Conclusie
Nr. 11/02036
Nr. Rechtbank: 08/973
Nr. Gerechtshof: 09/00375
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.E.C.M. NIESSEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Derde Kamer A
Inkomstenbelasting 1 januari 2001 - 31 december 2001
Conclusie van 6 december 2011 inzake:
X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
1.1 Aan X wonende in België (hierna: belanghebbende), domicilie kiezend te Z, is over het jaar 2001 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 375.432. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is een boete opgelegd van € 89.367 en is een bedrag van € 32.185 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2 Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur(1) bij uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd, alsmede de boetebeschikking vernietigd.
1.3 Belanghebbende is van die uitspraken in beroep gekomen bij Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 24 juni 2009(2) heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.963 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 36.689, alsmede de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.
1.4 Tegen die uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft bij uitspraak van 18 maart 2011(3) zowel het principale hoger beroep van de Inspecteur als het incidentele hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard. Vervolgens heeft het Hof vernietigd de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de vergoeding van het griffierecht en de proceskosten, alsmede de uitspraken van de Inspecteur, behoudens de beslissing omtrent de boetebeschikking. De navorderingsaanslag heeft het Hof verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 20.116. De heffingsrente is dienovereenkomstig verminderd.
1.5 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Van de zijde van belanghebbende is een schriftelijke toelichting overgelegd.
2. De feiten en het geschil in feitelijke instanties
2.1 De onderstaande feiten ontleen ik aan de in 1.4 genoemde uitspraak van het Hof en de stukken van het geding.
2.2 De grootvader van belanghebbende is overleden op 14 november 1985. Bij zijn testament, verleden bij notariële akte d.d. 18 december 1973, zijn belanghebbende en zijn twee zusters benoemd tot erfgenamen en erven zij voor gelijke delen de blote eigendom van het onverdeelde gedeelte ("helft A") van de tot de nalatenschap behorende onroerend goedportefeuille (hierna: het onroerend goed). Het vruchtgebruik van het onroerend goed behorende tot "helft A" is opvolgend gelegateerd aan de grootmoeder van belanghebbende, overleden op 16 januari 1986, belanghebbendes vader, overleden op 17 augustus 2004, en de moeder van belanghebbende, telkens onder de opschortende voorwaarde van het vooroverlijden van de eerdergenoemde.
2.3 Op 19 juni 1986 richt de vader van belanghebbende 'D BV' (hierna: de BV) op. Deze vennootschap heeft 15 gewone aandelen geplaatst met een nominale waarde van fl. 1.000 per aandeel. Deze aandelen zijn aan belanghebbendes vader uitgegeven. Naast de gewone aandelen heeft de BV 7% preferente aandelen geplaatst met een nominale waarde van in totaal fl. 62.000. Hiervan behoort fl. 11.000 toe aan belanghebbendes moeder en fl. 51.000 aan belanghebbendes vader. Op 17 december 1987 schenkt belanghebbendes vader aan elk van zijn drie kinderen 5 gewone aandelen.
2.4 Belanghebbendes vader verkoopt op 8 december 1995 het vruchtgebruik van het onroerend goed aan de BV voor fl. 3.852.386. Op 30 mei 1997 koopt belanghebbende de 10 aandelen van zijn twee zussen. Vanaf dat moment houdt belanghebbende alle gewone aandelen in de BV.
2.5 Belanghebbende heeft voor het jaar 2001 aangifte ib/pvv gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.963 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 0. De (primitieve) aanslag, gedagtekend 8 april 2003, is overeenkomstig de aangifte opgelegd. Met dagtekening 25 oktober 2006 heeft de inspecteur een navorderingsaanslag over het jaar 2001 opgelegd, waarbij het belastbaar inkomen uit werk en woning is verhoogd met € 357.469 tot € 375.432. De Inspecteur heeft zich hierbij op het standpunt gesteld dat de door belanghebbende gehouden blote eigendom van "helft A" valt onder de terbeschikkingstellingsregeling als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).
2.6 Tot de gedingstukken behoren de door een accountantskantoor opgestelde rapporten betreffende het inkomen en het vermogen van de onverdeelde boedel van de grootvader met betrekking tot de jaren 2001 tot en met 2003. Deze rapporten bevatten onder meer waardebepalingen van het onroerend goed. In die rapporten is de fiscale afschrijving bepaald op 15% van de huuropbrengsten. Voor de jaren 2001 en 2002 zijn de afschrijvingslasten berekend op € 110.301 respectievelijk € 113.009.
2.7 Bij brief van 7 juli 2006 heeft de Inspecteur de waarde van het recht van vruchtgebruik als volgt vastgesteld:
- op 1 januari 2001 € 748.059
- op 1 januari 2002 € 730.587
- op 1 januari 2003 € 712.552
- op 1 januari 2004 € 693.949
2.8 Het aandeel van belanghebbende in de onroerende zaken, die tot de onverdeelde boedel behoren, bedraagt sinds 4 mei 2000 13,888339%.
Rechtbank en Hof
2.9 Voor de Rechtbank was, onder meer en voor zover in cassatie van belang, in geschil de vraag of het bezit van de blote eigendom van het onroerend goed kwalificeert als het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001.
2.10 De Rechtbank merkt op dat belanghebbende nimmer de volle eigendom heeft gehad, (slechts) de blote eigendom krachtens erfrecht heeft verkregen en dat het vruchtgebruik door de BV is gekocht van belanghebbendes vader. Het vruchtgebruik is niet een tot belanghebbendes vermogen behorend vermogensbestanddeel, noch heeft het op enig moment daartoe behoord. Het vruchtgebruik is volgens de Rechtbank ook niet door belanghebbende aan de BV ter beschikking gesteld.
2.11 Naar het oordeel van de Rechtbank valt een geval als het onderhavige niet onder de werking van artikel 3.92 Wet IB 2001, aangezien niet sprake is van ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft. Volgens de Rechtbank blijkt uit de parlementaire geschiedenis niet dat het de bedoeling is geweest van de wetgever om een situatie als de onderhavige onder het bereik van artikel 3.92 Wet IB 2001 te brengen. Van (het in de wetsgeschiedenis(4) genoemde voorbeeld van) een gesplitste aankoop, waarbij de vennootschap het vruchtgebruik en de belastingplichtige de blote eigendom verkrijgt, is in het onderhavige geval geen sprake, aldus de Rechtbank. Artikel 3.92 Wet IB 2001 mist hierdoor toepassing.
2.12 De Rechtbank oordeelt vervolgens dat de blote eigendom behoort tot de rendementsgrondslag van Box III (als bedoeld in artikel 5.3 Wet IB 2001). Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen becijfert de Rechtbank op € 36.689.
2.13 Het Hof is van oordeel dat de Rechtbank ten onrechte heeft beslist dat artikel 3.92 Wet IB 2001 niet van toepassing is:
4.6. (...) Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 volgt, dat de wetgever met de ruime uitleg van het begrip 'ter beschikking stellen' ook het oog heeft gehad op een gesplitste aankoop, waarbij de BV het vruchtgebruik verwerft en de aanmerkelijkbelanghouder de blote eigendom. Ook uit het arrest van de Hoge Raad van 9 juli 2010, nr. 09/02649, BNB 2010/302c* leidt het Hof af dat de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing is in de situatie, dat de aanmerkelijkbelanghouder de blote eigendom bezit en de vennootschap, waarin hij een aanmerkelijk belang bezit, het recht van vruchtgebruik. Dit is niet anders in een situatie als de onderhavige, waarin belanghebbende niet zelf het recht van vruchtgebruik heeft gevestigd, maar slechts de blote eigendom krachtens testament heeft verkregen en de vennootschap op enig moment het recht van vruchtgebruik heeft verworven.
Toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling strookt ook met de bedoeling van de wetgever, waar de wetgever wilde voorkomen, dat kosten in aftrek worden gebracht in de vennootschapsbelasting, terwijl de daarmee corresponderende opbrengsten worden belast onder het regime van de vermogensrendementsheffing van box 3. In het onderhavige geval kan de BV de waardevermindering van het recht van vruchtgebruik ten laste van de huurinkomsten brengen, terwijl zonder toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling de daarmee corresponderende waardeaangroei van de blote eigendom slechts zou worden belast volgens het regime van de vermogensrendementsheffing van box 3.
2.14 De waardeaangroei van de blote eigendom moet volgens het Hof worden vastgesteld op € 17.472, conform de door de Inspecteur gemaakte en door belanghebbende niet bestreden berekening van het waardeverloop van het vruchtgebruik. Hierop brengt het Hof in mindering belanghebbendes aandeel in de afschrijvingslasten (13,888339% van € 110.301 is) € 15.319. Het te belasten resultaat uit overige werkzaamheden stelt het Hof vast op € 2.153 (€ 17.472 - € 15.319), waardoor het belastbare inkomen uit werk en woning € 20.116 bedraagt. Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen moet volgens het Hof op nihil worden gesteld.
3. Het geschil in cassatie
3.1 Het door belanghebbende voorgedragen cassatiemiddel is in het bijzonder gericht tegen de oordelen van het Hof dat artikel 3.92 Wet IB 2001 van toepassing is in een geval als het onderhavige en dat belanghebbende inkomsten geniet die op grond van dat artikel in de heffing kunnen worden betrokken.
3.2 In de toelichting op het middel betoogt belanghebbende dat van ter beschikking stellen van vermogen door of namens belanghebbende geen sprake is. Evenmin is volgens hem sprake van bloot eigendom van onroerende zaken; belanghebbende heeft een aandeel in (is deelgerechtigd tot) een onverdeelde nalatenschap. Voorts is hij van mening dat alleen plaats is voor een ruime uitleg van het begrip 'ter beschikking stellen' in geval van misbruik. Daarvan is in belanghebbendes geval geen sprake. In zijn schriftelijke toelichting stelt belanghebbende (nogmaals) dat de wetgever niet bedoeld kan hebben een geval als het onderhavige onder de terbeschikkingstellingsregeling te brengen. Hij verwijst tevens naar zijn beide zusters op wie artikel 3.92 Wet IB 2001 niet van toepassing is.
4. Ter beschikking stellen
4.1 In eerdere conclusies ben ik reeds uitvoerig ingegaan op de achtergrond van het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden. Ik wijs in het bijzonder op mijn conclusie bij HR 9 juli 2010, nr. 09/02649, BNB 2010/302 en NTFR 2010/1797 (zie 4.7) en mijn conclusies bij HR 18 november 2011, nrs. 10/00290, 10/00291, 10/00292 en 10/00294, NTFR @@ (zie 4.8). In die laatste conclusies heb ik (ten overvloede) betoogd dat de zogenoemde 'gesplitste aankoop' niet zonder meer op gelijke voet kan worden gesteld met het in die conclusies voorliggende geval. In deze conclusie ga ik hier nader op in.
Wettekst:
4.2 Met ingang van 1 januari 2001 luidt de tekst van artikel 3.92, Wet IB 2001 (voorzover hier van belang):
1. Voorts wordt onder werkzaamheid mede verstaan:
a. het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 behoudens indien sprake is van een aanmerkelijk belang op grond van de artikelen 4.10 en 4.11;
(...)
2. Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt:
a. met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een in het eerste lid bedoelde vennootschap of ten behoeve van een daar bedoeld samenwerkingsverband gelijkgesteld:
(...)
3°. het vestigen of het hebben van een genotsrecht op een vermogensbestanddeel dat ter beschikking is gesteld aan een in dat lid bedoelde vennootschap of ten behoeve van een in dat lid bedoeld samenwerkingsverband;
(...)
Wetsgeschiedenis:
4.3 Over het begrip 'ter beschikking stellen' uit artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001, is in de wetsgeschiedenis opgemerkt:
De leden van de fracties van PvdA en VVD vragen om nadere verduidelijking van de begrippen 'ter beschikking stellen' en 'rendabel maken'. Zoals reeds eerder is opgemerkt, bewerkstelligt de meesleepregeling een versterking van de parallel in de behandeling tussen de ondernemer-natuurlijk persoon enerzijds en de aanmerkelijkbelanghouder anderzijds. Daarnaast is ook de samenhang tussen de heffing van de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting van groot gewicht. Een belangrijk oogmerk van de regeling is dat hetzelfde bedrag dat als kosten bij de vennootschap in aftrek komt, als uitgangspunt wordt genomen voor de berekening van het inkomen uit aanmerkelijk belang. De gehanteerde termen in de artikelen 4.3.4, onderdelen b en c, en 4.3.5, tweede en derde lid, dienen dan ook te worden uitgelegd in het licht van hetgeen met de regeling is beoogd. Een exacte omschrijving van de bovenvermelde termen, de leden van de VVD-fractie vragen daarnaar, past niet goed in het oogmerk een term te formuleren die voldoende aansluit op de dynamiek van de samenleving. Denkbaar is dat de praktijk houvast zal vinden bij de jurisprudentie omtrent terbeschikkingstelling die is ontwikkeld onder de Wet Investeringsrekening en de in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen investeringsaftrek. Kenmerk van een dynamisch begrip is dat de inhoud daarvan mede door de belastingrechter kan worden ingevuld. In dat opzicht kan een vergelijking worden gemaakt met het begrip 'goed koopmansgebruik' dat in de praktijk zeer bevredigend functioneert.(5)
De ruime formulering "ter beschikking stellen" is bewust gekozen om tot uitdrukking te brengen dat een economische benadering is beoogd. De civielrechtelijke vorm waarin de vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld, bijvoorbeeld verhuur of (ver)bruikleen, is derhalve voor de beoordeling niet van wezenlijk belang. Van belang is met name of de aanmerkelijkbelanghouder de facto vermogen beschikbaar stelt aan de vennootschap. Zoals ook in de Memorie van toelichting is opgemerkt, houdt dit niet in dat iedere aanwending van een tot het vermogen van de aanmerkelijkbelanghouder behorende bezitting ertoe leidt dat sprake is van het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel in de zin van de regeling.(6)
In de tweede plaats is beoogd onwenselijke vormen van belastingarbitrage tegen te gaan. Dit laatste aspect ziet met name op de mogelijkheden die zonder de regelingen zouden bestaan voor het transformeren van relatief hoog belast (winst)inkomen in laag belast beleggingsinkomen.(7)
4.4 In gevolge artikel 3.92, lid 2, onderdeel a, ten derde, Wet IB 2001, wordt onder werkzaamheid mede verstaan het vestigen of het hebben van een genotsrecht op een vermogensbestanddeel dat ter beschikking is gesteld. Deze bepaling is in de wetsgeschiedenis als volgt toegelicht:
Om mogelijke onduidelijkheden te voorkomen wordt in het tweede lid expliciet bepaald dat het aangaan van een lening en het vestigen van een genotsrecht op een vermogensbestanddeel wordt aangemerkt als het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel.(8)
Een aanmerkelijkbelanghouder vestigt ten behoeve van de vennootschap een tienjarig genotsrecht op een tot zijn privévermogen behorend pand dat door die vennootschap wordt gebruikt. Hij ontvangt hiervoor een vergoeding ter grootte van de contante waarde van de toekomstige huurtermijnen. Deze situatie lijkt zozeer op het verhuren tegen een eenmalige huursom dat beide transacties gelijk dienen te worden behandeld. Hoewel één en ander ook onder de definitie van het begrip "ter beschikking stellen" valt, is ter vermijding van misverstand een uitbreiding in de wettekst opgenomen.(9)
Om mogelijke onduidelijkheden te voorkomen wordt in de onderdelen b en c, bepaald dat het vestigen van een genotsrecht op een vermogensbestanddeel wordt aangemerkt als het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel.(10)
Met de technische wijzigingen willen wij naar aanleiding van gestelde vragen voorkomen dat in de praktijk onduidelijkheid over de reikwijdte van artikel 3.91 en artikel 3.92 komt te bestaan. (...) Ook is de vraag gesteld of de bedoelde regelingen wel toepassing kunnen vinden in de gevallen van gesplitste aankoop waar de verbonden persoon of de verbonden vennootschap het vruchtgebruik van het vermogensbestanddeel koopt en de belastingplichtige de blote eigendom daarvan. Tevens is de vraag gesteld of het vestigen van een genotsrecht wel onder de regeling valt, omdat in de uiteindelijke wettekst alleen wordt gesproken over het hebben van een genotsrecht en niet over het vestigen van het genotsrecht. (...)
In het bedoelde geval van de gesplitste aankoop stelt de aandeelhouder de facto vermogen aan de vennootschap ter beschikking en behaalt hij rendement door het "vollopen" van de waarde van de blote eigendom. Bij het vestigen van een genotsrecht is sprake van een overeenkomst die ertoe strekt dat een vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld. Naar aanleiding van de genoemde vragen is de conclusie dat de artikelen 3.91 en 3.92 van de Wet IB 2001 in de bedoelde gevallen wel toepassing kunnen vinden. Omdat wij het echter ongewenst achten dat met betrekking tot deze vragen onzekerheid zou kunnen bestaan, stellen wij toch voor de wettekst aan te vullen. (...)
Zoals gezegd is de vraag gesteld of het vestigen van een genotsrecht wel onder de regeling valt, omdat in de uiteindelijke wettekst alleen wordt gesproken over het hebben van een genotsrecht en niet over het vestigen van het genotsrecht. In verband hiermee worden alle omschrijvingen in artikel 3.91, tweede lid, en in artikel 3.92, tweede lid, zodanig gewijzigd dat buiten elke twijfel is dat ook het aangaan van overeenkomsten waarbij vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld onder de regelingen valt. (...)
Een aanvulling van de wettekst is naar onze mening overbodig voor het hiervoor genoemde geval van de gesplitste aankoop omdat er dan naar onze mening geen enkele twijfel over kan bestaan dat artikel 3.91, eerste lid, dan wel artikel 3.92, eerste lid, van toepassing is.(11)
Beleid:
4.5 Onderdeel 12 van het Besluit van 1 december 2008 luidt:(12)
Het vestigen of het hebben van een genotsrecht op een vermogensbestanddeel wordt aangemerkt als het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel, zie artikel 3.91 en artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten derde, van de Wet IB 2001. Dit is onder meer het geval in de situatie waarin een BV een onroerende zaak in verhuurde staat koopt en de blote eigendom ervan aan zijn aandeelhouder verkoopt. De aandeelhouder stelt de facto vermogen aan zijn BV ter beschikking en behaalt rendement door het 'vollopen' van de blote eigendom. (...). Daarbij maakt het niet uit dat een derde de feitelijke gebruiker is van de onroerende zaak. Voor de toepassing van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 is namelijk niet vereist dat de BV het vermogensbestanddeel zelf gebruikt. Ook het genieten van het vruchtgenot door de BV in de vorm van de huurpenningen dient daarom onder de toepassing van deze regeling te worden begrepen. Ter zake van het 'vollopen' van de blote eigendom geniet de aandeelhouder jaarlijks resultaat uit overige werkzaamheid. Uit HR 5 september 1979, nr. 19038 (BNB 1980/230) volgt dat goed koopmansgebruik niet toelaat om het resultaat, ontstaan als gevolg van de jaarlijkse vermindering van de last van vruchtgebruik, uit te stellen tot het eindigen van het vruchtgebruik of de eerdere verkoop van de blote eigendom.
Jurisprudentie:
4.6 In de uitspraak van Gerechtshof Arnhem van 12 november 2008, nr. 06/00354, V-N 2009/15.13 en NTFR 2009/503, was onder meer de vraag aan de orde of de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing is ingeval de belastingplichtige de blote eigendom van een onroerende zaak verkrijgt van een derde, terwijl op dezelfde datum een vruchtgebruik is gevestigd ten behoeve van een bv waarin hij een aanmerkelijk belang heeft; het betreft een zogenoemde 'gesplitste aankoop'. De onroerende zaak werd verhuurd aan een derde.
Onder verwijzing naar de wetsgeschiedenis is het Hof van oordeel dat het begrip 'ter beschikking stellen' ruim moet worden uitgelegd en dat de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing is op de blote eigendom van de onroerende zaak, ook wanneer sprake is van een gesplitste aankoop. Dat de wettekst ruim moet worden uitgelegd strookt volgens het Hof met de strekking van de bepaling die in de kern neerkomt op het tegengaan van ongewenste vormen van belastingarbitrage, waarbij op oneigenlijke wijze gebruik wordt gemaakt van de verschillen in grondslag en tarief.
4.7 In het arrest HR 9 juli 2010, nr. 09/02649, BNB 2010/302 en NTFR 2010/1797,(13) was de vraag aan de orde of de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing is ten aanzien van een pand waarop voor de duur van 30 jaren een vruchtgebruik is gevestigd ten behoeve van een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft. De Hoge Raad overwoog:
3.4. (...) Uit artikel 3.92, lid 2, letter a, sub 3, van de Wet blijkt dat terbeschikkingstelling kan bestaan in het hebben en het vestigen van een genotsrecht. Noch uit de tekst van deze bepaling noch uit de geschiedenis van de totstandkoming daarvan blijkt dat de wetgever hierbij beoogd heeft een uitzondering te maken voor een recht van vruchtgebruik dat is gevestigd ten behoeve van een rechtspersoon voor de maximumtermijn van 30 jaren. Dat zou ook niet in overeenstemming zijn met de bedoeling van de wetgever (zie de in onderdeel 4.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal vermelde passages uit de wetsgeschiedenis): heffing over voordelen bij de aanmerkelijkbelanghouder, die staan tegenover bij de vennootschap in aftrek komende kosten. De bedoeling van de wetgever om geen onderscheid te willen maken tussen tijdelijke en niet-tijdelijke genotsrechten blijkt ook uit artikel 5.22 van de Wet en de op die bepaling bij de parlementaire behandeling gegeven toelichting die is weergegeven in onderdeel 5.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.
4.8 Het arrest HR 18 november 2011, nr. 10/00290, V-N 2011/60.13, ziet op een belastingplichtige die de blote eigendom van onroerende zaken had verkregen van vennootschappen waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. De vennootschappen hadden het recht van vruchtgebruik voorbehouden. Aan de orde was de vraag of sprake was van een terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.92, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001.
Rechtbank Breda oordeelde in haar in cassatie bestreden uitspraak van 27 november 2009, nr. AWB 08/515, NTFR 2010/138 dat de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing is:
4.8. Op grond van de wetsgeschiedenis concludeert de rechtbank dat de daar genoemde situatie van gesplitste aankoop onder de reikwijdte van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 gebracht dient te worden. Vervolgens overweegt de rechtbank dat het maken van onderscheid in fiscale behandeling tussen het geval van gesplitste aankoop en de onderhavige situatie niet voor de hand ligt. Immers, voor beide situaties geldt in gelijke mate dat belanghebbende nimmer het vruchtgebruik heeft gehad. De enkele omstandigheid dat in het onderhavige geval het vruchtgebruik, als onderdeel van de eigendom, reeds aanwezig was bij de vennootschappen terwijl dat in het geval van gesplitste aankoop niet was, rechtvaardigt geen verschil in fiscale behandeling. Temeer niet nu in de wetsgeschiedenis een ruime uitleg wordt voorgestaan. Dat het onderhavige geval niet expliciet in de wetsgeschiedenis wordt genoemd is daarbij niet van belang. Gelet hierop komt de rechtbank tot het oordeel dat in het onderhavige geval de ter beschikkingsstellingsregeling van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 van toepassing is.
4.9.De rechtbank voegt hieraan toe dat door deze uitleg het meeste recht wordt gedaan aan de ratio van de wettelijke regeling, namelijk het voorkomen van ongewenste belastingarbitrage 'waarbij in gelieerde verhoudingen op oneigenlijke wijze zou kunnen worden geprofiteerd van de verschillen in grondslag en tarief die in het analytische stelsel van de Wet IB 2001 zijn opgenomen' (MvA, Kamerstukken I 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, blz. 38-39). Immers, ook hier wordt door toepassing van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 voorkomen dat belanghebbende en zijn vennootschappen in de ondernemingssfeer belaste bestanddelen van de winst op niet bedoelde wijze om kunnen zetten in inkomen uit sparen en beleggen.
In mijn conclusies van 3 februari 2011, NTFR 2011/1010 betoogde ik dat over het antwoord geen enkele twijfel zou hebben bestaan wanneer belanghebbende de onroerende zaken in volle eigendom had bezeten en daarop vervolgens een vruchtgebruik ten behoeve van de vennootschappen had gevestigd. Gelet op zowel de ratio van de regeling (de aangroei van de blote-eigendomswaarde tot volle waarde komt aan belanghebbende toe) als de ruime wettekst, zou het daarmee in strijd zijn wanneer het onderhavige geval voor de heffing van inkomstenbelasting anders zou worden behandeld. Ten overvloede ging ik in op de 'gesplitste aankoop':
5.6 Ik merk hierbij ten overvloede op dat het onderhavige geval voor de vraag of de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing is, niet zonder meer op gelijke voet kan worden gesteld met een zogenoemde "gesplitste aankoop".
5.7 Indien immers een "gesplitste aankoop" aldus plaatsvindt dat een derde partij om haar moverende redenen op een onroerende zaak een vruchtgebruik vestigt ten behoeve van een vennootschap en daarna de blote eigendom verkoopt aan aandeelhouders van die vennootschap, is van een gezamenlijk handelen van vennootschap en aandeelhouders geen sprake en is de overeenkomst met het geval genoemd in 5.3 minder sterk.
De Hoge Raad overwoog kort en bondig:
3.4. (...) De middelen falen, aangezien de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft gegeven.
Literatuur:
4.9 Aangezien ik in eerdere conclusies al een overzicht heb gegeven van de verschenen literatuur betreffende het begrip 'ter beschikking stellen' en de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling op bloot eigendoms- en vruchtgebruikfiguren in het bijzonder, volsta ik in deze conclusie met enige literatuur betreffende de 'gesplitste aankoop'.
4.10 Heithuis schrijft (citaat zonder noten):(14)
Bijzondere aandacht blijven de bloot eigendoms- en vruchtgebruiksfiguren in de tbs-regelingen trekken. De meest eenvoudige figuur, waarin de directeur-aandeelhouder het bloot eigendom heeft van een pand waarvan de BV het vruchtgebruik heeft, is niet de lastigste. Uit de wetsgeschiedenis bij de totstandkoming van de tbs-regelingen is deze casus besproken en de Staatssecretaris van Financiën heeft toen aangegeven dat dit rechttoe-rechtaan onder de tbs-regeling van art. 3.92, eerste lid, Wet IB 2001 valt. Dit leek mij toen en lijkt mij nog steeds de juiste visie. Inmiddels is deze visie bevestigd door Rb. 's-Gravenhage 27 september 2006, nr. 06/227, V-N 2007/42.17 en, zeer recent, door Rb. Haarlem 10 maart 2008, nr. 06/11257, FutD 08-0792. Mij lijkt dat dit nu wel een uitgemaakte zaak is. Een hiernaast liggende figuur is die waarin een pand gesplitst wordt aangekocht van een derde, dat wil zeggen de BV koopt van een derde het recht van vruchtgebruik en de directeur-aandeelhouder in privé het bloot eigendom. Ook deze casus is besproken in de wetsgeschiedenis en toen was het antwoord ook dat het bloot eigendom bij de directeur-aandeelhouder onder de tbs-regeling valt en gewoon volgens de hoofdregels van art. 3.92, eerste lid, Wet IB 2001. Ook deze visie onderschreef en onderschrijf ik, maar een dergelijke casus is thans, voor zover mij bekend, nog niet aan de rechter voorgelegd, zodat naar het rechterlijke oordeel moet worden gegist. De derde figuur is die van de BV die een pand aanschaft en vervolgens het bloot eigendom ervan doorverkoopt aan de directeur-aandeelhouder in privé en zich het vruchtgebruik op het pand voorbehoudt. Deze casus is niet besproken in de wetsgeschiedenis maar het zal geen verbazing wekken dat de Staatssecretaris van Financiën van mening is dat deze onder de tbs-regeling valt. Zie het besluit van 24 mei 2006, nr. CPP2006/76M, BNB 2006/252, onderdeel 11. Deze figuur is thans nog niet aan de rechter voorgelegd, maar dat lijkt slechts een kwestie van tijd. In het standpunt van de staatssecretaris kan ik mij overigens wel vinden, want alledrie hier genoemde figuren lijken sterk op elkaar en dan ligt eenzelfde fiscale behandeling zeer voor de hand. Wat economisch hetzelfde is, moet mijns inziens ook fiscaal hetzelfde worden behandeld.
4.11 Ligthart en Nijkamp schrijven (citaat zonder noten):(15)
5.2. Casus 1: Bv verkoopt blooteigendom bedrijfspand aan aanmerkelijkbelanghouder
(...) Blijkens de wetsgeschiedenis is het (...) de bedoeling om in deze situatie van een terbeschikkingstelling in de zin van art. 3.92 Wet IB 2001 te spreken. Vanuit een "huuranalogie"-benadering valt toepassing van art. 3.92 Wet IB 2001 in een vruchtgebruik-blooteigendomsituatie als de onderhavige ook te billijken. De bv heeft als vruchtgebruiker immers het recht om de onroerende zaak te gebruiken en hiervan de vruchten te genieten en is tot op zekere hoogte hiermee vergelijkbaar met een huurder. Wordt op deze wijze echter ook recht gedaan aan het beoogde fiscale evenwicht tussen de bij de bv te nemen last (via jaarlijkse afschrijvingen over het recht van vruchtgebruik) en de door de aanmerkelijkbelanghouder gerealiseerde voordelen (via jaarlijkse aangroei van de blooteigendom)? Anders dan bij een "gesplitste aankoop" (zoals in onderdeel 5.7 hierna) staat tegenover de afschrijvingslast winstneming ter zake van de overdracht van de blooteigendom, dan wel is activering van het voorbehouden vruchtgebruik achterwege gebleven en zijn de lasten bij de bv zeer gering of wellicht zelfs nihil. Van een "echt" evenwicht lijkt in dat geval geen sprake.
Daar komt bij dat in de parlementaire behandeling, waarin de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling op blooteigendom-vruchtgebruiksituaties ter sprake kwam, de rechtvaardiging met name lijkt te worden gevonden in het door de aanmerkelijkbelanghouder behaalde rendement in de vorm van het vollopen van de blooteigendom. Zoals wij hiervoor reeds aangaven, staat het "rendabel maken" volledig los van de al dan niet aanwezigheid van een "terbeschikkingstelling".
Ondanks de discussie die hierover mogelijk is, menen wij dat art. 3.92 Wet IB 2001 in de onderhavige casus van toepassing is. Niet alleen biedt de wetsgeschiedenis hiervoor voldoende houvast, ook doel en strekking van de regeling staan hieraan niet in de weg. Meer in het bijzonder gaat het daarbij om de beoogde grotere mate van fiscale gelijkheid tussen de IB-ondernemer en de ondernemer die via een kapitaalvennootschap zijn onderneming drijft, waar het de binnen die onderneming gebruikte vermogensbestanddelen betreft.
(...)
5.3. Casus 2: Bv verkoopt blooteigendom beleggingspand aan aanmerkelijkbelanghouder
Volgens de staatssecretaris maakt het in dit geval niet uit of de bv de feitelijke gebruiker is of een willekeurige derde. Tijdens de parlementaire behandeling is opgemerkt dat de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing is "in de situatie waarin een bv een onroerende zaak in verhuurde staat koopt en de blote-eigendom ervan aan zijn aandeelhouder verkoopt." Anders dan in het geval van een pand in eigen gebruik, zien wij bij een beleggingspand evenwel voldoende aanknopingspunten om art. 3.92 Wet IB 2001 niet van toepassing te laten zijn.
Zoals gezegd, kan op basis van de tekst van de wet worden afgevraagd of in de onderhavige situatie gesproken kan worden van "ter beschikking stellen" in de zin van art. 3.92 Wet IB 2001. Met alleen een grammaticale interpretatie komt men er in onze ogen niet; de tekst is hiervoor onvoldoende ondubbelzinnig. Vanuit de ratio van de regeling kan het volgende worden opgemerkt.
Anders dan bij een indirecte terbeschikkingstelling, is de bv in casu niet de uiteindelijke, feitelijke gebruiker. Het feitelijke genot ligt bij de huurder. Indien de blooteigenaar ter zake als verhurende partij optreedt, kan van een feitelijke genotsverstrekking door de aanmerkelijkbelanghouder aan diens bv bezwaarlijk worden gesproken. Feitelijk heeft de bv alleen een recht op de huurtermijnen verkregen, waardoor een "cessieanaloge-benadering" meer voor de hand ligt. Wanneer een aanmerkelijkbelanghouder de toekomstige huurtermijnen van een beleggingspand cedeert aan de eigen bv, betreft dit een box 3-aangelegenheid. Vanuit een teleologische interpretatie vallen hier ook weinig bezwaren tegen in te brengen. Het pand zelf wordt ter beschikking gesteld, noch aangewend binnen de onderneming van de bv. Daarnaast is van boxarbitrage evenmin sprake. De feitelijke gebruikslast ligt bij een derde (de huurder). Bij de bv staat tegenover (eventuele) afschrijvingslasten ter zake van het recht van vruchtgebruik een huurontvangst. Ook de vergelijking met een IB-ondernemer gaat in deze niet op. Deze zou het pand tot het privévermogen (box 3) mogen (c.q. moeten) rekenen. Het komt ons dan ook voor dat in de onderhavige casus géén sprake is van een terbeschikkingstelling in de zin van art. 3.92 Wet IB 2001, mits de blooteigenaar als verhuurder optreedt. Indien de vruchtgebruiker als verhuurder optreedt c.q. hiertoe bevoegd is, ligt een parallelle behandeling met de situatie waarin de bv een pand huurt van de aanmerkelijkbelanghouder en vervolgens doorverhuurt meer voor de hand. In dat geval "overheerst" de huuranalogie en is de vruchtgebruiker méér dan alleen gerechtigde tot de huurinkomsten. Buiten het geval waarin het pand reeds werd verhuurd vóór de vestiging van het recht van vruchtgebruik, zal het dus van de verdere invulling van hetgeen tussen blooteigenaar en vruchtgebruiker is overeengekomen, afhangen wie als verhuurder kwalificeert.
(...)
5.7. Casus 6: Gesplitste aankoop blooteigendom en vruchtgebruik bedrijfspand
Dezelfde redenering als in casus 1 (onderdeel 5.2) kan hier worden gevolgd. Meer dan in die situatie geldt voor de onderhavige situatie dat ook recht wordt gedaan aan doel en strekking van de regeling van art. 3.92 Wet IB 2001. Op deze wijze wordt ook recht gedaan aan het beoogde fiscale evenwicht tussen de bij de bv te nemen last (via jaarlijkse afschrijvingen over het recht van vruchtgebruik) en de door de aanmerkelijkbelanghouder gerealiseerde voordelen (via jaarlijkse aangroei van de blooteigendom).
Daarbij zij wel opgemerkt dat de rendementen - die de bv feitelijk als last in aanmerking neemt via afschrijving op het recht van vruchtgebruik (zijnde de toekomstige kasstroom) - direct ten goede komen aan een derde (de verkoper). De aanmerkelijkbelanghouder genereert "slechts" een indirect rendement, dat evenwel geen direct verband houdt met de last bij de bv. Echter, blijkens de wetgeschiedenis is een dergelijk (direct) verband niet vereist. Zwak punt blijft wel dat wetgever bewust heeft nagelaten om de gesplitste aankoop uitdrukkelijk in wet vast te leggen (zie ook casus 7 hierna).
(...)
5.8. Casus 7: Gesplitste aankoop blooteigendom en vruchtgebruik beleggingspand
De redenering, waarom in casu art. 3.92 Wet IB 2001 toepassing mist, is niet anders dan in casus 2. Daar komt bij dat de situatie van een gesplitste aankoop uitdrukkelijk tijdens de parlementaire behandeling als twijfelgeval naar voren is gebracht. De wetgever heeft het evenwel niet nodig geacht dit uitdrukkelijk in de wettekst te regelen [A-G: de auteurs leiden dit af uit het Besluit van 1 december 2008; zie 4.5]. Blijkens het "ex-warrantarrest" is het niet mogelijk met een beroep op de bedoeling van de wetgever te bereiken dat de wettekst moet worden uitgelegd zoals deze welbewust nu juist niet is geformuleerd. Deze jurisprudentie lijkt in casu evenzeer opgeld te doen.
(...)
4.12 Lubbers en Meussen schrijven:(16)
Volgens de memorie is daarmee thans ook buiten elke twijfel verheven dat een gesplitste aankoop, waarbij de verbonden persoon of de verbonden vennootschap het vruchtgebruik van het vermogensbestanddeel koopt en de belastingplichtige de blote eigendom daarvan, onder de gewijzigde wettekst valt (al dan niet tegen vergoeding). (...) Of de wettekst voldoende aanknopingspunten biedt om ook de gesplitste aankoop onder de terbeschikkingstellingsregeling te brengen, achten wij daarentegen twijfelachtig. Intenties, visies en opinies van de wetgever, uitgesproken tijdens de parlementaire behandelingen, moeten wel in concrete wetteksten zijn verwoord. Anders zijn ze voor een rechter in een fiscaal geschil van geen dan wel van ondergeschikte betekenis.
4.13 Heithuis, Kavelaars en Schuver schrijven over de gesplitste aankoop (citaat zonder noten):(17)
Volgens de wetsgeschiedenis valt ook de figuur van de gesplitste aankoop onder art. 3.91 - 3.92. Aanvulling van de wettekst werd zelfs overbodig geacht, omdat daarover geen enkele twijfel kon bestaan. Dat deze figuur zonder meer onder de tbs-regeling valt, blijkt naar onze mening niet zo duidelijk uit de wettekst, tenzij sprake is van een 'opzetje', waarbij om fiscale redenen en als samenhangend geheel van rechtshandelingen het vermogensbestanddeel gesplitst wordt aangekocht. Hetzelfde eindresultaat kan immers worden bereikt door eerst de volledige eigendom van het vermogensbestanddeel aan te schaffen, waarna vervolgens een genotsrecht wordt gevestigd. Kiest men dan voor de figuur van de gesplitste aankoop met als enig doel de tbs-regeling te ontgaan, dan valt het genotsrecht naar onze mening wel onder deze regeling op grond van het tekstdeel 'rechtens dan wel feite, direct of indirect'. Maar is geen sprake van een dergelijk 'opzetje', dan betwijfelen wij of de figuur van de gesplitste aankoop onder de tbs-regeling valt.
4.14 De redactie van Vakstudie Nieuws tekent aan bij de uitspraak van Hof Arnhem (V-N 2009/15.13; zie 4.6):
Op een dergelijke gesplitste aankoop was onder de Wet IB 1964 het regime van art. 25b Wet IB 1964 van toepassing. Op grond van deze bepaling werd jaarlijks de waardeaangroei van blote eigendom naar volle eigendom bij de houder van de blote eigendom in aanmerking genomen. Bij de bv werd de huuropbrengst belast, maar daar stond tegenover de afschrijving op de koopsom van het vruchtgebruik.
Onder de Wet IB 2001 verandert de situatie. In beginsel behoort de bloot eigendom van een verhuurd pand tot de bezittingen van box 3. Dit is anders wanneer de tbs-regeling van toepassing is. In het bijzonder gaat het hierbij om de vraag of sprake is van een ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel aan een vennootschap waarin belanghebbende aanmerkelijkbelanghouder is (art. 3.92 Wet IB 2001).
Het hof oordeelt in de eerste plaats dat de tbs-regeling een ruim toepassingsbereik heeft. Gelet op de bewoordingen van art. 3.92, eerste lid, Wet IB 2001 en de wetsgeschiedenis, kan dat oordeel worden onderschreven. Het is naar onze mening duidelijk dat wanneer de bv het pand in eigen gebruik heeft, sprake is van een terbeschikkingstelling. De vraag is of dat ook geldt indien het pand wordt verhuurd aan een derde. Je zou dan kunnen verdedigen dat het pand niet ter beschikking wordt gesteld aan de bv, maar aan die derde. De staatssecretaris heeft in het besluit van 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M, BNB 2002/50 (V-N 2001/65.2), vraag B.3.4.ab, het standpunt ingenomen dat het niet uitmaakt of de bv zelf het feitelijke gebruik van het vermogensbestanddeel heeft. Dit standpunt is vervolgens overgenomen in onderdeel 11 van het besluit van 24 mei 2006, nr. CPP2006/76M, BNB 2006/252 (V-N 2006/34.15). In de literatuur is dit standpunt door diverse schrijvers bestreden (zie Vakstudie IB 2001, art. 3.92, aant. 10.2). De rechtspraak lijkt tot op heden in het voordeel van de staatssecretaris uit te vallen. Voor zover ons bekend is een dergelijke zaak tot op heden nog niet voorgelegd aan de Hoge Raad. Wij hebben enige twijfel of de wettekst deze situatie voldoende dekt, maar vanuit doel en strekking van de bepaling, waarbij in het bijzonder moet worden gedacht aan het voorkomen van arbitrage tussen enerzijds het VPB-regime en anderzijds de lage heffing in box 3, achten wij het wel verdedigbaar dat een situatie als hier aan de orde onder de tbs-regeling wordt gebracht. De bv kan immers afschrijven over de koopsom van het recht van vruchtgebruik, terwijl de daartegenover staande aangroei van de bloot eigendom in box 3 tegen een beperkte heffing zou plaatsvinden. Maar nogmaals: of de wettekst daarvoor voldoende basis biedt, is twijfelachtig.
4.15 Buitenhek voorziet de uitspraak van de Rechtbank Breda van 27 november 2009, nr. AWB 08/515 van commentaar in NTFR 2010/138 (zie 4.8):
Met een beroep op een drietal opmerkingen uit de parlementaire geschiedenis komt de rechtbank desalniettemin tot de conclusie dat sprake is van een terbeschikkingstelling ex art. 3.92 Wet IB 2001 (vgl. Hof Arnhem 12 november 2008, nr. 06/00354, met commentaar van Alink). Alhoewel de eerste twee opmerkingen mij niet erg overtuigen vanwege het algemene karakter daarvan, komt het citaat uit de memorie van toelichting bij de Veegwet Wet IB 2001 mij overtuigender voor (Kamerstukken II, 2000-2001, 27 466, nr. 3, p. 48). Uit dat citaat blijkt dat de wetgever situaties van een gesplitste aankoop - waarbij de bv het vruchtgebruik koopt en de aandeelhouder de blote eigendom - onder de toepassing van art. 3.92, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001 heeft willen brengen. Ook bij een gesplitste aankoop heeft het vruchtgebruik nooit bij de aanmerkelijkbelanghouder zelf berust, maar is toch de tbs-regeling van toepassing. Het enige materiële verschil dat dan overblijft met de huidige casus is dat in dit geval het vruchtgebruik, als 'onderdeel' van de aangekochte volledige eigendom, al aanwezig was bij de vennootschappen. Bij een gesplitste aankoop is dat niet het geval. De rechtbank is van mening dat dit geen verschil in behandeling rechtvaardigt. Gezien de materiële gelijkheid van beide gevallen acht ik dit oordeel van de rechtbank juist, zeker als de terbeschikkingstelling vanuit de positie van de aandeelhouder wordt bezien. Overigens vind ik het opmerkelijk dat de rechtbank, evenals Hof Arnhem in voormeld, de latere toelichting uit de parlementaire behandeling bij de Veegwet Wet IB 2001 (mede) ten grondslag legt aan zijn oordeel met betrekking tot de toen al aangenomen, maar op dat moment nog niet in werking getreden, Wet IB 2001.
Bij onduidelijkheid omtrent de tbs-regeling in situaties waarin het vruchtgebruik nimmer bij de aanmerkelijkbelanghouder heeft berust, zoals de rechtbank die ook signaleert, had de wetgever mijns inziens naar het instrument van een wetswijziging moeten grijpen. Beter ten halve gekeerd, dan ten hele gedwaald. Dit had ongetwijfeld geleid tot een geringer aantal procedures over deze kwestie.
4.16 Nadat hiertegen beroep in cassatie was ingesteld, schrijft Buitenhek in NTFR 2011/1010 naar aanleiding van mijn conclusies (zie 4.8):
Opmerkelijk aan de conclusie van de advocaat-generaal is de door hem gemaakte opmerking ten overvloede. De advocaat-generaal merkt namelijk op dat in het geval sprake is van een 'gesplitste aankoop', de overeenkomst met de hiervoor bedoelde situatie waarin de aandeelhouder ten behoeve van zijn vennootschap een recht van vruchtgebruik vestigt minder groot is. Deze gevallen kunnen dus niet zonder meer op één lijn worden gesteld. Dienen wij hieruit op te maken dat de advocaat-generaal anders had geconcludeerd indien de rechtsverhouding tussen aandeelhouder en bv op een andere wijze tot stand was gekomen?
Ik kan mij niet voorstellen dat de Hoge Raad, slechts omdat de rechtsverhouding op een andere wijze tot stand is gekomen, in die situatie anders zou oordelen. Uit de parlementaire behandeling bij het wetsvoorstel 26 727, de opmerkingen bij de Veegwet Wet IB 2001 (27 466) en de ruim geformuleerde wettekst van art. 3.92 Wet IB 2001 kan naar mijn mening worden opgemaakt dat juist de rechtsverhouding zoals die uiteindelijk tot stand is gekomen bepalend is voor de vraag of de tbs-regeling van toepassing is. Zelfstandige betekenis toekennen aan de wijze waarop een bepaalde rechtsverhouding tot stand is gekomen, lijkt mij niet de bedoeling en zou naar mijn mening evenmin recht doen aan de ratio van de regeling. De opmerking ten overvloede voegt naar mijn mening niets toe en had achterwege kunnen worden gelaten.
5. Beschouwing en beoordeling van het middel
5.1 In het onderhavige geval heeft belanghebbende (een gedeelte van) de blote eigendom van het onroerend goed krachtens erfrecht verkregen na het overlijden van zijn grootvader in 1985. Het vruchtgebruik is opvolgend gelegateerd aan zijn grootmoeder, zijn vader en zijn moeder. Vader heeft zijn recht van vruchtgebruik in 1995 verkocht aan de BV, waarin belanghebbende een aanmerkelijk belang houdt.
5.2 Hoewel van een aankoop van de blote eigendom geen sprake is en evenmin sprake is van een gelijktijdige verkrijging van de blote eigendom door belanghebbende en het vruchtgebruik door de BV, is het thans te berechten geval nauw verwant met de zogenoemde 'gesplitste aankoop' waarbij de belastingplichtige de blote eigendom en de vennootschap het vruchtgebruik verkrijgt van een derde.
5.3 In de wetsgeschiedenis heeft de wetgever het standpunt ingenomen dat geen enkele twijfel kan bestaan over het antwoord op de vraag of de 'gesplitste aankoop' onder de terbeschikkingstellingsregeling valt (zie 4.4). Onder verwijzing naar - onder meer - die wetsgeschiedenis, komt het Hof tot zijn oordeel dat ook belanghebbendes geval onder de reikwijdte van artikel 3.92 Wet IB 2001 valt. Het middel is tegen dit oordeel gericht.
5.4 Blijkens de arresten van 18 november 2011, nrs. 10/00290, 10/00291, 10/00292 en 10/00294 (zie 4.8), acht de Hoge Raad - in afwijking van de kritische literatuur (zie 4.11 tot en met 4.13) en anders dan ik in de in die zaken genomen conclusies betoogde - de wijze van totstandkoming van de splitsing tussen de blote eigendom en het vruchtgebruik niet van doorslaggevend belang.
5.5 In het onderhavige geval is uiteindelijk een situatie ontstaan die in economisch opzicht gelijk is aan de eerder berechte gevallen die vanaf 2001 onder de terbeschikkingstellingsregeling vallen (zie ook HR 9 juli 2010, nr. 09/02649; zie 4.7). Mede gelet op i) de uitlating hieromtrent in de wetsgeschiedenis, ii) de ratio van de terbeschikkingstellingsregeling en iii) de ruime uitleg die de wetgever aan de begrippen 'ter beschikking stellen' en 'rendabel maken' heeft gegeven, dient de terbeschikkingstellingsregeling ook in dit geval toepassing te vinden. Het economisch gelijke wordt op die manier fiscaal ook gelijk behandeld.
5.6 Noch in de wettekst, noch in de totstandkomingsgeschiedenis is steun te vinden voor de opvatting dat de wetgever met de ruime uitleg van het begrip 'ter beschikking stellen' slechts het oog heeft gehad op gevallen van misbruik. Evenmin is hierin steun te vinden voor de opvatting dat artikel 3.92 Wet IB 2001 buiten toepassing blijft wanneer de blote eigendom ziet op een onverdeeldheid.
5.7 De ruime wettekst brengt mee dat het voor de toepassing van artikel 3.92 Wet IB 2001 niet relevant is of de onroerende zaken waarop het vruchtgebruik betrekking heeft binnen de vennootschap worden aangewend of, zoals in dit geval, aan derden worden verhuurd.
5.8 Voor zover belanghebbende er ten slotte over klaagt dat hij fiscaal anders wordt behandeld dan zijn twee zusters, faalt die klacht evenzeer. Het verschil in behandeling is een gevolg dat door de wetgever is verbonden aan de omstandigheid dat hij - anders dan zijn zusters - een aanmerkelijk belang heeft in de BV.
5.9 Het voorgaande leidt mij tot de slotsom dat het oordeel van het Hof dat de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing is op de blote eigendom van belanghebbende, juist is. Het middel faalt in alle onderdelen.
6. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst/P.
2 Rechtbank Breda 24 juni 2009, nr. AWB 08/973, niet gepubliceerd.
3 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 18 maart 2011, nr. 09/00375, LJN: BQ6462, NTFR 2011/1414 met commentaar van Buitenhek.
4 Zie onderdeel 4.4.
5 NV, Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 7, blz. 500.
6 NNV, Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 17, blz. 99.
7 MvT, kamerstukken II, 2000-2001, 27 466, nr. 3, blz. 17.
8 MvT, Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 137.
9 MvT, Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 200.
10 MvT, Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 200.
11 MvT, Kamerstukken II, 2000-2001, 27 466, nr. 3, blz. 47-48.
12 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 1 december 2008, nr. CPP2008/520M, BNB 2009/33. Dit besluit is een actualisering van het Besluit van 24 mei 2006, nr. CPP2006/76M, BNB 2006/252 (zie onderdeel 11), dat op zijn beurt weer een actualisering is van (onder meer) het Besluit van 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M, BNB 2002/50 (zie onderdeel B.3.4.ab).
13 In deze zaak heb ik op 16 februari 2010 (LJN: BL7276) geconcludeerd tot ongegrond verklaring van het beroep in cassatie.
14 E.J.W. Heithuis, 'Eerste jurisprudentie met betrekking tot de tbs-regelingen in de inkomstenbelasting', WFR 2008/6765, blz. 543-548.
15 N.M. Ligthart en H.K. Nijkamp, 'Genotsrechten en art. 3.92 Wet IB 2001', WFR 2009/6827, blz. 1149-1154.
16 A.O. Lubbers en G.T.K. Meussen, 'Hoofdzaken winst uit onderneming' (Fed Fiscale Studieserie nr. 32), Kluwer: Deventer 2010 (derde druk), blz. 308.
17 E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars, B.F. Schuver, 'Inkomstenbelasting alsmede hoofdzaken loonbelasting' (Fed Fiscale Studieserie nr. 35), Kluwer: Deventer 2011 (zevende druk), blz. 378.