen overdracht van de juridische eigendom van die zaak plaatsvindt."

21 Zie ook A.J. Tekstra, Fiscale aspecten van insolventies (1999), nr. 10.5, p. 266-267.

22 Zesde Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid- Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, PbEG 1977, L 145/1-40, nadien gewijzigd en inmiddels vervangen door Richtlijn 2006/112/EG. Art. 2 lid 1 Richtlijn 77/388/EEG luidde aldus:

"Aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen :

1 . de leveringen van goederen en de diensten , welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;

2 . de invoer van goederen."

Vgl. het daarmee zakelijk overeenstemmende art. 2 lid 1 aanhef en onder a en c Richtlijn 2006/112/EG.

23 Zie ook HR 15 juli 1985, LJN: AC4253, NJ 1986, 193, m.nt. G, rov. 3.7.

24 Zie ook B. Wessels, Insolventierecht III (2007), nr. 3459.

25 Zie onder meer M. Pannevis, Faillissementsrecht (2008), nr. 6.1.7, p. 162.

26 Art. 39 Wet op de omzetbelasting 1968 in zijn tot 1 januari 1993 geldende versie luidde:

"Wij behouden Ons voor bij algemene maatregel van bestuur:

a. nadere, zo nodig van de bepaling van deze wet afwijkende, regelen te geven welke tot vergemakkelijking van de heffing van belasting kunnen leiden;

b. andere in het kader van de wet passende nadere regelen te geven ter aanvulling van in de wet geregelde onderwerpen."

27 Kamerstukken II 1986/87, 20 030, nr. 3, p. 1 (onderaan) en p. 8-9.

28 Stb 1988, 616.

29 Vóór 1 januari 2010 (Stb. 2009, 546) art. 12 lid 4.

30 Kamerstukken II 1986/87, 20 030, nr. 3, p. 9; Kamerstukken II 1987/88, 20 030, nr. 6, p. 5, en Kamerstukken II 1987/88, 20 030, nr. 9, p. 4.

31 Zie voetnoot 22.

32 Zowel de Engelse als de Franse tekst spreken van "executie": "the supply of goods provided as security by one taxable person to another in execution of that security" resp. "les livraisons de biens donnés en garantie par un assujetti au profit d'un autre assujetti en exécution de cette garantie". De Duitse tekst is mijns inziens minder duidelijk: "Lieferung sicherungsübereigneter Gegenstände durch einen steuerpflichtigen Sicherungsgeber an einen ebenfalls steuerpflichtigen Sicherungsnehmer".

33 Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 10 september 1996, nr. AFZ96/3164M, VN 1996, 4319, pt. 31.

34 De betrokken (proef)procedure werd reeds aangekondigd in het in voetnoot 33 genoemde besluit. Tegen het arrest is geen cassatieberoep ingesteld.

Zie ook R.D. Vriesendorp en M.H.M. van Oers, Omzetbelasting bij verkoop van verpande zaken in faillissement door de curator, WFR 2002, 1223, onder 3.2, en SDU Commentaar Insolventierecht, art. 57, aant. C.7 (A.J. Verdaas).

35 Nota van toelichting, p. 8.

36 Zie in het bijzonder hof 's-Hertogenbosch 6 september 2005, LJN: AU5187, JOR 2005, 286, rov. 4.5.3-4.5.4. Zie ook noot W.M. Kleijn (onder 3) bij HR 23 april 1999, LJN: ZC2940, NJ 2000, 158, welk arrest een verkoop van het pand door de pandgever met toestemming van de pandhouder betrof. Rechtbank en hof oordeelden dat art. 3:251 BW niet aan de orde was, mede omdat het onder de omstandigheden van het geval niet om executie zou gaan. Kleijn schrijft: "c. de Rechtbank en het Hof hebben daarnaast verworpen het beroep van de Bank op art. 3:251 lid 2 BW, mede omdat het hier niet om executie zou zijn gegaan. Dit zou dus wellicht anders zijn, als een verkoop zoals hier plaats heeft gehad, wèl als een executie zou moeten worden beschouwd. Art. 3:251 lid 2 BW wijst hier de weg: Pandhouder en pandgever kunnen een "afwijkende wijze van verkoop overeenkomen" nadat de pandhouder bevoegd is geworden tot verkoop over te gaan. Blijkens art. 3:248 BW is de pandhouder daartoe bevoegd, wanneer de schuldenaar in verzuim is. Dit is dus een derde mogelijkheid om het in casu gewenste resultaat te bereiken, want dan is er kennelijk wèl sprake van executie. Dit laatste zou ook gelden als de curator de verkoop had gesloten; zie omtrent dit laatste de conclusie van de Adv. Gen. onderdeel 15 slot. (...) De variant sub c is hierboven reeds besproken; blijkens de uitspraken van de Rechtbank en het Hof zal een dergelijke "executie-afspraak" dus explicite moeten geschieden, wil deze effect hebben.

Dit alles lijkt van praktisch belang voor de gevallen, waarin verkoop door de pandgever meer lijkt op te brengen dan verkoop door de pandhouder, zoals kennelijk ook in de onderhavige casus het geval was; de pandgever is en blijft immers eigenaar en als zodanig leveringsbevoegd welke levering door toestemming van de pandhouder dan vrij van pandrecht kan geschieden. De pandhouder kan door één van bovenstaande constructies zijn positie voor dergelijke gevallen pogen veilig te stellen, wat in deze casus dus niet is gelukt."

37 Zie, naast de in voetnoot 36 genoemde annotatie van Kleijn, onder meer Vermogensrecht, art. 3:251, aant. 20 (P.A. Stein): "Berust de bevoegdheid (tot onderhandse verkoop; LK) daarentegen op een nadere overeenkomst die pandhouder en pandgever op de wijze als in het tweede lid is bepaald zijn overeengekomen, dan zal het van deze overeenkomst afhangen of de pandgever dan wel de pandhouder als verkoper optreedt. De pandgever handelt bij de verkoop zelfstandig en niet als vertegenwoordiger van de pandhouder, terwijl voor de koper niet kenbaar zal zijn dat het in pand gegeven zaken betreft.". M.H.M. van Oers, Executie van verpande zaken en omzetbelasting, TvI 2000, p. 50, meent dat de praktijk van de "oneigenlijke" lossing ook zou kunnen worden gebaseerd op art. 251 lid 2 BW, omdat die bepaling niets zegt over de inhoud van de "afwijkende wijze van verkoop". A.J. Tekstra, Vraag- en aandachtspunten bij de nieuwe BTW-verleggingsregeling, TvI 2008, 49, nr. 8, acht dit standpunt van Van Oers op zichzelf juist, waarbij hij erop wijst dat voor het hypotheekrecht niet een bepaling geldt, gelijk aan art. 3:251 lid 2 BW.

38 Zie ook R.D. Vriesendorp en M.H.M. van Oers, Omzetbelasting bij verkoop van verpande zaken in faillissement door de curator, WFR 2002, 1223, onder 2.

39 De bedoelde richtlijnen (versie 1 april 2009) zijn gepubliceerd op www.rechtspraak.nl. Zie ook R.D. Vriesendorp en M.H.M. van Oers, Omzetbelasting bij verkoop van verpande zaken in faillissement door de curator, WFR 2002, 1223, onder 2.

40 S.C.J.J. Kortmann en N.E.D. Faber, De faillissementscurator: vertegenwoordiger of niet?, in: De curator, een octopus (1996), p. 139-172, in het bijzonder p. 148-149.

41 Prod. II bij het hogerberoepschrift.

42 Zie p.1, eerste alinea en de overlopende alinea op p. 1-2.

43 Zie onder meer S.C.J.J. Kortmann en N.E.D. Faber, De faillissementscurator: vertegenwoordiger of niet?, in: De curator, een octopus (1996), p. 139-172, in het bijzonder p. 147-148; N.E.D. Faber, Bodem(voor)recht versus stil pandrecht, NbBW 1997, p. 14-15; G.A.J. Boekraad, Afwikkeling van de faillissementsboedel (1997), p. 150.

44 HR 17 januari 1929, NJ 1929, p. 622, W. 11951. Zie ook Asser/Van Mierlo & Van Velten 3-VI* 2010, nr. 160.

45 Zie in dit verband ook A.J. Tekstra, Vraag- en aandachtspunten bij de nieuwe BTW-verleggingsregeling, TvI 2008, 49, onder 8 ("Betreft het echter een oneigenlijke lossingsafspraak ten aanzien van één of meer pandrechten, dan is goed voorstelbaar dat de rechter onder omstandigheden tot het oordeel komt dat in ieder geval sprake is van een afspraak in de zin van art. 3:251 lid 2 BW, waardoor kan worden gesproken van een levering tot executie van de pandrechten. Daarmee zal de nieuwe verleggingsregeling van toepassing zijn.")

46 HR 13 maart 1987, LJN: AG5557, NJ 1988, 556, m.nt. WMK, rov. 3.

47 A.J. Tekstra, Vraag- en aandachtspunten bij de nieuwe BTW-verleggingsregeling, TvI 2008, 49, onder 8

48 Zie bijvoorbeeld ook HvJ EG 4 december 1990, C-186/89, Jurispr. 1990, p. I-4363, over de vraag of het verlenen van het recht van opstal op een onroerend goed kan worden beschouwd als een vorm van exploitatie van dat goed in de zin van de BTW-richtlijn ("18 In de tweede plaats moet erop worden gewezen, dat het begrip "exploitatie", overeenkomstig de vereisten van het beginsel van neutraliteit van het gemeenschappelijk BTW-stelsel, betrekking heeft op alle handelingen, ongeacht hun rechtsvorm, die bedoeld zijn om uit het betrokken goed duurzaam opbrengst te verkrijgen.").

49 G.A.J. Boekraad, Afwikkeling van de faillissementsboedel (1997), p. 150; vgl. A.J. Tekstra, Vraag- en aandachtspunten bij de nieuw BTW-verleggingsregeling, TvI 2008, 49, nr. 8, die tevens van een eigenlijke lossing zou willen spreken in het geval dat uit de opbrengst van het bezwaarde actief, inclusief de BTW, de vordering van de zekerheidsgerechtigde waarvoor de zekerheid tot waarborg strekt, geheel kan worden voldaan

50 Zie ook R.D. Vriesendorp en M.H.M. van Oers, Omzetbelasting bij verkoop van verpande zaken in faillissement door de curator, WFR 2002, 1223, onder 2.

51 De bedoelde richtlijnen (versie 2009) zijn gepubliceerd op www.rechtspraak.nl. Zie ook R.D. Vriesendorp en M.H.M. van Oers, Omzetbelasting bij verkoop van verpande zaken in faillissement door de curator, WFR 2002, 1223, onder 2.

52 In de schriftelijke toelichting van de mrs. Rijpma en Van Staden ten Brink wordt onder 36 betoogd dat de door ING voorgestane uitleg van de verleggingsregeling tot touwtrekken tussen de curator en de zekerheidsgerechtigde zal leiden, omdat geen van beiden de verkoop gaarne ter hand zal nemen, en dat zulks een vlotte afwikkeling van het faillissement niet zal bevorderen. Voorts wordt in die schriftelijke toelichting betoogd dat de curator veelal aan het langste eind zal trekken, omdat hij de zekerheidsgerechtigde op de voet van art. 58 lid 1 Fw een termijn kan stellen; verkoopt de zekerheidsgerechtigde niet binnen de gestelde termijn, dan dient hij in de algemene faillissementskosten bij te dragen, welk risico hij (nog steeds volgens de genoemde schriftelijke toelichting) niet zal willen nemen.