Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 08/00082
uitspraakdatum: 16 maart 2010
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de Inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)
tegen de uitspraak van rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 24 januari 2008, nummer AWB 07/772, in het geding tussen
X te Z (hierna: belanghebbende)
en
de Inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende zijn voor het jaar 2002 aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, de premie arbeidsongeschiktheids¬verzekering zelfstandigen en de premie ziekenfondswet opgelegd.
1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslagen. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de bezwaren afgewezen.
1.3. Belanghebbende is tegen voormelde uitspraken van de Inspecteur in beroep gekomen bij de Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de aanslagen verminderd.
1.4. Het beroepschrift tegen de uitspraken van de Rechtbank is op 28 februari 2008 ter griffie ingekomen en is aangevuld bij brief van 7 april 2008.
1.5. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.6. Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 juni 2009 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
1.7. Het Hof heeft het vooronderzoek heropend. De Inspecteur heeft nadere inlichtingen verstrekt bij brieven met bijlagen van 30 juni 2009 en 31 juli 2009. Van de bijlagen bij deze brieven (afschriften van controlerapporten) heeft de Inspecteur ook geanonimiseerde versies overgelegd. De Inspecteur heeft meegedeeld dat uitsluitend het Hof kennis zal mogen nemen van de niet geanonimiseerde afschriften.
1.8. Het Hof heeft afschriften van de hiervoor vermelde brieven van de inspecteur alsmede van de geanonimiseerde bijlagen aan belanghebbende gezonden. De gemachtigde van belanghebbende heeft daarop gereageerd bij brief van 7 augustus 2009.
1.9. Het Hof heeft bepaald dat beperking van de kennisneming van de door de Inspecteur overgelegde controlerapporten gerechtvaardigd wordt door de bescherming van de persoonlijke levenssfeer van degenen op wie de controlerapporten betrekking hebben. Belanghebbende heeft daarop toestemming verleend uitspraak te doen mede op de grondslag van de controlerapporten.
1.10. Een tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 december 2009 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
De Rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:
“ Eiser dreef in 2002 een agrarische onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma (hierna te noemen: de vof) met zijn broer en zijn vader.
Op 1 maart 2002 heeft de vof een tot het ondernemingsvermogen behorend perceel cultuurgrond ter grootte van 500m2 (hierna: het perceel) verkocht aan de broer van eiser voor circa € 39.706. De boekwaarde van het perceel in de balans van de vof bedroeg € 6.331, de boekwinst voor de vof was derhalve € 33.375. Eiser was op grond van de winstafspraken binnen de vof gerechtigd tot 35% van de gerealiseerde boekwinst, zijnde € 11.681.
De broer van eiser heeft het perceel gekocht om hierop een woning te bouwen. Hij heeft het perceel vanaf de verkrijging tot zijn privé-vermogen gerekend.
In verband met de overdracht van het perceel heeft op verzoek van de vof in september 2002 een minnelijke taxatie van het perceel per 1 maart 2002 plaatsgevonden door een taxateur van de belastingdienst en een taxateur namens de vof (hierna samen: de taxateurs). De vof heeft het verzoek tot minnelijke waardering gedaan met een door de belastingdienst uitgegeven vragenformulier. Op dit formulier stond vermeld dat indien de te taxeren grond aan een landbouwbedrijf zou worden onttrokken twee waarden zouden worden getaxeerd: de waarde in het economische verkeer (hierna: WEV) en de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf (hierna: WEVAB). Blijkens hun taxatierapport van 20 september 2002 kennen de taxateurs aan het perceel een WEV toe van (afgerond) € 39.706. Het rapport maakt geen melding van de WEVAB van het perceel.
In hun aangiften IB/PVV over 2002 hebben de broer en de vader van eiser voor de boekwinst ter zake van de verkoop van het perceel een beroep gedaan op de landbouwvrijstelling. Op 22 oktober 2004 respectievelijk 16 augustus 2005 heeft verweerder aan hen aanslagen IB/PVV over 2002 opgelegd conform hun aangiften.
Eiser heeft aangifte IB/PVV over 2002 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 20.305. Hierbij heeft hij evenals zijn broer en zijn vader voor zijn aandeel in de boekwinst op het perceel een beroep gedaan op de landbouwvrijstelling. Op basis van de aangifte bedraagt de heffingsgrondslag voor de WAZ € 22.747, en het premie-inkomen voor de Zfw € 18.950.
Op 20 december 2005 is verweerder een onderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van onder meer de aangiften IB/PVV van de firmanten in de vof (derhalve eiser, zijn broer en zijn vader) over de jaren 2001 tot en met 2003. Op 17 juli 2006 is van de bevindingen van het onderzoek een rapport opgemaakt (hierna: het rapport). Eén van deze bevindingen is dat het perceel door de verkoop in 2002 is onttrokken aan de landbouwactiviteiten. Derhalve dient het verschil tussen de koopprijs en de WEVAB te worden belast, aldus het rapport. Dit verschil wordt in het rapport als volgt becijferd (voor de vof als geheel):
€
Verkoopprijs 500m2 = WEV 39.705
Agrarische waarde = WEVAB -3.000
Belaste boekwinst 36.705
Op het moment dat het rapport werd opgemaakt was aan eiser nog geen aanslag IB/PVV over 2002 opgelegd. Naar aanleiding van de bevindingen in het rapport heeft verweerder, in afwijking van de aangifte, bij het opleggen van de aanslag IB/PVV over 2002 aan eiser het inkomen verhoogd met 35% van € 36.705 = € 12.846. De aanslagen WAZ en Zfw over 2002 ten name van eiser zijn in overeenstemming met deze afwijking vastgesteld.
Verweerder heeft voorts aan de broer en de vader van eiser navorderingsaanslagen IB/PVV over 2002 opgelegd voor hun aandeel in de boekwinst op het perceel. Nadat hiertegen bezwaar was gemaakt heeft verweerder deze navorderingsaanslagen verminderd tot nihil, omdat het voor navordering vereiste nieuwe feit ontbrak. ”
In aanvulling daarop stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende heeft aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 20.305. De Inspecteur heeft hem een aanslag opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van (€ 20.305 + € 12.846 =) € 33.151. Niet in geschil is dat de behaalde boekwinst niet € 12.846, maar € 11.681 bedraagt.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de landbouwvrijstelling moet worden toegepast op de door belanghebbende met de verkoop behaalde winst.
3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de landbouwvrijstelling toepassing moet vinden op grond van de meerderheidsregel. Subsidiair stelt hij dat de landbouwvrijstelling moet worden toegepast op grond van het Besluit van 8 maart 2006,
nr. CPP2005/338M. Het in dat Besluit gemaakte onderscheid tussen een woning en bouwgrond is immers onjuist (HR 2 oktober 2009, nr. 08/01614, LJN: BG6464). De Belastingdienst was zich al eerder van bewust van de onjuistheid van de aan het gevoerde beleid ten grondslag liggende rechtsopvatting. In elk geval had hij zich daar bewust van moeten zijn. Niettemin heeft hij ervoor gekozen het beleid niet meteen prijs te geven. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de landbouwvrijstelling geen toepassing kan vinden.
3.3. Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen daaraan ter zitting is toegevoegd, is vermeld in de aan deze uitspraak gehechte processen-verbaal van de zitting.
3.4. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en vermindering van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van (€ 20.305 + € 11.681 =) € 31.986 en handhaving van de aanslagen WAZ en Zfw.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende op de meerderheidsregel gehonoreerd. Daartoe heeft zij het volgende overwogen:
“ Vast staat dat eisers broer en vader voor hun aandeel in de boekwinst op het perceel in hun aangiften IB/PVV over 2002 een beroep op de landbouwvrijstelling hebben gedaan. Tevens staat vast dat verweerder de aanslagen IB/PVV over 2002 van de broer en vader van eiser heeft vastgesteld conform de door hen gedane aangiften. Weliswaar heeft verweerder getracht dit te herstellen door het opleggen van navorderingsaanslagen, maar hij heeft deze aanslagen verminderd tot nihil nadat hiertegen bezwaar was gemaakt. Een en ander betekent dat verweerder bij twee belastingplichtigen, die in een met eiser vergelijkbare – in dit geval identieke – situatie verkeren, de boekwinst op het perceel niet in de heffing heeft betrokken. Daarmee heeft hij twee van de drie gevallen, derhalve de meerderheid van de relevante groep, gunstiger behandeld dan eiser.
Verweerder heeft geen andere, vergelijkbare gevallen gesteld waarin heffing niet achterwege is gelaten. Aldus heeft hij niet aannemelijk gemaakt dat de groep voor toepassing van de meerderheidsregel groter is dan drie. Dit brengt mee dat eiser een beroep kan doen op de meerderheidsregel, zodat verweerder eisers aandeel in de boekwinst op het perceel ten onrechte in de heffing heeft betrokken. Dat de gunstige behandeling van eisers broer en vader, zoals verweerder stelt, het gevolg is van het onbewust innemen van een onjuist standpunt, kan niet tot een ander oordeel leiden. Voor de toepassing van de meerderheidsregel is niet van belang wat de oorzaak van de gunstige behandeling is. Dat ten tijde van het doen van de aangifte door eiser op basis van de bestaande rechtspraak bekend was dat een boekwinst als de onderhavige belast was, zoals verweerder betoogt, doet hieraan ook niet af. ”
4.2. Belanghebbende stelt dat als vergelijkbare gevallen slechts zijn medevennoten in aanmerking moeten worden genomen. In dit verband stelt hij zich op het standpunt dat de vergelijkbare groep zo klein mogelijk moet worden gehouden. Hij wijst erop dat indien voor de toepassing van de meerderheidsregel in WOZ-zaken de onjuiste waardering niet berust op een specifiek kenmerk van de woning ten aanzien waarvan een fout is gemaakt, de vergelijking moet worden beperkt tot woningen die identiek zijn (Hoge Raad 8 juli 2005, nr. 39.953, LJN: AT8945). In hoger beroep stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat bij toepassing van de meerderheidsregel op belanghebbende de last rust aannemelijk te maken dat een juiste wetstoepassing in een meerderheid van de vergelijkbare gevallen achterwege is gebleven. Tot de vergelijkbare gevallen behoren niet slechts de medevennoten van belanghebbende, maar aldus de Inspecteur alle gevallen waarin een het vermogen van een landbouwbedrijf behorende bouwkavel wordt vervreemd of onttrokken.
4.3. Naar het oordeel van het Hof zijn in dit geval als vergelijkbare gevallen aan te merken alle onder de Inspecteur ressorterende belastingplichtigen die een tot het vermogen van een landbouwbedrijf behorende bouwkavel onttrekken of vervreemden. Daaraan doet het door belanghebbende aangehaalde arrest (HR 8 juli 2005, nr. 39.953, LJN: AT8945) niet af, nu dat arrest ziet op de toepassing van de meerderheidsregel in WOZ-zaken. De relevante groep wordt derhalve in het onderhavige geval niet slechts gevormd door gevallen die identiek zijn, maar door alle gevallen die vergelijkbaar zijn.
4.4. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat de belastingplichtige zoveel gevallen aandraagt dat het vermoeden van voornoemde meerderheid ontstaat. Het is daarna aan de inspecteur om aannemelijk te maken dat niet in de meerderheid van de gevallen de juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Belanghebbende heeft in dit verband gewezen op de behandeling van zijn medevennoten. Eerst in hoger beroep heeft de Inspecteur daartegenover gewezen op de behandeling van acht andere belastingplichtigen. In zes van die gevallen is, aldus de Inspecteur, een bouwblok onttrokken aan het vermogen van een landbouwonderneming. In de twee andere gevallen is afgezien van het voornemen een bouwkavel te onttrekken.
4.5. Tot steun voor zijn stelling heeft de Inspecteur afschriften overgelegd van op deze gevallen betrekking hebbende controlerapporten en zogenoemde aanslagprints. Tevens heeft de Inspecteur van deze stukken geanonimiseerde versies overgelegd en meegedeeld dat uitsluitend het Hof kennis zal mogen nemen van de niet geanonimiseerde afschriften. Het Hof heeft bepaald dat beperking van de kennisneming van de door de Inspecteur overgelegde controlerapporten gerechtvaardigd wordt door de bescherming van de persoonlijke levenssfeer van degenen op wie de controlerapporten betrekking hebben. Belanghebbende heeft daarop toestemming verleend uitspraak te doen mede op de grondslag van de controlerapporten.
4.6. Naar het oordeel van het Hof zijn de twee door de Inspecteur aangevoerde gevallen waarin is afgezien van het voornemen een bouwkavel te onttrekken, geen met de situatie van belanghebbende vergelijkbare gevallen. Derhalve zijn in deze procedure negen vergelijkbare gevallen bekend: belanghebbende, zijn twee medevennoten en zes door de Inspecteur aangevoerde gevallen. Het Hof acht aannemelijk dat in zeven daarvan (belanghebbende en de zes door de Inspecteur aangevoerde gevallen) aanslagen zijn vastgesteld zonder toepassing van de landbouwvrijstelling op de met de verkoop of onttrekking van een bouwkavel behaalde winst. Op grond daarvan acht het Hof niet aannemelijk dat in een meerderheid van de met belanghebbende vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Het Hof verwerpt daarom het beroep van belanghebbende op de meerderheidsregel.
4.7. Subsidiair beroept belanghebbende zich erop dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden. De Belastingdienst voerde voorheen het beleid dat de landbouwvrijstelling werd toegepast bij de onttrekking van een tot het ondernemingsvermogen behorende woning. Belanghebbende onttrok weliswaar niet een woning, maar verkocht een bouwkavel, echter, aldus belanghebbende, reeds uit het arrest van de Hoge Raad van 7 mei 1997, nr. 32.097, LJN: AA3227, bleek dat dat geen verschil maakt en dat dat beleid in zoverre berustte op een onjuiste rechtsopvatting. Nu de Belastingdienst het gevoerde beleid niet spoedig na het vermelde arrest heeft ingetrokken of gewijzigd, moet het ook te zijnen aanzien worden toegepast.
4.8. De Inspecteur stelt daartegenover dat pas uit de arresten van de Hoge Raad van 7 mei 2004, nrs. 38.650, 39.115, 39.751 en 39.963, bleek dat het gevoerde beleid berustte op een onjuiste rechtstoepassing. Belanghebbende verkocht reeds voor die datum bouwgrond. Voorts is het bedoelde beleid spoedig daarna ingetrokken, te weten bij het Besluit van 8 maart 2006, nr. CPP2005/338M. De Inspecteur wijst in dit verband nog op de brief van de staatssecretaris van Financiën aan de Hoofden van eenheden van de Belastingdienst van 10 januari 2000 (bijlage 6 bij het verweerschrift voor de Rechtbank).
4.9. Het Hof acht niet aannemelijk dat het de Belastingdienst al na het hiervoor vermelde arrest van 7 mei 1997 duidelijk was dat haar beleid berustte op een onjuiste rechtsopvatting. Dat behoefde naar ’s Hofs oordeel de Belastingdienst ook niet, mede gelet op het nadien gewezen arrest van 1 september 1999, nr. 34.637, LJN: AA2852, waar de Hoge Raad oordeelde dat in haar algemeenheid niet juist is de stelling dat grond waarop een woning als in dat geding aan de orde, is gebouwd, is onttrokken aan het gebruik van de landbouw in eigenlijke zin.
4.10. Gelet op het vorenoverwogene is het gelijk aan de Inspecteur. Het Hof berekent de grondslagen voor de aanslagen als volgt:
inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen:
aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning € 20.305
correctie landbouwvrijstelling € 11.681
belastbaar inkomen uit werk en woning € 31.986
arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (WAZ):
aangegeven premie-inkomen € 35.907
correctie landbouwvrijstelling € 11.681
premie-inkomen € 47.588
Het premie-inkomen wordt voor de premieheffing tot geen hoger bedrag in aanmerking genomen dan € 38.118. Aangezien de aanslag reeds naar dit premie-inkomen was vastgesteld, zal het Hof deze aanslag handhaven.
premie ziekenfondswet:
aangegeven premie-inkomen € 18.950
correctie landbouwvrijstelling € 11.681
premie-inkomen € 30.631
Het inkomen wordt voor de premieheffing ten hoogste in aanmerking genomen tot € 19.650. Aangezien de aanslag reeds naar dit premie-inkomen was vastgesteld, zal het Hof deze aanslag handhaven.
5. Kosten
Het Hof ziet geen aanleiding een partij te veroordelen in de kosten die de wederpartij in verband met de behandeling van het hoger beroep voor het Hof heeft moeten maken.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank behoudens de beslissingen met betrekking tot de proceskosten en het griffierecht;
- verklaart het beroep inzake de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekerin¬gen gegrond;
- vermindert de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.986;
- verklaart de beroepen inzake de aanslagen premie arbeidsongeschiktheids¬verzekering zelfstandigen en de premie ziekenfondswet ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mrs. J. van de Merwe, voorzitter, A.J.H. van Suilen en P.M. van Schie, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
De beslissing is op 16 maart 2010 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(A. Vellema) (J. van de Merwe)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.