Conclusie
Nr. 11/05763
Nr. Rechtbank: 09/866
Nr. Gerechtshof: 11/00234
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting
1 januari 2005 - 31 december 2005
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.E.C.M. NIESSEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 18 oktober 2012 inzake:
X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
1.1 Voor het jaar 2005 is aan X, wonende te Z (Thailand), (hierna: belanghebbende) een aanslag in de inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil.
1.2 Na daartegen gemaakt bezwaar is die aanslag ib/pvv, bij uitspraak van de Inspecteur(1), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.582 onder verrekening van ingehouden loonheffingen ten bedrage van € 1.013. De verschuldigde ib/pvv bleef, na verrekening van de loonheffingen, vastgesteld op nihil.
1.3 Van de uitspraak van de Inspecteur is belanghebbende in beroep gekomen bij rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.056.(2)
1.4 Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard, het incidentele hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond verklaard.(3)
1.5 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Van belanghebbende is geen conclusie van repliek ontvangen.
1.6 Het geschil spitst zich toe op de vraag of de aan belanghebbende toekomende uitkeringen uit de regeling Flexibel Pensioen en Uittreden (hierna: FPU-uitkeringen), op grond van artikel 19 van Pro de Overeenkomst Nederland-Thailand ter heffing zijn toegewezen aan Nederland.
2. De feiten en het geschil in feitelijke instanties
2.1 De feiten zijn door het Hof in zijn in onderdeel 1.4 vermelde uitspraak als volgt weergegeven, van welke feiten in cassatie kan worden uitgegaan:
2.1. Belanghebbende is geboren in 1944. Hij heeft tot 27 december 2000 in Nederland gewoond. Sindsdien woont hij in Thailand.
2.2. Belanghebbende was van 1 september 1968 tot en met 30 september 2002 werkzaam bij A (hierna: A).
2.3. Met ingang van 1 oktober 2002 is belanghebbende vervroegd met pensioen gegaan, daarbij gebruik makend van de regeling Flexibel Pensioen en Uittreden. In het onderhavige jaar ontving belanghebbende uitkeringen ingevolge die regeling (hierna: FPU-uitkeringen) ten bedrage van, in totaal, € 25.582. Deze uitkeringen werden, onder inhouding van loonbelasting ten bedrage van - in totaal - € 1.013, door Stichting Pensioenfonds ABP (hierna: ABP) aan belanghebbende betaald.
2.4. Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte in de inkomstenbelasting gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil. In de aangifte is geen melding gemaakt van de FPU-uitkeringen. De aanslag is vastgesteld overeenkomstig de aangifte. Daarbij is geen loonbelasting verrekend.
2.5. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag en zich op het standpunt gesteld dat de door ABP ingehouden loonbelasting dient te worden verrekend met de verschuldigde inkomstenbelasting, hetgeen zou resulteren in een belastingteruggaaf van € 1.013.
2.6. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 25.582, zijnde het bedrag van de in het onderhavige jaar door belanghebbende ontvangen FPU-uitkeringen. De door ABP ingehouden loonbelasting is verrekend met de over de FPU-uitkeringen verschuldigde inkomstenbelasting, met als gevolg dat er geen belastingteruggaaf resteerde.
Rechtbank en Hof
2.2 De Rechtbank overweegt dat op grond van artikel 4.5, lid 4 van de Wet op het hoger beroepsonderwijs en wetenschappelijk onderzoek (hierna: WHW) de dienstbetrekking ook na de privatisering van A geldt als niet zijnde een privaatrechtelijke dienstbetrekking. Desondanks komt door de privatisering wel een einde aan het bewijzen van diensten in de uitoefening van overheidsfuncties.
2.3 Het feit dat de FPU-regeling eerst in het leven is geroepen in 1997, neemt niet weg dat deze gedeeltelijk betrekking heeft op de dienstjaren verricht vóór 1992 in overheidsdienst. De door belanghebbende genoten uitkering heeft dus mede betrekking op de jaren 1968 tot en met 1992, aangezien niet aannemelijk is dat hij gedurende die periode geen pensioen zou hebben opgebouwd, aldus de Rechtbank.
2.4 Voorgaande betekent voor de overeenkomst tussen Nederland en Thailand tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen en ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (hierna: de Overeenkomst Nederland-Thailand) dat belanghebbende van 1968 tot en met 1992 pensioen heeft opgebouwd in overheidsdienst, hetgeen tot gevolg heeft dat de inspecteur op grond van artikel 19 van Pro de Overeenkomst Nederland-Thailand 24/34e deel van de (FPU-)pensioenuitkering in de grondslag van de Nederlandse belastingheffing mag betrekken. Het heffingsrecht voor het overige 10/34e deel is op grond van artikel 18 van Pro de Overeenkomst Nederland-Thailand toegewezen aan Thailand. Dientengevolge dient over 10/34e deel van € 25.582 ofwel € 7.525 belastingheffing in Nederland achterwege te blijven.
2.5 Anders dan voor de Rechtbank, is voor het Hof niet in geschil dat de aanspraak van belanghebbende op de FPU-uitkeringen geheel is ontstaan na de inwerkingtreding van de WHW.
2.6 Het Hof is van oordeel dat de inwerkingtreding van de WHW niet tot gevolg heeft gehad dat A is geprivatiseerd. De WHW heeft er evenmin toe geleid dat de dienstbetrekking van belanghebbende tot A is gewijzigd in een privaatrechtelijke dienstbetrekking. In dit verband wijst het Hof op de totstandkomingsgeschiedenis van de WHW, waarin is opgemerkt: "Met ingang van de inwerkingtreding van de rechtspositieregeling zal aan de openbare instellingen indienstneming op arbeidsovereenkomst niet meer mogelijk zijn. Het onderhavige wetsvoorstel gaat ervan uit, dat al het personeel aan openbare instellingen wordt aangesteld als ambtenaar." (Kamerstukken II, vergaderjaar 1988-1989, nr. 3, blz, 121).
2.7 Het Hof is van oordeel dat belanghebbende ook sedert de inwerkingtreding van de WHW werkzaam is geweest in publiekrechtelijke dienstbetrekking bij een tot de centrale overheid behorende publiekrechtelijke instelling. Mitsdien is belanghebbende ook na de inwerkingtreding van de WHW in overheidsdienst werkzaam geweest en is zijn aanspraak op FPU-uitkeringen derhalve opgebouwd in overheidsdienst. Artikel 19, lid 1, van de Overeenkomst Nederland-Thailand wijst de heffingsbevoegdheid ter zake van die uitkeringen toe aan Nederland, zodat het Hof van oordeel is dat het gelijk met betrekking tot deze vraag aan de Inspecteur is.
2.8 In verband met de stelling van belanghebbende dat het de Inspecteur niet vrij stond bij uitspraak op bezwaar de aanslag te berekenen naar een hoger belastbaar inkomen uit werk en woning dan het belastbaar inkomen uit werk en woning waarnaar de aanslag was berekend, merkt het Hof op dat het de Inspecteur vrijstaat bij uitspraak op bezwaar elementen van de aanslag te veranderen, mits het netto-bedrag van de aanslag niet hoger wordt vastgesteld dan het netto-bedrag waarnaar de aanslag aanvankelijk was berekend. Dit netto-bedrag is het bedrag van de aanslag na verrekening van voorlopige aanslagen en in de belastingwet aangewezen voorheffingen, zoals de loonbelasting (zie HR 21 juni 1978, nr. 18 880, BNB 1978/228). Ook met betrekking tot de tweede vraag is het Hof van oordeel dat het gelijk aan de Inspecteur is.
3. Het geding in cassatie
3.1 In cassatie klaagt belanghebbende over het oordeel van het Hof dat de dienstbetrekking van belanghebbende tot A een publiekrechtelijke dienstbetrekking betreft, zodat de daaruit voortvloeiende beloning, daaronder begrepen het pensioen, valt onder artikel 19, lid 1, van de Overeenkomst Nederland-Thailand.
3.2 Belanghebbende voert primair aan dat artikel 18 van Pro de Overeenkomst Nederland-Thailand de heffingsbevoegdheid ter zake van de FPU-uitkeringen uitsluitend toewijst aan Thailand. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat een gedeelte van de uitkering valt onder de reikwijdte van artikel 18 en Pro een gedeelte onder de reikwijdte van artikel 19 van Pro de Overeenkomst Nederland-Thailand, zodat Nederland beperkte heffingsbevoegdheid over de FPU-uitkeringen zou toekomen, namelijk slechts voor het gedeelte dat de uitkering onder laatstgenoemd artikel valt.
3.3 Voorts klaagt belanghebbende - in het geval het in 3.1 vermelde oordeel van het Hof juist is - over het oordeel van het Hof dat de Inspecteur bevoegd zou zijn bij uitspraak op bezwaar het belastbaar inkomen uit werk en woning op een hoger bedrag vast te stellen dan het bedrag waarop dat inkomen bij aanslag is vastgesteld.
4. Publiekrechtelijke rechtspersoon en pensioenopbouw
Relevante wetteksten
4.1 In boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, is het onderdeel 'rechtspersonen' naar Nederlands recht opgenomen. Artikel 1 van Pro boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, dat, aldus de doctrine, de 'publiekrechtelijke rechtspersonen' aanduidt, luidt:
1. De Staat, de provincies, de gemeenten, de waterschappen, alsmede alle lichamen waaraan krachtens de Grondwet verordenende bevoegdheid is verleend, bezitten rechtspersoonlijkheid. 2. Andere lichamen, waaraan een deel van de overheidstaak is opgedragen, bezitten slechts rechtspersoonlijkheid, indien dit uit het bij of krachtens de wet bepaalde volgt.
3. De volgende artikelen van deze titel, behalve artikel 5, gelden niet voor de in de voorgaande leden bedoelde rechtspersonen.
4.2 Artikel 23 van Pro de Grondwet luidt:
1. Het onderwijs is een voorwerp van de aanhoudende zorg der regering.
2. Het geven van onderwijs is vrij, behoudens het toezicht van de overheid en, voor wat bij de wet aangewezen vormen van onderwijs betreft, het onderzoek naar de bekwaamheid en de zedelijkheid van hen die onderwijs geven, een en ander bij de wet te regelen.
3. Het openbaar onderwijs wordt, met eerbiediging van ieders godsdienst of levensovertuiging, bij de wet geregeld.
4. In elke gemeente wordt van overheidswege voldoend openbaar algemeen vormend lager onderwijs gegeven in een genoegzaam aantal openbare scholen. Volgens bij de wet te stellen regels kan afwijking van deze bepaling worden toegelaten, mits tot het ontvangen van zodanig onderwijs gelegenheid wordt gegeven, al dan niet in een openbare school.
5. De eisen van deugdelijkheid, aan het geheel of ten dele uit de openbare kas te bekostigen onderwijs te stellen, worden bij de wet geregeld, met inachtneming, voor zover het bijzonder onderwijs betreft, van de vrijheid van richting.
6. Deze eisen worden voor het algemeen vormend lager onderwijs zodanig geregeld, dat de deugdelijkheid van het geheel uit de openbare kas bekostigd bijzonder onderwijs en van het openbaar onderwijs even afdoende wordt gewaarborgd. Bij die regeling wordt met name de vrijheid van het bijzonder onderwijs betreffende de keuze der leermiddelen en de aanstelling der onderwijzers geëerbiedigd.
7. Het bijzonder algemeen vormend lager onderwijs, dat aan de bij de wet te stellen voorwaarden voldoet, wordt naar dezelfde maatstaf als het openbaar onderwijs uit de openbare kas bekostigd. De wet stelt de voorwaarden vast, waarop voor het bijzonder algemeen vormend middelbaar en voorbereidend hoger onderwijs bijdragen uit de openbare kas worden verleend.
8. De regering doet jaarlijks van de staat van het onderwijs verslag aan de Staten-Generaal.
4.3 In artikel 1.8 van de WHW wordt een opsomming gegeven van de door de Staat bekostigde instellingen voor hoger onderwijs. De tekst van artikel 1.8 van de WHW luidt:
Artikel 1.8. Opsomming bekostigde instellingen voor hoger onderwijs
1. De bekostigde instellingen voor hoger onderwijs zijn de instellingen, opgenomen in de bijlage van deze wet onder a tot en met i.
2. De in de bijlage van deze wet onder a, c, h en j opgenomen instellingen bezitten rechtspersoonlijkheid.
3. Een wijziging van de statutaire naam van een stichting of vereniging, genoemd in de bijlage, is van kracht met ingang van het tijdstip waarop de wijziging schriftelijk aan Onze minister is medegedeeld.
De bijlage bij de WHW luidt voor zover in cassatie van belang:
In deze bijlage zijn in de onderdelen a tot en met i opgenomen de bekostigde instellingen voor hoger onderwijs, bedoeld in artikel 1.8, eerste lid, (...).
De namen van rechtspersonen in deze bijlage worden weergegeven zoals zij luiden op 1 januari 2004.
a. De openbare universiteiten te Leiden, Groningen, Amsterdam, Utrecht, Delft, Wageningen, Eindhoven, Enschede, Rotterdam en Maastricht.
b. De bijzondere universiteit te:
- Amsterdam, uitgaande van de Vereniging voor christelijk wetenschappelijk onderwijs;
- Nijmegen, uitgaande van de Stichting Katholieke Universiteit;
- Tilburg, uitgaande van de Stichting Katholieke Universiteit Brabant.
4.4 De tekst van artikel 1.9 van de WHW, waarin de bekostiging van het hoger onderwijs is geregeld, luidt:
1. Ten behoeve van het verzorgen van initieel onderwijs en, voorzover het universiteiten betreft, mede ten behoeve van het verrichten van wetenschappelijk onderzoek hebben de in de bijlage van deze wet onder a, c, h en j opgenomen instellingen, onderscheidenlijk rechtspersonen met volledige rechtsbevoegdheid, waarvan de overige in de bijlage van deze wet opgenomen instellingen uitgaan, aanspraak op bekostiging uit 's Rijks kas, voorzover aan de aan die instellingen verbonden opleidingen accreditatie is verleend of die opleidingen de toets nieuwe opleiding met positief gevolg hebben ondergaan. Voor de toepassing van dit lid worden de ontwerp- en ontwikkelactiviteiten en onderzoek gericht op de beroepspraktijk, aan hogescholen gerekend tot het daarop betrekking hebbende onderwijs.
2. Aan de met goed gevolg afgelegde examens van initiële opleidingen, verzorgd door bekostigde instellingen, is een graad verbonden. Degenen aan wie een dergelijke graad is verleend onderscheidenlijk degenen die hebben voldaan aan de vereisten, gesteld in artikel 7.18, zijn gerechtigd in de daarvoor in aanmerking komende gevallen de graden, genoemd in de artikelen 7.10a en 7.18, in de eigen naamsvermelding tot uitdrukking te brengen.
3. Voorwaarde voor het bepaalde in het eerste en tweede lid is dat de desbetreffende instelling in acht neemt hetgeen bij of krachtens deze wet is bepaald ten aanzien van:
a. de kwaliteitszorg,
b. de planning en bekostiging,
c. het personeel,
d. het onderwijsaanbod, de registratie, het onderwijs, de examens en de promoties,
e. de vooropleidings- of toelatingseisen,
f. de studenten en extraneï,
g. de rechtsbescherming van studenten en extraneï, en
h. het bestuur en de inrichting.
4.5 De tekst van artikel 4.5 van de WHW, waarvan de titel luidt 'Regeling van de rechtspositie', vermeldt:
1. Met inachtneming van bij of krachtens algemene maatregel van bestuur gestelde regels als bedoeld in het tweede en derde lid regelt het instellingsbestuur van een openbare instelling de rechtspositie van het personeel en draagt het instellingsbestuur van een bijzondere instelling zorg voor de regeling van de rechtspositie van het personeel.
2. Bij algemene maatregel van bestuur onderscheidenlijk bij of krachtens algemene maatregel van bestuur kunnen voorschriften worden vastgesteld betreffende:
a. salarisschalen en uitgangspunten waaraan een door het instellingsbestuur in te richten functiewaarderingssysteem moet voldoen, onderscheidenlijk
b. rechten en plichten van het personeel en het instellingsbestuur bij ziekte, bevalling, zwangerschap, arbeidsongeschiktheid en ontslag, voorzover deze bij wet voorgeschreven rechten en verplichtingen te boven gaan, dan wel de voorwaarden waaronder het instellingsbestuur deze rechten en plichten zelf regelt dan wel voor de regeling daarvan zorg draagt.
3. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen voorschriften worden vastgesteld betreffende algemene arbeidsduur.
4. Onder regeling van de rechtspositie als bedoeld in het eerste lid wordt tevens begrepen het vaststellen van bepalingen inzake benoeming, schorsing, disciplinaire maatregelen en ontslag van personeel. De bepalingen omtrent ontslag mogen het personeel van de openbare instellingen niet minder rechten verschaffen dan die welke voor werknemers met een arbeidsovereenkomst voortvloeien uit de bepalingen van dwingend recht van titel 10 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek.
5. Over de regelingen, bedoeld in het eerste en vierde lid, alsmede over andere aangelegenheden van algemeen belang voor de bijzondere rechtstoestand van het personeel van de desbetreffende instelling, wordt door of namens het instellingsbestuur overleg gevoerd met de daarvoor in aanmerking komende vakorganisaties van overheids- en onderwijspersoneel, op een met deze schriftelijk overeengekomen wijze. In geval van een geschil over de deelneming aan het overleg, bedoeld in de vorige volzin, alsmede in geval van een geschil over de aard, de inhoud en de organisatie van het overleg leggen de betrokken partijen het geschil voor aan een geschillencommissie. Deze geschillencommissie bestaat uit drie personen, die door de partijen gezamenlijk worden aangewezen. De uitspraak van de geschillencommissie heeft bindende kracht.
Parlementaire geschiedenis
4.6 De Memorie van Toelichting bij de WHW vermeldt(4):
De krachtens het wetsvoorstel vast te stellen rechtspositieregeling zal gelden voor zowel de openbare als de bijzondere instellingen. Dit is in afwijking van het ter zake bepaalde in de WWO maar in overeenstemming met hetgeen is vastgesteld in alle andere onderwijswetten. (...)
Het ligt in de rede, dat in het kader van de in dit wetsvoorstel beoogde harmonisatie van de regelgeving voor het wetenschappelijk onderwijs en het hoger beroepsonderwijs in deze wordt aangesloten bij het in alle andere onderwijswetten neergelegde systeem. De bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen bepalingen inzake aanstelling, schorsing, ontslag en disciplinaire straffen kunnen niet gelden ten aanzien van de bijzondere instellingen. (...)
Voor de bijzondere universiteiten betekent dit systeem dat enerzijds hun vrijheid wordt vergroot aangezien zij, wat de benoeming, schorsing, ontslag en disciplinaire maatregelen betreft, niet meer zoveel mogelijk de landelijke rechtspositieregeling behoeven te volgen, doch anderzijds, althans formeel, wordt ingeperkt aangezien, wat de overige onderwerpen betreft, voor hen de landelijke rechtspositieregeling geldt, en wel bij wijze van bekostigingsvoorwaarde.(...)
In het artikel met betrekking tot de rechtspositieregeling zijn de onderwerpen opgesomd die bij de desbetreffende algemene maatregel van bestuur of krachtens die algemene maatregel door de minister of het instellingsbestuur moeten worden geregeld. Het betreft bezoldiging, ontslaguitkering (wachtgeld), de werktijden, verlof, vakantie en nevenwerkzaamheden, daaronder begrepen uitoefening van eigen praktijk, aanspraken in geval van ziekte, rechten en verplichtingen van personeelsleden, verband houdende met het deelnemen aan het bestuur van de instelling dan wel het uitoefenen van medezeggenschap, en overige rechten en verplichtingen. (...)In het kader van de overige rechten en plichten zal de algemene maatregel van bestuur zelf de nadere vormvereisten met betrekking tot het arbeidscontract, althans voor zover het personeel van hogescholen betreft, vastleggen. Daarbij zullen drie aspecten worden betrokken: de omschrijving van de functie, de omschrijving van het vakgebied en de van toepassing zijnde afvloeiingsregeling. (...)
In verband met artikel 4.5 wordt opgemerkt:
Dit artikel legt de grondslag voor een rechtspositieregeling voor al het personeel dat in dienst is van de krachtens deze wet bekostigde instellingen. In afwijking van de Wet op het wetenschappelijk onderwijs maar in overeenstemming met de overige onderwijswetten is naleving van deze regeling ook voorwaarde voor de Universiteit van Amsterdam en voor de (uit 's Rijks kas bekostigde) bijzondere universiteiten. De in het tweede lid genoemde onderwerpen worden alleen geregeld voor zover het personeel van de openbare instellingen betreft. Met betrekking tot het personeel van de bijzondere instellingen gelden in deze de desbetreffende bepalingen van dwingend recht van het Burgerlijk Wetboek. Met ingang van inwerkingtreding van de rechtspositieregeling zal aan de openbare instellingen indienstneming op arbeidsovereenkomst niet meer mogelijk zijn. Het onderhavige wetsvoorstel gaat ervan uit, dat al het personeel aan openbare instellingen wordt aangesteld als ambtenaar. Uiteraard zal de rechtspositieregeling een adequaat alternatief moeten bieden in deze zin dat het aantal gronden voor tijdelijke aanstelling zal moeten worden uitgebreid, bijvoorbeeld om de figuur van de student-assistent voor de universiteit te kunnen behouden. De ondergetekenden zullen bevorderen, dat in de op dit artikel te baseren rechtspositieregeling zoveel mogelijk recht wordt gedaan aan de zelfstandigheid van de instellingen. De in het onderhavige artikel opgesomde onderwerpen dienen bij de desbetreffende algemene maatregel van bestuur of krachtens die algemene maatregel te worden geregeld. Het woord "krachtens" opent niet alleen de mogelijkheid van nadere regels, vast te stellen door de minister, maar ook de mogelijkheid van nadere regels, vast te stellen door de onderscheiden instellingsbesturen. De genoemde onderwerpen hebben betrekking op bezoldiging, ontslaguitkeringen (wachtgeld), de werktijden, verlof, vakantie en nevenwerkzaamheden, daaronder begrepen uitoefening van eigen praktijk, aanspraken in geval van ziekte, rechten en verplichtingen van personeelsleden, verband houdende met het deelnemen aan het bestuur van de instelling dan wel het uitoefenen van medezeggenschap, en overige rechten en verplichtingen. Bij de overige rechten en verplichtingen dient onder andere te worden gedacht aan nadere regels met betrekking tot dienstcommissies bij de openbare universiteiten (artikel 8.57), de KNAW en de KB (artikel 12.7) en met betrekking tot vakbondsfaciliteiten. Ten aanzien van beide laatstbedoelde onderwerpen beogen de ondergetekenden overigens geen wijzigingen te brengen in de bestaande regelingen ter zake. In het kader van de overige rechten en plichten zal de algemene maatregel van bestuur zelf de nadere vormvereisten met betrekking tot het arbeidscontract, althans voor zover het personeel van bijzondere hogescholen betreft, vastleggen. Daarbij zullen drie aspecten worden betrokken: de omschrijving van de functie, de omschrijving van het vakgebied en de van toepassing zijnde afvloeiingsregeling. Naast deze rechtspositieregeling en mogelijke daarop berustende ministeriële regelingen is voor andere ministeriële richtlijnen dan die welke zijn bedoeld in artikel 4.2, tweede lid, en voor aanwijzingen of regulerende dan wel instruerende circulaires op rechtspositioneel gebied geen plaats.
Literatuur
4.7 Tekst & Commentaar Burgerlijk Wetboek vermeldt bij artikel 1 van Pro boek 2 van het Burgerlijk Wetboek:
1. Algemeen
Het artikel zegt dat bepaalde Nederlandse publiekrechtelijke lichamen rechtspersoonlijkheid bezitten.
Rechtspersoonlijkheid
Bedoeld is het privaatrechtelijke begrip waarvan art. 2:5 het Pro belangrijkste kenmerk noemt: voor het vermogensrecht staan rechtspersonen in beginsel gelijk met natuurlijke personen.
2. Lichamen waaraan krachtens de Grondwet verordenende bevoegdheid is verleend (lid 1)
In art. 134 Grw Pro wordt de verlening van verordenende bevoegdheid gedelegeerd aan lagere wetgevers: bij of krachtens de wet kan aan de besturen van openbare lichamen verordenende bevoegdheid worden verleend. Zie bijvoorbeeld de art. 66 en Pro 110 Wet op de Bedrijfsorganisatie (product- en (hoofd)bedrijfschappen).
3. Andere lichamen waaraan een deel van de overheidstaak is opgedragen (lid 2)
Het opdragen van een deel van de overheidstaak aan een lichaam betekent op zichzelf nog geen verlening van rechtspersoonlijkheid, al lijkt het woord lichaam daar op te duiden. De rechtspersoonlijkheid moet haar grondslag vinden in een formele wet (Asser/Van der Grinten & Maeijer 2-II 1997/177). Deze verleent soms rechtspersoonlijkheid aan groepen lichamen, soms aan individuele lichamen.
4. Toepasselijke regels (lid 3)
Van titel 1 geldt alleen art. 2:5. De volgende titels van Boek 2 gelden uitsluitend voor privaatrechtelijke rechtspersonen.
Privaatrechtelijke rechtspersonen aan wie een deel van de overheidstaak is opgedragen
De overheid kan zich voor haar taakuitoefening bedienen van rechtspersonen van de in art. 2:3 genoemde Pro soorten. In beginsel geldt hiervoor niet de regel van art. 2:1 lid Pro 3; zij vallen als privaatrechtelijke rechtspersonen onder de bepalingen van de titels 2 e.v. Dit wordt anders als een bijzondere wettelijke regeling de inrichting van die rechtspersonen bepaalt. De bijzondere regeling gaat voor (Asser/Van der Grinten & Maeijer 2-II 1997/177).
4.8 De Groene Serie Privaatrecht vermeldt bij artikel 1 van Pro boek 2 van het Burgerlijk Wetboek onder meer:(5)
De in art. 1 bedoelde Pro lichamen worden dikwijls aangeduid met de term 'publiekrechtelijke rechtspersonen', zulks ter onderscheiding van de rechtspersonen genoemd in art. 2:2 (kerkgenootschappen) en 2:3 ('privaatrechtelijke rechtspersonen'). De term 'publiekrechtelijk' wordt gebruikt omdat de inrichting van deze rechtspersonen geheel of grotendeels door het publiekrecht wordt beheerst. Over het algemeen worden zij ook door een publiekrechtelijke handeling in het leven geroepen. (...)
Uit lid 2 lijkt te volgen dat voor het overige een dubbel criterium geldt. Aan het lichaam moet een deel van de overheidstaak zijn opgedragen. De rechtspersoonlijkheid moet bovendien volgen uit het bij of krachtens de wet bepaalde. Volgens de vorige bewerker van dit commentaar, P. van Schilfgaarde, is het eerste criterium weinig scherp: 'Over de vraag welke taken tot die van de overheid kunnen worden gerekend kan men toch gemakkelijk van mening verschillen. Men denke aan taken op het gebied van het openbaar vervoer, de gezondheidszorg, het onderwijs, enz. In veel gevallen maakt bovendien de overheid gebruik van privaatrechtelijke rechtspersonen om een deel van haar taak uit te voeren. Deze rechtspersonen vallen over het algemeen onder het regime van hun soort.'
Van Schilfgaarde voorts: 'Als een eenduidig algemeen criterium kan evenmin gelden het in de eerste alinea hierboven genoemde kenmerk dat de inrichting van het lichaam door het publiekrecht wordt beheerst of dat het lichaam door een publiekrechtelijke handeling in het leven wordt geroepen. Op het laatste kenmerk bestaan uitzonderingen. Voor het eerste geldt dat het dikwijls juist de vraag is in hoeverre de inrichting van een lichaam door publiekrecht wordt beheerst.'
4.9 Louw schrijft(6):
[2-023] Er zijn zeven bijzondere universiteiten de Vrije Universiteit Amsterdam, de Radboud Universiteit Nijmegen en de Universiteit van Tilburg alsmede de vier (...) levensbeschouwelijke universiteiten. (...) De bijzondere instellingen zijn - tegenstelling tot de openbare instellingen - zelf geen rechtspersoon. Zij gaan uit van een rechtspersoon met volledige rechtsbevoegdheid. Dit kan zijn een vereniging (met volledige rechtsbevoegdheid) of een stichting maar ook een naamloze of een besloten vennootschap. Het bestuur van deze rechtspersoon is tevens het instellingsbestuur. (...) De openbare instellingen hebben geen statuten. Hun interne organisatie en bevoegdheidsverdeling worden rechtstreeks geregeld in de wet of krachtens de wet in interne reglementen en mandaatregelingen. (...)
[2-024] Het karakter van een instelling, openbaar of bijzonder, heeft een aantal consequenties. In de eerste plaats is de WHW voor de openbare instellingen rechtstreeks bindend. Voor de bijzondere instellingen daarentegen zijn de bepalingen van de wet ingekleed in de vorm van voorwaarden die bij het niet in acht nemen daarvan kunnen leiden tot de ontneming van rechten ten aanzien van de graadverlening en/of bekostiging. De overheid kan een bijzondere instelling dus niet opheffen of sluiten. (...) In de tweede plaats gelden voor openbare instellingen en in het bijzonder hun organen de wetten die voor publiekrechtelijke organen gelden zoals de Algemene wet bestuursrecht (Awb), de Ambtenarenwet, de Archiefwet 1995, de Wet openbaarheid van bestuur (WOB) en de Wet Nationale ombudsman. Voor bijzondere instellingen gelden deze wetten niet. Wel kunnen bepalingen van deze wetten door de WHW als voorwaarden voor graadverlening en/of bekostiging op hen van overeenkomstige toepassing worden verklaard. Een en ander heeft gevolgen voor onder andere de relatie van de instelling met haar personeelsleden en studenten.
[2-025] Het personeel van de bijzondere instellingen wordt in dienst genomen op arbeidsovereenkomst. (...) Het personeel van de openbare instellingen is ambtenaar in de zin van de Ambtenarenwet. (...)
4.10 Asser/Van der Grinten & Maeijer merken op:(7)
Daarnaast staat een andere onderscheiding, die van publiekrechtelijke en privaatrechtelijke rechtspersonen. Voorop moet hier worden gesteld, dat wij de rechtspersoon slechts behandelen als een categorie van het privaatrecht en buiten beschouwing laten of ook andere delen van het recht, met name het volkenrecht, rechtspersonen (die niet met de privaatrechtelijke rechtspersonen behoeven samen te vallen) kennen. Het gaat ons alleen om de rechtspersonen naar privaatrecht. De termen privaatrechtelijk en publiekrechtelijk in verband met de rechtspersoon hebben derhalve betrekking op de aard van het lichaam, waaraan de rechtspersoonlijkheid wordt toegekend. Publiekrechtelijk is het lichaam welks organisatie en inrichting door het publiekrecht worden beheerst; privaatrechtelijk het lichaam waarvan organisatie en inrichting door het privaatrecht worden bepaald. Hiermede parallel loopt gewoonlijk, dat de publiekrechtelijke rechtspersoon krachtens regels van het publieke recht in het leven wordt geroepen, terwijl de privaatrechtelijke rechtspersoon ingevolge een privaatrechtelijke rechtshandeling ontstaat. Ook de publiekrechtelijke rechtspersoon geldt in het privaatrechtelijk rechtsverkeer als rechtspersoon.
5. Pensioenartikel van de Overeenkomst Nederland-Thailand
Tekst van de Overeenkomst Nederland-Thailand
5.1 Artikel 18 van Pro de Overeenkomst Nederland-Thailand luidt:
1. Onder voorbehoud van de bepalingen van het tweede lid van dit artikel en het eerste lid van artikel 19, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking betaald aan een inwoner van een van de Staten, alsmede aan een zodanige inwoner betaalde lijfrenten slechts in die Staat belastbaar.
2. Die inkomsten mogen echter ook in de andere Staat worden belast, voorzover zij als zodanig ten laste komen van winst, die in die andere Staat is behaald door een onderneming van die andere Staat of door een onderneming die aldaar een vaste inrichting heeft.
3. De uitdrukking "lijfrente" betekent een vaste som, periodiek betaalbaar op vaste tijdstippen, hetzij gedurende het leven, hetzij gedurende een vastgesteld of voor vaststelling vatbaar tijdvak, ingevolge een verbintenis tot het doen van betalingen, welke tegenover een voldoende en volledige tegenprestatie in geld of geldswaarde staat.
5.2 Artikel 19 van Pro de Overeenkomst Nederland-Thailand luidt:
1. Beloningen, daaronder begrepen pensioenen, betaald door of uit fondsen in het leven geroepen door een van de Staten of een staatkundig onderdeel of een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan aan een natuurlijke persoon ter zake van diensten bewezen aan die Staat of aan dat onderdeel of dat plaatselijke publiekrechtelijke lichaam daarvan in de uitoefening van overheidsfuncties, mogen in die Staat worden belast.
2. De bepalingen van de artikelen 15, 16 of 18 zijn evenwel van toepassing op beloningen of pensioenen ter zake van diensten, bewezen in het kader van een op winst gericht bedrijf uitgeoefend door een van de Staten of een staatkundig onderdeel of een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan.
Jurisprudentie
5.3 In HR 23 november 1994, nr. 29 935(8), overwoog de Hoge Raad ter zake van artikel 12 van Pro de overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied, gesloten te 's-Gravenhage op 16 juni 1959 (hierna: de Overeenkomst Nederland - Duitsland 1959):
3.2. In cassatie is de vraag aan de orde of op de hiervoor bedoelde afkoopsommen voor zover betrekking hebbend op pensioen dat is opgebouwd tijdens de dienstbetrekking van de in 3.1 vermelde werknemers bij PTT artikel 12, lid 1 of artikel 12, lid 2, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied, gesloten te 's-Gravenhage op 16 juni 1959 (hierna: de Overeenkomst) van toepassing is. Het Hof heeft geoordeeld dat voor die afkoopsommen artikel 12, lid 1, geldt. Daartegen keert zich het middel.
3.3. Voor de toepasselijkheid van artikel 12, lid 2, van de Overeenkomst is vereist - voor zover hier van belang - dat de Staat of een publiekrechtelijke rechtspersoon of instelling de afkoopsommen "betaalt''. Aan dat vereiste is voldaan voor zover die pensioenen zijn opgebouwd bij PTT. Immers, veelal zal een overheidspensioen ook door een overheidslichaam worden betaald, maar indien dat niet het geval is - zoals hier - komt het erop aan bij wie het pensioen is opgebouwd. Alleen dan wordt recht gedaan aan het hier van belang zijnde onderscheid tussen overheidspensioenen en particuliere pensioenen. Niet van belang is derhalve dat de afkoopsommen zijn uitbetaald door belanghebbende. Het middel is derhalve gegrond. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
5.4 In het arrest van de Hoge Raad van 5 december 2008, nr. 43 722(9), was de vraag aan de orde of ook, na privatisering van het pensioenfonds ABP, wordt voldaan aan het vereiste dat de Staat of een publiekrechtelijke rechtspersoon of instelling betaalt (art. 12, lid 2, Overeenkomst Nederland - Duitsland 1959). In die procedure was niet in geschil dat de instelling waar de belastingplichtige zijn pensioen had opgebouwd - een in Nederland gelegen universiteit - een publiekrechtelijke rechtspersoon was. De Hoge Raad overwoog:
-3.2. Voor het Hof was in geschil of artikel 12 van Pro het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland van 16 juni 1956, Trb. 1959, 85 (hierna: het Verdrag) het heffingsrecht over het pensioen toewijst aan Nederland of aan Duitsland. Het Hof heeft onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 23 november 1994, nr. 29 935, BNB 1995/117, geoordeeld dat het heffingsrecht over het pensioen ingevolge artikel 12, lid 2, van het Verdrag toekomt aan Nederland. Tegen dat oordeel richt zich het middel.
-3.3. Zoals volgt uit evenvermeld arrest BNB 1995/117 is aan het vereiste van artikel 12, lid 2, van het Verdrag dat de Staat of een publiekrechtelijke rechtspersoon of instelling 'betaalt', voldaan voor zover het pensioen is opgebouwd in overheidsdienst. De Hoge Raad ziet geen aanleiding om terug te komen van deze uitleg, die, zoals uit het eerderbedoelde arrest ook volgt, mede verband houdt met voorwerp en doel van artikel 12, lid 2, van het Verdrag. Voor zover het middel op een andere uitleg berust, faalt het derhalve.
Literatuur
5.5 In de conclusie van A-G van Ballegooijen van 3 september 2007 bij het arrest van de Hoge Raad van 5 december 2008, nr. 43 722(10), beantwoordt de A-G de vraag of het belastingverdrag Nederland-Duitsland de bevoegdheid tot heffing van de inkomstenbelasting over het ABP-pensioen van de in Duitsland wonende belastingplichtige aan Nederland toewijst. In onderdeel 3 van die conclusie gaat de A-G uitgebreid in op het internationaal heffingsrecht ter zake van overheidspensioen.
5.6 Santini merkt over artikel 19 van Pro het OESO-modelverdrag op(11):
Article 19 - government services is a special provision whose existence is not due to the need to avoid double taxation (Articles 15 and 18 would have been perfectly applicable to the same situations) but to the general customary rules of courtesy between states as regards the treatment (not only for tax purposes) of diplomatic and consular staff and, more in general, individuals carrying-on public functions.
6. Behandeling van de klachten
6.1 In verband met de regeling Flexibel Pensioen en Uittreden ontvangt belanghebbende van de Stichting Pensioenfonds ABP uitkeringen (FPU-uitkeringen). Het recht op deze uitkeringen heeft belanghebbende opgebouwd door zijn werkzaamheden voor A, te weten van 1 september 1968 tot en met 30 september 2002.
6.2 Tot 27 december 2000 heeft belanghebbende in Nederland gewoond. Sindsdien is hij woonachtig in Thailand.
6.3 Belanghebbende stelt primair dat artikel 18 van Pro de Overeenkomst Nederland-Thailand de heffingsbevoegdheid ter zake van de FPU-uitkeringen uitsluitend toewijst aan Thailand. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat een gedeelte van de uitkering valt onder de reikwijdte van artikel 18 en Pro een gedeelte onder de reikwijdte van artikel 19 van Pro de Overeenkomst Nederland-Thailand, zodat Nederland beperkte heffingsbevoegdheid over de FPU-uitkeringen zou toekomen, namelijk slechts voor het gedeelte dat de uitkering onder laatstgenoemd artikel valt.
6.4 Voor beantwoording van de vraag of de onderhavige FPU-uitkeringen - al dan niet uitsluitend - ter heffing zijn toegewezen aan Nederland, is beslissend of de uitkering een beloning is 'betaald door of uit fondsen in het leven geroepen door een van de Staten of een staatkundig onderdeel of een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan aan een natuurlijke persoon ter zake van diensten bewezen aan die Staat of aan dat onderdeel of dat plaatselijke publiekrechtelijke lichaam daarvan in de uitoefening van overheidsfuncties' (vgl. artikel 19 van Pro de Overeenkomst; onderdeel 5.2 van de conclusie).
6.5 In cassatie wordt door belanghebbende niet bestreden dat de Stichting ABP Pensioenfonds een fonds is als bedoeld in artikel 19 van Pro de Overeenkomst Nederland - Thailand.
6.6 Belanghebbende betoogt dat met de invoering van de WHW zijn werkzaamheden voor A niet meer aangemerkt kunnen worden als 'diensten bewezen aan die Staat of aan dat onderdeel of dat plaatselijk publiekrechtelijke lichaam daarvan in de uitoefening van overheidsfuncties'.
6.7 Aan de orde is derhalve de vraag of A een onderdeel (Engelse tekst: 'one of the States or a political subdivision or a local authority thereof') van de Nederlandse Staat is. Daar het Verdrag deze term niet definieert moet deze naar Nederlands recht worden uitgelegd (vgl. art. 3, lid 2, van het Verdrag). Daarbij moet ermee rekening worden gehouden dat een verdrag volgens artikel 31 van Pro het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht, gesloten te Wenen op 23 mei 1969, Trb . 1977, 169, te goeder trouw moet worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag (zie dienaangaande tevens de in 5.5 vermelde conclusie van A-G van Ballegooijen van 3 september 2007 bij het arrest van de Hoge Raad van 5 december 2008, nr. 43 722).
6.8 Volgens heersende leer is in art. 2:1 BW Pro geregeld welke lichamen als publiekrechtelijke rechtspersonen gelden (zie onderdeel 4.1). Universiteiten kunnen behoren tot de in het tweede lid vermelde categorie en dienen in dat geval te voldoen aan een aantal eisen: aan hen moet een overheidstaak zijn opgedragen en zij dienen krachtens bijzondere wet rechtspersoonlijkheid te bezitten. Als mogelijk aanvullend kenmerk wordt in de doctrine voorts genoemd de door het publiekrecht "bepaalde inrichting van het lichaam" (zie onderdeel 4.8).
6.9 Met de invoering van de WHW is - onder meer - rechtspersoonlijkheid gegeven aan door de Staat bekostigde instellingen voor hoger onderwijs, waaronder A (zie artikel 1.8, lid 2, WHW in combinatie met de bijlage bij de WHW; onderdelen 4.3). A is derhalve volgens publiekrechtelijke regels opgericht, dankt haar rechtspersoonlijkheid aan een wet in formele zin (de WHW) en is een zogenoemd publiekrechtelijke rechtspersoon (vgl. Tekst & Commentaar Burgerlijk Wetboek, Groene Serie Privaatrecht en Asser/Van der Grinten & Maeijer; zie onderdeel 4.7, 4.8 en 4.10).
6.10 Voor zover betreft de vraag of A overheidstaken uitvoert, kan worden gewezen op art. 23, lid 1, Grondwet volgens hetwelk "onderwijs een voorwerp van aanhoudende zorg is van de regering". Daaraan is voor wat betreft de universiteiten gestalte gegeven door middel van de WHW. Deze voorziet met behulp van een systeem van accreditatie en visitaties van onderwijs en onderzoek die in handen zijn van onafhankelijke instellingen en deskundigen, in het toezicht op de bekostigde instellingen (zie 4.3) waaronder A als een van de openbare universiteiten (in extenso behandeld door R.G. Louw, Het Nederlands hoger onderwijsrecht (dissertatie), Leiden 2011, m.n. hoofdstuk 2, 3 en 4) Hieruit blijkt mijns inziens dat de Staat zich de zorg voor universitair onderwijs en onderzoek tot taak rekent, niettegenstaande de omstandigheid dat er ook bijzondere universiteiten bestaan waarvoor ten dele andere regels gelden (zie 6.14 hierna).
6.11 De rechtspositie van voor A werkzame personen is geregeld en vindt zijn grondslag in artikel 4.5 van de WHW (zie tevens de Memorie van Toelichting WHW bij artikel 4.5, waarin ervan wordt uitgegaan dat de bij de in die wet genoemde instellingen werkzame personen als ambtenaar zijn aangesteld). Daarbij is kenmerkend dat de rechtspositie van die personen op dezelfde wijze is geregeld als die van andere personen in overheidsdienst. Voor de openbare universiteiten gelden voorts de wetten die voor publiekrechtelijke organen gelden waaronder de Awb (vgl. Louw; zie onderdeel 4.9)
6.12 Uit het vorenstaande blijkt dat de bij de WHW doorgevoerde 'privatisering' niet tot gevolg heeft gehad dat A niet meer een publiekrechtelijke instelling is in de zin van artikel 2:1 BW Pro, of dat de bij A werkzame personen niet meer een overheidsfunctie uitoefenen.
6.13 De in de onderdelen 4.3, 4.5, 4.6 en 4.8 van de uitspraak van het Hof weergegeven oordelen geven derhalve niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De eerste klacht van belanghebbende faalt.
6.14 Ten overvloede wijs ik erop dat voor de zeven zogenoemde bijzondere universiteiten, te weten de Vrije Universiteit Amsterdam, de Radboud Universiteit Nijmegen en de Universiteit van Tilburg alsmede een viertal levensbeschouwelijke universiteiten, voor een deel andere regels gelden. Hun medewerkers zijn niet ambtenaar, op deze instellingen zijn niet de publiekrechtelijke wetten van toepassing en zij zijn niet rechtspersoon doch "gaan uit van" een privaatrechtelijke rechtsvorm (Louw, a.w. blz. 46-47; onderdeel 4.9). Voor een pensioen dat is opgebouwd bij een van deze instellingen, geldt mijns inziens daarom niet "het overheidsartikel"; het enkele feit dat ook deze instellingen door de overheid worden bekostigd volgens de bepalingen van de WHW, is in mijn ogen onvoldoende om hen als onderdeel van de Staat aan te merken.
6.15 Voorts klaagt belanghebbende erover dat het Hof de jurisprudentie inzake interne compensatie onjuist zou hebben toegepast. Nu het Hof zijn oordeel dienaangaande heeft gestoeld op het arrest van de Hoge Raad van 21 juni 1978, nr. 18 880, BNB 1978/228 waarin is beslist dat het de inspecteur vrijstaat, ingeval tegen een aanslag bezwaar wordt gemaakt, de elementen van die aanslag - in dit verband op te vatten als het na verrekening met het bedrag van de voorlopige aanslagen en in de belastingwet aangewezen voorheffingen overblijvende netto-bedrag aan verschuldigde belasting - te veranderen, met deze beperking slechts, dat dit netto-bedrag niet hoger mag zijn dan het oorspronkelijke, heeft het niet blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Ook deze klacht faalt derhalve.
7. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst/Limburg/kantoor Buitenland.
2 Rechtbank Breda 18 februari 2011, nr. AWB 09/866, LJN: BV1371.
3 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 25 november 2011, nr. 11/00234, LJN: BV6192, NTFR 2012/636 m.nt. Koerts, V-N 2012/13.2.2.
4 Kamerstukken II 1988-1989, nr. 21 073, nr. 3, blz. 95, 96 en 122.
5 J.B. Huizink (bew), Groene Serie Rechtspersonen, art. 2:1 BW Pro, aant. 2 (elektronisch geraadpleegd).
6 R.G. Louw, Het Nederlands hoger onderwijsrecht (dissertatie), Leiden 2011, blz. 46-47.
7 Asser/Van der Grinten & Maeijer 2-II 1997/172 (elektronisch geraadpleegd).
8 Hoge Raad 23 november 1994, nr. 29 935, LJN: AA3001, BNB 1995/117 m.nt. Hoogendoorn, FED 1995, blz. 121 m.nt. Rouwers, V-N 1994, blz. 3914.
9 Hoge Raad 5 december 2008, nr. 43 722, LJN: BB4366, BNB 2009/199 m.nt. Van Weeghel, NTFR 2008/2446 m.nt. Kuypers, V-N 2008/59.12.
10 Zie noot 8.
11 Michael Lang (Ed.), History of Tax Treaties, the relevance of the OECD Documents for the Interpretation of Tax Treaties, Series on International Tax Law, Vol. 69, Linde - Wenen 2011, blz. 605.