Conclusie
Nr. 12/02305
Nr. Rechtbank: AWB 09/1465
Nr. Gerechtshof: 11/00567
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting 2005
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.E.C.M. NIESSEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 6 maart 2013 inzake:
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X
1. Inleiding
1.1 Aan X, wonend van 1 januari tot 1 april 2005 in S (Duitsland) (hierna: belanghebbende) en thans in Z (Duitsland), is voor het jaar 2005 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 608.623 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 25.
1.2 De Inspecteur(1) heeft bij uitspraak op bezwaar het tegen die aanslag gerichte bezwaar afgewezen.
1.3 Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 6 juli 2011 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 250.863 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil.(2)
1.4 Hierop heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft bij uitspraak van 23 maart 2012 het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.(3)
1.5 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft schriftelijk laten weten af te zien van een conclusie van repliek.(4)
1.6 In cassatie gaat het om de vraag of belanghebbende ondanks dat hij slechts drie maanden in Nederland heeft gewerkt terwijl hij in Duitsland woonde en daarna naar de Verenigde Staten (hierna: de VS) is geëmigreerd, op grond van Europese jurisprudentie recht heeft op vermindering van het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland met het negatieve eigenwoningsaldo voor zijn in Duitsland gelegen eigen woning, ook nu hij niet heeft geopteerd voor behandeling als binnenlands belastingplichtige.
2. De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1 Het Hof heeft de feiten in de onder 1.4 voornoemde uitspraak als volgt weergegeven:
2. Feiten
Het Hof stelt de volgende feiten vast als tussen partijen niet in geschil, althans door een van hen gesteld en door de ander niet, dan wel onvoldoende betwist:
2.1. Belanghebbende heeft de Duitse nationaliteit.
2.2. Belanghebbende woonde in het onderhavige jaar tot en met 31 maart in Duitsland en vanaf 1 april in de Verenigde Staten van Amerika (hierna: de VS).
2.3. Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar tot en met 31 maart gewerkt als Hoofd afdeling Obstetrie en Gynaecologie bij A (hierna: het A). Belanghebbende heeft in 2005 € 261.642 loon ontvangen van het A. Vervolgens heeft belanghebbende in de VS gewerkt bij B (hierna: het B). Belanghebbende heeft in 2005 € 375.793 loon ontvangen van het B.
2.4. Belanghebbende bezat in het onderhavige jaar tot 20 juni een woning gelegen te R (Duitsland). Deze woning kan worden gekwalificeerd als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001. De woning is op 20 juni 2005 verkocht en geleverd. De in het onderhavige jaar geldende eigenwoningwaarde in de zin van artikel 3.112, tweede en derde lid, van de Wet IB 2001 bedraagt € 710.000. De voordelen uit de eigen woning in de zin van artikel 3.112, eerste lid, van de Wet IB 2001 worden voor de periode van 1 januari 2005 tot en met 31 maart 2005 gesteld op 0,60% * € 710.000 * 3/12 ofwel € 1.065. Belanghebbende heeft in 2005 tot 20 juni € 28.812 hypotheekrente betaald, waarvan een bedrag van € 11.844 de periode tot en met 31 maart betreft.
2.2 Bij het doen van zijn aangifte voor het jaar 2005 heeft belanghebbende gekozen voor toepassing van artikel 2.5 van de Wet IB 2001. De Rechtbank heeft in haar uitspraak geoordeeld wat de uitkomst zou zijn voor de gevallen dat belanghebbende wel en niet zou kiezen voor toepassing van voornoemd artikel. Daarbij heeft de Rechtbank overwogen er van uit te gaan dat 'belanghebbende beoogt de voordeligste keuze te maken, nu ter zitting is komen vast te staan dat navordering over de in het verleden afgetrokken negatieve uitkomsten uit de woning in Duitsland niet meer mogelijk is. (...) Het afzien van de keuze voor binnenlandse belastingplicht met aftrek voor de negatieve Duitse inkomsten uit de eerste drie maanden, is gezien de eerdere oordelen van de rechtbank dan voordeliger dan handhaving van die keuze'. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende het standpunt ingenomen niet te willen kiezen voor toepassing van artikel 2.5 van de Wet IB 2001. Daarmee maakt wel of geen toepassing van dit artikel voor het Hof geen onderdeel uit van het geschil.
Hof
2.3 Het Hof heeft overwogen:
4.2. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: het HvJ) zijn niet-ingezetenen en ingezetenen op het terrein van de directe belastingen in beginsel niet vergelijkbaar. Op dit beginsel bestaat een uitzondering, namelijk indien een belastingplichtige een zodanig gedeelte van zijn gehele inkomen in de werkstaat verdient dat in de woonstaat geen rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige. In dat geval moet de niet-inwoner door de werkstaat als inwoner worden behandeld.
4.3. Deze regels zijn met betrekking tot negatief inkomen uit buitenlandse woningen nader gepreciseerd in het arrest-Renneberg. Het HvJ overwoog in dat arrest, geparafraseerd naar de onderhavige situatie (overweging 66):
Voor zover een persoon als belanghebbende, hoewel hij in Duitsland woont, het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft uit een in Nederland uitgeoefende werkzaamheid in loondienst, zonder dat hij inkomsten van betekenis in Duitsland verwerft, is zijn situatie wat de in inaanmerkingneming van zijn fiscale draagkracht betreft, uit het oogpunt van Nederland objectief vergelijkbaar met de situatie van een ingezetene van Nederland die ook in Nederland een werkzaamheid in loondienst uitoefent.
4.4. Toepassing van de bovenstaande regel op de situatie van belanghebbende, leidt tot het volgende. Belanghebbende heeft niet of nauwelijks Duits inkomen. Artikel 39 EG Pro (thans: artikel 45 van Pro het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie) eist dus in beginsel dat in een situatie als die van belanghebbende de negatieve inkomsten uit zijn in Duitsland gelegen woning door de belastingautoriteiten van Nederland in aanmerking worden genomen bij de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over het inkomen in Nederland. (Parafrasering van het arrest-Renneberg, overweging 67 en 68).
4.5. Met betrekking tot de wijze waarop Nederland de aftrekpost moet verlenen, overwoog het HvJ, wederom geparafraseerd:
Voor zover in Nederland bij de vaststelling van de heffingsgrondslag voor de door inwoners van Nederland verschuldigde inkomstenbelasting rekening houdt met negatieve inkomsten uit een in Duitsland gelegen onroerend goed, moet het ook voor ingezetenen van Duitsland die hun belastbaar inkomen volledig of nagenoeg volledig in Nederland genieten zonder dat zij in hun woonstaat inkomsten van enige betekenis genieten, deze zelfde negatieve inkomsten voor hetzelfde doel in aanmerking nemen. Anders zou met de situatie van deze laatste belastingplichtige op dat punt in geen van beide betrokken lidstaten rekening worden gehouden. (Vergelijk het arrest-Renneberg, overweging 71).
4.6. Naar het oordeel van het Hof volgt uit deze jurisprudentie:
a. dat belanghebbende gedurende de eerste drie maanden van 2005 behandeld moet worden als een inwoner;
b. dat hij derhalve in principe recht heeft op de aftrek van negatieve inkomsten uit eigen woning, omdat deze aftrekpost zijn draagkracht raakt en daarom zijn persoonlijke en gezinsomstandigheden raakt;
c. dat echter, nu de gelijke behandeling gestoeld is op de veronderstelling dat Duitsland bij gebreke aan voldoende belastinggrondslag geen rekening kan houden met belanghebbendes persoonlijke en gezinsomstandigheden, de noodzaak tot die gelijke behandeling wegvalt indien belanghebbende na afloop van de eerste drie maanden als inwoner van Duitsland alsnog voldoende inkomen in Duitsland zou genereren om dat land wel in staat te stellen met die omstandigheden rekening te houden.
4.7. Indien belanghebbende bijvoorbeeld na drie maanden in Nederland gewerkt te hebben, in Duitsland werkzaamheden zou hebben verricht, en aldus in het kalenderjaar in Duitsland voldoende inkomen zou hebben genoten om Duitsland in staat te stellen met zijn persoonlijke en gezinsomstandigheden rekening te houden, zou Nederland niet gehouden zijn om ook met die omstandigheden rekening gehouden. Aldus zou de door de Inspecteur gevreesde "double dip" worden voorkomen.
4.8. In het onderhavige geval staat echter vast dat belanghebbende niet alleen ophield inkomen te genieten in Nederland (en tegelijkertijd ophield belastingplichtig te zijn in Nederland), maar ook, door emigratie naar de Verenigde Staten, ophield inwoner te zijn van Duitsland, en tevens ophield in Duitsland belastingplichtig te zijn. De hiervoor in 4.6 onder (c) bedoelde situatie doet zich dus niet voor.
4.9. Naar het oordeel van het Hof moet belanghebbende daarom, gelijk hij verdedigt, op één lijn gesteld worden met een inwoner van Nederland van wie de belastingplicht door emigratie naar de Verenigde Staten eindigt. Een dergelijke belastingplichtige kan de negatieve inkomsten uit zijn woning in mindering brengen op het inkomen dat hij genoot tot aan het moment van emigratie.
2.4 Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank op het punt van de hypotheekrenteaftrek.(5) De overige zoals voor de Rechtbank in geschil zijnde punten zijn in hoger beroep niet meer in geschil.
3. Het geschil in cassatie
3.1 De Staatssecretaris heeft als middel van cassatie voorgesteld:
Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 3.110 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) in samenhang met artikel 45 van Pro het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie en/of artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende recht heeft op vermindering van het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland met het eigenwoningsaldo voor zijn in Duitsland gelegen eigen woning ondanks dat hij niet heeft geopteerd voor behandeling als binnenlands belastingplichtige, zulks in verband met het navolgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.
3.2 De Staatssecretaris voert ter toelichting aan:
- de beoordeling van de 90%-norm volgend uit het Schumacker-arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU)(6) voor de vergelijkbaarheid met een ingezetene van Nederland dient op jaarbasis te geschieden nu een andersluidend oordeel op principiële en uitvoeringstechnische bezwaren stuit;
- uit de arresten Schumacker en Renneberg valt niet af te leiden dat een niet-inwoner die slechts een deel van het jaar zijn inkomen geheel of vrijwel geheel in de werkstaat verdient, ook recht heeft op een inwonersbehandeling in de werkstaat;
- bij de beoordeling van de 90%-norm volgend uit het Schumacker-arrest van het HvJ EU voor de toetsing van de voorwaarde of er voldoende belastinggrondslag is in de woonstaat, toetst het Hof wel op jaarbasis;
- het oordeel van het Hof dat Nederland alleen dan geen rekening hoeft te houden met de persoonlijke en gezinsomstandigheden wanneer belanghebbende, na drie maanden in Nederland gewerkt te hebben, in Duitsland voldoende inkomen geniet, is onjuist omdat dit ook zou moeten gelden wanneer belanghebbende, zoals in casu, in een ander land dan Duitsland voldoende inkomen geniet. Dat het in casu een niet-EU land betreft doet daar niet aan af;
- nu artikel 45 van Pro het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU) Nederland er niet toe dwingt renteaftrek te verlenen aan een buitenlandse belastingplichtige die het gehele jaar in een andere lidstaat woont en in dat jaar zijn Nederlandse dienstbetrekking beëindigt waardoor minder dan 90% van het wereldinkomen in de Nederlandse belastingheffing wordt betrokken, heeft dat ook te gelden in belanghebbendes situatie. De bijzondere omstandigheden van het geval doen daar niet aan af.
4. De 'Schumacker-doctrine'
Jurisprudentie HvJ EU
4.1 Het Schumacker-arrest van 14 februari 1995 betrof een inwoner van België die sinds 15 mei 1988 in Duitsland werkte. Schumacker diende een verzoek in bij de Duitse fiscus om de ingehouden loonbelasting gedurende de jaren 1988 en 1989 naar een lager tarief te berekenen op de voet van de zogenoemde 'splitting-regeling', een Duits belastingvoordeel voor gehuwde ingezetenen, en de teveel ingehouden loonbelasting terug te geven. Na afwijzing van dat verzoek werd Schumacker in het gelijk gesteld door het Finanzgericht dat zijn vorderingen met betrekking tot 1988 en 1989 toewees. In het tegen die uitspraak ingestelde hoger beroep werden prejudiciële vragen aan het HvJ gesteld. Het HvJ besliste dat bij de directe belastingen de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar is. Voorts besliste het HvJ dat dit echter anders is in een geval 'waarin de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft door de arbeid verricht in een andere staat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie'.(7)
4.2 In het arrest Gschwind van 14 september 1999 was de voornoemde Duitse 'splitting-regeling' - weliswaar in aangepaste vorm na het Schumacker-arrest - wederom in het geding. Daar ging het om een echtpaar dat in Nederland woonde en waarvan de echtgenoot in Duitsland werkte en de echtgenote in Nederland. Zij kwalificeerden niet voor de 'splitting-regeling' omdat, door de Nederlandse inkomsten van de echtgenote, het gezinsinkomen van het echtpaar niet voor ten minste 90% in Duitsland werd belast en het Nederlandse inkomen meer bedroeg dan 24.000 DM. In dat geval kwam de aangepaste 'splitting-regeling' wel door de toetsing aan het Europese recht en oordeelde het HvJ dat 'artikel 48, lid 2, van het Verdrag aldus moet worden uitgelegd, dat het niet in de weg staat aan de toepassing van een regeling van een lidstaat die aan ingezeten echtparen een belastingvoordeel verleent, (...), doch voor de toekenning van de voordeel aan niet-ingezeten echtparen als voorwaarde stelt dat ten minste 90% van hun wereldinkomen in die lidstaat aan belasting is onderworpen, of, indien dat percentage niet wordt bereikt, dat hun buitenlandse inkomsten die in die staat niet aan belasting zijn onderworpen, een bepaalde grens niet overschrijden, waardoor het mogelijk blijft om in de woonstaat met hun persoonlijke en gezinssituatie rekening te houden'.(8)
4.3 In het arrest Lakebrink en Peters-Lakebrink van 18 juli 2007 verduidelijkte het HvJ dat de ratio van de discriminatie die het HvJ in het arrest Schumacker heeft vastgesteld, betrekking heeft op alle belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht van de niet-ingezetene waarmee noch in de woonstaat, noch in de werkstaat rekening is gehouden en dat de fiscale draagkracht kan worden geacht deel uit te maken van de persoonlijke situatie van de niet-ingezetene in de zin van het arrest Schumacker.(9)
4.4 In het Renneberg-arrest van 16 oktober 2008 besliste het HvJ, onder verwijzing naar voornoemd arrest Lakebrink en Peters-Lakebrink dat de in het arrest Schumacker geformuleerde rechtspraak van toepassing was op het in dat arrest voorliggende geval en oordeelde het dat een inwoner van België die nagenoeg zijn gehele arbeidsinkomen in Nederland verdient, hier te lande recht heeft op aftrek van de negatieve inkomsten uit zijn in België gelegen woning.(10)
4.5 In het arrest Commissie/Estland van 10 mei 2012 overwoog het HvJ:(11)
47 Vooraf dient eraan te worden herinnerd dat uit vaste rechtspraak volgt dat de directe belasting weliswaar tot de bevoegdheid van de lidstaten behoort, maar dat zij deze bevoegdheid echter in overeenstemming met het Unierecht moeten uitoefenen (zie onder meer arrest Schumacker, punt 21, en arresten van 13 december 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Jurispr. blz. I-10837, punt 29 en 19 november 2009, Commissie/Italië, C-540/07, Jurispr. blz. I-10983, punt 28). Bovendien moeten de nationale belastingregels de in de Verdragen neergelegde vrijheden en in het bijzonder het in artikel 45 VWEU Pro neergelegde vrije verkeer van werknemers eerbiedigen.
48 In dat verband is het in beginsel onverenigbaar met de regels van het vrije verkeer dat een werknemer die dat recht heeft uitgeoefend, in de lidstaat waarvan hij een onderdaan is minder gunstig wordt behandeld dan indien hij geen gebruik had gemaakt van de hem bij die regels toegekende mogelijkheden. Evenwel moet eraan worden herinnerd dat er van discriminatie slechts pas sprake is indien verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties of wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties (zie onder meer de arresten Schumacker, punt 30, en Gschwind, punt 21, en arrest van 22 maart 2007, Talotta, C-383/05, Jurispr. blz. I-2555, punt 18).
49 Nu zijn bij de directe belasting de situaties van ingezetenen en niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar, aangezien het door een niet-ingezetene in een lidstaat verworven inkomen meestal slechts een deel van zijn totale inkomen vormt, waarvan het zwaartepunt zich bevindt op de plaats waar hij woont, en de persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die wordt gevormd door zijn totale inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie, het gemakkelijkst kan worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft, hetgeen in het algemeen zijn gebruikelijke woonplaats is (zie onder meer arresten Schumacker, punten 31 en 32, en Gschwind, punt 22).
50 In punt 34 van het arrest Schumacker heeft het Hof geoordeeld dat wanneer een lidstaat een niet-ingezetene niet in aanmerking laat komen voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezetene verleent, dat in de regel niet discriminerend is, rekening houdend met de objectieve verschillen tussen de situatie van de ingezetenen en de niet-ingezetenen, zowel wat de inkomstenbron als wat de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie betreft (zie arrest Gschwind, punt 23).
51 Van een discriminatie in de zin van het Verdrag tussen ingezetenen en niet-ingezetenen kan er slechts sprake zijn indien, ongeacht het feit dat de twee categorieën belastingplichtigen in verschillende lidstaten verblijven, wordt vastgesteld dat zij zich, gelet op het doel en de inhoud van de betrokken nationale bepalingen, in een vergelijkbare situatie bevinden (zie arrest Gschwind, punt 26).
52 Dit is het geval wanneer een niet-ingezetene die geen inkomsten van betekenis verwerft in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft uit arbeid verricht in de werkstaat, zich in een vergelijkbare situatie bevindt als de ingezetenen van die laatste staat, aangezien in dat geval de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie. Bijgevolg moet hij fiscaal worden behandeld als een ingezetene van de werkstaat en moet die staat hem de belastingvoordelen toekennen waarin hij voor de ingezetenen voorziet (zie onder meer arresten Schumacker, punten 36 en 37, en Gschwind, punt 27).
53 Het is ook vaste rechtspraak van het Hof dat in een situatie waarin er krachtens de belastingwetgeving van de lidstaat van de woonplaats in die staat geen enkel belastbaar inkomen is (zie in die zin arrest Wallentin, reeds aangehaald, punt 18), er een discriminatie kan zijn indien de persoonlijke en gezinssituatie van iemand zoals klaagster niet in de woonstaat en evenmin in de werkstaat in aanmerking wordt genomen (zie in die zin arrest Wallentin, punt 17).
54 Wanneer bijna 50 % van de totale inkomsten van de betrokkene in de woonstaat worden verworven, moet die woonstaat dus in beginsel in staat zijn om overeenkomstig de modaliteiten van zijn wettelijke regeling de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene in aanmerking te nemen (zie arrest Gschwind, punt 29).
55 In een geval echter zoals dat van klaagster, die krachtens de belastingwetgeving van de lidstaat van de woonplaats wegens haar geringe wereldinkomen in die staat niet belastbaar is, kan de woonstaat de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene, in het bijzonder de weerslag daarop door het belasten van inkomsten verworven in een andere lidstaat, niet in aanmerking nemen.
56 In dergelijke omstandigheden resulteert de weigering van de lidstaat waar de betrokken inkomsten zijn verworven om een in zijn belastingregeling vastgestelde vermindering toe te kennen, in een benadeling van de niet-ingezeten belastingplichtigen zoals klaagster op de enkele grond dat zij gebruik hebben gemaakt van de door het VWEU gewaarborgde vrijheden van verkeer.
57 Het uit een dergelijke regeling voortvloeiende verschil in behandeling kan alleen worden gerechtvaardigd indien het is gebaseerd op objectieve overwegingen die evenredig zijn aan de rechtmatige doelstellingen van het nationale recht (arrest van 9 november 2006, Turpeinen, C-520/04, Jurispr. blz. I-10685, punt 32). Hoewel de Republiek Estland heeft aangevoerd dat de litigieuze voorwaarde beoogt te vermijden dat de niet-ingezeten belastingplichtige verminderingen in elk van de betrokken lidstaten cumuleert, moet in dat verband worden vastgesteld dat er in een geval zoals dat van klaagster geen sprake is van een ongerechtvaardigde cumul van voordelen.
58 Derhalve en voor zover dit hierboven is aangegeven kan de algemene aard van de voorwaarde van § 283 van de belastingwet, die de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokken belastingplichtigen niet in aanmerking neemt, personen benadelen zoals klaagster die gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheden die hen bij de regels inzake het vrije verkeer van werknemers zijn gegeven, en is zij dus onverenigbaar met de vereisten van de Verdragen zoals die uit artikel 45 VWEU Pro voortvloeien.
59 De grief inzake de schending van artikel 45 VWEU Pro moet bijgevolg gegrond worden verklaard.
Literatuur
4.6 Pötgens schreef in NTFR Beschouwingen 2012/36 over de rol van het arrest Commissie/Estland in de 'Schumacker-doctrine':
7. Slot
Het Schumacker-arrest is inmiddels zeventien jaar oud. De door het HvJ in dat arrest omschreven criteria (persoonlijke tegemoetkomingen en inkomenseis) hebben sindsdien de nodige preciseringen en verduidelijkingen ondergaan. Dat is ook het geval ten gevolge van het Commissie/Estland-arrest waarin het HvJ indiceert dat het geen vast percentage hanteert als drempel waarboven een niet-inwoner van een lidstaat in die staat wat zijn persoonlijke tegemoetkomingen betreft aanspraak kan maken op een zelfde behandeling als een inwoner van die staat. Het HvJ maakt duidelijk dat het er om gaat dat indien de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie van een belastingplichtige niet in de woonstaat in aanmerking kunnen worden genomen, bijvoorbeeld omdat het wereldinkomen zodanig gering is dat het niet tot belastingheffing leidt in de woonstaat, de werkstaat dezelfde persoonlijke tegemoetkomingen aan een dergelijke niet-inwoner moet verlenen die hij ook aan zijn inwoners toekent. De vraag komt overigens op of hier niet een actievere rol zou moeten zijn weggelegd voor de Europese wetgever waarbij, bijvoorbeeld, de fractionele belastingheffing zou kunnen worden neergelegd in een verordening of in een richtlijn (een aanbeveling van de Europese Commissie is in dezen, zo blijkt uit het Commissie/Estland-arrest de aangewezen weg).
5. Het arrest Biehl
5.1 Bij de beantwoording van de eerste en de vierde vraag in het Schumacker-arrest verwees het HvJ naar het eerder gewezen arrest Biehl. In dat arrest van 8 mei 1990 ging het om een man met de Duitse nationaliteit die in Luxemburg woonde en werkte. Gedurende het jaar 1983 verlegde hij zijn woonplaats naar Duitsland. Bij de vaststelling van de definitieve aanslag voor het belastingjaar 1983 bleek het door de Luxemburgse werkgever ingehouden bedrag hoger te zijn dan de totale door Biehl verschuldigde belasting. Zijn verzoek om teruggaaf van het teveel betaalde bedrag aan belasting werd afgewezen omdat het teveel betaalde bedrag definitief aan de schatkist was toegevallen en niet voor teruggave vatbaar was wegens zijn vertrek uit Luxemburg gedurende de loop van het belastingjaar. Het HvJ oordeelde dat artikel 48, lid 2, van het Verdrag aan een dergelijke bepaling in de weg staat.(12) Daartoe overwoog het HvJ:
16 (...) Een nationale bepaling als de onderhavige kan immers in verschillende situaties inbreuk maken op het beginsel van gelijke behandeling. Dat is onder meer het geval, wanneer de tijdelijk binnenlands belastingplichtige in het betrokken belastingjaar in het land waar hij vandaan komt of waarheen hij vertrokken is, geen inkomsten heeft verworven. In een dergelijk geval bevindt deze belastingplichtige zich in een nadeliger positie dan de binnenlands belastingplichtige, omdat hem het recht op teruggave van te veel betaalde belasting wordt ontzegd, iets waarop de binnenlands belastingplichtige altijd recht heeft.
17 (...)
18 Ook indien de belastingplichtigen een recht van bezwaar hebben om aldus een heronderzoek van hun situatie te bewerkstelligen, heeft de Luxemburgse regering toch geen enkele bepaling kunnen noemen die de administratie der belastingen zou verplichten, in alle gevallen de discriminerende gevolgen die uit toepassing van de gewraakte nationale bepaling kunnen voortvloeien, weg te nemen.
6. Het arrest Gielen
6.1 In het arrest Gielen heeft het HvJ beslist dat een facultatieve regeling zoals die van artikel 2.5 van de Wet IB 2001 het discriminerende karakter van een regeling niet kan wegnemen.(13) Het HvJ oordeelde:
48. In die omstandigheden moet worden geconcludeerd dat een nationale regeling die met het oog op een fiscaal voordeel als de in het hoofdgeding aan de orde zijnde zelfstandigenaftrek, gebruikmaakt van een 'urencriterium' waardoor de buitenlandse belastingplichtigen de in een andere lidstaat gewerkte uren niet kunnen meetellen, in het nadeel kan werken van hoofdzakelijk deze belastingplichtigen. Een dergelijke regeling levert derhalve een indirecte discriminatie op grond van nationaliteit in de zin van artikel 49 VWEU Pro op.
Keuze voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige
49. Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door het argument dat de keuze voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige de betrokken discriminatie kan wegnemen.
50. Meteen zij opgemerkt dat de keuze voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige een buitenlandse belastingplichtige als Gielen de mogelijkheid biedt te kiezen tussen een discriminerende belastingregeling en een regeling die dat beweerdelijk niet is.
51. In dit verband zij erop gewezen dat een dergelijke keuze in casu niet de discriminerende gevolgen van eerstgenoemde belastingregeling kan wegnemen.
52. Indien werd erkend dat die keuze een dergelijk effect heeft, zou dat immers tot gevolg hebben, zoals de advocaat-generaal in punt 52 van zijn conclusie in wezen heeft opgemerkt, dat een belastingregeling als rechtmatig werd beschouwd die op zich wegens het discriminerende karakter ervan nog steeds in strijd is met artikel 49 VWEU Pro.
53. Zoals het Hof reeds heeft gepreciseerd, is een nationale regeling die de vrijheid van vestiging beperkt, nog steeds in strijd met het recht van de Unie, ook al is de toepassing daarvan facultatief (zie in die zin arrest van 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Jurispr. p. I-11753, punt 162).
54. Hieruit volgt dat de optie die in het hoofdgeding voor de buitenlandse belastingplichtige openstaat door de keuze voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige, de in punt 48 van het onderhavige arrest geconstateerde discriminatie niet neutraliseert.
6.2 De Hoge Raad oordeelde in het eindarrest na nadere conclusie van A-G Wattel:(14)
3. Nadere beoordeling van het incidentele beroep
Het incidentele beroep stelt de vraag aan de orde of het Hof terecht de uren die belanghebbende heeft besteed aan zijn Duitse vestiging heeft meegeteld voor het urencriterium, bedoeld in artikel 3.6 van de Wet IB 2001 (tekst 2001; hierna: de Wet). Zoals volgt uit hetgeen de Hoge Raad naar aanleiding van het incidentele beroep heeft overwogen in zijn onder 1 vermelde arrest, moet, indien mogelijk, de uitleg van de Wet worden verzoend met artikel 43 EG Pro (thans artikel 49 VWEU Pro). Blijkens het onder 1 vermelde arrest van het Hof van Justitie verzet laatstvermeld artikel zich tegen het in een geval als het onderhavige niet meetellen van uren die worden besteed aan werkzaamheden voor een vestiging in een andere lidstaat, en doet daaraan niet af dat de belastingplichtige op grond van artikel 2.5, lid 1, van de Wet zou hebben kunnen kiezen voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige. De tekst van artikel 3.6 van de Wet laat toe dit artikel aldus uit te leggen dat daarin geen impliciete uitzondering wordt gelezen van uren die een niet-ingezeten belastingplichtige besteedt aan werkzaamheden voor een buitenlandse vestiging van zijn onderneming. Anders dan in het incidentele beroep wordt geconcludeerd, heeft het Hof derhalve terecht die uitleg gehanteerd.
6.3 Zowel Wattel in zijn conclusie als Kavelaars in de noot menen dat een rechtstreeks beroep op het Europese recht mogelijk is, dus met voorbijgaan aan artikel 2.5 van de Wet IB 2001.
7. Behandeling van het middel
7.1 Het middel stelt aan de orde de vraag of belanghebbende, ondanks dat hij slechts drie maanden in Nederland heeft gewerkt terwijl hij in Duitsland woonde en daarna naar de Verenigde Staten is geëmigreerd, op grond van Europese jurisprudentie recht heeft op vermindering van het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland met het negatieve eigenwoningsaldo voor zijn in Duitsland gelegen eigen woning, ook nu hij niet heeft geopteerd voor behandeling als binnenlands belastingplichtige.
7.2 Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en doet daarvoor een beroep op de Schumacker/Renneberg-jurisprudentie van het HvJ EU.
7.3 De wetgever heeft de regeling van art. 2.5 Wet IB niet beperkt tot gevallen waarin is voldaan aan het in het Schumacker-arrest gegeven criterium. Hij heeft in zoverre een open norm gegeven; de niet-ingezeten belastingplichtige kan zelf bepalen of hij wil kiezen voor de regeling van art. 2.5 Wet IB 2001.
7.4 Toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001 en de daarmee verbonden bepalingen is ter keuze van de belastingplichtige; het door het Hof in de Schumacker-jurisprudentie uit het Europese recht afgeleide recht van buitenlands belastingplichtigen die onderdaan zijn van een EU-lidstaat, is echter niet afhankelijk van de vraag of de belastingplichtige die keuze maakt en ook niet van de aanvaarding van de aan die keuze door de Nederlandse wetgever verbonden voorwaarden.
7.5 Een belastingplichtige die onderdaan is van een lidstaat, kan derhalve, in weerwil van de desbetreffende stellingname van de staatssecretaris, toepassing van de jurisprudentie van het Europese Hof claimen zonder een beroep te doen op art. 2.5 Wet IB 2001. Voor zover de Staatssecretaris in de toelichting op het middel wil betogen dat belanghebbende de door hem geclaimde aftrek louter met een beroep op art. 2.5 Wet IB 2001 kan verkrijgen, faalt zijn klacht, aangezien de wet een bepaling van dwingend Europees recht niet terzijde kan stellen (zie tevens het arrest-Gielen, nr. 6.1 - 6.3).
7.6 De in 7.2 genoemde jurisprudentie handelt over de vraag welke staat zogenoemde persoonlijke aftrekposten (welke sedert het arrest-Renneberg in ruime zin moeten worden begrepen) fiscaal in aanmerking moet nemen wanneer een belastingplichtige in staat A werkt ('beperkte' belastingplicht) en in staat B woont ('onbeperkte' belastingplicht).
7.7 Naar internationaal breed gedragen gewoonte worden de persoonlijke aftrekposten in aanmerking genomen bij de bepaling van de inkomstenbelastingverplichtingen in het woonland van de belastingplichtige. Dit uitgangspunt is erkend in de in 7.2 bedoelde jurisprudentie.
7.8 Een gevolg van het zojuist genoemde uitgangspunt is dat een belastingplichtige wiens belastbare gezinsinkomen in hoofdzaak wordt verkregen in de werkstaat, zijn recht op aftrek van persoonlijke aftrekposten in de woonstaat weliswaar rechtens kan uitoefenen, maar in feite niet effectief kan maken. Het HvJ EU nu leert blijkens die jurisprudentie waaronder mede begrepen het arrest Commissie/Estland (zie nr. 4.5) dat het Europese recht vergt dat de aftrek in dergelijke gevallen wordt verleend door de werkstaat.
7.9 De hier bedoelde rechtspraak kent twee beoordelingscriteria. Het ene heeft betrekking op de fiscale positie van de belastingplichtige in zijn woonland. De relevante vraag is of het fiscale inkomen van de belastingplichtige in de woonstaat al dan niet van zodanige omvang is dat dit land in staat is om 'overeenkomstig de modaliteiten van zijn wettelijke regeling de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene in aanmerking te nemen' (zie arrest Commissie/Estland, punt 54, zie nr. 4.5). Deze toets moet gezien de gebruikelijke structuur van het inkomstenbelastingrecht worden aangelegd voor de gehele periode binnen een belastingjaar waarin het subject in dat land binnenlands belastingplichtig is.
7.10 Wanneer het inkomen in het woonland gedurende die periode te gering is in de zojuist vermelde zin, komt de plicht om de persoonlijke aftrekposten in aanmerking te nemen in beginsel te rusten op de werkstaat. Op die staat rust die verplichting echter alleen wanneer de betrokken belastingplichtige voor het grootste deel van zijn inkomen in die staat belastingplichtig is voor de inkomstenbelasting. De belastingplicht in de werkstaat is begrensd tot de periode waarin de belastingplichtige uit bepaalde aan haar territoir gebonden bronnen inkomsten geniet. De inkomenstoets kan dan ook logischerwijze voor geen andere periode worden aangelegd dan voor die periode waarin de belastingplichtige buitenlands belastingplichtig is in de werkstaat en binnenlands belastingplichtig in de woonstaat. Anders dan de Staatssecretaris betoogt, volgt uit de arresten Schumacker en Biehl (zie nr. 4.1 en 5.1) niet het tegendeel.
7.11 Voor gevallen als het onderhavige waarin de belanghebbende na een periode van werken in staat A en wonen in staat B metterwoon verhuist naar en gaat werken in staat C, betekent dit dat de toewijzingsvraag die in 7.6 is genoemd, louter betrekking heeft op de periode voorafgaand aan de emigratie naar staat C.
7.12 Staat C is op geen enkele wijze betrokken bij de in laatstgenoemde periode bestaande toewijzingsvraag en is uitgaande van de volkerenrechtelijke gewoontes op dit terrein niet gehouden en naar nationaal recht niet bij machte om aftrek te verlenen voor uitgaven gedaan in die periode waarin de belanghebbende naar haar recht noch onbeperkt noch beperkt belastingplichtig was. Zulks is niet anders wanneer in een geval als beschreven in 7.11, staat C een staat is die lid is van de Europese Unie.
7.13 Ingeval een belanghebbende gedurende een jaar waarin hij in lidstaat X woont, in opeenvolgende periodes in verschillende andere lidstaten werkt, dient de toets voor elke werkstaat afzonderlijk te worden toegepast naar gelang van de werkperiode en de in die periode vallende aftrekposten.
7.14 Uit het voorgaande volgt mijns inziens dat de in de Schumacker/Renneberg-jurisprudentie ontwikkelde toewijzingsregel in een geval als het onderhavige moet worden toegepast binnen de grenzen van de periode van de dubbele belastingplicht in werkstaat A en woonstaat B, welke voor de thans te berechten zaak bestond van 1 januari tot en met 31 maart 2005.
7.15 Dus heeft het Hof terecht geoordeeld dat Nederland in de omstandigheden van het onderhavige geval de gevraagde aftrek moet verlenen.
7.16 Aan deze gevolgtrekking kunnen eventuele uitvoeringsproblemen niet afdoen. Hierbij verdient mijns inziens opmerking dat - beoordeeld naar Nederlands recht - de bewijslast ten aanzien van de in de werkstaat verlangde aftrek (omvattende de eisen als genoemd in 7.9 en 7.10) op de belanghebbende rust.
7.17 Hierbij merk ik voorts nog op dat het Hof mijns inziens terecht heeft overwogen dat de situatie anders zou zijn wanneer belanghebbende vanaf 1 april in Duitsland was gaan werken, terwijl hij daar ook bleef wonen. In dat geval zou immers bezien vanuit Duitsland in 2005 naast de periode waarin in Duitsland feitelijk geen inkomstenbelasting werd geheven, tevens een periode zijn gevallen waarin belanghebbende als onbeperkt belastingplichtige een substantieel inkomen had genoten waardoor in dat jaar alleszins de mogelijkheid had bestaan om persoonlijke aftrekposten tot gelding te brengen.
7.18 Gelet op al het vorenstaande acht ik het middel ongegrond. Dat neemt niet weg dat de aan de orde gestelde vraag Europeesrechtelijk van aard is en niet door het HvJ EU is beantwoord terwijl het antwoord daarop ook niet zonder meer duidelijk is, zodat naar het mij voorkomt het stellen van prejudiciële vragen geboden is.
8. Conclusie
Deze conclusie strekt tot het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ EU.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst P.
2 Rechtbank Breda 6 juli 2011, nr. AWB 09/1465, niet gepubliceerd.
3 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 23 maart 2012, nr. 11/00567, LJN: BW1116, NTFR 2012/1019 m. nt. Steijn , V-N 2012/29.3.
4 In hoger beroep is door het Hof in r.o. 4.1. opgemerkt dat belanghebbende het Hof om sprongcassatie tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft verzocht. Nu noch de Inspecteur, noch belanghebbende, sprongcassatie hebben ingesteld, doch de Inspecteur hoger beroep heeft ingesteld bij het Hof, heeft het Hof besloten het onderhavige hoger beroep te behandelen.
5 Zie r.o. 4.10 - 4.17 waarin de Rb. tot de conclusie komt dat het recht van belanghebbende op aftrek van hypotheekrente gedurende de tijd dat hij in Nederland werkte, rechtstreeks voortvloeit uit het Europese recht.
6 Thans op grond van artikel 19 VEU Pro het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De afkorting 'HvJ' wordt in deze conclusie gehanteerd voor zowel arresten (respectievelijk beschikkingen) die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was, als voor arresten en beschikkingen die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.
7 HvJ 14 februari 1995 (Schumacker), C-279/93, BNB 1995/187 m. nt. A.H.M. Daniels, FED 1995/521 m. nt. H.J. Kamphuis, r.o. 36.
8 HvJ 14 september 1999 (Gschwind), C-391/97, BNB 2001/78 m. nt. I.J.J. Burgers, V-N 1999/43.30 m. nt. red.
9 HvJ 18 juli 2007 (Lakebrink en Peters-Lakebrink), C-182/06, BNB 2008/3 m. nt. G.T.K. Meussen, NTFR 2007/1334 m. nt. Marres, r.o. 34.
10 HvJ 16 oktober 2008 (Renneberg), C-527/06, BNB 2009/50 m. nt. I.J.J. Burgers, NTFR 2008/2144 m. nt. Noordenbos, r.o. 63-71.
11 HvJ 10 mei 2012 (Commissie/Estland), C-039/10, NTFR 2012/1371 m. nt. Fijen, V-N 2012/27.1.
12 HvJ 8 mei 1990 (Biehl I), C-175/88, V-N 1991/1727, punt 36.
13 HvJ 18 maart 2010 (Gielen), C-440/08, NTFR 2010/ 795 m. nt. Noordenbos, BNB 2010/179 m. nt. P. Kavelaars.
14 Hoge Raad 29 oktober 2010, nr. 43 761 bis, LJN: BN0666, BNB 2011/24 m. nt. P. Kavelaars, NTFR 2010/2622 m. nt. Nijkeuter.