Conclusie
Nr. Hoge Raad: 12/00244
Nr. Gerechtshof: 11/00248
Nr. Rechtbank: 10/03029
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.E.C.M. NIESSEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Derde Kamer A
Inkomstenbelasting 1 januari 2002 - 31 december 2002
Conclusie van 27 november 2012 inzake:
X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
1.1 Aan X wonende te Z (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 478.787.
1.2 Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur(1) de aanslag verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 446.091.
1.3 Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de aanslag ib/pvv verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 370.747.(2)
1.4 Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd met betrekking tot de proceskostenveroordeling en bevestigd voor het overige.(3)
1.5 Tegen de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.
1.6 Belanghebbende heeft bij de staking van zijn agrarische onderneming een bouwkavel onttrokken aan het ondernemingsvermogen en een vergoeding voor belastingschade ontvangen. Het eerste geschilpunt betreft de vraag of en in hoeverre de onttrekking van de bouwkavel belast is. Het tweede geschilpunt betreft de vraag of de ontvangen vergoeding uit de Regeling bedrijfshervestiging en -beëindiging onbelast dient te blijven.(4)
2. De feiten en het geschil in feitelijke instanties
2.1 Het Hof geeft de feiten in onderdeel 2 van zijn uitspraak, voor zover zij van belang zijn voor behandeling van het in cassatie aangevoerde middel, als volgt weer, van welke weergave in cassatie kan worden uitgegaan (waarbij 'eiser' dient te worden gelezen als belanghebbende):
2.1 Eiser dreef samen met zijn echtgenote in maatschapsverband een agrarische onderneming (beiden hierna soms gezamenlijk aangeduid als de echtgenoten of de maatschap). Eiser was voor 2/3 deel gerechtigd tot de winst, zijn echtgenote voor 1/3 deel.
(...)
2.3 Op 31 oktober 2001 heeft de maatschap de cultuurgrond, de bedrijfskavel met opstallen, de privékavel met opstallen en de berm, met uitzondering van 1.934 m2 tot het bedrijfsvermogen behorende grond, verkocht aan Bureau Beheer Landbouwgronden (BBL) voor NLG 2.159.000 (inclusief een pachtontbindingsvergoeding), zijnde € 1.143.073 (...).
(...)
2.10 De echtgenoten hebben hun onderneming per 31 december 2002 gestaakt. Zij hebben bij de staking een perceel grond (...) groot 1.934 m2 aan het ondernemingsvermogen onttrokken. De echtgenoten hebben op deze grond een woning laten bouwen, welke in 2003 gereed is gekomen. (...)
2.11 Aan de maatschap is een subsidie toegekend voor bedrijfsbeëindiging op grond van de Regeling Bedrijfshervestiging en Bedrijfsbeëindiging van in totaal € 99.034 (hierna: RBB-vergoeding). Van dit bedrag is € 59.416 (hectaretoeslag) in 2002 ontvangen en als winst van de maatschap verantwoord. Het restant ad € 39.618 (toeslag belastingheffing) is ontvangen in 2005, maar niet in de jaarrekening over het jaar 2002 opgenomen.
2.2 Tot de stukken van het geding behoort een tussen het Bureau Beheer Landbouwgronden (hierna: BBL) en belanghebbende ondertekende koopovereenkomst. In de bijzondere voorwaarden bij deze overeenkomst is vermeld:
Artikel 11. Koppeling Regeling Bedrijfshervestiging en Beëindiging
De transactie vindt plaats onder de ontbindende voorwaarde dat verkoper niet in aanmerking komt voor een subsidie in het kader van de Regeling Bedrijfshervestiging en Beëindiging. De vergoeding hiervoor wordt berekend over een oppervlakte van 21.82.80 ha. en bedraagt fl. 6000,-/2723,- euro per ha. hetgeen wordt aangevuld tot een bedrag ad. max. fl 4000,-/1815,- euro per ha. als maximale compensatie voor het bedrag dat verkoper moet gaan betalen aan de fiscus inzake de belastbare winst bij staking van zijn onderneming. Derhalve een algeheel totaal ad fl. 218.280/99.051 euro.
(...)
Artikel 20. Opbouw koopsom
(...) alsmede een pachtafkoop vergoeding betreffende alle momenteel aan X verpachte domeingronden t.w. een totale oppervlakte ad 12.62.90 ha in S alsmede een oppervlakte ad 3.53.90 ha. aan de kanaaldijk.
2.3 Naar aanleiding van een door de Inspecteur ingesteld boekenonderzoek zijn correcties aangebracht op de winst van de vennootschap. Met betrekking tot het eerste geschilpunt (zie 1.6) stelt de inspecteur dat de onttrekking van de bouwkavel leidt tot een te belasten voordeel van € 149.747. Voorts is volgens de Inspecteur de volledige Rbb-vergoeding belast.
Rechtbank en Hof
2.4 Voor zover in cassatie van belang heeft de Rechtbank met betrekking tot het eerste geschilpunt (de onttrekking van de bouwkavel) het volgende overwogen:
4.21 Zonder beschikking kan genoemd artikel 70 [Wet op de inkomstenbelasting 1964] geen toepassing vinden. Ook eisers beroep op het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 8 maart 2006, nr. CPP 2005/3338M, VN 2006/17.14, faalt. Naar aanleiding van een aantal arresten van de Hoge Raad van 7 mei 2004 wordt (kort samengevat) eerder vastgesteld beleid van de staatssecretaris ingetrokken. Dit beleid bestond erin dat bij verkoop of onttrekking van de ondergrond van gebouwen voor de landbouwvrijstelling mag worden uitgegaan van de wevab van de ondergrond van die gebouwen in plaats van de (lagere) wevab cultuurgrond. Voor de nog wel onder dat eerder vastgesteld beleid vallende gevallen is in het besluit aanvullend goedgekeurd dat bij verkoop of onttrekking van voor 1 april 1986 gebouwde woningen artikel 70 ook Pro kan worden toegepast als geen beschikking overeenkomstig dat artikel is gevraagd. Bij eiser is geen sprake van de onttrekking van een al voor 1 april 1986 gebouwde woning, maar van onttrekking van onbebouwde grond. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 2 oktober 2009, nr. 08/01614, LJN: BG6464, BNB 2009/299, beslist dat de goedkeuringen in dat besluit berusten op een onjuiste rechtsopvatting en daarom niet van toepassing zijn op andere, niet in dat besluit genoemde gevallen, zoals bij verkoop of onttrekking van onbebouwde grond, die hebben plaatsgevonden voordat duidelijk werd dat sprake was van een onjuiste rechtsopvatting.
4.22 Weliswaar heeft het Gerechtshof Arnhem in zijn uitspraak van 1 juni 2010, nr. 08/00466 en 08/00467, LJN: BM9140, beslist dat genoemd goedkeurend beleid onder omstandigheden toch moet worden toegepast op de onttrekking van onbebouwde grond, maar die beslissing kan eiser niet baten. Dit gerechtshof oordeelde dat het de Staatssecretaris van Financiën na de arresten van 7 mei 2004 eind november 2004 duidelijk had moeten zijn dat zijn beleid berustte op een onjuiste rechtsopvatting. Door dat beleid pas op een later tijdstip in te trekken is volgens het hof vanaf eind november 2004 geen sprake meer van beleid dat berust op een onjuiste rechtsopvatting, maar sprake van (bewust) begunstigend beleid. Omdat het hof de onttrekking van de ondergrond van een woning vergelijkbaar vond met de onttrekking van een bouwkavel, paste het hof vervolgens dat begunstigende beleid ook toe op een na eind november 2004 plaatshebbende onttrekking van onbebouwde grond. Nu de onttrekking van de grond in het geval van eiser in 2002 heeft plaatsgevonden, derhalve ruim voordat duidelijk was dat genoemd beleid berustte op een onjuiste rechtsopvatting, kan dit beleid niet bij eiser worden toegepast. Dat betekent dat ook de aanvullende goedkeuring in dat besluit met betrekking tot artikel 70 niet Pro van toepassing is.
4.23 Ten overvloede merkt de rechtbank nog het volgende op. Eiser heeft met de door hem ingebrachte theoretische benadering van het bedrag dat op grond van genoemd artikel 70 vrijgesteld Pro zou zijn, ook niet aannemelijk gemaakt dat het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van de bouwkavel en de boekwaarde van die kavel op 1 april 1986 groter was dan het verschil tussen de wevab en de boekwaarde van die bouwkavel in het onderhavige jaar. Anders dan eiser heeft bepleit, cumuleert een op grond van artikel 70 vrijgesteld Pro voordeel niet met het op grond van de thans geldende wetgeving vrijgesteld voordeel.
4.24 Op grond van het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat de belaste winst (...) moet worden gesteld op € 172.500 - € 2.155 (boekwaarde) - € 20.598 (verschil tussen wevab € 22.753 en boekwaarde € 2.155) = € 149.747.
2.5 Voor zover in cassatie van belang heeft de Rechtbank met betrekking tot het tweede geschilpunt (de belastbaarheid van de Rbb-vergoeding) het volgende overwogen:
4.27 De RBB-vergoeding is ontvangen in verband met de overdracht van landbouwgronden aan DLG (...). Verweerder heeft de RBB-vergoeding volledig tot de belaste winst gerekend. In zijn arrest van 26 november 2010, nr. 09/00808, LJN BO5001, heeft de Hoge Raad beslist dat de hectaretoeslag in deze vergoeding moet worden aangemerkt als een onderdeel van de verkoopprijs van de landbouwgrond. De rechtbank ziet geen aanleiding ten aanzien van het deel van de vergoeding dat is bedoeld voor te betalen belasting, anders te oordelen. De volledige vergoeding behoort daarom tot de als winst uit onderneming aan te merken verkoopprijzen van die gronden. Nu tussen partijen niet in geschil is dat de voor de verkoop van de landbouwgronden van de kopers ontvangen vergoedingen gelijk zijn aan of hoger zijn dan de wevab van die gronden (...), is voor toepassing van de landbouwvrijstelling ten aanzien van de RBB-vergoedingen geen plaats.
4.28. Ook het standpunt van eiser dat sprake is van een vergoeding voor belastingschade als bedoeld in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 31 oktober 2001, nr. CPP2001/1559, VN 2001/60.1.6, wordt verworpen. Van een situatie waarin inkomen wordt genoten waarover meer of eerder belasting wordt geheven dan bij reguliere uitbetaling op een later tijdstip het geval zou zijn geweest, is geen sprake. Gelet op het genoemde arrest van de Hoge Raad van 26 november 2010 wordt ook het beroep op de vrijstelling van artikel 3.13, eerste lid, letter h, van de Wet IB 2001, verworpen. Het gelijk is aan de zijde van verweerder. Dit brengt mee dat de correctie van € 39.618 in stand blijft.
2.6 Het Hof is van oordeel dat de Rechtbank met betrekking tot onderdeel 2.4 en onderdeel 2.5 - voor zover in cassatie van belang - op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen en neemt dit oordeel over.
3. Het geschil in cassatie
Onttrekking bouwkavel
3.1 In het eerste cassatiemiddel stelt belanghebbende dat het Hof de waarde in het economisch verkeer (hierna: WEV) van de bouwkavel ten onrechte op € 172.500 heeft gesteld. Bij de toelichting op het eerste middel voert hij de volgende klachten aan:
- Belanghebbende doet een beroep op het besluit van 8 maart 2006 en de daarop volgende jurisprudentie.(5) Belanghebbende is van mening dat het begunstigende beleid in het besluit ook op de onttrekking van zijn bouwkavel ten tijde van de staking van de onderneming ultimo 2002 van toepassing is en dat de onttrekking van de bouwkavel niet tot heffing leidt.
- Het oordeel van het Hof ten aanzien van de WEV is onbegrijpelijk, nu geen rekening is gehouden met de waarde die is vastgesteld in de periode dat de grond feitelijk is onttrokken.
- Het oordeel van het Hof is onbegrijpelijk omdat het Hof over de mate van verwijtbaarheid van het niet nakomen van een vaststellingsovereenkomst geen feiten heeft vastgesteld.
- Uit een interne notitie blijkt dat de Belastingdienst bekend was dat in 1986 een bestemmingswijzigingswinst aanwezig was. Als voor situaties genoemd in het besluit van 8 maart 2006 geen aanvraag of beschikking nodig is, is het niet redelijk en billijk dat voor een bouwkavel wel formele vereisten gelden.
3.2 De Staatssecretaris geeft in zijn conclusie van dupliek te kennen dat - na het wijzen van het arrest van de Hoge Raad van 20 april 2012 (zie onderdeel 4.2)(6) - belanghebbende zich op grond van het gelijkheidsbeginsel met vrucht kan beroepen op het besluit van 8 maart 2006. De landbouwvrijstelling is van toepassing op het verschil tussen de waarde in het economisch verkeer met een blijvende agrarische bestemming (WEVAB) als cultuurgrond en de WEVAB als bouwgrond.
Rbb-vergoeding
3.3 In zijn tweede cassatiemiddel klaagt belanghebbende over schending van het Nederlandse recht doordat het Hof de Rbb-vergoeding heeft aangemerkt als onderdeel van de verkoopprijs conform het arrest van de Hoge Raad van 26 november 2010.(7) Hij betoogt dat er sprake is van een onbelaste vergoeding voor belastingschade.
3.4 Bij het tweede cassatiemiddel voert belanghebbende voorts de volgende klachten aan:
- De Rbb-vergoeding is te vergelijken met een onbelaste subsidie uit de Subsidieregeling natuurbeheer 2000. Op grond van het gelijkheidsbeginsel dient de Rbb-vergoeding eveneens onbelast te blijven.
- Uit de overgelegde subsidieregeling volgt dat het belasten van de volledige subsidie niet de bedoeling kan zijn.
- De belastingschadevergoeding dient evenals in het arrest van de Hoge Raad van 18 maart 1998(8) onbelast te blijven.
4. Onttrekking bouwkavel
Wetgeving
4.1 De tekst van artikel 3.12, lid 1, Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) luidt in 2002 als volgt:
1. Tot de winst behoren niet voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden - daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen - voor zover de waardeverandering van de grond is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economisch verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, en niet is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf.
Jurisprudentie
4.2 In het voornoemde arrest van de Hoge Raad van 20 april 2002 was een met het onderhavige geval vergelijkbare situatie aan de orde. Deze zaak betrof de verkoop door een vennootschap onder firma in 2002 van een tot het ondernemingsvermogen van de firmanten behorend perceel cultuurgrond aan een van de firmanten, die daarop een woning wilde bouwen. De Hoge Raad overwoog:(9)
3.3.2. Het Besluit stelt agrarische ondernemers die geen gebruik hadden gemaakt van de mogelijkheid om (...) de tot het ondernemingsvermogen behorende woning te 'heretiketteren', in de gelegenheid deze woning alsnog tot het privévermogen te rekenen per 31 december 2005. (...) Indien zij gebruik maakten van deze mogelijkheid kon volgens het Besluit de landbouwvrijstelling nog worden toegepast op het verschil tussen de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (hierna: WEVAB) cultuurgrond en de WEVAB bouwgrond. Gelet op het Besluit kan met vrucht een beroep op het gelijkheidsbeginsel worden gedaan door agrarische ondernemers die gelijk wensen te worden behandeld als agrarische ondernemers die uiterlijk per 31 december 2005 de tot het ondernemingsvermogen behorende woning naar het privévermogen overbrachten (zie HR 3 februari 2012, nr. 10/02985, LJN BV2576, V-N 2012/9.4).
3.3.3. Naar uit het verweerschrift van de Staatssecretaris is op te maken, is tussen partijen niet in geschil dat het onttrekken van een bestaande woning aan het ondernemingsvermogen niet in relevante zin afwijkt van het onttrekken van cultuurgrond aan het ondernemingsvermogen voor de bouw op die grond van een nieuwe woning (...). Voorts laten de stukken van het geding geen andere gevolgtrekking toe dan dat het bedrag waarop de Inspecteur de landbouwvrijstelling niet van toepassing achtte geheel bestaat uit een verschil tussen de WEVAB cultuurgrond en de WEVAB bouwgrond. Het tweede middel slaagt derhalve. (...)
4.3 Het arrest van de Hoge Raad van 3 februari 2012 betrof een situatie waarbij een landbouwer in december 2004 een agrarisch bouwperceel overbracht naar zijn privévermogen om daarop een bedrijfswoning te bouwen. De Hoge Raad overwoog:(10)
3.4. Het hiervoor in 3.1.6 genoemde Besluit van 8 maart 2006 stelt agrarische ondernemers die geen gebruik hadden gemaakt van de mogelijkheid om als gevolg van de invoering van de Wet IB 2001 en de wijziging van de landbouwvrijstelling per 27 juni 2000 in de Wet ondernemerspakket 2001, de tot het ondernemingsvermogen behorende woning alsnog tot het privévermogen te rekenen per 31 december 2005. Zij dienden dan onder meer hun keuze uiterlijk 30 juni 2006 schriftelijk kenbaar te maken aan de voor hen bevoegde inspecteur van de Belastingdienst. Indien zij gebruik maakten van deze mogelijkheid kon volgens het Besluit van 8 maart 2006 de landbouwvrijstelling nog worden toegepast op het verschil tussen de WEVAB cultuurgrond en de WEVAB bouwgrond. De aldus geboden mogelijkheid stond derhalve ook open voor agrarische ondernemers die voordat de beëindiging van het Beleid werd bekendgemaakt nog geen aanstalten hadden gemaakt om de etikettering van hun bedrijfswoning te wijzigen of zelfs niet daartoe het voornemen hadden. In zoverre kan het Besluit van 8 maart 2006 niet worden geacht in het teken te staan van de beëindiging en afwikkeling van (de gevolgen van) het Beleid; het strekt verder dan het treffen van een overgangsregeling om te voldoen aan gerechtvaardigde eisen van rechtszekerheid of eerbiediging van gewekt vertrouwen. Het Besluit van 8 maart 2006 behelst in zoverre een zelfstandige tegemoetkoming die niet was ingegeven door een onjuiste rechtsopvatting met betrekking tot het bereik van de landbouwvrijstelling. Dit betekent dat, los van de vraag of de Staatssecretaris te veel tijd heeft genomen voor de beëindiging van het Beleid, met vrucht een beroep op het gelijkheidsbeginsel kan worden gedaan door agrarische ondernemers die gelijk wensen te worden behandeld als agrarische ondernemers die uiterlijk per 31 december 2005 de tot het ondernemingsvermogen behorende woning naar het privévermogen overbrachten. Het Hof heeft, ervan uitgaande dat het geval van belanghebbende gelijk is te stellen met het geval waarin een bestaande woning aan het ondernemingsvermogen wordt onttrokken, derhalve terecht het door belanghebbende gedane beroep op het gelijkheidsbeginsel gehonoreerd, wat er zij van de daartoe door het Hof gebezigde gronden.
Beleid
4.4 In het besluit van 8 maart 2006 heeft de Staatssecretaris het volgende vermeld:(11)
De Hoge Raad geeft in zijn arresten uitdrukkelijk aan dat als een perceel cultuurgrond (...) wordt aangewend voor de bouw van een woning dit perceel niet meer in het kader van een landbouwbedrijf wordt aangewend. Dit betekent dat de landbouwvrijstelling slechts van toepassing is op het verschil tussen de boekwaarde en de WEVAB-waarde van die grond direct voorafgaand aan de bestemming tot ondergrond woning.
(...)
Gelet op de verstrekkende gevolgen van de genoemde arresten stel ik onder de hierna geformuleerde voorwaarden agrarische ondernemers eenmalig in de gelegenheid alsnog te heretiketteren per 31 december 2005. Indien agrarische ondernemers gebruik maken van deze mogelijkheid kan de landbouwvrijstelling nog worden toegepast op het verschil tussen de boekwaarde van de ondergrond en de (fictieve) WEVAB-ondergrond van de woning per 31 december 2005. Heffing vindt alsdan plaats over het eventuele verschil tussen de WEV-ondergrond per 31 december 2005 en de (fictieve) WEVAB-ondergrond per 31 december 2005.
Literatuur
4.5 Schenk en Seegers schrijven:(12)
Ook bij de agrarische bedrijfswoning kan er een verschil bestaan tussen de WEV en de WEVAB van de ondergrond bedrijfswoning. Immers op de markt voor (voormalige agrarische) bedrijfswoningen zijn niet alleen agrariërs actief. Er zijn vele 'burgers en buitenlui' die graag buitenaf willen wonen en een hoger bedrag voor de (voormalige agrarische) bedrijfswoning willen betalen dan een agrariër. De WEV, die op deze markt ontstaat, is veelal hoger dan de WEVAB-verkoop/onttrekking. Die WEVAB ontstaat immers op een fictieve beperkte markt waar wordt verondersteld dat er slechts agrariërs opereren. Er wordt dus voorondersteld dat op die markt een prijs tot stand komt die de grond zou hebben indien zij voortgezet zou worden aangewend in het kader van een landbouwbedrijf. Het verschil tussen die WEV en WEVAB wordt door de landbouwvrijstelling niet vrijgesteld. Deze waardestijging wordt immers veroorzaakt door externe factoren buiten de landbouw. Maar van welke WEVAB- verkoop/onttrekking moet bij de ondergrond van de woning worden uitgegaan: van WEVAB-cultuurgrond of van de WEVAB-ondergrond bedrijfswoning?
(...)
De Hoge Raad heeft in de zogenaamde 7 mei 2004-arresten geoordeeld dat bij onttrekking van grond voor de bouw van een bedrijfswoning de WEVAB-verkoop/onttrekking niet bepaald moet worden uitgaande van de bestemming tot ondergrond bedrijfswoning doch van de bestemming van die grond direct voorafgaand aan de bestemming tot ondergrond bedrijfswoning.
(...)
De staatssecretaris van Financiën heeft (...) in zijn Besluit van 8 maart 2006 aangegeven dat nog eenmaal gebruik gemaakt kan worden van de zogenaamde fictieve WEVAB-verkoop/onttrekking ondergrond woning indien de woning met ondergrond per 31 december 2005 wordt onttrokken aan het ondernemingsvermogen.
5. Rbb-vergoeding
Wetgeving
5.1 In artikel 3.13, lid 1, onderdeel h, van de Wet IB 2001 is het volgende bepaald (wettekst 2002):
1. Tot de winst behoren niet:
h. een door Onze Minister na overleg met Onze Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij bij ministeriële regeling te bepalen deel van de voordelen ingevolge bij deze ministeriële regeling aangewezen regelingen ten behoeve van de ontwikkeling en instandhouding van bos en natuur alsmede aangewezen overeenkomsten die vooruitlopen op die regelingen.
5.2 Artikel 6 van Pro de Uitvoeringsregeling Inkomstenbelasting 2001 luidt als volgt:(13)
1. Als regelingen ten behoeve van de ontwikkeling en instandhouding van bos en natuur en als overeenkomsten die op die regelingen vooruitlopen, als bedoeld in artikel 3.13, eerste lid, onderdeel h, van de wet worden aangewezen: de Tijdelijke regeling particulier natuurbeheer zoals die luidde tot 1 januari 2000, de Subsidieregeling natuurbeheer 2000, de Subsidieregeling agrarisch natuurbeheer voor zover betrekking hebbend op de landschapssubsidie bedoeld in artikel 2, aanhef en onderdeel b, van die regeling, respectievelijk de in het tweede lid genoemde overeenkomsten.
2. De in het eerste lid bedoelde overeenkomsten betreffen:
a. de overeenkomsten met het Bureau Beheer Landbouwgronden
1° met het door de Dienst Landelijk Gebied toegekende nummer: 005/9001 van 29 mei 1996;
2° met het door de Dienst Landelijk Gebied toegekende nummer: 008/9001 van 30 mei 1996;
3° met het door de Dienst Landelijk Gebied toegekende nummer: 004/9001 van 27 oktober 1997;
4° met het door de Dienst Landelijk Gebied toegekende nummer: 003/9001 van 15 december 1997;
b. de beschikkingen van de minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij van 18 april 1998 met de beschikkingnummers kaderwet/pnb/01, kaderwet/pnb/02 en kaderwet/pnb/03.
3. Van de voordelen die worden genoten op grond van de in het eerste lid bedoelde regelingen en overeenkomsten behoort 90% niet tot de winst. In afwijking van de eerste volzin behoort van de voordelen die worden genoten op grond van de Subsidieregeling natuurbeheer 2000 respectievelijk de Subsidieregeling agrarisch natuurbeheer voor zover betrekking hebbend op de landschapssubsidie bedoeld in artikel 2, aanhef en onderdeel b van die regeling, 100% niet tot de winst.
5.3 In de Regeling bedrijfshervestiging en - beëindiging (hierna ook: Rbb) en bijbehorende toelichting is opgenomen:(14)
Artikel 2
De minister kan op aanvraag subsidie verstrekken voor:
a. (...)
b. de beëindiging van een bedrijf, of een gedeelte daarvan, voor zover dat gelegen is in een toeslaggebied, ter bevordering van de grondverwerving ten behoeve van de natuur, recreatie of landschap, al dan niet in combinatie met de verbetering van de ruimtelijke structuur van de landbouw.
Artikel 7
1. De subsidie voor de beëindiging van een bedrijf of een gedeelte daarvan, als bedoeld in artikel 2, onderdeel b, wordt verstrekt indien is voldaan aan elk van de volgende voorwaarden:
a. overdracht van de bij het bedrijf behorende grond in eigendom, vrij van enig gebruiksrecht, aan BBL op grond van een koopovereenkomst tussen BBL en de aanvrager, voorzover deze in een toeslaggebied ligt, en
b. beëindiging van het gebruik van de grond voor de landbouw binnen dertien maanden na overdracht aan BBL.
Artikel 12
1. De aanvraag wordt ingediend door een natuurlijk persoon of rechtspersoon die beschikt over de eigendom of over het gebruiksrecht van de bij een bedrijf behorende grond.
Artikel 15
1. (...)
2. Bij de aanvraag tot subsidievaststelling toont de aanvrager aan dat de beëindiging of de hervestiging van het bedrijf heeft plaatsgevonden overeenkomstig de in deze regeling opgenomen voorwaarden.
Toelichting artikel 2. Doel van de regeling.
(...) In onderhavige regeling zijn deze doelstellingen geïntegreerd. Hervestiging en beëindiging van bedrijven worden gestimuleerd ten behoeve van de grondverwerving voor natuur, landschap of recreatie, al dan niet in combinatie met de verbetering van de ruimtelijke structuur van de landbouw. (...) Op grond van deze regeling kan een extra stimulans gegeven worden aan vrijwillige beëindiging of hervestiging van bedrijven ten behoeve van de grondverwerving in de eerder genoemde toeslaggebieden, zodat inzet van het onteigeningsinstrumentarium zo min mogelijk nodig is.
5.4 In de Subsidieregeling natuurbeheer 2000 en bijbehorende toelichting is vermeld:(15)
Artikel 2
De minister kan aan beheerders en aan anderen dan beheerders als bedoeld in artikel 5 en Pro 6 ter bevordering van de duurzame ontwikkeling en instandhouding van bossen en natuurterreinen, mede met het oog op de recreatieve functie daarvan, wegens inkomstenderving als gevolg van het verminderde productierendement van landbouwgronden, alsmede ter bevordering van de duurzame instandhouding van landschappelijke elementen op aanvraag subsidie verstrekken ten behoeve van:
a de instandhouding van basis- of pluspakketten, opgenomen in de bijlagen 12 tot en met 41;
b de functieverandering van landbouwgronden naar natuur en bos door de ontwikkeling van basis- of pluspakketten;
c de ontwikkeling en omvorming van basis- of pluspakketten, onderscheidenlijk de aanleg of het herstel van landschapspakketten, door middel van maatregelen met een eenmalig karakter, die rechtstreeks en direct de fysieke condities of kenmerken van de desbetreffende terreinen wijzigen, of door middel van beheer, zonder welke wijzigingen en beheer de daarop volgende instandhouding van basis- of pluspakketten, onderscheidenlijk landschapspakketten, niet mogelijk is;
d de instandhouding van het recreatiepakket, opgenomen in bijlage 58, of
e de instandhouding van landschapspakketten, opgenomen in de bijlagen 42 tot en met 56.'
Algemene toelichting
(...) De onderhavige regeling richt zich op gebieden waar de instandhouding of ontwikkeling van natuurwaarden en van bos de primaire functie vormt. Voor zover het daarbij om landbouwgronden gaat, betreft het derhalve functiewijziging. De betreffende gronden worden aan de bedrijfsmatige landbouw onttrokken. Natuurbeheer vindt aldaar toepassing. (...)
Jurisprudentie
5.5 De Hoge Raad overwoog op 26 november 2010 over een Rbb-vergoeding:(16)
's Hofs uitspraak en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de subsidieverlening door de DLG voortvloeide uit hetgeen belanghebbende en BBL in de overeenkomst van 25 april 2002 zijn overeengekomen en dat belanghebbende bij deze overeenkomst zich tot geen andere prestatie heeft verbonden dan de verkoop en de levering van de grond. De doelstelling van voormeld artikel 2 van Pro de Rbb, namelijk de bevordering van de grondverwerving ten behoeve van landbouw, recreatie en landschap, maakt dat de door de DLG verleende subsidie als ondersteuning van de aankoopactiviteit van BBL moet worden beschouwd. Hieruit volgt dat voor de toepassing van de landbouwvrijstelling de onderhavige subsidie deel uitmaakt van de tegenprestatie voor de levering van de grond.
5.6 In het arrest van 5 maart 2010 werd bij de verkoop van landbouwgrond door een agrariër aan een projectontwikkelaar (achteraf) een vergoeding voor belastingschade van fl. 40.000 overeengekomen. De Hoge Raad overwoog:(17)
Indien, zoals in het onderhavige geval, tussen van elkaar onafhankelijke derden landbouwgrond wordt verkocht zal, door de inspecteur aannemelijk te maken bijzondere omstandigheden daargelaten, ervan moeten worden uitgegaan dat de waarde in het economische verkeer van de verkochte grond gelijk is aan de waarde van de tegenprestatie van de koper. 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de betaling door B van ƒ 40 000 voortvloeide uit hetgeen partijen in de overeenkomst van 28 november 1999 zijn overeengekomen en dat belanghebbende bij deze overeenkomst zich tot geen andere prestatie heeft verbonden dan de verkoop en de levering van de grond. Daaruit volgt dat het bedrag van ƒ 40 000 deel uitmaakt van de tegenprestatie die de koper verschuldigd was ter zake van de levering van de grond. Daaraan doet niet af dat de vergoeding verband hield met de fiscale gevolgen - die kennelijk anders waren dan partijen zich hadden voorgesteld - van de overeengekomen gespreide betaling van een deel van de koopsom.
5.7 De Hoge Raad definieert in het arrest van 7 januari 1970 het begrip belastingschade als volgt:(18)
dat van belastingschade, welke door de onteigening is veroorzaakt en voor vergoeding in aanmerking komt, dan ook alleen sprake is ingeval in de schadeloosstelling, welke de onteigende ter zake van de ontneming van zijn eigendom ontvangt, posten zijn begrepen, die fiscaal als inkomen moeten worden beschouwd en waarvan meer of eerder belasting wordt geheven dan geheven zou zijn, indien dat zelfde inkomen onder onteigening, anders verdeeld en op andere tijdstippen aan de onteigende zou zijn toegevallen;
Beleid
5.8 De Staatssecretaris geeft in zijn besluit van 31 oktober 2001 een nadere definitie van belastingschade:(19)
Dit betekent dat belastingschade bestaat uit het verschil tussen:
- de inkomsten- of vennootschapsbelasting die de onteigende verschuldigd wordt over de thans in één bedrag ontvangen vergoeding van inkomensschade én
- de contant gemaakte som der bedragen aan inkomsten- of vennootschapsbelasting over het na onteigening te missen (zelfde) inkomen of winst die over een reeks van jaren zou zijn verschuldigd.
5.9 De Staatssecretaris merkt in zijn vraag en antwoordbesluit van 22 juni 2004 onder onderdeel E1 op:(20)
Op grond van artikel 2 van Pro de Regeling kunnen verplaatsende of stakende agrarische ondernemers in aanmerking komen voor subsidie. De hier van belang zijnde bedrijfsbeëindigingssubsidie bedraagt € 2.722,68 per hectare voor de aan het Bureau Beheer Landbouwgronden (BBL) over te dragen grond en het bedrag dat de aanvrager aan inkomstenbelasting verschuldigd is ter zake van de winst behaald met staking van de onderneming tot een maximum van € 1.815,12 per hectare inzake de aan de BBL over te dragen grond.
Is de vergoeding voor verschuldigde inkomstenbelasting die onderdeel is van de bedrijfsbeëindigingssubsidie op grond van de Regeling bedrijfshervestiging en -beëindiging (hierna: de Regeling) aan te merken als een onbelaste belastingschadevergoeding?
Antwoord
Nee. In het besluit van 31 oktober 2001, nr. CPP2001/1559M, is aangegeven dat een vergoeding voor belastingschade niet leidt tot heffing van inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting. Volgens het besluit is sprake van belastingschade indien in de schadeloosstelling posten zijn begrepen die fiscaal als inkomen moeten worden beschouwd (inkomensschade) en waarvan meer of eerder belasting wordt geheven dan geheven zou zijn indien datzelfde inkomen zonder dat hetgeen tot vergoeding van belastingschade aanleiding gaf, anders verdeeld en op andere tijdstippen aan de belanghebbende zou zijn toegevallen. Indien wel aan de hiervoor gegeven definitie wordt voldaan is er volgens het besluit toch geen sprake van belastingschade indien een redelijk handelende ondernemer die in gelijke omstandigheden verkeert als de belastingplichtige en rekening houdend met de belastingheffing over de boekwinst, ook zonder (dreigende) onteigening dezelfde transactie zou zijn aangegaan.
Aangenomen kan worden dat er vrijwel altijd sprake is van vrijwillige deelname aan de Regeling. Op grond van voornoemd besluit en met verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 26 augustus 1998, nr. 33 615 (BNB 1999/49), kan er van worden uitgegaan dat de onderhavige subsidieregeling is gelijk te stellen aan een aanbod dat zo goed is dat die door een redelijk handelende ondernemer niet kan worden afgeslagen. Er is dan geen sprake van belastingschade.
Literatuur
5.10 In zijn commentaar bij de uitspraak van de Hoge Raad van 26 november 2010 in NTFR 2010/2737 schrijft Roerdink:
(...) De Hoge Raad overweegt onder meer dat 'de subsidieverlening door de DLG voortvloeide uit hetgeen belanghebbende en BBL in de overeenkomst van 25 april 2002 zijn overeengekomen en dat belanghebbende bij deze overeenkomst zich tot geen andere prestatie heeft verbonden dan de verkoop en de levering van de grond'. Deze overweging vind ik opmerkelijk. Nu ken ik niet de exacte inhoud van de overeenkomst van 25 april 2002, maar ik neem aan dat deze overeenkomst strookt met de regelgeving zoals die is neergelegd in de Regeling bedrijfshervestiging en -beëindiging (hierna: Rbb). De subsidie is immers op basis van genoemde regeling verleend. Deze regeling stelt onder meer als voorwaarde om voor de subsidie in aanmerking te komen, dat het bedrijf wordt beëindigd (art. 2, letter b, Rbb). Art. 7 Rbb Pro bepaalt vervolgens dat de subsidie voor de beëindiging van een (gedeelte van een) bedrijf wordt verstrekt indien de grond wordt overgedragen aan BBL (lid 1, letter a) en het gebruik van de grond voor de landbouw binnen dertien maanden na overdracht aan BBL wordt beëindigd (lid 1, letter b). Bij de aanvraag tot subsidievaststelling moet de aanvrager aantonen dat de beëindiging van het bedrijf heeft plaatsgevonden (art. 15, lid 2, Rbb). Uit onderdeel 5 van de toelichting op de Rbb maak ik op dat de subsidie strekt tot vergoeding van de kosten die gemaakt moeten worden voor de beëindiging van het bedrijf. Ik kan dan ook niet anders concluderen dan dat de beëindiging van het bedrijf een wezenlijke voorwaarde is om voor de subsidie in aanmerking te komen. Hoe de Hoge Raad daarom kan overwegen dat belanghebbende 'zich tot geen andere prestatie heeft verbonden dan de verkoop en de levering van de grond', is mij dan ook niet duidelijk. De subsidie houdt ook geen enkel verband met de waarde van de grond. De hectaretoeslag is bijvoorbeeld een forfaitair vastgesteld bedrag. Ook kan de Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij in bijzondere gevallen toestemming verlenen voor het behoud van het eigendom door de eigenaar (art. 7, lid 2, Rbb). Men hoeft zelfs geen eigenaar van de grond te zijn om voor de subsidie in aanmerking te komen; ook een gebruiksgerechtigde kan een subsidie aanvragen (art. 12 Rbb Pro). Gelet op het vorenstaande ben ik van mening dat de subsidie geen gedeeltelijke vergoeding voor de wevab van de grond is en derhalve niet onder de landbouwvrijstelling ex art.3.12 Wet IB 2001 valt. Ik onderschrijf daarom de opvattingen van rechtbank en hof ter zake. De Hoge Raad heeft echter anders beslist en het is de Hoge Raad die het laatste woord heeft.
6. Beoordeling van de klachten
6.1 Het geschil betreft een tweetal vragen. De eerste is de vraag of en in hoeverre bij de onttrekking van de bouwkavel een belastbaar resultaat ontstaat. De tweede vraag is of de ontvangen subsidie uit de Regeling bedrijfshervestiging en -beëindiging onbelast dient te blijven.
Onttrekking bouwkavel
6.2 Gezien het arrest van de Hoge Raad van 20 april 2012 (4.2) kan belanghebbende zich met toepassing van het gelijkheidsbeginsel met vrucht beroepen op het besluit van 8 maart 2006. In dat arrest heeft de Hoge Raad tevens geoordeeld dat voor de toepassing van het besluit een bouwkavel op dezelfde wijze kan worden behandeld als de ondergrond van een woning, indien tussen partijen niet in geschil is dat tussen beiden geen relevant verschil bestaat, hetgeen in de onderhavige zaak het geval is.
6.3 De Staatssecretaris heeft in zijn conclusie van dupliek in overeenstemming met voornoemd besluit te kennen gegeven dat het verschil tussen de WEVAB cultuurgrond en WEVAB ondergrond woning voor belanghebbende onder de landbouwvrijstelling valt (3.2). Doch dat besluit behelst niet een goedkeuring dat ook de waardesprong van WEVAB ondergrond woning naar WEV ondergrond woning is vrijgesteld.
6.4 De klachten bij het eerste middel welke zien op toepassing van het besluit van 8 maart 2006, zijn dus voor zover zij berusten op de arresten van de Hoge Raad van 20 april 2012 (4.2) en 3 februari 2012 (4.3) gegrond.
6.5 De overige onder het eerste middel verwoorde klachten kunnen niet tot cassatie leiden aangezien zij gericht zijn tegen feitelijke en niet onbegrijpelijke oordelen van het Hof.
6.6 Uit de overgelegde gedingstukken blijkt niet dat de WEVAB ondergrond woning is vastgesteld. Verwijzing moet volgen teneinde vast te stellen wat - rekeninghoudend met het besluit van 8 maart 2006 - de (fictieve) WEVAB ondergrond woning op het moment van onttrekking is.
Rbb-vergoeding
6.7 Belanghebbende heeft een Rbb-vergoeding van € 99.051 ontvangen welke is berekend over een oppervlakte van 21.82.80 ha. Belanghebbende heeft € 25.684 ontvangen voor de verkoop van 5.66.00 ha. grond aan BBL. Het resterende deel van de vergoeding ad € 73.367 is toegekend omdat belanghebbende afstand heeft gedaan van zijn pachtrecht op 16.16.80 ha.
6.8 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 26 november 2010 geoordeeld dat de Rbb-vergoeding - zowel de hectaretoeslag als de tegemoetkoming voor de verschuldigde inkomstenbelasting - deel uitmaakt van de tegenprestatie voor de levering van de grond, omdat de verleende subsidie als ondersteuning van de aankoopactiviteit van BBL moet worden beschouwd (5.5).
6.9 Het deel van de Rbb-vergoeding dat ziet op de verkoop van de grond aan BBL, dient te worden toegerekend aan de tegenprestatie voor de levering van de grond. Nu dit deel van de vergoeding meer bedraagt dan de door partijen vastgestelde WEVAB (2.5), is de landbouwvrijstelling niet van toepassing en is de Rbb-vergoeding voor dit deel belast.
6.10 Voor zover belanghebbende de vergoeding heeft ontvangen voor het afstand doen van het pachtrecht, kan deze niet een tegenprestatie voor de verkoop van grond zijn, aangezien belanghebbende niet eigenaar is van de grond en deze dus niet kan verkopen. Het pachtrecht is slechts een gebruiksrecht (artikel 7:311 BW Pro). In zoverre slaagt de klacht van belanghebbende. Een deel van de Rbb-vergoeding is dan ook een bate die moet worden toegerekend aan de bedrijfsbeëindiging en is derhalve belast. Belanghebbende stelt echter dat ook dit deel van de Rbb-vergoeding onbelast dient te blijven (3.4).
6.11 Belanghebbende bepleit dat er sprake is van een vrijgestelde vergoeding voor belastingschade als bedoeld in het besluit van de Staatssecretaris van 31 oktober 2001 (5.8). De Rechtbank en het Hof hebben echter geoordeeld dat er van een situatie waarin inkomen wordt genoten waarover meer of eerder belasting wordt geheven dan bij reguliere uitbetaling op een later tijdstip het geval zou zijn geweest, geen sprake is (2.5). Belanghebbende heeft in feitelijke instantie niet aannemelijk gemaakt dat er sprake is van een vergoeding voor het eerder of meer heffen van belasting. Derhalve kan de klacht van belanghebbende tegen het feitelijke oordeel van de Rechtbank en het Hof niet tot cassatie leiden.
6.12 In artikel 3.13 Wet IB 2001 jo. artikel 6 Uitvoeringsregeling Pro is geregeld dat een vergoeding uit hoofde van de Subsidieregeling Natuurbeheer 2000 is vrijgesteld. Volgens belanghebbende stemt de Regeling bedrijfshervestiging en -beëindiging dusdanig overeen met de Subsidieregeling Natuurbeheer 2000 dat zij op grond van het gelijkheidsbeginsel ook onbelast dient te blijven. Daar de Rechtbank en het Hof de Rbb-vergoeding hebben aangemerkt als onderdeel van de verkoopprijs van de landbouwgrond is deze stelling van belanghebbende niet behandeld.
6.13 De doelstelling van de Regeling bedrijfshervestiging en -beëindiging is grondverwerving voor natuur, landschap of recreatie, al dan niet in combinatie met de verbetering van de ruimtelijke structuur van de landbouw (5.3). De doelstelling van de Subsidieregeling Natuurbeheer 2000 is instandhouding of ontwikkeling van natuurwaarden en bos. Voor zover het daarbij gaat om landbouwgronden betreft het een functiewijziging en worden zij aan de bedrijfsmatige landbouw onttrokken (5.4). Gezien de wezenlijk verschillende doelstellingen van de Regeling bedrijfshervestiging en -beëindiging en de Subsidieregeling Natuurbeheer 2000 - grondverwerving versus natuurbeheer - verkeren de tot de onderscheiden regelingen gerechtigde subjecten rechtens in ongelijke posities en is het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel dus ongegrond.
6.14 Ten slotte stelt belanghebbende dat het belasten van een subsidie voor inkomstenbelastingschade niet te bedoeling kan zijn van de Regeling bedrijfshervestiging en -beëindiging. Anders dan belanghebbende meent houdt de subsidieregeling geen regels in over de belastbaarheid van de uitkering. Voorts ziet het door belanghebbende genoemde arrest van de Hoge Raad van 18 maart 1998 op een ander geval als het onderhavige.(21)
6.15 Het tweede middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.
7. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en dat het geding wordt verwezen.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst/P.
2 Rechtbank Arnhem 3 februari 2011, nr. AWB 10/3029, LJN BP2981, NTFR 2011/599.
3 Gerechtshof Arnhem 29 november 2011, nr. 11/00248, LJN BU7716, NTFR 2012/431.
4 Samenhangend met onderhavige zaak is onder zaaknr. 12/00245 het beroep in cassatie van de echtgenote aanhangig waarin ik tevens concludeer. De echtgenote komt in cassatie op tegen de aan haar opgelegde aanslag over het jaar 2002. In beide zaken zijn de in de beroepschriften aangevoerde gronden van cassatie gelijkluidend.
5 Besluit van 8 maart 2006, CPP2005/3338M, V-N 2006/17.14.
6 Hoge Raad 20 april 2012, nr. 10/01454, LJN BP6660, NTFR 2012/1073 m. nt. H. Roerdink, V-N 2012/21.6 m. nt. redactie.
7 Hoge Raad 26 november 2010, nr. 09/00808, LJN BO5001, BNB 2011/26, NTFR 2010/2737, V-N 2011/62.13.
8 Hoge Raad 18 maart 1998, nr. 33183, LJN AA2481, BNB 1998/160.
9 Hoge Raad 20 april 2012, nr. 10/01454, LJN BP6660, NTFR 2012/1073 m. nt. H. Roerdink, V-N 2012/21.6 m. nt. redactie.
10 Hoge Raad 3 februari 2012, nr. 10/02985, LJN BV2576, V-N 2012/9.4 m. nt. redactie, BNB 2012/110 m.nt. Meussen, NTFR 2012/377 m. nt. I.R.J. Thijssen, FED 2012/38 m.nt. Van der Wal.
11 Besluit van 8 maart 2006, CPP2005/3338M, V-N 2006/17.14.
12 S.F.J.J. Schenk en P.L.F. Seegers, De landbouwvrijstelling, FED Fiscale brochures, 7e druk, Deventer: Kluwer 2012, pp. 117-119.
13 Wettekst 2002. De wettekst is met terugwerkende kracht gewijzigd bij Besluit Staatssecretaris van Financiën van 2 februari 2009, nr. DB2009/11M, Stcrt. 2009, 27, V-N 2009/9.21.
14 Besluit van de Staatssecretaris van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij van 20 oktober 2000, nr. TRCJZ/2000/11943, Stcrt. 23 oktober 2000, nr. 205.
15 Besluit van de Staatssecretaris van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij van 20 december 1999, nr. TRCJZ/1999/13144, Stcrt. 1999, nr. 252.
16 Hoge Raad 26 november 2010, nr. 09/00808, LJN BO5001, BNB 2011/26, NTFR 2010/2737 m. nt. Roerdink, V-N 2010/62.13 m. nt. redactie.
17 Hoge Raad 5 maart 2010, nr. 08/03683, BNB 2010/50.
18 Hoge Raad 7 januari 1970, nr. 894, LJN AB3994, BNB 1970/236.
19 Besluit van 31 oktober 2001, nr. CPP 2001/1559M, V-N 2011/60.1.6.
20 Besluit van 22 juni 2004, nr. CPP2004/1010M, BNB 2004/324, NTFR 2004/955, V-N 2004/35.9.
21 Hoge Raad 18 maart 1998, nr. 33 183, LJN AA2481, BNB 1998/160, V-N 1998/15.13 m. nt. redactie, FED 1998/196, WFR 1998/475