Conclusie
Nr. 11/03832
Nrs. Rechtbank: 08/4749; 08/4750; 08/4751
Nrs. Gerechtshof: 10/00260; 10/00263; 10/00264
Derde Kamer A
Inkomstenbelasting 2001, 2002 en 2004
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.E.C.M. NIESSEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 30 augustus 2012 inzake:
X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
1.1 Aan X, wonende te Z, (hierna: belanghebbende) zijn over de jaren 2001 en 2002 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) alsmede beschikkingen vergrijpboeten opgelegd. Tevens is over het jaar 2004 aan belanghebbende een aanslag in de ib/pvv opgelegd.
1.2 Het tegen die (navorderings)aanslagen gemaakte bezwaar is door de Inspecteur bij schriftelijke uitspraak op bezwaar gedeeltelijk gegrond verklaard. De Inspecteur(1) heeft de (navorderings)aanslagen verminderd en de vergrijpboeten over de jaren 2001 en 2002 verminderd tot nihil. Van die uitspraak is belanghebbende voor elk van de drie jaren in beroep gekomen bij rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 20 mei 2010 ongegrond verklaard.(2)
1.3 Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof Arnhem (hierna: het Hof).(3) Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.(4)
1.4 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft schriftelijk medegedeeld af te zien van het indienen van een conclusie van dupliek.
1.5 Het geschil betreft de vraag of de verhuur van onroerende zaken aan een vennootschap waarvan de aandelen in handen zijn van de moeder van belanghebbende, een ongebruikelijke terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92, lid 3, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is.
2. De feiten
2.1 De navolgende feiten zijn ontleend aan de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding.
Vóór 1 januari 2001 en de invoering van de terbeschikkingstellingsregeling
2.2 Belanghebbende drijft een timmerbedrijf in de vorm van een eenmanszaak. Daarnaast heeft belanghebbende samen met zijn echtgenote(5) op 1 juli 1996 campingbedrijf 'A' (hierna: de camping) gekocht. Zij drijven de camping voor gezamenlijke rekening in de vorm van een vennootschap onder firma. De werkzaamheden ten behoeve van de camping worden hoofdzakelijk door de echtgenote verricht.
2.3 Op 22 december 2000 hebben belanghebbende en zijn echtgenote de vennootschap 'B B.V.' (hierna: de BV) opgericht waarin zij per die datum de camping hebben ingebracht. Niet ingebracht zijn de onroerende zaken van de camping bestaande uit het campingterrein met kantine, werkplaats, waterplas, ondergrond en verdere bijbehorende grond (hierna: de onroerende zaken). De onroerende zaken worden aan de BV verhuurd. De inkomsten uit die verhuur zijn door belanghebbende in zijn aangifte ib/pvv voor het jaar 2000 op de voet van artikel 24 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 verantwoord als inkomsten uit vermogen.(6)
Ná 1 januari 2001 en de invoering van de terbeschikkingstellingsregeling
2.4 Op 26 juni 2001 is de verhuurovereenkomst van de onroerende zaken door belanghebbende en zijn echtgenote aan de BV schriftelijk vastgelegd. In de overeenkomst is onder meer bepaald:
Artikel 1 - Huur, huurprijs, betaling en wijziging
Verhuurder heeft met ingang van tweeëntwintig december tweeduizend (22-12-2000) verhuurd aan huurder, die met ingang van die datum van verhuurder heeft gehuurd: de onroerende zaak (camping met kantine, werkplaats, waterplas, ondergrond en verder bijbehorende grond), kadastraal bekend gemeente R, sectie D nummer 001 ter grootte van 2 hectare 2 are en 20 centiare en gemeente Q, sectie E nummer 002, ter grootte van 1 hectare 5 are en 56 centiare, staande en gelegen aan a-straat 1, R voor een huurprijs van vijftigduizend gulden (ƒ 50.000,-) per jaar exclusief BTW. De huurprijs zal nog worden verhoogd met BTW.
De door huurder te verrichten betaling aan verhuurder is in een bedrag per jaar bij achterafbetaling verschuldigd en moet binnen veertien (14) dagen in navolging op de periode waarop de betaling betrekking heeft volledig zijn voldaan. De hiervoor genoemde huurprijs zal door partijen na verloop van vijf (5) jaar in onderling overleg opnieuw worden vastgesteld.
(...)
Artikel 2 - Huurperiode
De onderhavige overeenkomst van verhuur en huur is aangegaan voor de bepaalde tijd van vijf (5) jaar en vangt aan tweeëntwintig december tweeduizend (22-12-2000), zodat deze eindigt tweeëntwintig december tweeduizend vijf (22-12-2005).
(...)
Artikel 6 - Onderhoud, lasten
De huurder is verplicht het gehuurde in goede staat van onderhoud te houden. Alle kosten van onderhoud, herstel, vernieuwingen en overige lasten het gehuurde betreffende komen voor rekening van huurder tot maximaal het bedrag van 50% van de jaarlijkse huur.
2.5 De verhuurde onroerende zaken zijn door belanghebbende in zijn aangifte ib/pvv voor het jaar 2001 als bezittingen in box 3 verantwoord.(7)
2.6 Op 28 december 2001 hebben belanghebbende en zijn echtgenote de aandelen in de BV tegen een bedrag van € 4.600 verkocht en geleverd aan de moeder van belanghebbende, C (hierna: moeder). De koopsom is gebaseerd op de intrinsieke waarde van de aandelen op de overdrachtsdatum.
2.7 Na de aandelenoverdracht zijn belanghebbende en zijn echtgenote bestuurders van de BV gebleven en hebben zij hun werkzaamheden en de verhuur van de onroerende zaken ongewijzigd voortgezet. Moeder verricht geen werkzaamheden voor de BV.
2.8 De verhuurde onroerende zaken zijn door belanghebbende in zijn aangifte ib/pvv voor het jaar 2002 en het jaar 2004 als bezittingen in box 3 verantwoord.(8)
2.9 De Rechtbank heeft vastgesteld:(9)
Medewerkers van verweerder hebben op 19 juli 2006 en op 30 juni 2008 met C(10) gesproken over de gang van zaken rond de overdracht van de aandelen en haar betrokkenheid bij de activiteiten van de BV. Voor zover van belang is (samengevat) het volgende in de gespreksverslagen opgenomen:
- Het initiatief voor de aandelenoverdracht aan C is afkomstig van eiser, zijn echtgenote en hun adviseur. Hoe de koopsom is vastgesteld wist C niet; op de vaststelling van de koopsom heeft zij geen invloed gehad. Onderhandelingen of besprekingen daarover hebben niet plaatsgevonden. De koopsom (intrinsieke waarde) is vastgesteld door de adviseur.
- Desgevraagd wist C niet hoe zij de koopsom had voldaan. Evenmin wist zij dat zij de koopsom voor de aandelen schuldig was gebleven of dat zij schriftelijk was vastgelegd. De koopsom heeft C niet voldaan, maar is zij schuldig gebleven.
- C is slechts aandeelhouder. Zij heeft geen enkele bemoeienis met de feitelijke activiteiten van de BV. Met de vaststelling van het salaris van de bestuurders, met de huur van de onroerende zaken, met de exploitatie van de camping of met andere activiteiten van de BV bemoeit zij zich niet. Zij is niet op de hoogte van de lijfrenteverplichtingen van de BV tegenover haar zoon en schoondochter.
- C heeft geen kennis genomen van de statuten van de BV. Zij heeft geen inzicht in haar rechten als aandeelhouder.
- C weet niet wat de resultaten van de BV in de afgelopen jaren zijn geweest. Zij weet niet hoe de winst wordt verdeeld. Zij weet niet wat een jaarrekening is of wat een vergadering van aandeelhouders inhoudt.
- De door C te ondertekenen stukken (zoals het verslag van een aandeelhoudersvergadering) worden door de adviseur opgemaakt en aan haar rechtstreeks of door tussenkomst van haar zoon toegezonden. Zij tekent vervolgens wat aan haar wordt voorgelegd.
- C verklaart dat zij de enige en echte aandeelhouder van de BV is en dat zij geen overeenkomsten heeft gesloten over toekomstige aan- of verkopen van de aandelen. In haar testament zijn met betrekking tot de aandelen in de BV geen bepalingen opgenomen ten gunste van eiser.
Aflossing van de door C verschuldigde koopsom of betaling van rente hebben tot de dag van de mondelinge behandeling van de zaak op 7 april 2010 niet plaatsgevonden.
Het Hof heeft de feiten zoals die door de Rechtbank zijn vastgesteld overgenomen en in aanvulling daarop vastgesteld:
2.3 Op 15 april 2009 zijn belanghebbende en zijn echtgenote als verhuurders van de onder 2.1 vermelde onroerende zaken met de BV als huurster, een regeling overeengekomen met betrekking tot vergoeding door verhuurders aan huurster van door huurster gefinancierde verbouwingskosten van het gehuurde, in het geval bij het einde van de huurperiode die (geactiveerde) kosten nog niet geheel ten laste van het resultaat van huurster zijn gebracht.
3. Rechtbank en Hof
3.1 Voor de Rechtbank is, voor zover in cassatie relevant, in geschil het antwoord op de vraag of de verhuur van de onroerende zaken is aan te merken als een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92, lid 3, van de Wet IB 2001.
3.2 De Rechtbank heeft overwogen dat sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling omdat in de eerste plaats de huurovereenkomst in een aantal opzichten onzakelijk is en in de tweede plaats op grond van het geheel van omstandigheden.
3.3 Voor het Hof is in geschil het antwoord op de vraag of de verhuur van de onroerende zaken ná datum van de aandelenoverdracht zijnde 28 december 2001, als een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.92, lid 3, Wet IB 2001 moet worden aangemerkt. Bij een ontkennende beantwoording van die vraag, houdt partijen voorts verdeeld of te dezen sprake is van een terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.92, lid 1, Wet IB 2001.
3.4 Het Hof toetst aan de criteria die volgen uit het arrest van de Hoge Raad van 15 oktober 2010, nr. 09/02120.(11) Daarin is overwogen dat een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling onder andere plaatsvindt indien het met een geheel van handelingen bereikte resultaat zodanig is dat een dergelijk samenstel van handelingen zich tussen derden die geen familie zijn, niet zou voordoen. Daaraan doet dan niet af dat onderdelen van dat geheel van handelingen op zichzelf beschouwd niet onzakelijk of ongebruikelijk zijn. Het Hof overweegt:
4.9 De Inspecteur heeft, met een beroep op het in 4.4 vermelde arrest [Hoge Raad 15 oktober 2010, nr. 09/02120], gesteld dat het geheel van rechtshandelingen dat met de terbeschikkingstelling verband houdt in aanmerking moet worden genomen, en dat zulks in het onderhavige geval leidt tot strijd met de strekking van de terbeschikkingstellingsregeling, op grond waarvan moet worden geoordeeld dat sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Die stelling wordt door het Hof onderschreven. Tot het "geheel van omstandigheden" als bedoeld in het arrest BNB 2011/36, behoort naar het oordeel van het Hof in dit geval ook de aandelenoverdracht aan C. Dat de verkoop en overdracht van de aandelen van de BV aan C, de moeder van belanghebbende, met de terbeschikkingstelling verband houden, blijkt reeds uit de - door belanghebbende ter zitting van het Hof expliciet erkende - omstandigheid dat die verkoop en overdracht juist plaatsvonden met het oog op het ontgaan van de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92, eerste lid, Wet IB. Anders dan belanghebbende meent, volgt uit genoemd arrest naar het oordeel van het Hof niet dat de bij de ongebruikelijkheidstoets in aanmerking te nemen omstandigheden "rechtstreeks" - waarmee belanghebbende kennelijk bedoelt te stellen dat de in dit geval in aanmerking te nemen omstandigheden zich dienen te beperken tot omstandigheden die direct betrekking hebben op de verhuur van de onroerende zaken - met de terbeschikkingstelling dienen samen te hangen. Een dergelijke beperkte opvatting van "het geheel van omstandigheden" valt naar het oordeel van het Hof in het bedoelde arrest niet te lezen, en acht het Hof ook onjuist gegeven het karakter van de in artikel 3.92, derde lid, Wet IB vervatte regeling van de ongebruikelijke terbeschikkingstelling.
3.5 Het Hof overweegt met betrekking tot het toetsingsmoment:
4.7 (...) Als toetsingsmoment dient naar het oordeel van het Hof allereerst het moment van de terbeschikkingstelling in aanmerking te worden genomen, en vervolgens de momenten waarop aangenomen dient te worden dat tussen onafhankelijke derden een herziening van de voorwaarden van de overeenkomst zal plaatsvinden. Het Hof is van oordeel dat het moment waarop de aandelen in de BV worden verkocht en overgedragen aan de moeder van belanghebbende, een moment is waarop tussen derden een mogelijke herziening van de voorwaarden zou plaatsvinden.
3.6 Het Hof overweegt dat vanaf de datum van aandelenoverdracht sprake is van een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.92, lid 3, Wet IB 2001 en verklaart het hoger beroep ongegrond. Aan de vraag of in casu sprake is van een terbeschikkingstelling op grond van het bepaalde in artikel 3.92, lid 1, Wet IB 2001 komt het Hof niet meer toe. Belanghebbende is van deze uitspraak in cassatie gekomen.
4. Het geschil in cassatie
In cassatie voert belanghebbende de volgende klachten aan tegen de uitspraak van het Hof:
1. De aandelenoverdracht is niet aan te merken als een rechtshandeling die verband houdt met de terbeschikkingstelling als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 15 oktober 2010, nr. 09/02120. Ter toelichting merkt belanghebbende op dat de aandelenoverdracht uiteraard van belang is voor het vaststellen of de terbeschikkingstelling van toepassing is, alleen is daarmee nog niet komen vast te staan dat de aandelenoverdracht een rechtshandeling is die verband houdt met de terbeschikkingstelling als zodanig.
2. De situatie van belanghebbende valt buiten de grenzen die door de Hoge Raad in het arrest van 15 oktober 2010, nr. 09/02120 zijn gegeven. Belanghebbende stelt dat, in tegenstelling tot de situatie in het arrest, er geen rechtshandelingen plaatsvinden die verband houden met de terbeschikkingstelling.
3. Belanghebbende bestrijdt dat met een ongebruikelijke aandelenoverdracht ook een ongebruikelijke rechtstoestand in het leven kan worden geroepen. Ter toelichting merkt belanghebbende op dat een eventueel maatschappelijk ongebruikelijke aandelenoverdracht niet tot een maatschappelijk ongebruikelijke terbeschikkingstelling leidt aangezien er ten aanzien van de terbeschikkingstelling niets is gewijzigd. Het oordeel is volgens belanghebbende in ieder geval onvoldoende gemotiveerd.
4. De verkoop van de aandelen is geen nieuw toetsingsmoment voor het beantwoorden van de vraag of sprake is van een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling aangezien in een dergelijk geval de voorwaarden van de huurovereenkomst, ook tussen derden, niet kunnen worden aangepast waardoor geen hertoetsing plaatsvindt op dat moment.
5. Ongebruikelijke terbeschikkingstelling
5.1 De tekst van artikel 3.92, lid 3 van de Wet IB 2001 luidt:(12)
3. Op dezelfde wijze als het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin een met de belastingplichtige verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft, wordt behandeld het ter beschikking stellen aan een vennootschap waarin een niet onder artikel 3.92, tweede lid, onderdeel b, begrepen bloed- of aanverwant in de rechte lijn van de belastingplichtige, van zijn partner of van een in dat onderdeel 2o tot en met 5o aangeduide persoon een aanmerkelijk belang heeft, indien het een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is. Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld voor de toepassing van dit lid, waaronder regels of sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling.
5.2 Op 14 januari 2010 heb ik geconcludeerd inzake het arrest van de Hoge Raad van 15 oktober 2010, nr. 09/02120. In die zaak was in geschil of de terbeschikkingstelling van een pand door de kinderen aan de BV van de vader moet worden aangemerkt als een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Voor een uitgebreide weergave van de wetsgeschiedenis, literatuur en rechtspraak op dit punt verwijs ik naar voornoemde conclusie. Voor onderhavige conclusie volsta ik met vermelding van de in casu meest relevante informatie.
5.3 Behalve de vraag of sprake is van een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling speelt in onderhavige situatie tevens de vraag wanneer het toetsingsmoment zich voordoet.
Ad klacht 1, 2 en 3. Rechtshandelingen die verband houden met de terbeschikkingstelling / Een maatschappelijk ongebruikelijke aandelenoverdracht leidt niet tot een maatschappelijk ongebruikelijke terbeschikkingstelling
5.4 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 oktober 2010, nr. 09/02120 overwogen:
3.3.2. Het eerste middel bestrijdt 's Hofs oordeel met het betoog dat slechts de ongebruikelijkheid van de terbeschikkingstellingshandeling op zich beoordeeld had moeten worden en dat het Hof bij die beoordeling derhalve ten onrechte andere omstandigheden heeft meegewogen.
3.3.3. Aan de wetsgeschiedenis is het volgende te ontlenen. De strekking van artikel 3.92, lid 3, van de Wet is om het resultaat uit de terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel aan - onder meer - een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid waarin bepaalde familieleden een aanmerkelijk belang houden te belasten als resultaat uit een werkzaamheid indien met deze terbeschikkingstelling op oneigenlijke wijze wordt ingespeeld op de verschillen in belastingdruk tussen de boxen (Kamerstukken 2000/2001, 27 466, nr. 3, blz. 49-50). Bij de beoordeling of daarvan sprake is, zijn meerdere invalshoeken mogelijk. Zo is niet louter sprake van een getalsmatige invalshoek, maar speelt ook een rol of een bepaalde transactie zinvol is en welke effecten met een transactie worden bereikt (Kamerstukken 2000/2001, 27 466, nr. 6, blz. 84). Het past bij deze strekking niet slechts de terbeschikkingstellingshandeling zelf te beoordelen op haar gebruikelijkheid in het maatschappelijke verkeer, maar bij die beoordeling het geheel van rechtshandelingen dat met de terbeschikkingstelling verband houdt in aanmerking te nemen.
3.3.4. Het hiervoor overwogene brengt met zich dat het Hof met juistheid heeft geoordeeld dat alle omstandigheden van het geval in de beoordeling van de gebruikelijkheid van de terbeschikkingstelling moeten worden betrokken. Het eerste middel faalt derhalve.
3.4.1. Het tweede en derde middel houden in, voor zover na het vorenoverwogene nog van belang, dat 's Hofs oordeel onbegrijpelijk is omdat het Hof zonder nadere motivering voorbij gaat aan de voorwaarden van de hypothecaire vordering en de stelling van belanghebbende dat een dergelijke financiering in familierelaties gebruikelijk is alsmede dat het Hof voorbij gaat aan het feit dat op het pand tegen zakelijke voorwaarden het recht van hypotheek is gevestigd.
3.4.2. Uit de hiervoor in 3.3.3 beschreven strekking en beoordelingswijze van de terbeschikkingstellingsregeling volgt dat een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling onder andere plaatsvindt indien het met een geheel van handelingen bereikte resultaat zodanig is dat een dergelijk samenstel van handelingen zich tussen derden die geen familie zijn niet zou voordoen. Daaraan doet dan niet af dat onderdelen van dat geheel van handelingen op zichzelf beschouwd niet onzakelijk of ongebruikelijk zijn.
3.4.3. Het aan de beslissing van het Hof ten grondslag liggende oordeel dat in het onderhavige geval sprake is van een wijze van vermogensallocatie welke zich (ook) tussen derden niet zou voordoen en dat daarom sprake is van een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92, lid 3, in verbinding met artikel 3.92, lid 1, letter a, van de Wet, getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het tweede en derde middel kunnen derhalve ook niet tot cassatie leiden.
5.5 Heithuis heeft bij het arrest van de Hoge Raad van 15 oktober 2010, nr. 09/02120 geannoteerd:
2. Gelet op de wetsgeschiedenis kan er geen twijfel over bestaan dat niet alleen de terbeschikkingstellingshandeling zelf moet worden beoordeeld op haar ongebruikelijkheid in het maatschappelijke verkeer, maar ook dat het geheel van rechtshandelingen dat met de terbeschikkingstelling verband houdt in aanmerking moet worden genomen. Zie de door de Hoge Raad in r.o. 3.3.3 en door A-G Niessen in de onderdelen 4.2 en 4.3 van zijn conclusie aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis. Uit deze wetsgeschiedenis blijkt mijns inziens onomstotelijk dat alle omstandigheden van het geval in de beoordeling van de gebruikelijkheid van de terbeschikkingstelling dienen te worden betrokken (zie r.o. 3.3.4). Belanghebbende citeert de wetsgeschiedenis in onderdeel 3.14 van zijn cassatieberoepschrift in zoverre dan ook selectief. Het criterium van de in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is ruimer dan het zakelijkheidscriterium ('at arm's length'-beginsel) en kan ook heel wel rechtshandelingen omvatten die in beginsel zakelijk zijn - in de zin dat ze ook tussen onafhankelijke derden zouden (kunnen) zijn aangegaan - maar gezamenlijk en in onderling verband bezien juist niet tussen onafhankelijke derden zouden zijn aangegaan. Alsdan kan toch sprake zijn van een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling. In zoverre kan het arrest wat de rechtsregels betreft naar mijn mening dus geen verrassing zijn. Wat niet wegneemt uiteraard dat het in de praktijk buitengewoon lastig zal zijn om in een concreet geval hierover een oordeel te (moeten) vellen.
5.6 De Kort heeft bij dit arrest in FED 2010/121 geannoteerd:
(...)
2. De eerste horde die genomen moet worden om aan de maatschappelijk ongebruikelijke terbeschikkingstelling toe te komen is het weerleggen van de stelling van belanghebbende dat alleen de eindsituatie getoetst moet worden. Dit uitgangspunt is helemaal niet zo vreemd omdat de tekst van de wet (art. 3.91 en 3.92) uitsluitend verwijst naar het blote feit van 'ter beschikking stellen' zonder enig ander gegeven daarbij te betrekken. Wordt daarentegen meer de nadruk gelegd op het element 'maatschappelijk ongebruikelijk' dan blijkt uit de parlementaire geschiedenis dat meerdere invalshoeken mogelijk zijn en dat de toetsing niet beperkt blijft tot '(...) de vraag of een bepaalde contractuele verhouding in het algemeen of onder die voorwaarde gebruikelijk is' (Mvt, Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 49-50) en dat daarbij bijvoorbeeld ook een rol kan spelen '(...) of een bepaalde transactie zinvol is en de vraag welke effecten met de transactie worden bereikt (...)' (NV, Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 6, blz. 84). De Hoge Raad heeft derhalve volkomen gelijk wanneer de beoordeling plaatsvindt op basis van het geheel van de handelingen.
5.7 In haar opinie in NTFR 2010/2485 heeft Ganzeveld opgemerkt:
De Hoge Raad verwerpt voor mij verrassend en zonder al te veel overwegingen het cassatieberoep. Hij beslist dat uit de wetsgeschiedenis volgt dat niet slechts de terbeschikkingstellingshandeling zelf moet worden beoordeeld op haar gebruikelijkheid, maar dat bij die beoordeling het geheel van rechtshandelingen dat met de terbeschikkingstelling verband houdt in aanmerking moet worden genomen. Ik vind dit niet klip en klaar uit de wetsgeschiedenis volgen, maar ben van mening dat de staatssecretaris deze invulling pas in zijn besluit van 24 mei 2006, onderdeel 17 naar voren heeft gebracht. Toen liep het geschil over deze kwestie overigens al.
5.8 Ganzeveld heeft in NTFR 2010/2604 bij dit arrest geannoteerd:
(...) Het arrest vind ik - zoals eerder opgemerkt - verrassend. De Hoge Raad beslist dat uit de wetsgeschiedenis volgt dat niet slechts de terbeschikkingstellingshandeling zelf moet worden beoordeeld op haar gebruikelijkheid, maar dat bij die beoordeling het geheel van rechtshandelingen dat met de terbeschikkingstelling verband houdt in aanmerking moet worden genomen. Ik vind dit niet overduidelijk uit de wetsgeschiedenis volgen, maar ben van mening dat de staatssecretaris deze invulling pas voor het eerst in zijn besluit van 24 mei 2006, onderdeel 17, naar voren heeft gebracht (...).
Ad klacht 4. Het toetsingsmoment
Wetsgeschiedenis
5.9 Bij de invoering van de Wet IB 2001 is door de staatssecretaris opgemerkt:(13)
De keuze voor de gebruikelijkheidstoets houdt in een keuze voor een open en dynamische norm. Deze keuze is in de eerste plaats ingegeven door de wens de regeling te laten aansluiten bij maatschappelijke ontwikkelingen. Transacties die op enig moment maatschappelijk ongebruikelijk zijn, kunnen later alsnog gemeengoed worden. Andersom is het ook mogelijk dat bepaalde overeenkomsten in onbruik raken. In de tweede plaats is gekozen voor een open norm omdat het alternatief, een opsomming van transacties die onder de regeling vallen, zou leiden tot ontoegankelijke regelgeving met een sterk ad hoc karakter. Wij zijn ons ervan bewust dat hiermee nog steeds sprake is van een bepaalde mate van rechtsonzekerheid.
En:(14)
Het gebruikelijkheidscriterium is een dynamisch begrip. Zoals in de toelichting reeds is opgemerkt, kan dit betekenen dat bepaalde verhoudingen die eerst gebruikelijk waren op enig moment ongebruikelijk worden of omgekeerd dat een ongebruikelijke verhouding na verloop van tijd gebruikelijk wordt. De leden van de VVD-fractie vragen hoe met dergelijke ontwikkelingen dient te worden omgegaan. Leidt een dergelijke verandering tot afrekening, zo vragen zijn zich af. Op het eerste gezicht lijkt het vanuit een oogpunt van rechtszekerheid wenselijk dat een eenmaal ingenomen standpunt niet wordt herzien in verband met ontwikkelingen die aanleiding zouden kunnen geven tot een andere beoordeling van de (on)gebruikelijkheid van een bepaalde rechtsverhouding. Gezien de omstandigheid dat sprake is van een dynamisch begrip, is het echter niet wenselijk dat de beoordeling van een bestaande financiële relatie nimmer zou kunnen wijzigen. Het ligt naar mijn oordeel voor de hand dat een wijziging van de beoordeling van de gebruikelijkheid of ongebruikelijkheid met inachtneming van een redelijke opzegtermijn eerst voor de toekomst zal kunnen plaatsvinden. Ik stel mij voor dat het wijzigen van de beoordeling van de vraag of sprake is van een al dan niet gebruikelijke transactie zoveel mogelijk beperkt blijft tot langlopende overeenkomsten waarbij de ontwikkeling van dien aard is dat een wijziging van de beoordeling redelijkerwijs niet achterwege kan blijven. Het aantal mogelijke wijzigingen acht ik overigens beperkt. Het zou dan moeten gaan om veranderde opvattingen die hun weerslag vinden in het op ruime schaal wijzigen van gesloten overeenkomsten dan wel het op ruime schaal anders dan voorheen opstellen van nieuwe overeenkomsten (anders dan in gelieerde situaties).
Rechtspraak
5.10 Het Hof heeft in een eerdere uitspraak bij de beantwoording van de vraag of, met betrekking tot de bij een besloten vennootschap ondergebrachte kapitaalverzekering, sprake is van een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen, overwogen:(15)
4.3. Het Hof kan belanghebbende niet volgen in dit betoog. Het is evident dat een professionele verzekeraar slechts bereid is overeenkomsten van levensverzekering af te sluiten indien deze hem niet alleen een kans op nadeel doch eveneens een kans op voordeel bieden. Dit voordeel doet zich doorgaans voor indien het verzekerde lijf niet vóór de einddatum overlijdt dan wel het overlijden op een laat tijdstip in de periode van de looptijd plaatsvindt. De aard van een kansovereenkomst waartoe de onderhavige levensverzekeringsovereenkomst onmiskenbaar behoort, brengt mee dat de kans op voor- of nadeel bij het aangaan van de overeenkomst wordt ingeschat op grond van alle op dat tijdstip bekende feiten en omstandigheden en dat deze kans niet gedurende de looptijd van de verzekering wordt heroverwogen.
(...)
4.7. Zoals in 4.3 is overwogen vindt de toetsing of een overeenkomst met betrekking tot de uitkering van een kapitaal daadwerkelijk een levensverzekering inhoudt, (eenmalig) plaats bij de aanvang van de overeenkomst met inachtneming van de gehele looptijd van de verzekering. In het onderhavige geval was het toetsingstijdstip derhalve 23 december 1991 en niet 1 januari 2001 zoals belanghebbende in zijn pleitnota betoogt. Een en ander leidt tot de conclusie dat er voor de toenmalige verzekeraar met betrekking tot de onderhavige kapitaalverzekering zowel een kans op voordeel als een kans op nadeel bestond, zodat de overeenkomst ook na overname door Holding B BV kwalificeert als een overeenkomst van levensverzekering.
5.11 Het Hof heeft in zijn uitspraak van 26 oktober 2010, nr. 09/00444, NTFR 2011/507 overwogen:(16)
4.7. De in 4.5 vermelde eerste invalshoek houdt in dat moet worden getoetst of de geldverstrekkingen in het algemeen of onder die voorwaarden gebruikelijk zijn.
(...)
4.10. De tekst van artikel 3.91, lid 3, van de Wet IB 2001 en de in 4.5 en 4.6 geciteerde parlementaire geschiedenis brengen naar het oordeel van het Hof mee dat, nu met betrekking tot de eerste invalshoek is geoordeeld dat de terbeschikkingstelling ongebruikelijk is, het Hof niet hoeft toe te komen aan behandeling van de in 4.5 vermelde tweede invalshoek, namelijk of de overeenkomst maatschappelijk gebruikelijk is in de (gegeven) familierelatie.
5.12 De Hoge Raad heeft zich in het kader van de onzakelijke lening over het toetsingsmoment als volgt uitgelaten:(17)
3.3.5. Of sprake is van een onzakelijke lening dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening met dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur vervolgens alsnog een onzakelijke lening kan worden. (...)
Beleid
5.13 De staatssecretaris heeft opgemerkt:(18)
17. Toetsing van 'in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijk'
De vraag wat gebruikelijk of ongebruikelijk is, is afhankelijk van de maatschappelijke opvattingen van het moment. Het is een open en dynamische norm, die door rechtspraak kan worden ingevuld rekening houdend met maatschappelijke ontwikkelingen. De toetsing of een terbeschikkingstelling maatschappelijk ongebruikelijk is, dient in eerste instantie te gebeuren op het moment waarop de terbeschikkingstelling aanvangt. Deze toets behoeft niet doorlopend aangebracht te worden. De toets dient alleen plaats te vinden op de momenten waarop tussen derden een herziening van de voorwaarden van de overeenkomst zal plaatsvinden. In het maatschappelijk verkeer wijzigen de condities voor het afsluiten van meerjarige overeenkomsten doorlopend. Indien de huurovereenkomst als voorbeeld wordt genomen, dan kan door gestegen huurprijzen een vandaag onder gebruikelijke voorwaarden afgesloten huurovereenkomst, morgen niet meer onder dezelfde voorwaarden tot stand komen. Een toetsingsmoment is bijvoorbeeld het tijdstip waarop eens in de vijf jaar de huurprijs op basis van de marktontwikkelingen - anders dan alleen door prijsindexatie - wordt herzien. Een ander toetsingsmoment is het moment waarop het in derdeverhoudingen gebruikelijk is om gelet op bijzondere gebeurtenissen soortgelijke overeenkomsten aan te passen of te ontbinden wegens veranderende omstandigheden. Vanzelfsprekend geldt hierbij als uitgangspunt dat de overeenkomst wordt uitgevoerd zoals is overeengekomen.
Literatuur
5.14 In zijn commentaar bij de onderhavige uitspraak van het Hof in NTFR 2011/1964 schrijft Boer:
Aan dit laatste voegt het hof nog toe dat in de bedrijfsvoering - mede door de wijze waarop door moeder invulling is gegeven aan het aandeelhouderschap - geen verandering is opgetreden. Hiermee is voor het hof duidelijk dat na de aandelenoverdracht een situatie is blijven bestaan die bij een overdracht van de aandelen aan een derde (niet-familie) niet zou zijn ontstaan. Ik acht deze toevoeging van het hof overbodig. Uitgaande van de lezing die het hof in r.o. 4.7 geeft aan HR NTFR 2010/2604, namelijk dat een tussen derden ongebruikelijke rechtsverhouding altijd, dus ook in de gegeven familierelatie, tot een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling leidt in de zin van art. 3.92, lid 3, Wet IB 2001, was het pleit voor belanghebbende reeds met het overnemen van het rechtbankoordeel beslecht. In dat opzicht voegt 'de toevoeging' eigenlijk weinig toe. Overigens merk ik op dat Hof Arnhem eerder de zienswijze 'tussen derden ongebruikelijk is altijd ongebruikelijk' heeft uitgedragen (Hof Arnhem 26 oktober 2010, nr. 09/00444, NTFR 2011/507 met commentaar van Buitenhek). Ten slotte is de door het hof gemaakte vergelijking met een niet-familiaire relatie eigenlijk niets meer dan koffiedik kijken. Ook om die reden had deze toegift wat mij betreft achterwege kunnen blijven.
5.15 In de literatuur is veel geschreven over het moment waarop de terbeschikkingstelling aanvangt.(19) Op een specifiek toetsingsmoment wordt hier niet ingegaan.
6. Beoordeling van de klachten
6.1 Het geschil in cassatie betreft de vraag of de onderhavige verhuur vanaf 28 december 2001 moet worden aangemerkt als een ongebruikelijke terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.92, lid 3, van de Wet IB 2001.
6.2 Deze vraag is door het Hof bevestigend beantwoord. Mocht de Hoge Raad tot een andersluidend oordeel komen, dan dient blijkens de omschrijving van het geschil alsnog te worden beantwoord de vraag of sprake is van een 'gewone' terbeschikkingstelling in de zin van het eerste lid van genoemd artikel (zie tevens het slot van het verweerschrift).
6.3 Door de verkoop van de aandelen in de BV op 28 december 2001 is voor de toepassing van de inkomstenbelasting een nieuwe situatie ontstaan in die zin dat op dat moment voor de belanghebbende voor het eerst de mogelijkheid bestaat dat de verhuur kwalificeert als een ongebruikelijke terbeschikkingstelling.
6.4 Die rechtsfiguur wijkt zowel qua betrokken subjecten als qua materiële voorwaarden af van die van de 'gewone' terbeschikkingstelling. Zij kan immers alleen bestaan indien andere personen aandelen in de BV houden dan die welke zijn bedoeld in art. 3.92, lid 1, en het een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is.
6.5 Of de rechtsfiguur van de ongebruikelijke terbeschikkingstelling zich in het onderhavige geval voordoet, kan derhalve pas worden beoordeeld nadat de aandelen aan moeder zijn overgedragen. De verkoop van de aandelen aan moeder vormt hier dus niet een nieuw moment voor de toetsing van een bestaande 'gewone' terbeschikkingstelling, maar het moment naar gelang waarvan het begin van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling moet worden beoordeeld. In een geval als het onderhavige gaat het erom of een nieuwe vorm van terbeschikkingstelling start die op eigen merites moet worden beoordeeld. In zoverre kan de vierde klacht van belanghebbende derhalve niet tot cassatie leiden, alhoewel het Hof blijkens zijn overwegingen in 4.7 van de bestreden uitspraak kennelijk primair naar gelang van de start van de aanvankelijke terbeschikkingstelling zou willen toetsen.
6.6 Ten overvloede merk ik nog het volgende op. Wanneer, zoals ik hier bepleit, de 'gewone' terbeschikkingstelling en de ongebruikelijke terbeschikkingstelling in principe als twee verschillende rechtsfiguren worden opgevat, rijst de vraag of de overgang van de eerste naar de tweede op de wijze als in de onderhavige zaak naar het oordeel van Het hof het geval is, leidt tot staking en afrekening van de (eerste) terbeschikkingstelling.
6.7 Bezien vanuit het fiscale ondernemingsregime, dat de Hoge Raad in de sfeer van de terbeschikkingstellingsregeling, naar ik bekend veronderstel, in verschillende opzichten heeft doorgetrokken, is iets te zeggen voor bevestigende beantwoording van die vraag. De overgang van de ene onderneming naar de andere kan immers niet 'fiscaal geruisloos' geschieden tenzij in de wet een bijzondere voorziening is getroffen.
6.8 Toch is het de vraag of deze 'harde' conclusie moet worden getrokken. Weliswaar is in mijn visie sprake van een overgang van het ene juridische kleed naar het andere, maar anders dan bij staking van een onderneming gevolgd door de start van een nieuwe blijft niettegenstaande hetgeen ik in 6.4 aanvoerde, het kernobject van de activiteit van belanghebbende, in dit geval de verhuur van de onroerende zaken, ongewijzigd. Van een (ondeelbaar) moment van vrijval van stille reserves die in een andere onderneming worden ingebracht, is dus geen sprake.
6.9 Derhalve ben ik van mening dat een overgang als hier bedoeld niet hoeft te worden behandeld op dezelfde wijze als een tot afrekening met de fiscus nopende staking van een onderneming.
6.10 Voorts faalt de vierde klacht van belanghebbende voor zover deze daarin betoogt dat 's Hofs feitelijke oordeel omtrent de mogelijkheid tot wijziging van de huurcondities onjuist is, aangezien noch gesteld noch gebleken is dat de desbetreffende vaststelling onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd zou zijn.
6.11 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 oktober 2010 (zie 5.4) geoordeeld dat bij de beoordeling of sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling, 'het geheel van rechtshandelingen dat met de terbeschikkingstelling verband houdt', in aanmerking moet worden genomen. In deze formulering valt niet de beperking tot handelingen die rechtstreeks met de terbeschikkingstelling verband houden, te lezen. Een dergelijke beperking zou ook in strijd zijn met de strekking van de regeling. Ik verwijs daarvoor naar onderdeel 5.9 en mijn conclusie bij het arrest.
6.12 Het Hof heeft terecht het zojuist genoemde oordeel van de Hoge Raad tot uitgangspunt genomen. Het heeft onder 4.10 en 4.11 van zijn uitspraak uiteengezet welke omstandigheden naar zijn oordeel voeren tot de slotsom dat in het onderhavige geval sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Het heeft niet geoordeeld dat een ongebruikelijke aandelenoverdracht leidt tot een ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Het heeft wel gemotiveerd en op niet onbegrijpelijke wijze geoordeeld dat gelet op het geheel van omstandigheden zoals dat bestaat sedert de aandelenoverdracht, sprake is van een wijze van terbeschikkingstelling die tussen onafhankelijke derden niet tot stand zou zijn gekomen, en dat daarom sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling.
6.13 Gelet op het vorenstaande getuigt dat oordeel van het Hof niet van een onjuiste rechtsopvatting en falen ook de eerste drie klachten van belanghebbende.
7. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst/P.
2 Rechtbank Arnhem 20 mei 2010, nrs. AWB 08/4749, 08/4750 en 08/4751, NTFR 2010/2001 m.nt. Alink, V-N 2010/41.3.3.
3 De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep beantwoord. Ter zitting heeft de Inspecteur verklaard dat, nu het beroep van belanghebbende in eerste aanleg bij uitspraak van de Rechtbank ongegrond is verklaard, zijn als incidenteel hoger beroep naar voren gebrachte grieven conform HR 4 december 2009, nr. 08/02258, LJN: BG7213, BNB 2010/65, dienen te worden aangemerkt als nadere verweren.
4 Gerechtshof Arnhem 12 juli 2011, nrs. 10/00260, 10/00263 en 10/00264, NTFR 2011/1964 m.nt. Boer.
5 Samenhangend met onderhavige zaak is onder zaaknr. 11/03829 het beroep in cassatie van de echtgenote aanhangig waarin ik tevens concludeer. De echtgenote komt in cassatie op tegen de aan haar opgelegde navorderingsaanslagen over de jaren 2001 en 2002. In beide zaken zijn de in de beroepschriften aangevoerde gronden van cassatie gelijkluidend.
6 Aangifte ib/pvv 2000.
7 Aangifte ib/pvv 2001.
8 Aangifte ib/pvv 2002 en aangifte ib/pvv 2004.
9 Onderdeel 2 van de uitspraak.
10 C, de moeder.
11 Hoge Raad 15 oktober 2010, 09/02120, LJN: BL3577, NTFR 2010/2604, m.nt. Ganzeveld; BNB 2011/36, m.nt. Heithuis; na concl. A-G Niessen.
12 Tekst geldend voor de jaren 2001, 2002 en 2004.
13 Kamerstukken II 2000/2001, 27 466, nr. 3, p. 50.
14 Kamerstukken II 2000/2001, 27 466, nr. 6, p. 85.
15 Gerechtshof Arnhem 9 juli 2007, nr. 06/00094, LJN: BB1960, NTFR 2007/1544; V-N 2007/54.10.
16 Gerechtshof Arnhem 26 oktober 2010, nr. 09/00444, LJN: BO3715, NTFR 2011/507; VN 2011/10.18.
17 Hoge Raad 25 november 2011, nr. 08/05323, LJN: BN3442, NTFR 2011/2722 m.nt. Nieuweboer; BNB 2012/37, m.nt. Albert.
18 Besluit van 1 december 2008, CPP2008/520M, BNB 2009/33.
19 Zie o.a.: Sillevis en Van Kempen, Cursus Belastingrecht. Inkomstenbelasting, Deventer: 2010, p. 574; R.M. Freudenthal, Wanneer vangt de terbeschikkingstelling aan?, WFR 2003/6520, p. 411-415; E.J.W. Heithuis, Eerste jurisprudentie met betrekking tot de tbs-regelingen in de inkomstenbelasting, WFR 2008/6765, p. 543-551; J. Ganzeveld, Terbeschikkingstelling: enkele uitspraken van rechtbanken en hoven, NTFR Beschouwingen 2008/29; Zie ook: Besluit van 1 december 2008, CPP2008/520M, BNB 2009/33, onder 8.