Conclusie
Nr. 10/01454
Mr. Niessen
Hofnr. 08/00082
Rechtbanknr. AWB 07/772
Derde Kamer A
IB/PVV 2002
Conclusie inzake:
X
tegen:
De Minister van Financiën
10 februari 2011
1. Inleiding
1.1 Aan X te Z (hierna: belanghebbende) zijn voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.151 en een aanslag premie WAZ naar een belastbaar premie-inkomen van € 19.650 opgelegd.
1.2 Tegen deze aanslagen heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. De Inspecteur(1) heeft het bezwaar afgewezen.
1.3 Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 24 januari 2008 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard.(2)
1.4 Tegen de onder 1.3 genoemde uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof Arnhem (hierna: het Hof). Het Hof heeft bij uitspraak van 16 maart 2010 het hoger beroep gegrond verklaard.(3)
1.5 Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Minister van Financiën (hierna: de Minister) heeft een verweerschrift ingediend.
1.6 Tussen partijen is in cassatie in geschil of de landbouwvrijstelling moet worden toegepast op de door belanghebbende met de verkoop van cultuurgrond behaalde winst.
2 Feiten
2.1 Aan de door het Hof vastgestelde feiten ontleen ik het volgende.
2.2 Belanghebbende dreef in 2002 een agrarische onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma met zijn broer en vader (hierna: de vof).
2.3 Op 1 maart 2002 heeft de vof een tot het ondernemingsvermogen behorend perceel cultuurgrond verkocht aan de broer van belanghebbende. Belanghebbende was op grond van de winstafspraken binnen de vof gerechtigd tot 35% van de gerealiseerde boekwinst. De broer van belanghebbende heeft het perceel gekocht om hierop een woning te bouwen. Hij heeft het perceel vanaf de verkrijging tot zijn privé-vermogen gerekend.
2.4 In hun aangiften IB/PVV voor het jaar 2002 hebben de broer en de vader van belanghebbende voor de boekwinst uit de verkoop van het perceel een beroep gedaan op de landbouwvrijstelling. Op 22 oktober 2004 respectievelijk 16 augustus 2005 heeft de Inspecteur aan hen aanslagen IB/PVV over het jaar 2002 opgelegd conform hun aangiften.
2.5 In zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2002 heeft belanghebbende, evenals zijn broer en zijn vader, voor zijn aandeel in de boekwinst op het perceel een beroep gedaan op de landbouwvrijstelling.
2.6 Op 20 december 2005 is de Inspecteur een onderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van onder meer de aangiften IB/PVV van belanghebbende, zijn broer en zijn vader. Naar aanleiding van de bevindingen van het onderzoek heeft de Inspecteur op 2 augustus 2006 aan belanghebbende een aanslag IB/PVV voor het jaar 2002 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.151 en een aanslag premie WAZ naar een premie-inkomen van € 19.650 opgelegd. Hierbij is door de Inspecteur de landbouwvrijstelling niet toegepast.
2.7 De Inspecteur heeft voorts aan de broer en vader van belanghebbende navorderingsaanslagen over het jaar 2002 opgelegd voor hun aandeel in de boekwinst op het perceel. Nadat hiertegen bezwaar was gemaakt, heeft de Inspecteur deze navorderingsaanslagen verminderd tot nihil, omdat het voor navordering vereiste nieuwe feit ontbrak.
3 Geschil
3.1 De Rechtbank heeft het geschil omschreven:
In geschil is of de door verweerder aan eiser opgelegde aanslagen over 2002 juist zijn. Het geschil spitst zich toe op de vraag of verweerder terecht een correctie heeft toegepast in verband met eisers aandeel in de boekwinst op het perceel, met als argument dat de landbouwvrijstelling als bedoeld in artikel 3.12, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) niet van toepassing is. Eiser beantwoordt deze vraag ontkennend, verweerder bevestigend.
3.2 De Rechtbank overwoog:
Vast staat dat eisers broer en vader voor hun aandeel in de boekwinst op het perceel in hun aangiften IB/PVV over 2002 een beroep op de landbouwvrijstelling hebben gedaan. Tevens staat vast dat verweerder de aanslagen IB/PVV over 2002 van de broer en vader van eiser heeft vastgesteld conform de door hen gedane aangiften. Weliswaar heeft verweerder getracht dit te herstellen door het opleggen van navorderingsaanslagen, maar hij heeft deze aanslagen verminderd tot nihil nadat hiertegen bezwaar was gemaakt. Een en ander betekent dat verweerder bij twee belastingplichtigen, die in een met eiser vergelijkbare -in dit geval identieke- situatie verkeren, de boekwinst op het perceel niet in de heffing heeft betrokken. Daarmee heeft hij twee van de drie gevallen, derhalve de meerderheid van de relevante groep, gunstiger behandeld dan eiser.
Verweerder heeft geen andere, vergelijkbare gevallen gesteld waarin heffing niet achterwege is gelaten. Aldus heeft hij niet aannemelijk gemaakt dat de groep voor toepassing van de meerderheidsregel groter is dan drie. Dit brengt mee dat eiser een beroep kan doen op de meerderheidsregel, zodat verweerder eisers aandeel in de boekwinst op het perceel ten onrechte in de heffing heeft betrokken. Dat de gunstige behandeling van eisers broer en vader, zoals verweerder stelt, het gevolg is van het onbewust innemen van een onjuist standpunt, kan niet tot een ander oordeel leiden. Voor de toepassing van de meerderheidsregel is niet van belang wat de oorzaak van de gunstige behandeling is. Dat ten tijde van het doen van de aangifte door eiser op basis van de bestaande rechtspraak bekend was dat een boekwinst als de onderhavige belast was, zoals verweerder betoogt, doet hieraan ook niet af.
3.3 Het Hof heeft het geschil omschreven:
3.1. Tussen partijen is in geschil of de landbouwvrijstelling moet worden toegepast op de door belanghebbende met de verkoop behaalde winst.
3.4 Het Hof overwoog ten aanzien van het beroep van belanghebbende op de meerderheidsregel:
4.3. Naar het oordeel van het Hof zijn in dit geval als vergelijkbare gevallen aan te merken alle onder de Inspecteur ressorterende belastingplichtigen die een tot het vermogen van een landbouwbedrijf behorende bouwkavel onttrekken of vervreemden. Daaraan doet het door belanghebbende aangehaalde arrest (HR 8 juli 2005, nr. 39.953, LJN: AT8945) niet af, nu dat arrest ziet op de toepassing van de meerderheidsregel in WOZ-zaken. De relevante groep wordt derhalve in het onderhavige geval niet slechts gevormd door gevallen die identiek zijn, maar door alle gevallen die vergelijkbaar zijn.
4.4. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat de belastingplichtige zoveel gevallen aandraagt dat het vermoeden van voornoemde meerderheid ontstaat. Het is daarna aan de inspecteur om aannemelijk te maken dat niet in de meerderheid van de gevallen de juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Belanghebbende heeft in dit verband gewezen op de behandeling van zijn medevennoten. Eerst in hoger beroep heeft de Inspecteur daartegenover gewezen op de behandeling van acht andere belastingplichtigen. In zes van die gevallen is, aldus de Inspecteur, een bouwblok onttrokken aan het vermogen van een landbouwonderneming. In de twee andere gevallen is afgezien van het voornemen een bouwkavel te onttrekken.
4.5. Tot steun voor zijn stelling heeft de Inspecteur afschriften overgelegd van op deze gevallen betrekking hebbende controlerapporten en zogenoemde aanslagprints. Tevens heeft de Inspecteur van deze stukken geanonimiseerde versies overgelegd en meegedeeld dat uitsluitend het Hof kennis zal mogen nemen van de niet geanonimiseerde afschriften. Het Hof heeft bepaald dat beperking van de kennisneming van de door de Inspecteur overgelegde controlerapporten gerechtvaardigd wordt door de bescherming van de persoonlijke levenssfeer van degenen op wie de controlerapporten betrekking hebben. Belanghebbende heeft daarop toestemming verleend uitspraak te doen mede op de grondslag van de controlerapporten.
4.6. Naar het oordeel van het Hof zijn de twee door de Inspecteur aangevoerde gevallen waarin is afgezien van het voornemen een bouwkavel te onttrekken, geen met de situatie van belanghebbende vergelijkbare gevallen. Derhalve zijn in deze procedure negen vergelijkbare gevallen bekend: belanghebbende, zijn twee medevennoten en zes door de Inspecteur aangevoerde gevallen. Het Hof acht aannemelijk dat in zeven daarvan (belanghebbende en de zes door de Inspecteur aangevoerde gevallen) aanslagen zijn vastgesteld zonder toepassing van de landbouwvrijstelling op de met de verkoop of onttrekking van een bouwkavel behaalde winst. Op grond daarvan acht het Hof niet aannemelijk dat in een meerderheid van de met belanghebbende vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Het Hof verwerpt daarom het beroep van belanghebbende op de meerderheidsregel.
3.5 Het Hof overwoog ten aanzien van het subsidiaire standpunt van belanghebbende:
4.9. Het Hof acht niet aannemelijk dat het de Belastingdienst al na het hiervoor vermelde arrest van 7 mei 1997 duidelijk was dat haar beleid berustte op een onjuiste rechtsopvatting. Dat behoefde naar 's Hofs oordeel de Belastingdienst ook niet, mede gelet op het nadien gewezen arrest van 1 september 1999, nr. 34.637, LJN: AA2852, waar de Hoge Raad oordeelde dat in haar algemeenheid niet juist is de stelling dat grond waarop een woning als in dat geding aan de orde, is gebouwd, is onttrokken aan het gebruik van de landbouw in eigenlijke zin.
3.6 In cassatie klaagt belanghebbende erover dat het recht is geschonden doordat het Hof het beroep van belanghebbende op de meerderheidsregel heeft afgewezen. Belanghebbende meent dat op basis van vaste jurisprudentie de groep ter vergelijking zo klein mogelijk dient te worden gehouden. Daarnaast verzoekt belanghebbende in cassatie om heroverweging van het arrest HR 2 oktober 2009, nr. 08/01614, BNB 2009/299. Tot slot klaagt belanghebbende erover dat de goede procesorde is geschonden doordat het Hof tijdens de eerste mondelinge zitting de Inspecteur alsnog in gelegenheid heeft gesteld bewijs aan te leveren ten aanzien van vergelijkbare gevallen.
4 Jurisprudentie
4.1 In HR 17 juni 1992, nr. 26 777, BNB 1992/294(4) overwoog de Hoge Raad:
3.3. De aan dit oordeel ten grondslag liggende opvatting dat ook aanleiding kan bestaan tot toepassing van het gelijkheidsbeginsel in gevallen waarin een juiste wetstoepassing als gevolg van een niet-incidenteel gemaakte fout is achterwege gebleven, is, zoals ook is geoordeeld in het arrest van de Hoge Raad van heden, nummer 27 048, juist, wanneer de fout is gemaakt in de meerderheid van de met het geval van de betrokken belastingplichtige vergelijkbare gevallen. Uit de beperking tot de meerderheid van de gevallen vloeit noodzakelijkerwijs voort dat voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel hier dan ook alleen plaats is indien sprake is van onderling te vergelijken woningen, dat wil zeggen woningen die het kenmerk of de kenmerken gemeen hebben ten aanzien waarvan de voor de waardebepaling van belang zijnde fout is gemaakt en zich te dien aanzien onderscheiden van andere woningen. (...)
4.2 In HR 28 juni 1995, nr. 30 404, BNB 1995/281 overwoog de Hoge Raad:
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende was in het onderhavige jaar als manager in dienstbetrekking bij A Limited. Onder meer met hem is in het onderhavige jaar een regeling getroffen waarbij hem een bonus is toegezegd waarvan het beloop afhankelijk was van het koersverloop van bepaalde aandelen in A Limited (hierna: de bonusregeling). De opbrengst van die regeling ten bedrage van f 52 786 is hem nog in hetzelfde jaar uitbetaald en door de werkgever geheel tot het volgens de tabel belaste loon gerekend. Tussen partijen is niet in geschil dat artikel 15 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990, de zogenoemde aandelenoptieregeling, niet op de onderhavige regeling van toepassing is. Belanghebbende heeft zich voor het Hof evenwel op het standpunt gesteld dat de Inspecteur een stellige toezegging aan hem heeft gedaan de aandelenoptieregeling toe te passen op de bonusregeling. Een ex-collega van belanghebbende die onder dezelfde eenheid valt als belanghebbende heeft in zijn aangifte voor de opbrengst van de bonusregeling toepassing van het bijzondere tarief van 20 percent gevraagd, welke aangifte door de Inspecteur is gevolgd.
3.2. Middel I dat betoogt dat het Hof ten onrechte toepassing van het gelijkheidsbeginsel heeft afgewezen stuit af op de omstandigheid dat belanghebbende blijkens de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding zich slechts heeft beroepen op één vergelijkbaar geval en er dus, nu het geval van belanghebbende moet worden gerekend tot de gevallen waarin de wet juist is toegepast, geen sprake is van een meerderheid van de met het geval van belanghebbende vergelijkbare gevallen waarin een juiste wetstoepassing is achterwege gebleven.
4.3 In HR 15 juli 1998, nr. 33 339, BNB 1998/346 overwoog de Hoge Raad:
4.7. Bij de uitvoering van de Verordening, met name ook bij het in de heffing betrekken van personen die met anderen een eigendom bewonen maar ieder voor zich een huishouden voeren, is de gemeente gebonden aan beginselen van behoorlijk bestuur. Belanghebbende heeft voor het Hof aangevoerd dat de handelwijze van het Hoofd om van de vier gebruikers van het eigendom juist hem in de heffing te betrekken, willekeurig is. Het Hof heeft dit beroep op een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, het verbod van willekeur, waarin hier mede een beroep op het gelijkheidsbeginsel ligt besloten, onbesproken gelaten. Middel II, dat hierover klaagt, is gegrond, en voorzover het in middel IV vervatte beroep op het gelijkheidsbeginsel dezelfde strekking heeft, dat middel eveneens.
4.8. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Nu van de vier personen die in de woning ieder voor zich een huishouden voerden belanghebbende als enige in de heffing van het reinigingsrecht is betrokken, is in een meerderheid van de met het geval van belanghebbende vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege gebleven. Alsdan dient op grond van het gelijkheidsbeginsel die wetstoepassing ook ten aanzien van belanghebbende achterwege te blijven. Hierbij is niet van belang dat de onjuiste wetstoepassing door het Hoofd kennelijk berustte op een onjuiste uitleg van de Verordening.
4.4 In HR 8 juli 2005, nr. 39 953, BNB 2005/299(5) oordeelde de Hoge Raad:
3.4. Voor de toepassing van de zogenoemde meerderheidsregel moeten in beginsel in de vergelijking worden betrokken alle woningen die het kenmerk of de kenmerken gemeen hebben ten aanzien waarvan de voor de waardebepaling van belang zijnde fout is gemaakt en zich te dien aanzien onderscheiden van andere woningen (HR 17 juni 1992, nr. 26 777, BNB 1992/294). In het onderhavige geval is echter kennelijk de voor de waardebepaling van belang zijnde fout niet gemaakt ten aanzien van enig specifiek kenmerk dat bepaalde woningen gemeen hebben; B en W hebben dat in cassatie ook uitdrukkelijk erkend. In een dergelijk geval moet - waar voor het gebruik van een onroerende zaak als referentiepand voor de waardering in het kader van de Wet WOZ voldoende is dat het vergelijkbaar is - voor de toepassing van de meerderheidsregel in WOZ-zaken de vergelijking worden beperkt tot woningen die identiek zijn, in die zin dat de onderlinge verschillen naar het oordeel van de feitenrechter verwaarloosbaar zijn, zoals bijvoorbeeld bij rijtjeshuizen niet noodzakelijk, maar wel mogelijk het geval zal zijn. Dit brengt enerzijds mee dat een beroep op de meerderheidsregel ondersteund dient te worden met de stelling dat minstens twee identieke objecten lager zijn gewaardeerd, anderzijds dat de heffingsambtenaar, op wiens weg het ligt te stellen dat de relevante groep groter is, daartoe slechts (juist gewaardeerde) objecten zal kunnen aanwijzen die eveneens identiek zijn aan dat van de klager. Zowel ter ondersteuning als ter weerlegging van een beroep op de meerderheidsregel zal gewezen kunnen worden op alle identieke panden die gelegen zijn binnen het ambtsgebied van het betrokken bestuursorgaan (de heffingsambtenaar), dat wil zeggen binnen de grenzen van de desbetreffende gemeente.
3.5. In het licht van het zojuist overwogene geeft 's Hofs hiervoor onder 3.3 weergegeven oordeel hetzij blijk van een onjuiste rechtsopvatting, hetzij is dat oordeel onvoldoende gemotiveerd. Het oordeel geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting, voorzover daarin besloten ligt dat de relevante groep in dit geval niet slechts wordt gevormd door woningen die identiek zijn, maar door alle woningen die `vergelijkbaar' zijn met de woning van belanghebbende. Het oordeel is echter gelet op de wederzijdse stellingen van partijen onvoldoende gemotiveerd, voorzover daarin besloten ligt (a) dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de door hem bedoelde tussenwoningen in de a-straat ten aanzien waarvan een juiste waardering achterwege is gebleven, identiek zijn aan zijn eigen woning, dan wel (b) dat het hoofd wel aannemelijk heeft gemaakt dat de door hem bedoelde woningen in andere straten identiek zijn aan de woning van belanghebbende.
4.5 In HR 22 februari 2008, nr. 41 612, BNB 2008/218 overwoog de Hoge Raad:
4.3. Het Hof heeft geoordeeld dat voor de toepassing van de zogenoemde meerderheidsregel in dit geval als gelijke gevallen hebben te gelden die gevallen waarin bij de aangifte is verzocht om het bijzondere tarief en dat, nu vaststaat dat binnen het bevoegdheidsgebied van de Inspecteur in negen gevallen om toepassing van het bijzondere tarief is verzocht en dat in zes van deze negen gevallen is toegestaan, in een meerderheid van de met het geval van belanghebbende vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven, zodat ook bij belanghebbende de uitkering in de heffing dient te worden betrokken naar het bijzondere tarief.
4.4. Tegen voormeld oordeel richt zich het middel met het betoog dat het Hof bij de beantwoording van de vraag of in de meerderheid van de met het geval van belanghebbende vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven een onjuiste maatstaf heeft aangelegd, in die zin dat het Hof een onjuiste opvatting huldigt van hetgeen als een vergelijkbaar geval beschouwd kan worden, dan wel een onjuiste opvatting huldigt van de groep die de gelijke gevallen omvat.
4.5.1. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat de toepassing van het bijzondere tarief niet afhankelijk is gesteld van een daartoe door de belastingplichtige gedaan verzoek. Dat brengt mede dat een inspecteur zich bij het vaststellen van een aanslag steeds een oordeel moet vormen over de mogelijke toepassing van het bijzondere tarief, ook in de gevallen waarin daarom niet is verzocht.
4.5.2. Voor zover het middel betoogt dat alle 43 deelnemers met een eenmalige uitkering zijn aan te merken als de groep gelijke gevallen, miskent het dat het bijzondere tarief van 45 percent ingevolge artikel 57 van Pro de Wet van toepassing is wanneer dit voordeliger is dan heffing op de voet van de tarieftabel, hetgeen (kort gezegd) voor het onderhavige jaar het geval is indien de belastbare som meer bedraagt dan ƒ 48 994. Slechts in de gevallen waarin aan deze voorwaarde is voldaan, komt de vraag aan de orde of op de eenmalige uitkering het bijzondere tarief van toepassing is.
4.5.3. Het vorenstaande betekent dat alle gevallen waarin de Inspecteur het bijzondere tarief, hoewel dat voordeliger was dan het tabeltarief, niet heeft toegepast op de eenmalige uitkering door het pensioenfonds, voor de toepassing van de meerderheidsregel dienen te worden gerekend tot de gevallen waarin de wet juist is toegepast, ook in de gevallen dat niet om toepassing van het bijzondere tarief is verzocht. (...)
5 Literatuur
5.1 Happé schreef(6):
Het lijkt erop dat de Hoge Raad in de standaardarresten BNB 1992/294 en 295 twee methoden hanteert om het totaal en in het verlengde daarvan de meerderheid vast te stellen.
De eerste methode is aan de orde in BNB 1992/295 inzake de werknemers van het Benelux-Merkenbureau. In zijn verwijzingsopdracht overweegt de Hoge Raad dat het niet in geschil is tussen partijen dat de werknemers moeten worden beschouwd als een groep gelijke gevallen. Naar het oordeel van de Hoge Raad geeft dit uitgangspunt niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Hiermee heeft de rechter het totale aantal van de in de beschouwing te betrekken gevallen bepaald. In casu het aantal werknemers van het Benelux-Merkenbureau dat de nabetaling heeft ontvangen. Het vaststellen van de meerderheid is vervolgens een betrekkelijk simpele zaak.
Op grond van het bovenstaande kan worden aangenomen dat de Hoge Raad op zijn minst in sommige gevallen - de aanwezigheid van een groep voldoende acht. Een en ander is uiteraard van groot praktisch belang voor de belastingplichtigen. Zonder deze eis, neerkomende op een beperking van het aantal in ogenschouw te nemen gevallen, zou de bepaling van de meerderheid in veel situaties een volstrekt ondoenlijke zaak zijn. De inspecteur is immers altijd wel in staat om een aantal gevallen te noemen waarin de wet juist is toegepast.
De vraag wat de Hoge Raad precies onder een groep verstaat is hiermee nog niet beantwoord. De Hoge Raad heeft hiertoe een poging gedaan in het andere arrest van dezelfde datum: BNB 1992/294, het arrest inzake de onroerend-goedbelasting van de gemeente Zoetermeer. In dit arrest kiest de Hoge Raad voor een andere methode. (...) Hier kiest de Hoge Raad dus niet als aangrijpingspunt de groep, maar de aanwezigheid van een concreet kenmerk ten aanzien waarvan de fout is gemaakt.
Hoe moet bij deze tweede methode de eis van een gemeenschappelijk kenmerk worden begrepen? Bij de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid heb ik aangegeven dat de doelstelling van een regeling het perspectief vormt van waaruit moet worden beoordeeld of gevallen gelijk zijn. De doelstelling van een regeling bepaalt welke kenmerken relevant zijn. Elk geval dat die kenmerken vertoont valt onder de desbetreffende regeling. Er is daarmee sprake van een principiële onbepaalbaarheid van het aantal gevallen dat onder een regeling valt. Deze onbepaalbaarheid vloeit rechtstreeks voort uit het gelijkheidsbeginsel zelf. De Hoge Raad gaat thans in het kader van de toepassing van de meerderheidsregel duidelijk een stap verder. De principiële onbepaalhaarheid van het aantal wordt door de rechter losgelaten. Vanwege de meerderheidsregel moet de rechter tot een nadere afgrenzing van het aantal gevallen komen. Daartoe acht hij dan relevant de concrete inhoud van een bepaald gemeenschappelijk kenmerk. In het geval van het arrest is dat het al dan niet gelegen zijn aan een bepaalde singel. Op deze wijze bakent de Hoge Raad binnen het geheel van vergelijkbare gevallen een groep van gevallen af die alle de desbetreffende specifieke inhoud van het kenmerk gemeen hebben.
Deze tweede methode moet als de meest fundamentele van de twee worden beschouwd. De eerste methode is in die visie te beschouwen als een verkorte variant van de tweede. De groep moet worden gezien als het geheel van de gevallen die de concrete inhoud van dat kenmerk met elkaar gemeen hebben ten aanzien waarvan de fout is gemaakt. In het arrest BNB 1992/295 vormen de woningen die aan een singel zijn gelegen aldus een groep. De concrete, gelijke inhoud van het gemeenschappelijke kenmerk maakt de werknemers van het Benelux-Merkenbureau dan wel de huizen gelegen aan een bepaalde singel tot een groep. (...) Praktisch gesproken heeft de methode van de vaststelling van de groep ontegenzeggelijk grote betekenis om de totale omvang van de gevallen te bepalen. In het maatschappelijke verkeer is vaak zonder meer duidelijk wat als een groep kan worden beschouwd. Het kan erop worden gehouden dat met het begrip groep de Hoge Raad hetzelfde voor ogen heeft als met zijn omschrijving van de gevallen die het kenmerk of kenmerken gemeen hebben ten aanzien waarvan de fout is gemaakt en zich te dien aanzien onderscheiden van andere gevallen. Zonder deze beperking zou het praktische belang van de meerderheidsregel voor de belastingplichtigen aanzienlijk geringer zijn.
Overigens is het zo dat deze beperking van het aantal gevallen op grond van een concreet gemeenschappelijk kenmerk ook een noodzakelijke voorwaarde is: het niet tot de groep van werknemers van het Benelux-Merkenbureau behoren dan wel het niet aan een singel gelegen zijn blokkeert de toepassing van de meerderheidsregel. Er is dus feitelijk een groep nodig. Hierin ligt ook een aangrijpingspunt voor het handelen van de fiscus besloten. Van de fiscus mag redelijkerwijs worden verwacht dat hij met het bestaan van groepen bij de organisatie en de uitvoering van de aanslagregeling rekening houdt.
5.2 Happé overwoog in zijn noot bij HR BNB 1998/346:
5. (...) Het onderhavige arrest maakt nog eens duidelijk dat de meerderheidsregel eisen stelt aan bestuursorganen die met de uitvoering van belastingwetgeving zijn belast. De aanslagregeling dient zo georganiseerd te zijn dat groepen van belastingplichtigen op dezelfde wijze worden behandeld. Dat geldt voor gemeenten als het gaat om bijvoorbeeld bewoners van een zelfde pand, zoals studenten en andere kamerbewoners. Als de gemeenten hiervan geen werk maken, zullen, zo vermoed ik, studenten/kamerbewoners dat wel doen.
Het geldt evenzeer voor de fiscus. De laatste houdt sinds de reorganisatie van begin jaren negentig al in behoorlijke mate rekening met zulke groepen. Vooral in de sfeer van ondernemingen is de aanslagregeling georganiseerd rondom zogenoemde entiteiten. Onder een entiteit verstaat art. 1, tweede lid, onderdeel d, Uitvoeringsregeling Belastingdienst van 14 juni 1994, V-N 1994, blz. 2020, `een onderneming te zamen met één of meer daarmee direct of indirect in bestuurlijk, financieel administratief of maatschappelijk opzicht verbonden ondernemingen of particulieren'. Gevolg hiervan is dat bijvoorbeeld grote aandeelhouders van dezelfde vennootschap door één heffingsmedewerker geregeld (kunnen) worden. Ook maatschappen van vrije beroepsbeoefenaren hebben te maken met een geïntegreerde klantbehandeling.
Het is ook duidelijk dat een aldus georganiseerde aanslagregeling in het licht van de meerderheidsregel niet voldoende is. De heffingsmedewerkers zullen ook zelf hun collega's moeten informeren, als zij bijvoorbeeld transacties zien waarbij meerdere natuurlijke of rechtspersonen gezamenlijk als een partij, dus als groep, optreden. De fiscale consequenties van zulke transacties zullen voor alle betrokken personen gelijk moeten zijn, zij het dat de Hoge Raad wel verlangt dat er meer dan twee personen als partij zijn betrokken. Om van een meerderheid te kunnen spreken zijn er immers op zijn minst drie personen nodig.
Slotconclusie van deze noot moet zijn dat willekeur in de uitvoering van de belastingheffing in veel gevallen een naam heeft gekregen: schending van de meerderheidsregel.
5.3 Nieltjes merkte op bij HR 15 juli 1998, nr. 33 339, FED 1998/542:
Belangrijk aspect van de meerderheidsregel is het vaststellen van de groep van vergelijkbare gevallen. In feite bestaat de groep vergelijkbare gevallen in deze zaak uit alle deelgebruikers van eigendommen in de gemeente Delft in het desbetreffende belastingjaar. Het werken met een dergelijk grote groep vergelijkbare gevallen maakt de toepassing van de meerderheidsregel praktisch moeizaam. De Hoge Raad kiest voor een praktische benadering en laat de vergelijkbare gevallen bestaan uit de bewoners van één pand. De vergelijkbare groep wordt daarmee een stuk hanteerbaarder. De Hoge Raad lijkt dus geen al te hoge eisen te stellen aan het vaststellen van de vergelijkbare groep.
5.4 Van Leijenhorst schreef in zijn noot bij HR BNB 2005/299:
In de hier besproken arresten voegt de Hoge Raad een criterium toe aan de eerder ontwikkelde criteria aan de hand waarvan de groep van de `gelijke gevallen' bepaald kan worden: de relevante groep wordt gevormd door objecten die identiek zijn.
Het criterium heeft een beperkte reikwijdte. Het geldt alleen voor de toepassing van de meerderheidsregel in WOZ-zaken, en dan nog uitsluitend in gevallen waarin het niet gaat om fouten die zijn gemaakt ten aanzien van specifieke, aan een aantal woningen gemeenschappelijke kenmerken waardoor die zich van andere woningen onderscheiden.
Voor de toepassing van het criterium zijn twee gevallen identiek indien de onderlinge verschillen verwaarloosbaar zijn. Maar ja, wat is verwaarloosbaar? De Hoge Raad voert zelf het voorbeeld van het huis in een rij ten tonele: als eenheidsproduct gebouwd en opgeleverd, daarna vaak, al dan niet in een poging om de uniformiteit te doorbreken, in meerdere of mindere mate aangepast. De vervanging van een grint- door een tegelpad of het aanbrengen van een ludiek afdakje boven de voordeur leidt waarschijnlijk tot een verwaarloosbaar verschil, maar hoe zit het met de plaatsing van een dakkapel of een erker? Dit soort vragen kan de Hoge Raad met gerust - en denkelijk opgelucht - hart aan de feitenrechter overlaten.
Blij ben ik niet met het nieuwe criterium. Het smaakt mij te zeer naar de gelijkheid op de vierkante millimeter. Daaraan doet niet af dat de Hoge Raad de beperking van de relevante groep van identieke gevallen tot de aan dezelfde straat gelegen objecten afwijst. Ik geef de voorkeur aan de wellicht iets minder nauwkeurige benadering die Hof 's-Hertogenbosch (arrest 39 953) in r.o. 4.3 van zijn uitspraak kiest. Daarin omvat de relevante groep de objecten die voor de toepassing van de waardebepalingsvoorschriften in de Wet WOZ onderling vergelijkbaar zijn. Deze benadering voorkomt dat er in WOZ-zaken een onpraktische discrepantie ontstaat tussen de spelregels van de waardebepaling en de (specifieke invulling van de) meerderheidsregel. De Hoge Raad wijst haar echter van de hand.
5.5 Happé schreef in zijn noot bij HR BNB 2008/218:
In het onderhavige arrest gaat het met name om het criterium van de omvang van de in aanmerking te nemen groep. Om immers te kunnen bepalen of er sprake is van een meerderheid van onjuiste wetstoepassingen, moet eerst de grootte van de groep van vergelijkbare gevallen worden vastgesteld.
Het Hof had daartoe beslissend geacht of de andere belastingplichtigen ook een verzoek om toepassing van het bijzondere tarief hadden gedaan. Dat beperkte de groep aanzienlijk. Vervolgens bleek dat de Inspecteur binnen deze 'kleine' groep bij een meerderheid inderdaad het bijzondere tarief had toegepast. In cassatie stelt de Staatssecretaris dat alle gevallen waarin belastingplichtigen de eenmalige uitkering hebben ontvangen meetellen voor de bepaling van de groepsgrootte. Hij gaat daarmee uit van een 'grote' groep. Zowel Hof als Staatssecretaris slaan de plank mis.
De Hoge Raad geeft in twee stappen aan hoe de omvang van de groep van feitelijk en rechtens vergelijkbare gevallen moet worden vastgesteld. Allereerst is niet uitsluitend relevant of er een verzoek om toepassing van het bijzondere tarief is gedaan, maar gaat het om alle gevallen waarin een vergelijkbare uitkering is ontvangen. Toepassing van het bijzondere tarief was immers destijds niet afhankelijk gesteld van een verzoek daartoe door de belastingplichtige. De inspecteur diende bij de aanslagregeling steeds te beslissen of het bijzondere tarief van toepassing was. In de casus van het arrest zijn dat de 43 gevallen die onder de competentie van de Inspecteur vallen.
Bij de tweede stap is van belang dat het bijzonder tarief van 45% alleen voordeliger voor de belastingplichtige was als de belastbare som meer bedroeg dan ƒ 48 994. Alleen in die gevallen diende de inspecteur het bijzondere tarief toe te passen en wel op voorwaarde dat het een eenmalige uitkering betreft als bedoeld in art. 57 Wet Pro IB 1964. De gevallen van het totale aantal van 43 waarin de belastbare som lager is dan ƒ 48 994 behoren dus niet tot de groep. Als eenmaal de omvang van de groep is vastgesteld - ergens tussen de kleine en grote groep in -, moet vervolgens nog worden nagegaan of er een meerderheid van onjuiste wetstoepassingen is. Expliciet wijst de Hoge Raad er dan nog op dat alle gevallen waarin de Inspecteur het bijzondere tarief niet heeft toegepast, aan te merken zijn als juiste wetstoepassingen, ongeacht of de belastingplichtigen om toepassing van dat tarief hebben verzocht.
Het verwijzingshof zal aan de hand van dit arrest moeten nagaan hoe groot de groep van vergelijkbare gevallen is en vervolgens of er binnen die groep sprake is van een meerderheid van onjuiste wetstoepassingen, dat wil zeggen van gevallen waarin de belastbare som hoger is dan ƒ 48 994 en waarin de Inspecteur bovendien ten onrechte het bijzondere tarief heeft toegepast. Hoe dit oordeel van het Hof zal uitvallen, is niet te voorspellen. Zo wordt tegelijk weer het arbitraire karakter van de meerderheidsregel zichtbaar.
5.7 Meijer heeft de uitspraak van het Hof in NTFR van het volgende commentaar voorzien:
Het beroep van belanghebbende op HR 8 juli 2005, nr. 39.953, , [RN: dubbele komma in originele tekst] was gedoemd te mislukken. Aldaar ging het om een waardering in het kader van de Wet WOZ. De Hoge Raad oordeelde dat `voor de toepassing van de meerderheidsregel in WOZ-zaken de vergelijking worden beperkt tot woningen die identiek zijn, in die zin dat de onderlinge verschillen naar het oordeel van de feitenrechter verwaarloosbaar zijn, zoals bijvoorbeeld bij rijtjeshuizen niet noodzakelijk, maar wel mogelijk het geval zal zijn'. Hieruit volgt dat de `identiek-eis' specifiek is voorbehouden voor de toetsing van de meerderheidsregel in WOZ-zaken. Het hof wijst - terecht - de stelling van belanghebbende daarom af. Honorering van de stelling van belanghebbende in `niet-WOZ-zaken' zou te zeer naar een gelijkheid op de vierkante millimeter tenderen. Een dergelijke tendens zou de rechtsbescherming van belanghebbenden niet ten goede komen.
5.8 Ik schreef in NTFR Beschouwingen(7):
De eis dat een 'meerderheid' van gevallen is begunstigd, impliceert dat een eindige én bekende populatie bestaat. Van een meerderheid kan immers alleen worden gesproken wanneer een totaal bestaat, en haar kennen vergt ook het kunnen aanwijzen van alle relevante gevallen. In de door de Hoge Raad gekozen bewoordingen, die ik hierna volg, gaat het om een vergelijking van de objecten die relevant zijn voor de opgelegde aanslag. Nu zou men niet zonder recht kunnen betogen dat het toch gaat om gelijke behandeling van belastingplichtigen, en dus van subjecten. Maar het gaat erom belastingplichtigen met elkaar te vergelijken die in dezelfde omstandigheden verkeren. Dat betekent dat de vergelijking uiteindelijk toch neerkomt op een onderzoek naar de omstandigheden waarin de belastingplichtigen verkeren. Indien deze gelijk zijn, dan is in principe ongelijke behandeling van de subjecten niet toegelaten. Als algemene regel geldt bij de toepassing van het gelijkheidsbeginsel dat in de vergelijking worden betrokken gevallen die rechtens en feitelijk overeenkomen met dat van belanghebbende.
Het ijkpunt daarbij wordt gevormd door de kwestie waarop de vergelijking zich richt, dat is bij de toepassing van de meerderheidsregel het element waarin de fiscus een fout heeft gemaakt. Gevallen waarin dit element naar de regel van de wet anders wordt behandeld, vallen buiten de vergelijking; tevens zal er naar de feitelijke omstandigheden voldoende overeenkomst moeten zijn.
6 Beoordeling van de middelen
6.1 Het eerste middel van belanghebbende houdt in dat het Hof ten onrechte het beroep van belanghebbende op de meerderheidsregel heeft afgewezen. Belanghebbende meent dat op basis van vaste jurisprudentie de groep ter vergelijking zo klein mogelijk dient te worden gehouden en dat deze louter dient te bestaan uit identieke gevallen zoals die van zijn broer en vader.
6.2 Uit de jurisprudentie kan worden opgemaakt dat de Hoge Raad de 'groep' in beginsel beschouwt als het geheel van gevallen die een kenmerk met elkaar gemeen hebben ten aanzien waarvan de fout is gemaakt. In het arrest HR BNB 1998/346 (zie 4.3) oordeelde de Hoge Raad ambtshalve dat vier personen die gezamenlijk één onroerende zaak bewoonden, voor toepassing van de meerderheidsregel een 'groep' vormden.
6.3 Ik versta dit arrest aldus dat in een geval waarbij het gaat om één bepaalde transactie of andere aangelegenheid waarbij meer dan twee zakelijk met elkaar nauw verbonden personen, zoals de vennoten van één firma of de bewoners van één huis zijn betrokken, de meerderheidsregel eraan in de weg staat dat één van die personen ongunstiger wordt behandeld dan de anderen. Het Hof heeft dan ook ten onrechte belanghebbendes beroep op de meerderheidsregel afgewezen.
6.4 Belanghebbendes middel slaagt derhalve.
6.5 Het tweede en het derde middel behoeven derhalve geen behandeling.
7 Conclusie
Deze conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst P.
2 Rechtbank Arnhem 24 januari 2008, nr. AWB 07/772, LJN: BM3164, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl.
3 Hof Arnhem 16 maart 2010, nr. 08/00082, LJN: BL9023, NTFR 2010/898 met commentaar van Meijer.
4 Zie ook HR 17 juni 1992, nr. 27 048, BNB 1992/295.
5 Zie ook HR 8 juli 2005, nr. 39 850, BNB 2005/298; in dezelfde zin HR 6 oktober 2006, nr. 40.443, NTFR 2006/1455, BNB 2007/3.
6 R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Fiscale Monografieën 77, Deventer: Kluwer 1996. p. 330 e.v.
7 R.E.C.M. Niessen, De meerderheidsregel in het gelijkheidsbeginsel, Hoge Raad 22 februari 2008 41.612, NTFR Beschouwingen 2009-24.