Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Tweede meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 11/00234
Uitspraak op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Limburg/kantoor Buitenland,
hierna: de Inspecteur,
en het incidentele hoger beroep van
X,
wonende te Y, YY (Thailand)
hierna: belanghebbende
tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 18 februari 2011, nummer AWB 09/866, in het geding tussen
belanghebbende
en
de Inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastingbedrag van nihil. Deze aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning € 25.582 onder verrekening van loonbelasting ten bedrage van € 1.013. Het bedrag van de aanslag, na verrekening van loonbelasting, bleef vastgesteld op nihil.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41.
De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.057, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 483 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 41 aan laatstgenoemde vergoedt.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft het incidentele hoger beroep beantwoord.
1.5. Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.6. De zitting heeft plaatsgehad op 29 september 2011 te
´s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, de Inspecteur. Belanghebbende noch zijn gemachtigde is, met kennisgeving aan het Hof, verschenen.
1.7. Aan het einde van deze zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1. Belanghebbende is geboren op 00-00-1944. Hij heeft tot
27 december 2000 in Nederland gewoond. Sindsdien woont hij in Thailand.
2.2. Belanghebbende was van 00-00-1968 tot en met 00-00-2002 werkzaam bij de Rijksuniversiteit Groningen (hierna: de RUG).
2.3. Met ingang van 1 oktober 2002 is belanghebbende vervroegd met pensioen gegaan, daarbij gebruik makend van de regeling Flexibel Pensioen en Uittreden. In het onderhavige jaar ontving belanghebbende uitkeringen ingevolge die regeling (hierna: FPU-uitkeringen) ten bedrage van, in totaal, € 25.582. Deze uitkeringen werden, onder inhouding van loonbelasting ten bedrage van - in totaal - € 1.013, door Stichting Pensioenfonds ABP (hierna: ABP) aan belanghebbende betaald.
2.4. Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte in de inkomstenbelasting gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil. In de aangifte is geen melding gemaakt van de FPU-uitkeringen. De aanslag is vastgesteld overeenkomstig de aangifte. Daarbij is geen loonbelasting verrekend.
2.5. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag en zich op het standpunt gesteld dat de door ABP ingehouden loonbelasting dient te worden verrekend met de verschuldigde inkomstenbelasting, hetgeen zou resulteren in een belastingteruggaaf van € 1.013.
2.6. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 25.582, zijnde het bedrag van de in het onderhavige jaar door belanghebbende ontvangen FPU-uitkeringen. De door ABP ingehouden loonbelasting is verrekend met de over de FPU-uitkeringen verschuldigde inkomstenbelasting, met als gevolg dat er geen belastingteruggaaf resteerde.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
1. Is het heffingsrecht over de FPU-uitkeringen aan Nederland toegewezen, gezien de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk Thailand tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 11 september 1975 (hierna: het Verdrag)?
2. Is de Inspecteur bevoegd bij uitspraak op bezwaar het belastbaar inkomen uit werk en woning op een hoger bedrag vast te stellen dan het bedrag waarop dat inkomen bij aanslag is vastgesteld?
Belanghebbende is van mening dat beide vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot een belastingteruggaaf van € 1.013. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van zijn uitspraak op bezwaar.
3.4. Anders dan in eerste aanleg, is in hoger beroep buiten geschil dat de aanspraak van belanghebbende op de FPU-uitkeringen geheel is ontstaan na de inwerkingtreding van de Wet van 8 oktober 1992, houdende bepalingen met betrekking tot het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek (hierna: de WHW).
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
De eerste vraag in geschil
4.1. Partijen zijn in hoger beroep, evenals in eerste aanleg, verdeeld over het antwoord op de vraag of Nederland heffingsbevoegd is ter zake van de FPU-uitkeringen, gezien het bepaalde in artikel 18 en Pro 19 van het Verdrag. Gelet op onderdeel 3.4 hiervóór, betreft het geschil in zoverre het antwoord op de vraag of de FPU-uitkeringen hetzij geheel ter heffing zijn toegewezen aan Nederland (standpunt Inspecteur), dan wel geheel aan Thailand (standpunt belanghebbende). Het Hof overweegt dienaangaande als volgt.
4.2. In het Verdrag is, voor zover te dezen van belang, het volgende bepaald:
"Artikel 18 Pensioenen Pro en lijfrenten
1. Onder voorbehoud van de bepalingen van het tweede lid van dit artikel en het eerste lid van artikel 19, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking betaald aan een inwoner van een van de Staten, alsmede aan een zodanige inwoner betaalde lijfrenten slechts in die Staat belastbaar.
(...)
Artikel 19 Overheidsfuncties Pro
1. Beloningen, daaronder begrepen pensioenen, betaald door of uit fondsen in het leven geroepen door een van de Staten of een staatkundig onderdeel of een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan aan een natuurlijke persoon ter zake van diensten bewezen aan die Staat of aan dat onderdeel of dat plaatselijke publiekrechtelijke lichaam daarvan in de uitoefening van overheidsfuncties, mogen in die Staat worden belast.
(...)"
4.3. Het Hof stelt voorop dat de heffingsbevoegdheid ter zake van de FPU-uitkeringen wordt beheerst door artikel 19, lid 1, van het Verdrag indien de aanspraak op de FPU-uitkeringen is opgebouwd in overheidsdienst (vgl. HR 5 december 2008, nr. 43 722, LJN: BB4366, onder meer gepubliceerd in BNB 2009/199).
4.4. Partijen zijn eenparig van mening dat belanghebbende tot de inwerkingtreding van de WHW in publiekrechtelijke dienstbetrekking tot de RUG werkzaam was. Zij verschillen van mening over de gevolgen van die inwerkingtreding voor het juridische karakter van de RUG en de aard van belanghebbendes dienstbetrekking tot de RUG sedertdien.
4.4.1. Belanghebbende betoogt, zakelijk weergegeven, dat de aanspraak op de FPU-uitkeringen geheel moet worden geacht te zijn opgebouwd in privaatrechtelijke dienstbetrekking, aangezien die aanspraak is opgebouwd na de inwerkingtreding van de WHW. Volgens belanghebbende is de RUG ten gevolge van de inwerkingtreding van de WHW geprivatiseerd en derhalve als privaatrechtelijke instelling aan te merken. Zijn dienstbetrekking tot de RUG is, naar hij stelt, sindsdien een privaatrechtelijke dienstbetrekking. Van de uitoefening van overheidsfuncties, dan wel de verrichting van werkzaamheden in overheidsdienst, is sinds de bedoelde datum geen sprake, aldus belanghebbende.
4.4.2. De Inspecteur betwist dat de RUG is geprivatiseerd. Hij betoogt dat de RUG ook sedert de inwerkingtreding van de WHW een publiekrechtelijke instelling is en dat belanghebbende steeds in publiekrechtelijke dienstbetrekking werkzaam is geweest. Derhalve zijn de aanspraken op de FPU-uitkeringen ontstaan in de uitoefening van een overheidsfunctie, aldus de Inspecteur.
4.5. Het Hof is, anders dan de Rechtbank, van oordeel dat de inwerkingtreding van de WHW niet tot gevolg heeft gehad dat de RUG is geprivatiseerd. Weliswaar werd met de invoering van de WHW een zekere verzelfstandiging van de openbare universiteiten beoogd, maar de WHW, noch enige andere wet, heeft geleid tot privatisering van de openbare universiteiten. Die universiteiten zijn aan te merken als tot de centrale overheid behorende zelfstandige bestuursorganen met rechtspersoonlijkheid (zie artikel 2:1, lid 2, van het Burgerlijk Wetboek in verbinding met artikel 1.8, lid 2, van de WHW en de Bijlage bij de WHW, onderdeel a). Zij vervullen een overheidstaak, namelijk het verzorgen van wetenschappelijk onderwijs en het verrichten van wetenschappelijk onderzoek (zie artikel 1.3, lid 1, van de WHW).
4.6. De WHW heeft er evenmin toe geleid dat de dienstbetrekking van belanghebbende tot de RUG is gewijzigd in een privaatrechtelijke dienstbetrekking. In de totstandkomingsgeschiedenis van de WHW is in dit verband het volgende opgemerkt:
"Met ingang van de inwerkingtreding van de rechtspositieregeling zal aan de openbare instellingen indienstneming op arbeidsovereenkomst niet meer mogelijk zijn. Het onderhavige wetsvoorstel gaat ervan uit, dat al het personeel aan openbare instellingen wordt aangesteld als ambtenaar." (Kamerstukken II, vergaderjaar 1988-1989, nr. 3, blz, 121).
De door belanghebbende verdedigde opvatting, inhoudende dat dienstbetrekkingen van medewerkers van openbare universiteiten ten gevolge van de inwerkingtreding van de WHW een privaatrechtelijk karakter hebben verkregen, wordt door het Hof verworpen, aangezien deze opvatting geen steun vindt in het recht.
4.7. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat hij ten tijde van of in verband met de inwerkingtreding van de WHW een (privaatrechtelijke) arbeidsovereenkomst met de RUG heeft gesloten, geldt dat hij die stelling op geen enkele wijze heeft onderbouwd. Het Hof acht die stelling niet aannemelijk.
4.8. Gelet op het vorenoverwogene, is belanghebbende ook sedert de inwerkingtreding van de WHW werkzaam geweest in publiekrechtelijke dienstbetrekking bij een tot de centrale overheid behorende publiekrechtelijke instelling die de hiervóór in onderdeel 4.5 weergegeven overheidstaak vervulde. Het Hof is mitsdien van oordeel dat belanghebbende ook na de inwerkingtreding van de WHW in overheidsdienst werkzaam is geweest en dat zijn aanspraak op FPU-uitkeringen derhalve is opgebouwd in overheidsdienst. Dit leidt ertoe dat Nederland op grond van artikel 19, lid 1, van het Verdrag heffingsbevoegd is ter zake van die uitkeringen en dat het gelijk met betrekking tot de eerste vraag aan de Inspecteur is.
De tweede vraag in geschil
4.9. Belanghebbende is van mening dat het de Inspecteur niet vrij stond bij uitspraak op bezwaar de aanslag te berekenen naar een hoger belastbaar inkomen uit werk en woning dan het belastbaar inkomen uit werk en woning waarnaar de aanslag was berekend, zijnde nihil. Door de verrekening van loonbelasting dient een belastingteruggaaf ter grootte van het bedrag van die loonbelasting te volgen, aldus belanghebbende.
4.10. Het Hof verwerpt het betoog van belanghebbende. Het staat de Inspecteur vrij bij uitspraak op bezwaar elementen van de aanslag te veranderen, mits het netto-bedrag van de aanslag niet hoger wordt vastgesteld dan het netto-bedrag waarnaar de aanslag aanvankelijk was berekend. Dit netto-bedrag is het bedrag van de aanslag na verrekening van voorlopige aanslagen en in de belastingwet aangewezen voorheffingen, zoals de loonbelasting (zie HR 21 juni 1978, nr. 18 880, BNB 1978/228). Ook met betrekking tot de tweede vraag is het gelijk aan de Inspecteur.
Slotsom
4.11. Gelet op het vorenoverwogene dient het hoger beroep gegrond en het incidentele hoger beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep gegrond;
- verklaart het incidentele hoger beroep ongegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank; en
- verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond.
Aldus gedaan op 25 november 2011
door P.C. van der Vegt, voorzitter, W.E.M. van Nispen tot Sevenaer en A.J. van Soelen, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.