ECLI:NL:PHR:2014:2302

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusievan 12 december 2014 inzake:

Nr. Hoge Raad: 14/02082

[X]

Nr. Gerechtshof: 13/00356

Nr. Rechtbank: 12/5374

Derde Kamer B

tegen

Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2009

Staatssecretaris van Financiën

1.Inleiding

1.1

Aan [X] (hierna: belanghebbende) te [Z] is voor het jaar 2009 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.153.

1.2

Na tegen de aanslag tevergeefs bezwaar te hebben gemaakt, heeft belanghebbende tegen de uitspraak van de Inspecteur^[1]beroep ingesteld bij de rechtbank Noord-Holland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank^[2]heeft het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.

1.3

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.^[3]

1.4

Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. In geschil is of de door belanghebbende gedane uitgaven voor kinderopvang gekwalificeerd kunnen worden als uitgaven voor extra gezinshulp als bedoeld in artikel 6.17, eerste lid, aanhef en onderdeel e van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001).

1.5

In deze conclusie behandel ik eerst de weergave van de feiten en het geding in feitelijke instanties (onderdeel 2), alsmede de klachten van belanghebbende (onderdeel 3). In de onderdelen 4 (uitgaven voor kinderopvang) en 5 (vertrouwensbeginsel) volgt documentatie en beoordeling omtrent de klachten. In onderdeel 6 ga ik vervolgens ambtshalve in op de vraag of de – mogelijke – (door)werking van sociaalrechtelijke grondrechten in de nationale rechtsorde betekenis kan hebben voor de toepassing van genoemde bepaling in het onderhavige geval. Ik sluit af met de conclusie in onderdeel 7.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

De Rechtbank en het Hof hebben de feiten als volgt vastgesteld, van welke feiten in cassatie kan worden uitgegaan:^[4]

2.1.

Eiseres is geboren [in] 1971. Zij is in 2009 gehuwd met [X-Y] (hierna: echtgenoot). Samen met haar echtgenoot heeft eiseres twee kinderen, [A] (geboren [in] 2006) en [B] (geboren [in] 2008).

2.2.

Eiseres is in het belastingjaar in loondienst werkzaam geweest bij [C]. Zij heeft een 4-daagse werkweek.

2.3.

De echtgenoot van eiseres is chronisch ziek. Op 5 maart 2012 heeft [E], bedrijfsarts, een medische verklaring opgemaakt, gebaseerd op een rapportage van 3 oktober 2011 van de psychiater [F]. In zijn verklaring concludeert [E] dat hij de echtgenoot van eiseres in 2009 en later niet geschikt acht voor het verzorgen / opvoeden van zijn twee kinderen.

2.4.

Eiseres en haar echtgenoot maakten in onderhavige jaar gebruik van de kinderopvang voor de opvang van beide kinderen gedurende twee of drie dagen per week. Daarvoor zijn de volgende bedragen gefactureerd:

Januari 2009

€ 938,32

Februari t/m mei 2009 5 x € 1.140,70

€ 5.703,50

Juni t/m december 2009 6 x € 1.425,88

€ 8.555,28

€ 15.197,10

Eiseres en haar echtgenoot maken gebruik van kinderopvang voor één en later voor beide kinderen sinds het jaar 2006.

2.5.

De uitgaven voor de kinderopvang in de jaren 2006, 2007 en 2008 zijn in de aangiften over deze jaren in aftrek gebracht. De aftrek is in de jaren 2006, 2007 en 2008 verleend. Over de aangiften 2006 en 2007 zijn zowel bij eiseres als bij haar echtgenoot géén inhoudelijke vragen gesteld. Deze aangiften zijn geautomatiseerd afgehandeld. Inzake de aangifte 2008 van eiseres zijn vragen gesteld over het negatieve resultaat uit overige werkzaamheden en over de hypotheek.

2.6.

De aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2009 van eiseres is op 21 oktober 2010 door de Belastingdienst ontvangen. Hierin vermeldt eiseres een bedrag aan looninkomsten van € 37.418, een negatief bedrag aan saldo eigen woning van € 8.265 en een bedrag aan specifieke zorgkosten van € 12.316. Het inkomen uit werk en woning (box 1) is volgens de aangifte € 16.837.

2.7.

Op basis van de aangifte ontvangt eiseres met dagtekening 26 november 2010 een voorlopige aanslag. Het inkomen uit werk en woning bedraagt, conform de aangifte, € 16.837. Het ontvangen bedrag is € 9.292, waarvan € 321 heffingsrente.

2.8.

Met dagtekening 25 november 2011 en 18 januari 2012 heeft verweerder eiseres vragenbrieven gezonden met betrekking tot de aftrekpost specifieke zorgkosten. Eiseres hierop bij brieven van 8 december 2011 en 28 februari 2012 gereageerd.

2.9.

De dagtekening van de definitieve aanslag is 25 juli 2012. De correctie bedraagt het gehele bedrag aan specifieke zorgkosten ad € 12.316. Het inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 29.153. Het door eiseres te betalen bedrag is € 5.489, waarvan € 404 heffingsrente.

2.2

Het Hof heeft ten aanzien van het geschil het volgende overwogen:

4.1.1.

De rechtbank heeft als volgt geoordeeld:

“4.1. In artikel 6.1. van de Wet IB 2001 (tekst 2009) is persoonsgebonden aftrek gedefinieerd als het gezamenlijke bedrag van de persoonsgebonden aftrekposten, zijnde – onder meer – uitgaven voor specifieke zorgkosten.

4.2.

Ingevolge artikel 6.17, eerste lid, aanhef en onder e, van de Wet IB 2001 zijn uitgaven gedaan voor extra gezinshulp wegens ziekte of invaliditeit uitgaven voor specifieke zorgkosten.

4.3.

De rechtbank stelt voorop dat als specifieke zorgkosten in de zin van de hiervoor vermelde bepalingen, en derhalve ook als uitgaven voor extra gezinshulp, slechts worden aangemerkt kosten die direct verband houden met de ziekte of invaliditeit en waaraan de belastingplichtige zich op grond van medische noodzaak niet kan onttrekken. Een (zijdelingse) samenhang met de ziekte of invaliditeit van de belastingplichtige is niet voldoende. Met de regeling van de persoonsgebonden aftrek voor specifieke zorgkosten heeft de wetgever een uitputtende opsomming willen geven waarmee de aftrekbaarheid van deze uitgaven is beperkt tot de in artikel 6.17, eerste lid, van de Wet IB 2001 met name genoemde uitgaven.

4.4.

De rechtbank is allereerst van oordeel dat de kosten van kinderopvang in beginsel niet kunnen worden aangemerkt als specifieke zorgkosten, nu deze kosten weliswaar kunnen samenhangen met en indirect hun oorzaak kunnen vinden in de ziekte of invaliditeit van (één van de) ouders of verzorgers, maar niet kan worden gezegd dat kosten van kinderopvang medisch noodzakelijk zijn en om die reden onontkoombaar. Bovendien is kinderopvang niet gelijk te stellen met extra gezinshulp en vallen de kosten aldus niet onder de bepaling van artikel 6.17, eerste lid, aanhef en onder e, van de Wet IB 2001. Dit is niet anders indien één van de ouders door ziekte niet in staat is om de kinderen op te vangen en te verzorgen. Dit is evenmin anders wanneer, door te kiezen voor kinderopvang, kosten van extra gezinshulp worden voorkomen.

4.5.

Het voorgaande is slechts anders indien vast komt te staan dat een belastingplichtige recht had op zorg die kan worden aangemerkt als extra gezinshulp, maar waarvan hij door bijzondere, buiten zijn invloedssfeer gelegen omstandigheden, geen gebruik heeft kunnen maken en waardoor hij noodgedwongen gebruik heeft gemaakt van kinderopvang. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de situatie dat recht bestaat op als extra gezinshulp aan te merken thuiszorg maar de belastingplichtige hiervan geen gebruik kan maken doordat de thuiszorgorganisatie in gebreke blijft. In dat geval kunnen de kosten van kinderopvang, die in de plaats komt van de extra gezinshulp waarop recht bestond, worden aangemerkt als kosten van extra gezinshulp in de hiervoor bedoelde zin.

4.6.

Eiseres stelt zich op het standpunt dat de kosten van kinderopvang in het onderhavige geval niettemin als kosten van extra gezinshulp moeten worden aangemerkt omdat haar echtgenoot door ziekte niet in staat is om voor de kinderen te zorgen. Eiseres werkt vier dagen per week buitenshuis en daarom zijn zij en haar echtgenoot aangewezen op kinderopvang voor de zorg voor de kinderen. Volgens eiseres leveren thuiszorgorganisaties in de gemeente [Z], waar het gezin woonachtig is, geen hulp bij de opvang en verzorging van jonge kinderen maar wordt hiervoor verwezen naar zogenoemde ‘voorliggende voorzieningen’. Dit zijn algemeen beschikbare en voor iedereen toegankelijke voorzieningen zoals bijvoorbeeld kinderdagverblijven. Hiervan heeft eiseres gebruik gemaakt. Nu derhalve vaststaat dat de thuiszorgorganisaties niet de door eiseres en haar echtgenoot benodigde hulp konden leveren, dient de kinderopvang als extra gezinshulp te worden aangemerkt, aldus eiseres.

4.7.

Zoals hiervoor onder 4.4 uiteengezet leidt de enkele omstandigheid dat de echtgenoot van eiseres door ziekte niet in staat is om de kinderen op te vangen en te verzorgen niet tot het oordeel dat de kosten van kinderopvang zijn aan te merken als kosten voor extra gezinshulp. In zoverre faalt het betoog van eiseres derhalve. Ook voor zover eiseres een beroep doet op de uitzondering op de regel in het geval recht bestaat op extra gezinshulp maar hiervan door omstandigheden geen gebruik kon worden gemaakt, volgt de rechtbank het betoog van eiseres niet. Immers, niet is komen vast te staan dat eiseres en haar echtgenoot recht hadden op extra gezinshulp in de vorm van thuiszorg of enige andere vorm. Dat de gemeente [Z] via de thuiszorg geen hulp biedt bij de opvang en verzorging van jonge kinderen maar een ieder die hierbij hulp nodig heeft verwijst naar een voorliggende voorziening, doet hieraan niet af. De situatie dat de thuiszorgorganisaties in de gemeente [Z] dergelijke hulp niet leveren, is niet op één lijn te stellen met de situatie dat dergelijke hulp wel wordt geleverd door thuiszorgorganisaties maar deze hiermee in gebreke blijven. Indien dit ertoe leidt dat voor hulp bij de opvang en verzorging van jonge kinderen geen gebruik kan worden gemaakt van extra gezinshulp, zoals eiseres lijkt te betogen, betekent dit niet dat dan de kinderopvang waarvan gebruik wordt gemaakt, op één lijn kan of dient te worden gesteld met extra gezinshulp. De rechtbank merkt hierbij op dat het niet aan de rechter, maar aan de wetgever is indien deze dit wenselijk acht, om bij gewijzigde maatschappelijke omstandigheden het wettelijke begrip ‘specifieke zorgkosten’ uit te breiden zodat hieronder eveneens de kosten van kinderopvang (kunnen) vallen.”

4.2.1

In hoger beroep heeft belanghebbende haar in eerste aanleg ingenomen stellingen herhaald en haar standpunt gehandhaafd dat de door haar gestelde uitgaven voor de kinderopvang aftrekbaar zijn als specifieke zorgkosten in de zin van artikel 6.17, eerste lid, onderdeel e, van de Wet IB 2001. Belanghebbende stelt dat de wet niet als voorwaarde stelt dat sprake dient te zijn van een recht op extra gezinshulp om voor aftrek in aanmerking te komen, evenmin als de voorwaarde dat deze uitgaven zijn gedaan op medisch voorschrift. Er moet sprake zijn van een medische noodzaak en dat is genoegzaam aangetoond, aldus belanghebbende. Belanghebbende stelt tevens dat geen gebruik kon worden gemaakt van de extra gezinshulp van een thuiszorgorganisatie omdat de thuiszorgorganisaties in de gemeente van haar woonplaats deze hulp niet (langer) leveren en dat belanghebbende - zonder enige toetsing door de gemeente - is doorverwezen naar de reguliere kinderopvang. Onder ‘hulp aan het gezin’ valt ook de hulp aan de kinderen die van dat gezin deel uitmaken, aldus belanghebbende.

4.2.2.

De inspecteur heeft in hoger beroep gepersisteerd in zijn standpunt in eerste aanleg en verwezen naar de uitspraak van de rechtbank. De inspecteur is van mening dat de kosten van kinderopvang niet aftrekbaar zijn als specifieke zorgkosten, tenzij vast komt te staan dat recht op zorg bestond die (wel) gekwalificeerd kan worden als extra gezinshulp, maar waarvan belanghebbende wegens bijzondere omstandigheden (die buiten de invloedssfeer van belanghebbende liggen) geen gebruik heeft kunnen maken en waardoor belanghebbende noodgedwongen gebruik heeft moeten maken van de kinderopvang. Ook kan volgens de inspecteur sprake zijn van extra gezinshulp, als recht bestaat op thuiszorg, maar de thuiszorgorganisatie in gebreke blijft.

4.2.3.

Het Hof onderschrijft hetgeen de rechtbank in 4.3 van haar uitspraak tot uitgangspunt heeft genomen, dat voor de kwalificatie als uitgaven voor specifieke zorgkosten in de zin van artikel 6.17 van de Wet IB 2001 vereist is dat een rechtstreeks verband bestaat tussen de uitgaven en de ziekte of invaliditeit en dat de bewuste kosten aangemerkt kunnen worden als specifieke zorgkosten in de zin van de limitatieve opsomming van artikel 6.17, eerste lid Wet IB 2001. Het is aan belanghebbende om een en ander aannemelijk te maken.

4.2.4.

Het Hof is voorts met de rechtbank van oordeel dat belanghebbende hierin niet is geslaagd. Er is sprake van een te ver verwijderd verband tussen de kosten van kinderopvang en de invaliditeit van de echtgenoot om tot het oordeel te kunnen komen dat de kosten van kinderopvang worden opgeroepen door de ziekte van de echtgenoot, nog daargelaten dat bij kinderopvang in beginsel niet kan worden gesproken van ‘extra gezinshulp’. Dat een gezinshulp aan huis in voorkomende gevallen tegelijkertijd de thuiswonende kleine kinderen zal opvangen, maakt dit niet anders. Nu vaststaat dat evenmin een aanspraak bestond op thuiszorg/extra gezinshulp in verband met de ziekte van de echtgenoot, kan ook niet worden gezegd dat sprake was van de door belanghebbende aangehaalde uitzonderingssituatie waarin - noodgedwongen - kinderopvang (deels) die thuiszorg/gezinshulp verving. Het Hof verenigt zich in dit verband met hetgeen de rechtbank in 4.5 en 4.7 van haar uitspraak heeft overwogen.

4.2.5.

Op grond van het voorgaande heeft de rechtbank naar het oordeel van het Hof terecht geoordeeld dat de door belanghebbende gemaakte kosten voor kinderopvang niet in aftrek kunnen worden gebracht als uitgaven voor specifieke zorgkosten. Voor het overige heeft belanghebbende in hoger beroep geen feiten en omstandigheden aangevoerd die op de zaak een nieuw of ander licht werpen.

4.3.1.

Belanghebbende heeft zich voorts, net zoals in eerste aanleg, beroepen op het vertrouwensbeginsel. Belanghebbende heeft hieromtrent gesteld dat zij de litigieuze aftrekpost ook al in voorgaande jaren heeft opgevoerd en dat in die jaren de aftrekpost niet is gecorrigeerd.

4.3.2.

De rechtbank heeft omtrent het vertrouwensbeginsel als volgt overwogen:

“4.8. Met betrekking tot het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel oordeelt de rechtbank als volgt. Voor in rechte te beschermen vertrouwen dat de inspecteur de aangifte op een bepaald punt zal volgen is meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van – voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen – omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Dergelijke omstandigheden kunnen onder meer zijn gelegen in de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen (vgl. HR 13 december 1989, nr. 25 077, LJN: ZC4179). Nu verweerder in het onderhavige geval voor het jaar 2008 slechts vragen heeft gesteld over andere onderdelen van de aangifte en eiseres niet gesteld heeft en evenmin is gebleken dat vragen zijn gesteld dan wel inlichtingen zijn gegeven over de in aftrek gebrachte en door verweerder geaccepteerde kosten van kinderopvang, kan niet worden gezegd dat verweerder bij eiseres de indruk heeft kunnen wekken dat het accepteren van die kosten berustte op een bewuste standpuntbepaling. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt derhalve.”

4.3.3.

Het hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen en maakt de overwegingen van de rechtbank tot de zijne.

Belanghebbende heeft in hoger beroep nog gesteld dat, nu de Belastingdienst elk jaar bekend maakt welke posten ‘extra goed’ worden gecontroleerd, dit het vertrouwen wekt dat alle andere aftrekposten eveneens worden gecontroleerd. Het Hof overweegt dat ook deze omstandigheid nog niet het in rechte te honoreren vertrouwen kan wekken dat de inspecteur bewust zijn standpunt heeft bepaald omtrent de aftrekpost die belanghebbende in haar aangifte heeft opgenomen. Ook de omstandigheid dat de aangifte geen mogelijkheid biedt tot het expliciet aan de orde stellen van een bepaalde post, maakt het oordeel van het Hof niet anders. Indien belanghebbende op een bepaald punt een expliciet standpunt van de inspecteur wenste te ontvangen, had zij dit ook op andere manieren kunnen verkrijgen.

4.3.4.

Belanghebbende heeft voor het Hof in verband met haar beroep op het vertrouwensbeginsel nog gewezen op een brief van de inspecteur van 18 januari 2012. In die brief staat – voor zover hier van belang – het volgende:

“Tot uitgaven voor specifieke zorgkosten worden onder andere gerekend uitgaven die wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan voor extra gezinshulp. Ik trek uiteraard niet in twijfel dat u ziek bent. Echter, de medische noodzaak voor onderhavige uitgaven (gezinshulp) dient te blijken uit een verklaring van een arts. Ik verzoek u mij (…) deze verklaring te overleggen.”

Het Hof begrijpt uit de stelling van belanghebbende aldus, dat zij stelt aan de bewoordingen in voornoemde brief het vertrouwen te hebben mogen ontlenen dat, wanneer zij een medische verklaring zou overleggen omtrent de medische noodzaak van de uitgaven, zij recht had op aftrek van de litigieuze kosten.

4.3.5.

Deze stelling van belanghebbende berust op een verkeerde lezing van de brief van de inspecteur. Uit de brief volgt immers niet dat enkel met het overleggen van een medische verklaring waaruit de medische noodzaak voor gezinshulp blijkt, de inspecteur de uitgaven voor kinderopvang als specifieke zorgkosten in aftrek zal toelaten. De stelling van belanghebbende dient daarom te worden verworpen.

4.3.6.

Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep op het vertrouwensbeginsel te worden verworpen.

2.3

Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

3.Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

3.2

Belanghebbende komt op tegen het oordeel van het Hof dat er sprake is van ‘(4.2.4) (…) een te ver verwijderd verband tussen de kosten van kinderopvang en de invaliditeit van de echtgenoot om tot het oordeel te kunnen komen dat de kosten van kinderopvang worden opgeroepen door de ziekte van de echtgenoot’. Belanghebbende vindt dit oordeel onbegrijpelijk.

3.3

Onder verwijzing naar een in de bijlage bij het cassatieberoepschrift opgenomen Kamerstuk^[5]meent de belanghebbende dat onder het begrip gezinshulp (ook) wordt verstaan ‘hulpverlening in de huishoudelijke sfeer, doch in het bijzonder voor de verzorging en opvoeding van zijn jonge kinderen’.

3.4

Bovendien klaagt belanghebbende over het oordeel van het Hof dat er aanspraak moet zijn op thuiszorg/gezinshulp willen de kosten voor het alternatief aftrekbaar zijn. Nu er een medische noodzaak is (bewezen door middel van een de medische verklaring, r.o. 2.3 van het Hof) en de thuishulp niet kan leveren, zijn de kosten van de alternatieve gezinshulp (de kinderopvang) aftrekbaar.

3.5

Daarnaast heeft belanghebbende in cassatie haar voor Hof gedane beroep op het vertrouwensbeginsel herhaald. Zij stelt dat de volgende omstandigheden – al dan niet gezamenlijk – leiden tot strijd met het vertrouwensbeginsel:

(i) de aftrekpost is in eerdere aangiftes geaccepteerd;

(ii) bij de aangifte IB/PVV 2008 zijn door de Inspecteur vragen gesteld, maar niet ter zake van de uitgaven voor extra gezinshulp;

(iii) de Belastingdienst geeft ieder jaar aan welke posten
extraworden gecontroleerd, zodat de belanghebbende ervan uit kan gaan dat
alleposten worden gecontroleerd; en

(iv) het (digitale) aangiftebiljet kent geen mogelijkheid de Inspecteur te verzoeken om een standpunt.

3.6

Voorts stelt de belanghebbende dat de Inspecteur door zijn verzoek aan de belanghebbende om een medische verklaring te verstrekken (r.o. 4.3.4. van het Hof) het vertrouwen heeft gewekt dat indien belanghebbende een verklaring zou overleggen, de aftrekbaarheid gegeven zou zijn.

4.Behandeling van het eerste middel (specifieke zorgkosten)

4.1

De belanghebbende stelt in cassatie dat de door haar gemaakte kosten ten behoeve van de kinderopvang voldoende verband houden met de ziekte van haar echtgenoot, en aldus kunnen worden aangemerkt als (aftrekbare) kosten voor extra gezinshulp wegens ziekte in de zin van art. 6.17(1)(e) Wet IB 2001.

Doel en strekking art. 6.17 Wet IB 2001

4.2

Met de specifieke-zorgkostenregeling heeft de wetgever beoogd een fiscale tegemoetkoming te bieden aan belastingplichtigen van wie de draagkracht ernstig wordt aangetast door drukkende buitengewone uitgaven.^[6]

4.3

Uitgaven voor specifieke zorgkosten zijn ingevolge art. 6.1(2)(d) Wet IB 2001 onderdeel van de persoonsgebonden aftrek (tekst 2009):

1. Persoonsgebonden aftrek is het gezamenlijke bedrag van:

a. de in het kalenderjaar op de belastingplichtige drukkende persoonsgebonden aftrekposten en

b. het gedeelte van de persoonsgebonden aftrek van voorafgaande jaren dat niet eerder in aanmerking is genomen.

2. Persoonsgebonden aftrekposten zijn de:

d. uitgaven voor specifieke zorgkosten (afdeling 6.5); (…).

3. Uitgaven als bedoeld in het tweede lid, onderdelen c, d en e, worden in aanmerking genomen voorzover de belastingplichtige zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen tot het doen van die uitgaven. (…).

4.4

Artikel 6.17(1) Wet IB 2001 geeft een limitatieve opsomming^[7]van uitgaven die in aanmerking komen voor aftrek als specifieke zorgkosten (tekst 2009):

Artikel 6.17. Uitgaven voor specifieke zorgkosten

1. Uitgaven voor specifieke zorgkosten zijn de uitgaven die wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan voor:

a. genees- en heelkundige hulp, met uitzondering van ooglaserbehandelingen ter vervanging van bril of contactlenzen;

b. vervoer;

c. farmaceutische hulpmiddelen verstrekt op voorschrift van een arts;

d. andere hulpmiddelen, met uitzondering van brillen, contactlenzen en overige hulpmiddelen ter ondersteuning van het gezichtsvermogen;

e. extra gezinshulp;

f. de extra kosten van een op medisch voorschrift gehouden dieet tot een bedrag bepaald bij ministeriële regeling;

g. extra kleding en beddengoed alsmede daarmee samenhangende extra uitgaven, volgens bij ministeriële regeling te stellen regels;

h. reizen in verband met het regelmatig bezoeken van wegens ziekte of invaliditeit langer dan een maand verpleegde personen met wie de bezoeker bij aanvang van de ziekte of invaliditeit een gezamenlijke huishouding voerde, indien de afstand tussen de woning of verblijfplaats van de bezoeker en de plaats waar de verpleging plaatsvindt, gemeten langs de meest gebruikelijke weg meer beloopt dan 10 kilometer.

4.5

Al onder vigeur van art. 51 van Pro het Besluit Inkomstenbelasting 1941 (Besluit IB 1941) konden uitgaven ter zake van ziekte als buitengewone lasten in aftrek worden gebracht. Later is deze aftrekmogelijkheid opgenomen in (art. 46 van Pro) de Wet IB 1964 en (art. 6.17 van) de Wet IB 2001.

4.6

Art. 46(3)(b) Wet IB 1964 luidde (voor zover van belang):

1. Buitengewone lasten zijn de op de belastingplichtige drukkende:

(…) b. uitgaven ter zake van ziekte, invaliditeit, (…);

3. Als uitgaven ter zake van ziekte, invaliditeit en bevalling worden uitsluitend aangemerkt de daarmede verband houdende:

(…) b. uitgaven voor extra gezinshulp, mits wordt voldaan aan bij ministeriële regeling te stellen administratieve voorwaarden; (…).

4.7

Per 1 januari 2001 werd art. 46 Wet Pro IB 1964 in verband met de invoering van de Wet IB 2001 vervangen door de artikelen 6.16 en 6.17 Wet IB 2001. De term ‘buitengewone lasten’ werd hierbij vervangen door ‘buitengewone uitgaven’. De bepalingen luidden in 2001 (voor zover van belang):

Artikel 6.16. Definitie

Buitengewone uitgaven zijn de uitgaven wegens:

a. ziekte, invaliditeit en bevalling van de belastingplichtige, zijn
partner, (…);

Artikel 6.17. Uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling

1. Als uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling worden aangemerkt de daarmee verband houdende: (…)

b. uitgaven voor extra gezinshulp; (…).

4.8

Blijkens de Memorie van Toelichting is met de invoering van 6.17 Wet IB 2001 in 2001 geen inhoudelijke wijziging beoogd ten opzichte van (het derde lid van) art. 46 Wet Pro IB 1964:^[8]

Artikel 6.5.2 is ontleend aan artikel 46, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering wordt geen inhoudelijke wijziging beoogd. Dit artikel geeft een limitatieve opsomming van posten die als uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling worden aangemerkt.

4.9

De huidige regeling voor specifieke zorgkosten is als onderdeel van de ’Wet tegemoetkoming chronisch zieken en gehandicapten’ (Wtcg) ingevoerd op 1 januari 2009, waarmee zij de tot 31 december 2008 geldende buitengewone-uitgavenregeling verving.

4.1

Volgens de Memorie van Toelichting bracht ook die wet niet een inhoudelijke wijziging van de regeling voor zover het betrof uitgaven voor extra gezinshulp, zodat de aftrekbaarheid van uitgaven wegens ziekte of invaliditeit ongewijzigd bleef:^[9]

Uitgaven wegens ziekte of invaliditeit voor extra gezinshulp (…) blijven in beginsel in dezelfde omvang en onder dezelfde voorwaarden aftrekbaar als onder de huidige regeling voor buitengewone uitgaven.

4.11

Doel van de wijziging in 2009 was het toegankelijker maken van de kostenregeling voor chronisch zieken en gehandicapten:^[10]

De financiële positie van chronisch zieken en gehandicapten is al vele jaren een vast aandachtspunt bij de vormgeving van het inkomens- en koopkrachtbeleid. Herhaaldelijk is geconstateerd dat chronisch zieken en gehandicapten worden geconfronteerd met extra kosten in vergelijking met mensen die niet chronisch ziek of gehandicapt zijn. Daarom vindt de regering dat inkomensondersteuning voor deze groep wenselijk is.

(…)

Bij gebrek aan een gerichte mogelijkheid om de doelgroep financieel te ondersteunen, werd hiervoor tot dusverre de fiscale route gekozen. Van oudsher kent de inkomstenbelasting een regeling die voorziet in het mitigeren van hoge kosten wegens ziekte en handicap: de buitengewone uitgavenregeling.

De afgelopen jaren is via diverse maatregelen getracht deze buitengewone uitgavenregeling beter toe te spitsen op chronisch zieken en gehandicapten. Zo zijn vanaf 2004 in de Wet inkomstenbelasting 2001 specifieke uitgaven gedefinieerd die samenhangen met een chronische ziekte of handicap. Aan deze uitgaven zijn speciale faciliteiten verbonden zoals een vermenigvuldigingsfactor en het chronisch ziekenforfait. Uit diverse onderzoeken van Nivel/SEO blijkt dat het gebruik van de buitengewone uitgavenregeling onder de leden van het Nationaal Panel Chronisch Zieken (NPCG) zeer fors is gestegen van circa 10% in 2001 naar 50% in 2005. Het niet-gebruik binnen deze groep blijft dan nog altijd te groot (50%). Dit ondanks de laagdrempelige toegankelijkheid via de elektronische aangifte met rekenhulp en acties van de Belastingdienst om niet-gebruikers te wijzen op de mogelijkheden van de aftrek van buitengewone uitgaven. Het bleek onhaalbaar te voldoen aan de motie Noorman-Den Uyl om het niet-gebruik van de buitengewone uitgavenregeling onder de doelgroep chronisch zieken en gehandicapten te reduceren tot 10%. Ondanks de hiervoor genoemde stijging, hebben de in het verleden getroffen maatregelen helaas een te beperkt effect gehad op het gebruik van de buitengewone uitgavenregeling door chronisch zieken en gehandicapten getroffen maatregelen helaas een te beperkt effect gehad op het gebruik van de buitengewone uitgavenregeling door chronisch zieken en gehandicapten.

Tegelijkertijd is het aantal huishoudens dat gebruik maakt van de regeling zeer fors gestegen. Hierdoor is het budgettair beslag van de regeling eveneens gestegen. De maatregelen die bedoeld waren om chronisch zieken en gehandicapten tegemoet te komen, hebben er ook toe geleid dat anderen dan de beoogde doelgroep de weg naar de buitengewone uitgavenregeling hebben gevonden.(…). De stijging van het gebruik van de buitengewone uitgavenregeling is, zoals hiervoor is aangegeven, vooral een gevolg van de stijging van het gebruik door anderen dan chronisch zieken en gehandicapten. Hierdoor krijgen huishoudens die niet tot de beoogde doelgroep horen een tegemoetkoming via de buitengewone uitgavenregeling. Dit geeft ook aan dat de buitengewone uitgavenregeling te weinig gericht is op chronisch zieken en gehandicapten.

Voorwaarden toepassing specifieke-kostenregeling

4.12

Uitgaven kwalificeren als specifieke zorgkosten indien zij
directverband houden met ziekte. Dit geldt blijkens de Memorie van Toelichting ook nog ná de tekstuele wijziging in 2009, waarbij de zinsnede ‘de daarmee verband houdende’ uit de regeling werd vervangen door het begrip ‘wegens’ (zie 4.4 en 4.7-4.8):^[11]

Als uitgaven voor specifieke zorgkosten kunnen slechts de in het voorgestelde artikel 6.17 van de Wet IB 2001 genoemde uitgaven in aanmerking worden genomen. Bovendien geldt in dat kader dat de uitgaven in direct verband moeten staan met ziekte of invaliditeit.

4.13

Naast een direct verband tussen de uitgaven voor gezinshulp en ziekte is vereist dat de uitgaven
extrazijn. Tot de invoering van de Wet IB 2001 was hiervan sprake als de uitgaven een normaal bestedingspatroon overstegen; ofwel: als de ziektekosten de uitgaven overtroffen die zouden zijn gemaakt door een contribuabele die afgezien van de ziekte in vergelijkbare omstandigheden verkeert als de belastingplichtige.^[12]Vanaf 2001 vindt de beoordeling of sprake is van
extrauitgaven ingevolge art. 6.17(3) Wet IB 2001 wettelijk en objectief plaats aan de hand van de verhouding tussen de uitgaven en het verzamelinkomen van de belastingplichtige.

Jurisprudentie buitengewone uitgaven / specifieke zorgkosten

4.14

Kosten die niet direct verband houden met ziekte, maar van ziekte zijn afgeleid, komen niet voor aftrek in aanmerking. In de jurisprudentie genoemde voorbeelden van wegens onvoldoende verband niet-kwalificerende ziektekosten zijn uitgaven gedaan door een blind persoon voor begeleidingskosten voor niet (rechtstreeks) met de ziekte verband houdende activiteiten (HR BNB 1979/324) en kosten van een belastingplichtige voor het vervoeren van zijn moeder, die wegens invaliditeit niet met het openbaar vervoer kon reizen (HR BNB 1987/242).

4.15

Kosten die worden gemaakt ter
vervangingdan wel voor het
overbodig makenvan gezinshulp kunnen niet als uitgaven wegens ziekte worden aangemerkt. De volgende uitgaven kwalificeerden om deze reden niet als (aftrekbare) ziektekosten:

 gedurende de werkweek gemaakte reiskosten van woon-werkverkeer van een belastingplichtige ten behoeve van de verzorging van zijn kinderen, wegens het verblijf van zijn vrouw in het ziekenhuis (HR BNB 1974/105);^[13]

 uitgaven voor maaltijden buitenshuis door een belastingplichtige wiens vrouw in een inrichting verbleef, terwijl de belastingplichtige niet zelf voor de bereiding van zijn maaltijden kon zorgen (HR BNB 1975/47);^[14]

 kosten van een belastingplichtige die vanwege haar lichamelijke handicap in een particulier pensioen verbleef (HR BNB 1975/142);^[15]

 kosten van een belastingplichtige ter zake van de opvang van zijn kinderen, die vanwege ziekte van hun moeder (krankzinnigheid) naschools (en buitenshuis) werden opgevangen (HR BNB 1975/261);^[16]en

 verbouwingskosten van een keuken om deze geschikt te maken voor een invalide persoon (HR BNB 1986/132).^[17]

4.16

Conversie van (niet-aftrekbare) uitgaven die gezinshulp overbodig maken in (wel-aftrekbare) uitgaven wegens gezinshulp is zodoende niet mogelijk.

4.17

In woorden van gelijke strekking achtte de Hoge Raad in HR BNB 1976/43^[18]een door de belastingplichtige aan zijn schoonouders (vrijwillig) betaald bedrag ten behoeve van de verzorging c.q. opvoeding van zijn kinderen niet aftrekbaar, nu het betrof uitgaven voor kosten en verzorging van de kinderen buiten het gezin. De kinderen van de belastingplichtige waren voor een periode van drie weken bij zijn schoonouders ondergebracht wegens het verblijf van de vrouw van de belastingplichtige in het ziekenhuis
:

dat te dezen (…) van belang is art. 46, lid 2, letter b, van de Wet, waarin voor zover hier van belang, als uitgaven ter zake van ziekte worden genoemd uitgaven voor extra gezinshulp;

dat gelet op het limitatieve karakter van voormelde wettelijke bepaling (hetgeen blijkt uit de MvT op het wetsontwerp, dat tot wijziging van art. 46, met ingang van 1 jan. 1971 leidde), slechts die uitgaven ter zake van ziekte als buitengewone last in aanmerking dienen te worden genomen, indien en voor zover zij in direkt verband met de ziekte kunnen worden gebracht;

dat daaruit volgt dat als uitgaven voor extra gezinshulp, slechts die uitgaven kunnen worden begrepen, welke als hulp in het gezin als buitengewoon kunnen worden beschouwd;

dat als zodanig niet in aanmerking komt een door belanghebbende vrijwillig aan de schoonouders betaald bedrag van f 500 daar deze uitgave niet betreft een uitgave voor gezinshulp, doch - naar uit de vaststaande feiten blijkt - een uitgave ter tegemoetkoming in de kosten van verzorging en opvoeding van de kinderen buiten het gezin; (…).

4.18

De Hoge Raad bracht uitgaven wél onder de noemer ziektekosten in HR BNB 1982/310,^[19]waarin hij oordeelde dat de door de echtgenote van de belastingplichtige gemaakte reiskosten ten behoeve van de verzorging haar (zieke) zus en diens gezin konden worden aangemerkt als uitgaven voor gezinshulp:

dat het Hof heeft vastgesteld: dat in 1977 bij een in V wonende zuster van belanghebbendes echtgenote kanker werd geconstateerd; dat in 1978 de echtgenote van belanghebbende veelvuldig heen en weer is gereisd naar V om in het gezin van haar zuster hulp te bieden, zowel voor wat betreft de verzorging van de zieke als voor wat betreft het opvangen van het gezin; dat de hiermee gemoeide reiskosten f 3360 hebben belopen;

dat deze vaststellingen geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat voormelde zuster in verband met haar ziekte in 1978 van belanghebbendes echtgenote gezinshulp heeft verkregen;

dat het bedrag van f 3360, zo dit door de zuster zou zijn vergoed, voor zover sprake is van extra gezinshulp, een uitgaaf in de zin van artikel 46, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1978) zou hebben gevormd; (…).

4.19

Hof Arnhem oordeelde in 2001 dat kosten ter zake van de kinderopvang buitenshuis niet kunnen worden aangemerkt als ziektekosten, ook al worden hiermee uitgaven voor gezinshulp voorkomen:^[20]

4.1.

Artikel 46, derde lid, van de Wet geeft in de onderdelen a tot en met e een limitatieve opsomming van wat onder uitgaven ter zake van ziekte en invaliditeit moet worden verstaan. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling blijkt dat de wetgever met deze limitatieve opsomming de uitgaven die als (aftrekbare) buitengewone lasten kunnen worden aangemerkt, heeft willen beperken.

4.2.

De uitgaven die belanghebbende heeft gedaan kunnen niet onder de hiervoor bedoelde limitatieve opsomming worden gebracht. Met name kunnen de uitgaven voor kinderopvang door een op dat gebied werkzame instelling niet als (extra) gezinshulp worden aangemerkt. Dit wordt niet anders indien, zoals in het onderhavige geval, de kinderopvang zijn oorzaak vindt in de ziekte van de echtgenote van belanghebbende. Evenmin wordt dit anders doordat belanghebbende, door de onderhavige uitgaven te doen, uitgaven voor gezinszorg heeft voorkomen, die (mogelijk) wel als uitgaven voor extra gezinshulp zouden kunnen worden aangemerkt en uit dien hoofde tot de buitengewone lasten zouden zijn te rekenen.

4.2

Dat kosten voor kinderopvang buitenshuis wegens ziekte niet aftrekbaar zijn als ziektekosten, lijdt volgens enkele ‘feitenrechters’ uitzondering indien de belastingplichtige recht heeft op thuiszorg, maar de betreffende thuiszorgorganisatie niet (volledig) aan het recht op thuiszorg van de belastingplichtige tegemoet kan komen, waardoor de belastingplichtige gedwongen wordt de benodigde zorg elders te zoeken.

4.21

In deze zin oordeelde bijvoorbeeld het gerechtshof ’s-Hertogenbosch op 21 december 2004.^[21]De belastingplichtige had wegens ziekte van zijn vrouw recht op 40 uur thuiszorg (waarin kinderopvang was inbegrepen), maar de thuiszorgstichting kon slechts zorg bieden voor 6 tot 9 uur per week. De belastingplichtige was hierdoor genoodzaakt zijn kinderen buitenshuis te laten opvangen door een andere, professionele kinderopvangorganisatie. Onder deze omstandigheden achtte het Hof de kosten voor kinderopvang aftrekbaar als uitgaven voor extra gezinshulp:

4.4.1.

Uitgaven voor kinderopvang door een op dat gebied werkzame instelling worden niet als extra gezinshulp aangemerkt. Dit wordt niet anders indien, zoals in het onderhavige geval, de kinderopvang zijn oorzaak vindt in de ziekte van de echtgenote van belanghebbende. Dit wordt ook niet anders als belanghebbende, door de onderhavige uitgaven te doen, uitgaven voor gezinszorg voorkomt, die (mogelijk) wel als uitgaven voor extra gezinshulp zouden kunnen worden aangemerkt en uit dien hoofde tot de buitengewone lasten zouden zijn te rekenen.

4.4.2.

In het onderhavige geval heeft belanghebbende door de bijzondere omstandigheden inzake de toewijzing van de thuiszorg echter geen vrije keuze gehad om thuiszorg, voor zowel echtgenote als kinderen, van de Stichting Opmaat af te nemen dan wel (mede) gebruik te maken van de diensten van de professionele kinderopvang-organisatie, zoals aan de orde. Het Hof is van oordeel dat, indien belanghebbende de 40 uren thuiszorg waarop hij recht had aan hem zouden zijn toegekend, hij die 40 uren thuiszorg ook daadwerkelijk zou hebben afgenomen. Nu de kosten van die thuiszorg zouden zijn aan te merken als uitgaven van extra gezinshulp, is het Hof onder de omstandigheden als aan de orde van oordeel dat de uitgaven van belanghebbende voor kinderopvang in 1998, anders dan gesteld in het slot van 4.4.1., wel kwalificeren als uitgaven voor extra gezinshulp als bedoeld in art. 46, derde lid, onderdeel b, Wet IB 1964.

Literatuur

4.22

Albregtse geeft een aantal voorbeelden van uitgaven die kunnen worden aangemerkt als uitgaven voor ‘extra gezinshulp’:^[22]

Tot de aftrekbare kosten horen niet alleen de direct zichtbare kosten. Ook de op de vergoeding ingehouden loonbelasting en premies, inclusief de eventuele werkgeverspremies zijn aftrekbaar.

Onder gezinshulp wordt in dit verband verstaan:

 hulp bij het doen van boodschappen;

 hulp bij het verzorgen van maaltijden, wassen, strijken;

 hulp bij het schoonhouden van de woning, het schrobben van de straat en het bijhouden van de tuin;

 hulp bij het verzorgen, opvangen en begeleiden van kinderen;

 hulp bij het verrichten van huis-, tuin- en keukenklusjes.

(…) Ook oppassen, bijvoorbeeld bij een bejaarde of invalide dame die niet alleen kan zijn, wordt gezien als gezinshulp.

Uitgaven voor zaken die extra gezinshulp overbodig maken, zogenoemde
conversie-uitgaven, zijn niet aftrekbaar.^[23]De uitgaven voor de droogtrommel bijvoorbeeld, aangeschaft omdat men zelf de was niet te drogen kan hangen, en die (gezins)hulp wat dat betreft overbodig maken, zijn dan ook niet aftrekbaar.

Beschouwing

4.23

Uitgaven voor extra gezinshulp wegens ziekte zijn aftrekbaar indien sprake is van uitgaven voor (i) gezinshulp, die (ii) extra zijn en (iii) direct verband houden met ziekte of invaliditeit.

4.24

Mijns inziens zijn uitgaven voor opvang van de kinderen buitenshuis geen uitgaven voor hulp
binnenhet gezin; zij dienen
ter vervanging vangezinshulp. Uit de jurisprudentie (4.15–4.17) volgt dat zodanige uitgaven, waarmee hulp binnen het gezin in wezen overbodig wordt, geen deel uitmaken van c.q. niet kunnen worden geconverteerd naar één van de categorieën genoemd in de (limitatieve) opsomming van art. 6.17(1) Wet IB 2001. De uitgaven van de belanghebbende ter zake van de kinderopvang buitenshuis kunnen dus niet worden aangemerkt in als uitgaven voor gezinshulp.

4.25

Voorts kan worden opgemerkt dat uitgaven voor de kinderopvang hoogstens zijlings c.q. indirect met de ziekte van de echtgenoot van de belanghebbende samenhangen. Het vereiste directe verband tussen de ziekte en de uitgaven is niet aanwezig.

4.26

De belanghebbende beroept zich op de Memorie van Toelichting bij de in 1976 voorgestelde regeling van buitengewone lasten met het oog op één-ouder-gezinnen.^[24]Deze regeling betrof een (tijdelijke)^[25]uitbreiding van de categorieën buitengewone lasten en zag op uitgaven voor gezinshulp die verband hielden met alleenstaand-ouderschap. In de MvT werd over het onderscheid tussen uitgaven voor gezinshulp wegens ziekte enerzijds en éénouderschap anderzijds het volgende opgemerkt:^[26]

Bij de voorgestelde uitbreiding van de categorieën van buitengewone lasten zal het, naar het de ondergetekende voorkomt, in het algemeen niet moeilijk zijn de vraag te beantwoorden of de door een belastingplichtige gedane uitgaven voor gezinshulp te rekenen zijn tot de categorie van uitgaven ter zake van ziekte dan wel tot de in dit wetsvoorstel opgenomen nieuwe categorie van buitengewone lasten. Deze vraag doet zich immers alleen voor bij een één-ouder-gezin met tenminste één kind jonger dan 14 jaar. Bovendien zal het in deze situatie veelal aanstonds duidelijk zijn wat de aanleiding vormt tot het inschakelen van een gezinshulp: ziekte of invaliditeit, dan wel het ontbreken in het gezin van de moeder of het buitenshuis gaan werken van de alleenstaande vrouw enz. Evenmin zal toepassing van de regeling moeilijkheden opleveren in gevallen waarin een alleenstaande ouder met jonge kinderen reeds een gezinshulp in dienst heeft en wegens ziekte of invaliditeit van de ouder of een van de kinderen kosten voor een tweede gezinshulp - al dan niet bij hem in dienst - maakt. Het is duidelijk dat de uitgaven voor deze extra gezinshulp in beginsel onder de categorie van buitengewone lasten ter zake van ziekte e.d. vallen.

4.27

Het tekstonderdeel uit de MvT waarop de belanghebbende zich (kennelijk) beroept^[27]luidt (belanghebbendes citaat hier gecursiveerd):^[28]

Het karakter van de te verlenen hulp, te weten overneming voor zoveel mogelijk van de moedertaak, vraagt - uiteraard afhankelijk van de leeftijd van de kinderen - veelal om een meer permanente voorziening in het personele vlak. Deze omstandigheid brengt mee dat een weduwnaar, indien mogelijk, overgaat tot het in dienst nemen van een permanente kracht voor de
hulpverlening in de huishoudelijke sfeer doch in het bijzonder voor de verzorging en de opvoeding van zijn jonge kinderen. Zulk een hulp is veelal niet te verkrijgen dan ten koste van grote financiële opofferingen. Het is dan ook niet verwonderlijk dat in dit verband in het verleden vele malen is gesproken over de fiscale positie van weduwnaars met jonge kinderen die een huishoudelijke hulp hebben.

4.28

Indien en voor zover belanghebbende naar deze regeling verwijst ter interpretatie van het begrip gezinshulp, kan het de belanghebbende niet baten, nu het citaat betrekking heeft op de (toenmalige) regeling van buitengewone lasten voor éénoudergezinnen en geen licht werpt op de kwalificatie van uitgaven wegens gezinshulp bij
ziekte.

4.29

Het Hof heeft gelet op het vorenstaande terecht geoordeeld dat de uitgaven van de belanghebbende niet kwalificeren als ziektekosten nu sprake is van een te ver verwijderd verband tussen de kosten van kinderopvang en de invaliditeit van de echtgenoot; niet gezegd kan worden dat de kosten rechtstreeks worden opgeroepen door de ziekte van de echtgenoot. De kosten kwalificeren voorts niet als met ziekte verband houdende uitgaven voor gezinshulp.

4.3

Belanghebbendes eerste cassatiemiddel faalt.

4.31

Ten overvloede merk ik op dat het Hof in het slot van zijn oordeel ten overvloede overweegt dat, nu de belanghebbende geen recht dan wel aanspraak had op extra gezinshulp/thuiszorg, (ook) niet gezegd kan worden dat de ingeschakelde kinderopvang fungeerde als (noodgedwongen) vervanging voor gezinshulp. Het Hof baseert deze overweging (kennelijk) op eerdere rechtspraak van feitenrechters (zie 4.20 – 4.21). Of deze uitzondering op de hoofdregel (het in aftrek toelaten van kosten van kinderopvang wegens ‘overmacht’) binnen het kader van de wet (inderdaad) toelaatbaar is, is in hoogste instantie nog niet beslist.

5.Beoordeling van het tweede middel (vertrouwensbeginsel)

5.1

De belanghebbende klaagt in cassatie dat sprake is van strijd met het vertrouwensbeginsel, nu de aanslag op het punt van de kostenaftrek in eerdere jaren is gevolgd, en bovendien de Inspecteur het vertrouwen heeft gewekt dat met het overleggen van een medische verklaring de kosten aftrekbaar zouden zijn.

5.2

Eén van de eerste arresten waarin de toepassing van het vertrouwensbeginsel (uitdrukkelijk) aan de orde kwam is HR BNB 1970/78,^[29]waarin werd geoordeeld dat de rechtmatigheid van de aanslag niet slechts wordt beoordeeld op basis van de wet:

dat toch de taak van de belastingr. bij zijn beoordeling van de rechtmatigheid van de aanslag niet is beperkt tot de vraag of de Insp. is gebleven binnen de door de wet gestelde grenzen, maar voor diens ingrijpen evenzeer plaats is, indien de wijze waarop de Insp. zijn bevoegdheden heeft gehanteerd, anderszins in strijd is met het recht, doordat daarbij niet is gehandeld in overeenstemming met de beginselen van behoorlijk bestuur welke daarbij moeten worden in acht genomen; (…).

5.3

In de zogenoemde ‘doorbraakarresten’^[30]oordeelde de Hoge Raad dat strijd met één van de beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het vertrouwensbeginsel, kan leiden tot het achterwege laten van een rechtmatige toepassing van de wet.

5.4

In HR BNB 1979/311^[31]is beslist dat ‘de fiscus niet gebonden kan worden geacht aan alle zijnerzijds gedane uitlatingen waardoor bij een belastingplichtige verwachtingen zijn gewekt ten aanzien van een door de fiscus te volgen gedragslijn’; het risico van een onjuiste inlichting blijft in de regel voor rekening van de belanghebbende. Het arrest benoemt vervolgens de omstandigheden waaronder een beroep op het vertrouwensbeginsel kan slagen bij zowel (algemene) inlichtingen als (specifieke) toezeggingen door de inspecteur:

dat bijzondere omstandigheden aanleiding kunnen geven van deze regel af te wijken en de fiscus aan dergelijke inlichtingen wel gebonden te achten, maar daartoe ten minste vereist zal zijn, vooreerst dat die inlichtingen niet zo duidelijk in strijd zijn met een juiste wetstoepassing dat de betrokken belastingplichtige redelijkerwijs hun onjuistheid had kunnen en moeten beseffen, en voorts dat hij, afgaande op die onjuiste inlichtingen, een handeling heeft verricht of nagelaten, ten gevolge waarvan hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting heeft te betalen, maar daarenboven schade lijdt;

dat indien het daarentegen gaat om als toezeggingen op te vatten uitlatingen van de zijde van de fiscus, waaraan een belastingplichtige het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de fiscus, na kennisneming van alle daartoe vereiste bijzonderheden van de belastingplichtige zelf betreffende geval, aan vorenbedoelde regels, zo omtrent de toepasselijkheid of de toepassing daarvan vragen zijn gerezen, in zijn geval een bepaalde toepassing zal geven, bij een afweging als voormeld aan het voornoemde beginsel van behoorlijk bestuur doorslaggevende betekenis moet worden toegekend;

dat daarbij wel het voorbehoud moet worden gemaakt dat de door de belastingplichtige aan de fiscus verschafte, voor diens toezegging relevante gegevens juist zijn, en dat de gedane toezegging niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige op nakoming van die toezegging in redelijkheid niet mocht rekenen; (…).

5.5

In HR BNB 1981/58^[32]wenste de inspecteur in de aanslag een bijtelling wegens privégebruik van een auto tot belanghebbendes inkomen te rekenen. Omdat dit in de 23 jaren ervoor achterwege was gebleven (bestendige gedragslijn), beriep de belanghebbende zich op het vertrouwensbeginsel. De Hoge Raad oordeelde dat een beroep op het vertrouwensbeginsel niet slaagt wanneer een bestendige gedragslijn niet is gebaseerd op een tussen de belastingplichtige en de inspecteur gemaakte afspraak (c.q. de inspecteur geen bewuste standpuntbepaling heeft ingenomen):

dat belanghebbendes grief inhoudt, dat de gang van zaken met betrekking tot de jaren 1951 en volgende bij hem het in rechte te beschermen vertrouwen wettigde, dat de Inspecteur voor het jaar 1974, nu dit ten tijde van de brief van 23 februari 1976 reeds geheel was verstreken, een bijtelling wegens prive-gebruik van de auto achterwege zou laten;

dat deze grief echter niet gegrond is, omdat die gang van zaken - waaraan naar 's Hofs feitelijke en in cassatie onaantastbare vaststelling, anders dan belanghebbende blijkbaar wil betogen, niet een tussen belanghebbende en de Inspecteur gemaakte afspraak ook voor volgende jaren ten grondslag lag - op zich zelf geen reden kan vormen om de Inspecteur niet vrij te achten de omvang van het prive-gebruik in enig daarvoor in aanmerking komend jaar opnieuw te onderzoeken en vervolgens zijn standpunt omtrent de toepassing van artikel 42 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 te bepalen; (…).

5.6

In HR BNB 1990/119^[33]bevestigde de Hoge Raad dat een beroep op het vertrouwensbeginsel niet kan slagen op grond van de enkele omstandigheid dat gedurende een aantal jaren op een bepaald punt de aanslag is gevolgd, en gaf hij voorbeelden van omstandigheden die bij een belastingplichtige gerechtvaardigd de indruk kunnen wekken dat de gedragslijn in de aangiften berust op een expliciete standpuntbepaling van de inspecteur:

Afgezien van het geval dat de gedragslijn berust op een toezegging waarvan de belastingplichtige mocht menen dat zij ook voor het onderhavige jaar zou gelden, is voor in rechte te beschermen vertrouwen als hier bedoeld meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Deze indruk is doorgaans niet gewettigd, indien de gedragslijn van de inspecteur voor de belastingheffing in het verleden geen of verhoudingsgewijs geringe gevolgen heeft gehad. Omstandigheden als vorenbedoeld kunnen onder meer zijn gelegen in de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen, of in de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid.

5.7

Een beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt dus wanneer de gedragslijn in de aangiften het gevolg is van een bewuste toezegging c.q. standpuntbepaling van de inspecteur.

Beschouwing

5.8

Sinds 2006 maakt de belanghebbende gebruik van kinderopvang. Vanaf dit jaar brengt de belanghebbende de kosten voor kinderopvang in de aangiften als buitengewone uitgaven in aftrek. In de jaren 2006, 2007 en 2008 heeft de Inspecteur de aanslagen op dit punt conform de aangiften opgelegd en de aftrek verleend.

5.9

Uit de feiten blijkt niet dat de belanghebbende in de aangiften 2006, 2007 en 2008 de aangelegenheid van de aftrek ter zake van de kinderopvang uitdrukkelijk dan wel gemotiveerd aan de orde heeft gesteld, dan wel bewijsstukken heeft overgelegd, met de Inspecteur over de aangelegenheid heeft gesproken c.q. gediscussieerd, of aan een andere omstandigheid het vermoeden heeft kunnen ontlenen dat het volgen van de aangiften berustte op een uitdrukkelijke standpuntbepaling van de Inspecteur (HR BNB 1990/119, zie 5.6).

5.1

Dat in 2008 door de Inspecteur aan de belanghebbende vragen zijn gesteld over onderdelen van de aangifte
anders danover de aftrek voor gezinshulp, en de omstandigheid dat volgens de belanghebbende de Belastingdienst ieder jaar publiceert welke posten extra zullen worden gecontroleerd, maken dit oordeel – aldus het Hof – niet anders, nu hierbij geen sprake is van een (expliciete) toezegging van de Inspecteur. Anders dan de belanghebbende (kennelijk) meent, kan niet worden gezegd dat de Inspecteur met het (louter) volgen van de aangifte een bewuste standpuntbepaling heeft gedaan ter zake van de aftrekbaarheid van de kosten van de kinderopvang. De feitelijke oordelen van het Hof dienaangaande zijn niet onbegrijpelijk en kunnen derhalve in cassatie niet met vrucht worden bestreden.

5.11

Ook de brief van 18 januari 2012, waarin de Inspecteur de belanghebbende verzoekt een medische verklaring te overleggen waaruit de ziekte van belanghebbendes echtgenoot blijkt, kan naar ’s Hofs eveneens feitelijke en niet onbegrijpelijke oordeel niet worden aangemerkt als een toezegging aan de belanghebbende.

5.12

Nu de belanghebbende zowel aan de bestendige gedragslijn ter zake van de aangiften 2006, 2007 en 2008, als aan de uitlating van de Inspecteur inzake de medische verklaring, niet gerechtvaardigd het vertrouwen kon ontlenen dat de kosten voor de kinderopvang als ziektekosten aftrekbaar zouden zijn, kan het beroep op het vertrouwensbeginsel niet slagen. Het tweede middel faalt.

6.Ambtshalve beschouwing: (door)werking verdragsrechtelijke sociale grondrechten

6.1

Nederland heeft zich in verschillende internationale verdragen verplicht tot eerbiediging van sociaalrechtelijke grondrechten van haar ingezetenen. Ingevolge het in Nederland geldende monistische stelsel kunnen ingezetenen van Nederland rechtstreeks in rechte een beroep doen op bepalingen uit internationale verdragen waarbij Nederland partij is, mits de bepalingen uit het verdrag
een ieder verbindendzijn; c.q. rechtstreekse werking hebben (art. 93 Grondwet Pro).

6.2

In dit onderdeel stel ik ambtshalve aan de orde de vraag of de bedoelde verdragsbepalingen gevolgen hebben voor de lezing en toepassing van de fiscale regeling betreffende uitgaven voor specifieke zorgkosten.

6.3

Van rechtstreekse werking is sprake indien de bepaling geen omzetting behoeft in de nationale rechtsorde, c.q. indien de bepaling door middel van een direct beroep kan worden toegepast in een concreet geval.

6.4

Of een bepaling een ieder verbindend is bepaalt (uiteindelijk) de rechter.^[34]In het Spoorstakingarrest^[35]oordeelde de Burgerlijke Kamer van de Hoge Raad dat het voor deze beoordeling niet ter zake doet of de verdragsluitende partijen bij de overeenkomst rechtstreekse werking van de bepaling al dan niet hebben gewild, tenzij die partijen blijkens de wetsgeschiedenis van de totstandkoming van het verdrag uitdrukkelijk hebben gestipuleerd dat de bepaling rechtstreekse werking ontbeert:

3.2. (…).

Of de verdragsluitende Staten al dan niet hebben beoogd aan art. 6 lid 4 ESH Pro directe werking toe te kennen, is niet van belang nu noch uit de tekst, noch uit de geschiedenis van de totstandkoming van het Verdrag valt af te leiden dat zij zijn overeengekomen dat aan art. 6 lid 4 die Pro werking niet mag worden toegekend. Bij deze stand van zaken is naar Nederlands recht enkel de inhoud van de bepaling zelf beslissend: verplicht deze de Nederlandse wetgever tot het treffen van een nationale regeling met bepaalde inhoud of strekking, of is deze van dien aard dat de bepaling in de nationale rechtsorde zonder meer als objectief recht kan functioneren?

6.5

Indien een verdrag slechts verplichtingen oplegt aan de verdragsluitende staten, staat dit volgens de ABRvS niet aan rechtstreekse werking in de weg:^[36]

Dat, zoals verweerder betoogt, de Overeenkomst alleen verplichtingen zou opleggen aan staten betekent niet zonder meer dat deze niet als een ieder verbindend kan worden aangemerkt.

6.6

Fleuren annoteert bij deze overweging (
Gst. 2005, 39):

Deze zin sluit aan bij de mondelinge behandeling van het voorstel dat tot de grondwetsherziening van 1956 heeft geleid. In eerste lezing betoogde minister Luns in de Tweede Kamer uitdrukkelijk dat het geenszins uitgesloten was dat de rechter een verdrag dat slechts verbintenissen voor de Staat inhield, in bepaalde gevallen als een ieder verbindend zou aanmerken.

6.7

Volgens Heringa kan (ook) met een niet-rechtstreeks werkende verdragsbepaling rekening worden gehouden in de nationale rechtsorde, door bij de interpretatie van nationaal en internationaal recht rekening te houden met de internationale normen (reflexwerking).^[37]Volgens Heringa komt deze beïnvloeding van internationale normen op de rechter niet op grote schaal voor, nu (i) bij beroepen op internationaal recht veelal wordt uitgegaan van de gedachte dat internationaal recht eerst van belang is indien het een ieder verbindende bepalingen bevat en (ii) het inroepen van internationaal recht meer vereist dan een opsomming van de internationale bepalingen.^[38]

6.8

Strijdt een nationale wettelijke regeling met een rechtstreeks werkende bepaling uit een verdrag, dan blijft ingevolge art. 94 Grondwet Pro de nationale regeling buiten toepassing:

Binnen het Koninkrijk geldende wettelijke voorschriften vinden geen toepassing, indien deze toepassing niet verenigbaar is met een ieder verbindende bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties.

6.9

Indien de rechter constateert dat een nationale regeling strijdt met een internationaal (sociaal) grondrecht, dan heeft de rechter volgens Heringa de volgende opties:^[39]

Geconstateerd kan worden dat er in abstracto een aantal opties is waaruit een rechter kan kiezen als hij geconfronteerd wordt met een beroep dat een wet ongrondwettig dan wel in strijd met een verdrag is. Kort samengevat zijn deze:

1. geen strijd; instandhouding van de wet;

2. verdragsconforme/grondwetsconforme uitleg van de beweerdelijk onverenigbare wet;

3. termijnstelling; de wet wordt niet in overeenstemming met wet en/of verdrag geacht en de wetgever wordt gesommeerd binnen een bepaalde termijn de wet aan te passen – al dan niet met een advies aan de wetgever.

Het Europees Sociaal Handvest

6.1

Het Europees Sociaal Handvest (hierna: ESH) is een initiatief van de Raad van Europa en is in werking getreden op 26 februari 1965^[40](bekrachtiging op 22 april 1980). Een herziene versie van het ESH trad in werking op 1 juli 2006.^[41]

6.11

Volgens de Memorie van Toelichting bij (de herziening van) het ESH is het ESH een leidraad voor het nationale sociaal beleid van elke verdragsluitende staat. Anders dan het EVRM, waarbij bescherming van de burger tegen de overheid de bovenhand voert, verlangt het ESH (juist) een
ingrijpenvan de overheid ter verzekering dat de sociale grondrechten worden geëerbiedigd:^[42]

Het herziene Handvest vormt een codificatie van de in de lidstaten van de Raad van Europa levende gedachten op sociaal terrein en beoogt aldus een leidraad te zijn voor het nationaal sociaal beleid van elk van deze lidstaten en een gemeenschappelijke basis voor de ontwikkelingen in Europa op sociaal gebied. Anders dan de verdragen van de Internationale Arbeidsorganisatie (ILO) beperkt het herziene Handvest zich daarbij niet tot een specifiek aspect van dit sociale beleid, maar omvat het alle meest relevant geachte aspecten daarvan. Zoals hiervoor opgemerkt, kan het verdrag in zekere zin als complement worden gezien op het eveneens in het kader van de Raad van Europa tot stand gekomen EVRM. Waar laatstgenoemd verdrag in de eerste plaats ziet op bescherming van de burger tegen ontoelaatbaar te achten inbreuken van de overheid op de individuele levenssfeer, vraagt het Handvest van diezelfde overheid activiteiten te ontplooien welke noodzakelijk zijn om de levensstandaard en het sociaal-cultureel welzijn van de bevolking op een (Europees) basisniveau te brengen en verder te verbeteren.

6.12

In de MvT wordt opgemerkt dat wegens de algemene formulering van de beginselen, de deelnemende lidstaten een grote beleidsvrijheid hebben bij het concretiseren ervan:^[43]

Een aantal bepalingen van het herziene Handvest zijn dusdanig algemeen geformuleerd, dat deze in hoofdzaak een programmatisch karakter hebben, waarbij zij aan de verdragsluitende staten een zeer grote beleidsvrijheid laten met betrekking tot de uitwerking in wetgeving en beleid. Nochtans is ook de vastlegging van deze beginselen positief te waarderen, aangezien deze, onder meer in de gedachtewisseling tussen de Europese staten in het kader van de toezichtprocedure (…), een basis vormen om tot een gemeenschappelijke visie te komen over concretisering van deze beginselen.

6.13

Het Europees Comité voor Sociale Rechten (hierna: ECSR),^[44]het orgaan dat toezicht houdt op het ESH, heeft in zijn zogenoemde
decisionsmeermaals benadrukt dat ondanks de algemene formulering van de beginselen, de lidstaten (desnoods) actief maatregelen dienen te nemen om de rechten uit het verdrag te eerbiedigen. Het door de ECSR in 2008 gepubliceerde document ‘Digest of the case law of the European Committee of Social Rights’^[45]geeft een opsomming van
decisionswaarin deze ‘zorgplicht’ van de lidstaten aan de orde is gesteld:^[46]

On the occasion of the examination of several complaints, the Committee precised the nature of the States’ obligations in order to implement the Charter:

“The Committee recalls that the aim and purpose of the Charter, being a human rights protection instrument, is to protect rights not merely theoretically, but also in fact. (International Commission of Jurists ICJ, complaint n°1/1998, decision on the merits of 9 September 1999, §32).

“The implementation of the Charter requires the State Parties to take not merely legal action but also practical action to give full effect to the rights recognised in the Charter.” (Autism Europe v. France, Complaint No. 13/2002, decision on the merits of 4 November 2003, §53).

“In connection with means of ensuring steady progress towards achieving the goals laid down by the Charter, the Committee wishes to emphasise that implementation of the Charter requires state parties not merely to take legal action but also to make available the

resources and introduce the operational procedures necessary to give full effect to the rights specified therein.” (International Movement ATD Fourth world v. France, complaint No 33/2006, decision on the merits of 5 December 2007, § 61).

“When the achievement of one of the rights in question is exceptionally complex and particularly expensive to resolve, a State Party must take measures that allows it to achieve the objectives of the Charter within a reasonable time, with measurable progress and to an extent consistent with the maximum use of available resources. States Parties must be particularly mindful of the impact that their choices will have for groups with heightened vulnerabilities as well as for others persons affected.” (Autism Europe v. France, Complaint No. 13/2002, decision on the merits of 4 November 2003, §53).

“In the absence of any commitment to or means of measuring the practical impact of measures taken, the rights specified in the Charter are likely to remain ineffective (…) In connection with timetabling (…) it is essential for reasonable deadlines to be set that take account not only of administrative constraints but also of the needs of groups that fall into the urgent category. At all events, achievement of the goals that the authorities have set themselves cannot be deferred indefinitely.” (International Movement ATD Fourth world v. France, complaint No 33/2006, decision on the merits of 5 December 2007, § 65-66).

6.14

Bij niet-naleving van het ESH wordt de betreffende staat verzocht de situatie in overeenstemming te brengen met het ESH:^[47]

When the Committee concludes that a situation is not in conformity, the State Party has to bring the situation into conformity. If the State party takes no action, the Committee of Ministers may address a recommendation to that state, asking it to change the situation in law and/or in practice.

6.15

Bepalingen uit het ESH die van belang zijn in relatie tot belanghebbendes situatie, zijn onder meer art. 16 (het recht van het gezin op sociale, wettelijke en economische bescherming) en art. 27 (het recht van werknemers met gezinsverantwoordelijkheid op gelijke kansen en een gelijke behandeling).

6.16

In de Memorie van Toelichting bij de invoering van het Handvest is per bepaling toegelicht op welke wijze de wetgever tracht de erin opgenomen grondrechten (en de hieruit voortvloeiende verplichtingen van de staat) te eerbiedigen.

6.17

Art. 16 ESH Pro (het recht van het gezin op sociale, wettelijke en economische bescherming) schept de verplichting voor de staat voorwaarden te scheppen voor een volledige ontplooiing van het gezin:

Het gezin als fundamentele maatschappelijke eenheid heeft recht op een voor zijn volledige ontplooiing doelmatige sociale, wettelijke en economische bescherming.

Teneinde de noodzakelijke voorwaarden te scheppen voor de volledige ontplooiing van het gezin, als fundamentele maatschappelijke eenheid, verbinden de Partijen zich de economische, wettelijke en sociale bescherming van het gezinsleven te bevorderen, onder andere door het doen van sociale en gezinsuitkeringen, het treffen van fiscale regelingen, het verschaffen van gezinshuisvesting en het doen van uitkeringen bij huwelijk.

6.18

Uit het
Digestvan de ECSR blijkt dat deze bepaling (mede) inhoudt de plicht van een staat te voorzien in (betaalbare) kinderopvang:^[48]

States are required to ensure that childcare facilities are available, affordable and of good quality (coverage with respect to the number of children aged 0-6, ratio of staff to children, staff training, suitable premises and cost of childcare to parents, etc.).

6.19

Volgens de MvT bij de invoering van het ESH was art. 16 ESH Pro (destijds) verankerd in onder meer de Wet werk en bijstand (hierna: WWB) en de Regeling kinderopvang en buitenschoolse opvang alleenstaande ouders (hierna: KOA-regeling). Vanaf 2005 is de KOA-regeling geïntegreerd in de Wet kinderopvang en kwaliteitseisen peuterspeelzalen (Wkkp) (zie 6.38 e.v.):^[49]

In het kader van dit artikel zijn de volgende WWB-gerelateerde regelingen en voorzieningen relevant. Gezinnen die niet beschikken over de middelen om te voorzien in de noodzakelijke kosten van het bestaan, hebben recht op een uitkering op grond van de WWB. Ten aanzien van ouders met de zorg voor kinderen dient bij de invulling van de in de WWB opgenomen arbeidsverplichting, rekening te worden gehouden met een verantwoorde invulling van de combinatie werk en zorg. Indien een dergelijke verantwoorde invulling niet mogelijk blijkt, kan in individuele gevallen tijdelijk ontheffing worden verleend van de arbeidsverplichting. In geval de tijdelijke ontheffing een alleenstaande ouder betreft, dient in het bijzonder een afweging te worden gemaakt tussen het belang van arbeidsinschakeling en de invulling die de ouder wenst te geven aan de zorgplicht (artikel 9, tweede lid, WWB). (…).

Sinds 1996 kunnen alleenstaande ouders die vanuit de bijstand gaan werken of scholing gaan volgen, gebruikmaken van de Regeling kinderopvang en buitenschoolse opvang alleenstaande ouders (KOA-regeling). Uit de KOA-regeling worden de kosten van kinderopvang gesubsidieerd. Vanaf 2000 is de KOA-regeling toegankelijk geworden voor twee nieuwe doelgroepen: minderjarige alleenstaande ouders (tienermoeders) en alleenstaande ouders die deelnemen aan activiteiten in het kader van sociale activering.

De KOA-regeling zal worden geïntegreerd in de in voorbereiding zijnde Wet basisvoorziening kinderopvang, die een toekomstbestendig kader zal bieden voor opvang van kinderen tot en met 12 jaar. In die wet zullen de structuur van de kinderopvang, de verantwoordelijkheidsverdeling, de kwaliteit en het toezicht daarop, alsmede de financiering van kinderopvang worden geregeld. De wet zal naar verwachting in 2005 in werking treden.

6.2

Artikel 27 ESH Pro betreft het recht van werknemers met gezinsverantwoordelijkheid op gelijke kansen en een gelijke behandeling.

Alle personen met gezinsverantwoordelijkheden die een werkkring hebben aanvaard of wensen te aanvaarden hebben het recht dit te doen zonder te worden blootgesteld aan discriminatie en voor zover mogelijk zonder dat hun werkzaamheden conflicteren met hun gezinsverantwoordelijkheden.

Teneinde de doeltreffende uitoefening te waarborgen van het recht op gelijke kansen en een gelijke behandeling van mannelijke en vrouwelijke werknemers met gezinsverantwoordelijkheden en tussen dergelijke werknemers en andere werknemers, verbinden de Partijen zich ertoe:

1. passende maatregelen te nemen om:

a. werknemers met gezinsverantwoordelijkheden in staat te stellen een dienstbetrekking aan te gaan en deze te behouden, alsmede na een afwezigheid vanwege deze gezinsverantwoordelijkheden te herintreden, met inbegrip van maatregelen op het gebied van beroepskeuzevoorlichting en beroepsopleiding;

b. rekening te houden met hun behoeften op het punt van arbeidsvoorwaarden en sociale zekerheid;

c. openbare of particuliere diensten te ontwikkelen of te bevorderen, met name kinderdagopvang en andere vormen van kinderopvang;

2. beide ouders in de gelegenheid te stellen, gedurende een periode na het verstrijken van het zwangerschaps- en bevallingsverlof, ouderschapsverlof op te nemen waarvan de duur en voorwaarden worden bepaald door de nationale wetgeving, collectieve arbeidsovereenkomsten of de praktijk;

3. te waarborgen dat gezinsverantwoordelijkheden als zodanig geen geldige reden voor ontslag vormt.

6.21

Ook in deze bepaling van het ESH wordt de noodzaak van beschikbare en betaalbare kinderopvang aan de orde gesteld. Ingevolge het ECSR valt de verplichting van staten te voorzien in kinderopvang (zie art. 27(1)(c) ESH) in beginsel onder de reikwijdte van art. 16 Handvest Pro:^[50]

The aim of Article 27§1c is to develop or promote services, in particular child day care services and other childcare arrangements, available and accessible to workers with family responsibilities.^[51]Where a State has accepted Article 16, childcare arrangements are dealt with under that provision.

6.22

In een
conclusionter zake van de interpretatie van art. 27(3) ESH oordeelde de ESCR dat het begrip ‘gezinsverantwoordelijkheden’ inhoudt: verplichtingen ten aanzien van directe familieleden die verzorging en ondersteuning behoeven, en dat het derde lid beoogt deze verplichtingen niet in de weg te laten staan aan deelname aan het arbeidsproces:^[52]

Conclusions 2003, Statement of Interpretation on Article 27§3, Bulgaria, p. 89: “According to the Appendix to the Revised European Social Charter, the notion of "family responsibilities" is to be understood as obligations in relation to dependent children and also other members of the immediate family who need care and support. The purpose of Article 27§3 is to prevent these obligations from restricting preparation for and access to working life, exercise of an occupation and career advancement.”

6.23

In de MvT bij art. 27(1)(c) wordt (wederom) verwezen naar het destijds aanhangige wetsvoorstel van de Wet basisvoorziening kinderopvang:^[53]

Eerste lid, onderdeel c. Ook dit is onderdeel van het kabinetsbeleid. Het kabinet heeft maatregelen getroffen voor een sterke uitbreiding van de kinderopvang. In de komende Wet basisvoorziening kinderopvang zal ruimte geboden worden aan kinderopvang als marktsector. Voor kinderopvang die aan wettelijke kwaliteitseisen voldoet, zullen ouders een inkomensafhankelijke overheidsbijdrage ontvangen.

6.24

Over de directe werking van bepalingen uit het ESH schrijft Heringa:^[54]

Voor wat betreft het ESH werd als algemeen uitgangspunt diverse malen benadrukt dat het Handvest geen directe werking in de staten die partij zijn heeft. In de Memorie van Toelichting^[55]werd ter onderbouwing van dat standpunt verwezen naar Deel III van het ESH; daaruit zou blijken dat het Handvest slechts verplichtingen van internationale aard bevat, waarbij het toezicht op de naleving ervan slechts op de in Deel IV voorziene wijze kan geschieden via een rapportageprocedure. In Deel IV (artikel 20 is Pro het enige daarin voorkomende artikel) wordt onder meer bepaald dat de overeenkomstsluitende partijen verplicht zijn “Deel I van het onderhavige Handvest te beschouwen als een verklaring van de doelstellingen welke zij (…) met alle daarvoor in aanmerking komende middelen (zullen) nastreven”. Gelet hierop concludeerde de regering dat de partijen rechtstreekse werking niet hebben beoogd en dat deze er dus ook niet kan zijn.^[56]Zulks geldt in de opvatting van de regering ook voor die bepalingen waarin rechten worden erkend.

Tijdens de mondelinge behandeling werd deze absolute stellingname aanzienlijk afgezwakt. Zo verklaarde de Minister van Justitie De Ruiter, dat de werking een kwestie van uitleg van een verdragsbepaling is. “Een beslissend oordeel (…) kan niet goed van achter de regeringstafel worden gegeven. Het is uiteindelijk een kwestie ten aanzien waarvan de beslissing aan de rechter toevalt”.^[57]

Internationaal Verdrag inzake de rechten van het kind^[58]

6.25

Het internationaal Verdrag inzake de rechten van het kind (IVRK) kwam tot stand in 1990 op initiatief van de Verenigde Naties. In de MvT bij de goedkeuring van het IVRK wordt ingegaan op de mate waarin de bepalingen uit het IVRK (rechtstreeks) doorwerken in de Nederlandse rechtsorde:^[59]

Uiteindelijk bepaalt de Nederlandse rechter of een «een ieder verbindende» bepaling rechtstreekse werking heeft of niet. (…).

De criteria voor de beantwoording van de vraag of een bepaling uit een verdrag of een besluit van een volkenrechtelijke organisatie rechtstreekse werking heeft, zijn volgens de rechtspraak van de Hoge Raad: de aard, de inhoud en de strekking van de bepaling, alsmede de formulering (de bewoordingen) daarvan, terwijl tevens de bedoeling van de nationale wetgever bij de totstandkoming van de goedkeuringswetgeving van het desbetreffende verdrag een richtsnoer kan zijn en – zo hiervan sprake is – de bedoeling van de opstellers van het desbetreffende verdrag een richtsnoer dient te zijn. Eveneens is in deze van belang de aan– of afwezigheid van uitvoeringswetgeving en of het binnen het nationaalrechtelijk bestel mogelijk is de bepaling rechtstreeks toe te passen.^[60]

In verband met de bedoeling van de opstellers van het onderhavige verdrag dient te worden vermeld dat de eventuele rechtstreekse werking van verdragsbepalingen tijdens de onderhandelingen over het verdrag als zodanig niet aan de orde is geweest. Gelet op de aard, inhoud en formulering van de meeste bepalingen van het onderhavige verdrag houden de uitvoering en de naleving van een groot aantal materiële verdragsvoorschriften een taak van de wetgever en van de besturende overheden in.

Dit behoeft overigens niet helemaal uit te sluiten dat aan een bepaald verdragsvoorschrift in een concrete casus rechtstreekse werking wordt toegekend. De beslissing hierover en de voorwaarden waaronder die rechtstreekse werking aan een bepaling zou worden gegeven, zijn, zoals gezegd, in ons rechtsbestel uiteindelijk aan de rechter.

Wij willen hier volstaan met de opmerking dat enkele verdragsbepalingen van het Verdrag inzake de rechten van het kind rechten betreffen, die in andere verdragen zijn vervat in bepalingen ten aanzien waarvan rechtstreekse werking mogelijk moet worden geacht of reeds is vastgesteld (zie de matrix in bijlage III). Dit is bij voorbeeld het geval in artikel 7, eerste lid, eerste zinsnede, voor wat betreft het recht op registratie en op een naam (vergelijk artikel 24 van Pro het IVBP), met het recht op deelname aan procedures (ingevolge het eerste lid van artikel 9) in artikel 9, tweede lid (vergelijk artikel 14 van Pro het IVBP en artikel 6 van Pro het EVRM), met het recht op contact met de ouders in artikel 9, derde en vierde lid (vergelijk artikel 23, vierde lid, van het IVBP en artikel 8 van Pro het EVRM), met het recht zich vrijelijk te verplaatsen in artikel 10, eerste lid, tweede volzin (vergelijk artikel 12 van Pro het IVBP), met het recht op vrijheid van meningsuiting in artikel 13 (vergelijk artikel 19 van Pro het IVBP en artikel 10 van Pro het EVRM), met het recht op vrijheid van godsdienst in artikel 14 (vergelijk artikel 18 van Pro het IVBP en artikel 9 van Pro het EVRM), met het recht op vrijheid van vereniging en van vreedzame vergadering in artikel 15 (vergelijk artikelen 21 en 22 van het IVBP en artikel 11 van Pro het EVRM), met het recht op privacy in artikel 16 (vergelijk artikel 17 van Pro het IVBP en artikel 8 van Pro het EVRM), met het recht op beleving van de eigen cultuur, belijden van de eigen godsdienst en bediening van de eigen taal voor kinderen van minderheden in artikel 30 (vergelijk artikel 27 van Pro het IVBP), met het recht op bescherming tegen foltering en wrede e.d. behandeling en bestraffing in artikel 37 (vergelijk artikelen 7, 9 en 10, tweede lid, van het IVBP en artikelen 3 en 5 van het EVRM) en met het recht op een rechtvaardige behandeling in strafzaken in artikel 40, tweede lid (vergelijk artikelen 9, 14 en 15 van het IVBP en artikelen 5, 6 en 7 van het EVRM). Gezien de bovenvermelde criteria met betrekking tot rechtstreekse werking kan artikel 12, tweede lid, eveneens een ieder verbinden. Van enkele andere artikelen van het Verdrag inzake de rechten van het kind moet niet uitgesloten worden geacht dat zij rechtstreeks door de rechter kunnen worden toegepast. Dit kan bij voorbeeld zeker het geval zijn met de rechten neergelegd in artikel 5, artikel 8, eerste lid en artikel 12, eerste lid.

6.26

Artikel 3 IVRK Pro bepaalt dat bij alle maatregelen die kinderen betreffen, de belangen van het kind de eerste overweging vormen:

1. Bij alle maatregelen betreffende kinderen, ongeacht of deze worden genomen door openbare of particuliere instellingen voor maatschappelijk welzijn of door rechterlijke instanties, bestuurlijke autoriteiten of wetgevende lichamen, vormen de belangen van het kind de eerste overweging

2. De Staten die partij zijn, verbinden zich ertoe het kind te verzekeren van de bescherming en de zorg die nodig zijn voor zijn of haar welzijn, rekening houdend met de rechten en plichten van zijn of haar ouders, wettige voogden of anderen die wettelijk verantwoordelijk voor het kind zijn, en nemen hiertoe alle passende wettelijke en bestuurlijke maatregelen.

3. De Staten die partij zijn, waarborgen dat de instellingen, diensten en voorzieningen die verantwoordelijk zijn voor de zorg voor of de bescherming van kinderen voldoen aan de door de bevoegde autoriteiten vastgestelde normen, met name ten aanzien van de veiligheid, de gezondheid, het aantal personeelsleden en hun geschiktheid, alsmede bevoegd toezicht

6.27

De MvT bij art. 3 IVRK Pro zegt over de reikwijdte van de bepaling:^[61]

Het geeft aan dat bij alle maatregelen betreffende kinderen de belangen van het kind een eerste overweging dienen te vormen. (…). Het eerste lid richt zich niet alleen tot rechterlijke instanties, bestuurlijke autoriteiten of wetgevende lichamen, maar ook tot openbare of particuliere instanties voor maatschappelijk welzijn. Ouders en voogden worden daarentegen niet genoemd, aangezien artikel 18, eerste lid, zich met name tot hen richt. Het belang van het kind is voor hen niet slechts een eerste overweging binnen het kader van andere overwegingen, maar hun allereerste zorg.

(…). Op grond van het derde lid van artikel 3 moeten Pro de Staten die partij zijn er zorg voor dragen dat aan de wettelijke normen die tot bescherming van het kind dienen, ook daadwerkelijk door daarvoor verantwoordelijke instellingen, diensten en voorzieningen wordt voldaan. Het gaat daarbij in het bijzonder om die normen die de veiligheid, de gezondheid, het aantal personeelsleden en de geschiktheid voor hun werkzaamheden alsmede het bevoegde toezicht betreffen. Dit zijn eisen waaraan de Nederlandse wettelijke regelingen voldoen. Dergelijke waarborgen geschieden (onder andere) bij of krachtens de Wet op de jeugdhulpverlening (Stb. 1989, 360) en de Welzijnswet (Stb. 1987, 73). In het kader van deze wetten hebben ook de provincies en gemeenten een belangrijke verantwoordelijkheid met betrekking tot de naleving van deze bepaling, terwijl de hierbedoelde «kwaliteitseisen» door het Rijk worden vastgesteld. De Inspectie jeugdhulpverlening heeft een toezichthoudende functie met betrekking tot de kwaliteit van de jeugdhulpverlening.

6.28

Volgens Van den Brink kan art. 3 IVRK Pro worden aangemerkt als een ‘paraplu-bepaling’ die is gericht op het verzekeren van het welzijn van het kind, op welke wijze dan ook:^[62]

Ingevolge artikel 3, tweede lid, rust op de verdragsstaten, niettegenstaande de rechten en plichten van de ouders of andere wettelijke verzorgers van het kind, de verplichting om het kind te verzekeren van de voor diens welzijn noodzakelijke bescherming en zorg. Uit de term ‘verzekeren’ vloeit voort dat het bieden van bescherming en zorg door de verdragsstaat zowel passieve als actieve verplichtingen omvat. De termen ‘bescherming en zorg’ dienen ruim te worden uitgelegd, in het licht van het veelomvattende ideaal van het verzekeren van het welzijn van het kind. Deze bepaling kan dan ook worden beschouwd als een ‘paraplu-bepaling’ gericht op het verzekeren van het welzijn van het kind, op welke wijze dan ook. De verdragsstaten dienen hiertoe alle passende wettelijke en bestuurlijke maatregelen te nemen. Voorts dient deze bepaling als een referentiekader bij het interpreteren van de algemene verplichtingen van de verdragsstaten en van de meer specifieke verplichtingen die voortvloeien uit andere bepalingen in het IVRK. (…) Onduidelijk is of artikel 3, tweede lid rechtstreekse werking toekomt. In een arrest van 21 september 2012 heeft de Hoge Raad evenwel, mede op grond van artikel 3, tweede lid, IVRK, overwogen dat op de Staat de verplichting rust te waken voor de rechten en belangen van minderjarigen die zich op zijn grondgebied bevinden, ook waar het gaat om minderjarige vreemdelingen zonder geldige verblijfstitel.

6.29

In 2005 oordeelde de ABRvS dat de artt. 2, 3, 22 en 37 van het IVRK geen normen bevatten die zonder nadere uitwerking in nationale wet- en regelgeving toepasbaar zijn c.q. geen rechtstreekse werking hebben:^[63]

Dit betekent echter niet dat aan de belangen van de kinderen geen gewicht kan worden toegekend.

6.3

In latere jaren oordeelde de ABRvS meermaals dat art. 3 IVRK Pro een ieder verbindend is, ‘in zoverre het ertoe strekt dat bij alle maatregelen betreffende een kind de belangen van het desbetreffende kind dienen te worden betrokken’. In zijn uitspraak van 23 augustus 2012 oordeelde de ABRvS:^[64]

2.5.2.

Artikel 3 van Pro het IVRK heeft rechtstreekse werking in zoverre het ertoe strekt dat bij alle maatregelen betreffende kinderen de belangen van het desbetreffende kind dienen te worden betrokken. Wat betreft het gewicht dat aan het belang van een kind in een concreet geval moet worden toegekend, bevat artikel 3, eerste lid, van het IVRK, gelet op de formulering ervan, geen norm die zonder nadere uitwerking in nationale wet- en regelgeving door de rechter direct toepasbaar is. Wel dient de bestuursrechter in dit verband te toetsen of het bestuursorgaan zich voldoende rekenschap heeft gegeven van de belangen van het kind en aldus bij de uitoefening van zijn bevoegdheden binnen de grenzen van het recht is gebleven. Deze toets heeft een terughoudend karakter.

6.31

Art. 27 IVRK Pro bevat ‘het recht van ieder kind op een levensstandaard die toereikend is voor de lichamelijke, geestelijke, intellectuele, zedelijke en maatschappelijke ontwikkeling van het kind’. Het derde lid van deze bepaling luidt:

3. De Staten die partij zijn, nemen, in overeenstemming met de nationale omstandigheden en met de middelen die hun ten dienste staan, passende maatregelen om ouders en anderen die verantwoordelijk zijn voor het kind te helpen dit recht te verwezenlijken, en voorzien, indien de behoefte daaraan bestaat, in programma's voor materiële bijstand en ondersteuning, met name wat betreft voeding, kleding en huisvesting.

6.32

De ABRvS oordeelde dat art. 27 IVRK Pro geen rechtstreekse werking toekomt:^[65]

2.1.2.

Die bepalingen bevatten, gelet op hun formulering, geen norm die zonder nadere uitwerking in nationale wet- en regelgeving door de rechter direct toepasbaar is. Uit deze bepalingen vloeit geen rechtstreekse verplichting voort van het COA om de primaire verantwoordelijkheid van ouders om voor hun kind te zorgen over te nemen. Evenmin kunnen minderjarigen, van wie de ouders ingevolge de Regeling verstrekkingen asielzoekers en andere categorieën vreemdelingen 1997 van verstrekkingen zijn uitgesloten, hieraan een rechtstreekse aanspraak op zodanige verstrekkingen ontlenen. De in het derde lid opgenomen bepaling bevat een instructienorm aan de Staat. De rechtbank heeft het desbetreffend betoog van appellanten dan ook terecht niet gevolgd. In zoverre faalt de grief.

Internationaal verdrag inzake economische, sociale en culturele rechten (IVESCR)^[66]

6.33

Voor belanghebbendes situatie kunnen van belang zijn de artt. 10, 11 en 12 IVESCR. Artikel 10 IVESCR Pro zegt:

De Staten die partij zijn bij dit Verdrag erkennen het volgende:

1. De grootst mogelijke bescherming en bijstand dient te worden verleend aan het gezin, dat de natuurlijke en fundamentele kern van de maatschappij vormt, in het bijzonder bij de stichting daarvan en zolang het de verantwoording draagt voor de zorg voor en de opvoeding van kinderen die nog niet in eigen levensonderhoud kunnen voorzien. Een huwelijk moet door de aanstaande echtgenoten uit vrije wil worden aangegaan.

2. Aan moeders dient bijzondere bescherming te worden verleend gedurende een redelijke periode voor en na de geboorte van hun kind. Gedurende deze periode dient aan werkende moeders verlof met behoud van loon of verlof gekoppeld aan passende uitkeringen krachtens de sociale zekerheidswetgeving te worden toegekend.

3. Bijzondere maatregelen ter bescherming van en ter verlening van bijstand aan kinderen en jeugdige personen dienen te worden genomen zonder enigerlei discriminatie ter zake van afstamming of anderszins. Kinderen en jeugdige personen dienen te worden beschermd tegen economische en sociale uitbuiting. Tewerkstelling van zulke personen voor het verrichten van arbeid die schadelijk is voor hun zedelijk of lichamelijk welzijn, levensgevaar oplevert, dan wel groot gevaar inhoudt dat hun normale ontwikkeling zal worden geremd, dient strafbaar te zijn bij de wet. De Staten dienen tevens leeftijdsgrenzen vast te stellen waarbeneden het verrichten van loonarbeid door kinderen verboden en strafbaar bij de wet dient te zijn.

6.34

Artikel 11 IVESCR Pro luidt (voor zover van belang):

1. De Staten die partij zijn bij dit Verdrag erkennen het recht van een ieder op een behoorlijke levensstandaard voor zichzelf en zijn gezin, daarbij inbegrepen toereikende voeding, kleding en huisvesting, en op steeds betere levensomstandigheden. De Staten die partij zijn bij dit Verdrag nemen passende maatregelen om de verwezenlijking van dit recht te verzekeren, daarbij het essentieel belang erkennende van vrijwillige internationale samenwerking.

2. De Staten die partij zijn bij dit Verdrag, het fundamentele recht erkennende van een ieder gevrijwaard te zijn tegen honger, nemen zowel zelfstandig als door middel van internationale samenwerking de maatregelen, waaronder mede begrepen bijzondere programma's, die nodig zijn ten einde:

a. De methoden voor de voortbrenging, verduurzaming en verdeling van voedsel te verbeteren door volledige gebruikmaking van de technische en wetenschappelijke kennis, door het geven van voorlichting omtrent de beginselen der voedingsleer en door het ontwikkelen of reorganiseren van agrarische stelsels op zodanige wijze dat de meest doelmatige ontwikkeling en benutting van natuurlijke hulpbronnen wordt verkregen;

Een billijke verdeling van de wereldvoedselvoorraden in verhouding tot de behoefte te verzekeren, daarbij rekening houdende met de problemen van zowel de voedsel invoerende als de voedsel uitvoerende landen.

6.35

Artikel 12 IVESCR Pro luidt (voor zover van belang):

1. De Staten die partij zijn bij dit Verdrag erkennen het recht van een ieder op een zo goed mogelijke lichamelijke en geestelijke gezondheid.

2. De door de Staten die partij zijn bij dit Verdrag te nemen maatregelen ter volledige verwezenlijking van dit recht omvatten onder meer die welke nodig zijn om te komen tot:

a. Het scheppen van omstandigheden die een ieder in geval van ziekte geneeskundige bijstand en verzorging waarborgen.

6.36

Over de directe werking van het bepalingen uit het IVESCR schrijft Heringa:^[67]

Ook ten aanzien van het IVESCR nam de regering een afwerende houding in ten aanzien van het een ieder verbindende karakter van de diverse bepalingen. Verwezen werd naar jurisprudentie van de Hoge Raad, ingevolge welke als criterium moet dienen de aard en inhoud van de bepaling, de formulering ervan en de bedoeling van de opstellers van het verdrag. Gelet op de aard en inhoud van het IVESCR en de formulering van de artikelen meende de regering dat dit verdrag is afgestemd op geleidelijke en toenemende verwezenlijking door middel van wetgeving en andere uitvoeringsmaatregelen. Mitsdien zullen “in het algemeen” de bepalingen van dit verdrag geen directe werking hebben.^[68]

Die opvatting wordt ten aanzien van artikel 6 (recht op arbeid) nog eens herhaald; het gaat in Deel II om niet in rechte geldend te maken subjectieve rechten, maar om verplichtingen voor de overheid om aan het recht gestalte te geven door middel van wetgeving en beleidsmaatregelen. Opvallend is dat deze algemene uitspraken nergens worden gerelativeerd bijvoorbeeld in het licht van in het IVESCR opgenomen rechten ten aanzien waarvan elders is aanvaard dat zij wel rechtstreeks werken. Een voorbeeld daarvan is artikel 8 (De vrijheid van vakvereniging) dat ook in het IVBPR (artikel 22) en in de ERM (artikel 11) voorkomt.

Faciliteiten kinderopvang

6.37

Tot 1 januari 2005 konden ingevolge art. 3.140 Wet IB 2001 uitgaven voor kinderopvang in aftrek worden gebracht op het belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1). In de Nota naar aanleiding van het Verslag bij de invoering van art. 3.140 Wet IB 2001 is opgemerkt dat uitgaven voor kinderopvang door een werkende belastingplichtige waarvan de partner wegens langdurige ziekte niet voor de kinderen kan zorgen, niet in aanmerking komen voor aftrek ex art. 3.140 e.v. Wet IB 2001, maar dat soms de aftrek voor extra gezinshulp wegens ziekte baat kan geven:^[69]

Voorts vragen de leden van de PvdA-fractie of is overwogen (…) uitgaven voor kinderopvang in aanmerking te nemen bij een werkende belastingplichtige van wie de partner wegens langdurige ziekte niet in staat is voor de kinderen te zorgen.

Dit is gelet op de doelstelling van de regeling niet overwogen. Dit is in lijn met het doel van de huidige regeling om een faciliteit te bieden indien de enige of beide ouders betaald werk verrichten. Indien de partner van de belastingplichtige niet werkt wegens langdurige ziekte, kunnen eveneens geen uitgaven voor kinderopvang in aanmerking worden genomen omdat niet beide ouders betaald werk verrichten. Ook voor deze situaties kennen zowel de huidige als de voorgestelde regeling geen uitzondering. Wel kan in dergelijke gevallen de aftrekpost voor uitgaven voor extra gezinshulp als uitgaven wegens ziekte van toepassing zijn. Deze is opgenomen in artikel 6.5.2, onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001 [thans art. 6.17 Wet IB 2001; RN].

6.38

Op 1 januari 2005 trad de Wkkp in werking.^[70]De Wkkp voorziet in een (inkomensafhankelijke) tegemoetkoming in de kosten van kinderopvang en waarborging van de kwaliteit van de kinderopvang.^[71]

6.39

In de MvT bij de Wkkp wordt door middel van een verwijzing naar het VN-Verdrag inzake de rechten van het kind het belang van kinderopvang benadrukt:^[72]

De overheid heeft tot taak voorwaarden te scheppen op basis waarvan ouders hun opvoedingsverantwoordelijkheid kunnen invullen, ook wanneer zij zorgtaken willen combineren met werk. Enige bemoeienis van de overheid met de opvoeding van kinderen is om verschillende redenen gerechtvaardigd. De overheid is op grond van het VN-verdrag inzake de Rechten van het Kind gehouden om de veiligheid, gezondheid en een goede opvoeding van kinderen te bevorderen. Daarnaast vinden we een adequate opvoeding en verzorging van kinderen een essentiële voorwaarde voor de kwaliteit van leven en voor continuïteit en ontwikkeling van de samenleving. Voor de overheid is kinderopvang van belang voor de werkgelegenheid en de macro-economische groei. Kinderopvang bevordert immers een groei van de arbeidsparticipatie. Vanuit deze optiek voert het kabinet beleid dat erop is gericht te bevorderen dat ouders betaalde arbeid kunnen combineren met zorgtaken. Uit onderzoek van het Centraal Planbureau blijkt dat kinderopvang een belangrijke bijdrage levert aan de arbeidsdeelname. Kinderopvang is dus van groot belang voor een voortgaande macro-economische groei. Om die reden wil het kabinet voorwaarden scheppen opdat ouders die de zorg voor hun kinderen willen combineren met betaalde arbeid, daartoe ook, ongeacht hun inkomenspositie, de mogelijkheden hebben.

6.4

In de MvT wordt opgemerkt dat ook ouders waarbij kinderopvang nodig is in verband met chronische ziekte van (één van) de ouders, in aanmerking kunnen komen voor een inkomensafhankelijke tegemoetkoming:^[73]

Aanspraak op een tegemoetkoming hebben ouders die van kinderopvang gebruikmaken omdat zij arbeid en zorg combineren. (…). Daarnaast kunnen ouders in aanmerking komen voor de overheidstegemoetkoming als kinderopvang nodig is in verband met een handicap of chronische ziekte van de ouder(s) of als kinderopvang nodig is in het belang van een goede en gezonde ontwikkeling van het kind.

(…)

Er zijn naast de combinatie van arbeid en zorg andere omstandigheden die kinderopvang noodzakelijk maken. Deze omstandigheden zijn een handicap of chronische ziekte van de ouder(s), of een beperking die de huiselijke situatie meebrengt voor de goede en gezonde ontwikkeling van het kind. Het gaat bijvoorbeeld om kinderen die in de thuissituatie onvoldoende stimulans ontvangen. Het gebruik van kinderopvang door deze ouders, wordt kinderopvang op sociaal-medische indicatie genoemd. Op dit moment is er een aantal gemeenten dat in een dergelijk geval gesubsidieerde opvang ter beschikking stelt. In het wetsvoorstel wordt geregeld dat alle gemeenten dit beleid voortzetten. Het college van burgemeester en wethouders moet daarvoor vaststellen dat een sociaal-medische indicatie aanwezig is. Voor die vaststelling dient het college zich te laten adviseren.

Als het gaat om een indicatie op grond van een handicap of chronische ziekte van de ouder zal het advies worden gegeven door een indicatieorgaan, als bedoeld in artikel 9a van de AWBZ. In de praktijk staan deze organen als Regionale indicatieorganen (RIO’s) bekend. De RIO’s verzorgen sedert 1 januari 2002 de indicatiestelling in het kader van de AWBZ voor deze categorie van personen. Bij deze RIO’s zal dan ook voldoende deskundigheid aanwezig zijn om ook de beoordeling in het kader van het wetsvoorstel te doen. Krachtens het wetsvoorstel kunnen regels geformuleerd worden ten aanzien van de gevallen waarin kinderopvang voor deze doelgroep noodzakelijk is. Hiertoe zal de Landelijke Vereniging van Indicatie Organen geconsulteerd worden. De criteria kunnen worden uitgewerkt in een protocol, dat aanvullend zal zijn op de bestaande en in ontwikkeling zijnde protocollen voor geïntegreerde indicatiestelling in de gehandicaptensector. Gestreefd wordt naar een snelle en efficiënte procedure voor indicatie in relatie tot kinderopvang.

Als een sociaal-medische indicatie kinderopvang noodzakelijk maakt, adviseert over de indicatie een arts die werkzaam is voor de jeugdgezondheidszorg in het kader van de Wet collectieve preventie volksgezondheid. Voordeel van deze keuze is dat deze artsen op lokaal niveau werkzaam zijn en heel veel kinderen zien. De toekomstige Bureaus jeugdzorg kunnen, als zij constateren dat kinderopvang in een bepaald geval gewenst is vanwege sociaal-medische indicatie, doorverwijzen naar zo’n arts. Ook hier geldt dat krachtens het wetsvoorstel regels kunnen worden gesteld over de gevallen waarin kinderopvang op sociaal-medische gronden nodig is. (…).

Het wettelijk voorschrift dat ten aanzien van sociaal-medische indicaties door indicatieorganen en jeugdartsen wordt geadviseerd, heeft als voordeel dat alle gemeenten door gelijksoortige instanties worden geadviseerd. De indicatieadviseurs zullen op basis van dezelfde criteria en op dezelfde wijze adviseren.

6.41

Uiteindelijk is vanwege ontwikkelingen rond de centralisering van de AWBZ in 2004 de verantwoordelijkheid voor uitvoering van de regeling inzake de sociaal-medische indicatie en kinderopvang overgelaten aan de gemeenten. Wettelijke borging in de Wkkp bleef achterwege. Bij brief van 3 juli 2014 zegt de Minister over deze omslag:^[74]

Sinds 2005, het jaar van de inwerkingtreding van de Wet kinderopvang (Wko), zijn gemeenten verantwoordelijk voor Sociaal Medische Indicatie en kinderopvang (SMI). Voor SMI kunnen gezinnen in aanmerking komen die geen recht hebben op kinderopvangtoeslag, bijvoorbeeld omdat maar een van de ouders werkt, terwijl de andere ouder om sociale of gezondheidsredenen tijdelijk niet in staat is om voor de kinderen te zorgen. Kinderopvang kan dan een (tijdelijke) oplossing bieden om de ouders te ontlasten en de ontwikkeling van het kind niet te schaden. Aanvankelijk maakte SMI onderdeel uit van de Wko. Omdat er in 2005 geen duidelijkheid ontstond over de plaats waar de centrale indicatiestelling voor de doelgroep zou moeten plaatsvinden, zijn de SMI-artikelen uit de Wko niet in werking getreden en is aan gemeenten gevraagd de uitvoering ter hand te nemen. Gemeenten hebben dat gedaan. Wettelijke borging van SMI in de Wko is in de jaren na 2005 niet meer tot stand gekomen.

6.42

In dezelfde brief schrijft de Minister dat hij geen aanleiding ziet de SMI-regeling (alsnog) wettelijk te verankeren:^[75]

Ik zie dat gemeenten vanaf 2005 op een gedegen wijze invulling hebben gegeven aan de uitvoering van SMI. In gesprekken met gemeenten bleek dat zij een goed inzicht hebben in behoeften die de doelgroep heeft, terwijl de problematiek divers is. Er zijn gemeenten die de ontwikkeling van het kind als uitgangspunt nemen en er zijn gemeenten die zich meer richten op de ondersteuning van de zieke ouder. De gemaakte keuzes kloppen. Ook zien veel gemeenten mogelijkheden in een het verbinden van SMI met andere regelingen in het sociale domein. Deze verbinding komt de kwaliteit van de dienstverlening aan de SMI-doelgroep ten goede.

De uitvoering van SMI is ook een voorbeeld hoe gemeenten hun burgers kunnen helpen met gebruikmaking van eigen verordeningen en beleidsregels, maar zonder de basis van landelijke wet- en regelgeving. Dat vind ik een positieve ontwikkeling. Ik wil voorkomen dat deze ontwikkeling teniet wordt gedaan door te snel te kiezen voor het instrument van nationale wetgeving. Alleen als blijkt dat burgers die mogelijk tot de SMI-doelgroep behoren, geen of onvoldoende toegang hebben tot SMI zal ik het instrument van wetgeving inzetten.

6.43

De bijlage bij de brief van de Minister bevat een in juni 2014 gepubliceerd onderzoek betreffende de gemeentelijke uitvoering van de SMI-regeling. Opgemerkt wordt dat wettelijke borging gewenst is, nu het niet-codificeren van de SMI-regeling ertoe heeft geleid dat gemeenten op verschillende wijzen uitvoering aan de regeling geven:^[76]

De meeste gemeenten blijken maatregelen te hebben getroffen om het gebruik van kinderopvang door ouders zoals bedoeld in de SMI-regeling financieel te ondersteunen, hetzij via een verordening, hetzij in beleidsregels bijzondere bijstand, hetzij ad hoc via beschikkingen.

(…)

Er is variatie in de voorwaarden die gemeenten stellen aan het gebruik van de regeling, in de manier waarop gemeenten de indicatiestelling hebben geregeld en in de afdeling waar gemeenten de SMI-regeling hebben belegd. In zo’n 10 procent van de gemeenten lijkt de SMI-regeling als gevolg van het inkomenscriterium dat gesteld wordt niet toegankelijk voor mensen die daar volgens de geest van de landelijke regeling wel voor in aanmerking zouden moeten komen. Het gaat in vrijwel alle gevallen om kleine(re) gemeenten die de SMI-regeling meestal hebben ondergebracht in de beleidsregels bijzondere bijstand of de SMI ad hoc regelen.

De meeste gemeenten hebben beide doelen van de SMI-regeling centraal staan: het ontlasten van ouders met een handicap of chronische ziekte en het ondersteunen van kinderen die als gevolg van de thuissituatie een ontwikkelingsachterstand dreigen op te lopen.

6.44

De Minister zegt over deze rechts(on)gelijkheid:^[77]

Ongeveer 10% van de gemeenten heeft niets geregeld in beleidsregels, verordeningen e.d. Dat betekent niet dat mensen in deze gemeenten niet geholpen worden. Er zullen gemeenten zijn die niets geregeld hebben omdat zij gedurende een bepaalde periode geen aanvragen SMI hebben gehad. Kleine gemeenten met een of enkele aanvragen per jaar zorgen over het algemeen voor een passende oplossing op maat, via eigen gemeentelijke regels. Ik haal de uitspraak van een vertegenwoordiger van een kleine gemeente aan die SMI niet had vormgegeven in beleidsregels of een verordening en geconfronteerd werd met een aanvraag: ‘ook al heb ik geen uitgewerkt SMI-beleid, ik zorg er gewoon voor dat deze persoon geholpen wordt’. Ik heb ook het voorbeeld gehoord van grote gemeenten die hun ervaring en expertise op SMI-terrein aanbieden aan de kleine buurgemeente die geen (uitgewerkt) SMI-beleid heeft. Een mooi voorbeeld van regionale gemeentelijke samenwerking. Om er toch voor te zorgen dat SMI goed op het netvlies staat bij alle gemeenten, zal ik bij een komende Verzamelbrief gemeenten specifiek aandacht vragen voor de SMI-doelgroep.

Regioplan komt tot de conclusie dat wettelijke borging wenselijk is. Voornaamste argument daarvoor is het wegnemen van de mate van rechtsongelijkheid bij de huidige uitvoering. Ik denk deze rechtsongelijkheid te kunnen wegnemen door samen met gemeenten te werken aan een grotere bekendheid van SMI binnen het gemeentelijke domein. Ik ga hier in het vervolg van deze brief nader op in.

6.45

Op 1 januari 2007 is de Wet maatschappelijke ondersteuning^[78](Wmo) in werking getreden. De Wmo beoogt blijkens de MvT participatie van alle burgers mogelijk te maken en te bevorderen door middel van
lokaalbeleid, dat wordt uitgevoerd door een daarvoor goed toegeruste gemeente.^[79]Ingevolge art. 1(g)(2) Wmo wordt onder
maatschappelijke ondersteuningverstaan onder meer ‘op preventie gerichte ondersteuning van jeugdigen met problemen met opgroeien en van ouders met problemen met opvoeden’.

6.46

Uit de stukken van het geding blijkt dat volgens de Inspecteur de belanghebbende in aanmerking zou komen voor een financiële tegemoetkoming ingevolge de Wmo. In een brief in de bezwaarfase merkte de Inspecteur op:

Voorts heb ik, in afwijking van hetgeen u [de belanghebbende; RN] mij heeft medegedeeld, geconstateerd dat ingevolge de Wet maatschappelijke ondersteuning (Wmo) wel degelijk hulp bij het opvoeden van kinderen dient te worden geboden (ik verwijs u naar de site van de rijksoverheid). Mijn constatering is door een medewerkster van het Wmo-loket van de gemeente [Z] telefonisch bevestigd. Tot slot merk ik nog op dat ik ook uit de site van [D] begrijp dat begeleiding bij het verzorgen / opvoeden van kinderen mogelijk is. Gesteld dat u (op medisch voorschrift) gebruik heeft kunnen maken van geboden voorzieningen ingevolge de Wmo is er m.i. geen sprake van drukkende kosten.

6.47

De belanghebbende heeft nooit een beroep heeft gedaan op de Wmo, nu zij naar eigen zeggen geen recht zou hebben op een tegemoetkoming op basis van deze regeling. De belanghebbende stelde als reactie op bovenstaande uitlating van de Inspecteur:

Dan de Wmo. Waarop hebben wij daar geen beroep op gedaan? Sinds 2007 valt de huishoudelijke hulp onder de wmo. De wmo is een kaderwet. Gemeenten vullen hem zelf in. In de praktijk willen ze zoveel mogelijk mensen helpen met het geld dat ze hebben. Daarom huren ze alleen alfa hulpen in.

[P] [de Inspecteur; RN] heeft op de website rijksoverheid.nl informatie gevonden waaruit zou blijken dat er iemand via de wmo bij je thuis je kinderen komt verzorgen. Ons is hier niets van gebleken. Onder voorbeelden staat “hulp bij het opvoeden van kinderen”. Maar opvoeden is geen verzorgen.

Onder andere via deze website kun je de regelhulp invullen. Je vermeldt dan in welke gemeente je woont en vult je situatie in. Jammer dat [P] dit niet samen met ons wilde doen. Want er is geen uitkomst dat er iemand thuis voor je kinderen kunt zorgen.

In het reglement van de wmo [Z] staat dat er voorliggende voorzieningen zijn. Namelijk; kinderopvang (…). Deze voorzieningen dien je zelf te betalen, ongeacht de kosten. Alleen in bijzondere gevallen kun je een beroep doen op de bijzondere bijstand. Maar niet op de wmo. Dat is dan ook de reden dat wij geen indicatie hebben aangevraagd. Als je de voorzieningen toch zelf moet betalen, dan heeft dat weinig nut.

Beschouwing

6.48

De belanghebbende heeft mijns inziens geen recht op de aftrek van uitgaven voor de kinderopvang op de voet van de specifieke-zorgkostenregeling ex art. 6.17 Wet IB 2001; voor zodanige uitgaven is de regeling niet bedoeld (zie 4.23–4.31)

6.49

Dat de wetgever wel degelijk onderkent dat behoefte aan kinderopvang bestaat, althans kan bestaan, in geval van chronische ziekte(n) van (één van) de ouders, blijkt uit de MvT bij de Wkkp (zie 6.40). De wetgever heeft ook uitdrukkelijk te kennen gegeven ernaar te streven door middel van de desbetreffende regeling het recht van het gezin op volledige ontplooiing ex art. 16 ESH Pro en het VN-Verdrag inzake de rechten van het kind te eerbiedigen (zie 6.19 en 6.39). Ook door middel van de SMI-regeling is beoogd tegemoet te komen aan doelgroepen als de belanghebbende.

6.5

Volgens de (bedoeling van de) wetgever zou de behoefte aan kinderopvang, mits naar de regels der wet vastgesteld, van iemand in de positie als die van de belanghebbende in principe ofwel via de Wkkp, ofwel via de SMI-regeling, ofwel via de Wmo in aanmerking komen voor financiële ondersteuning. Naar de bedoeling van de wetgever is in dit opzicht geen taak toegedacht aan de regeling van art. 6.17 Wet IB 2001.

6.51

Indien de belanghebbende na alle mogelijkheden te hebben onderzocht, naar nationaal recht niet voor ondersteuning in aanmerking blijkt te komen, rijst de vraag of de uitkomst in strijd is met de bedoeling van de wetgever, en, weliswaar indirect, met art. 16 ESH Pro. Maar, nog afgezien van de vraag of het ESH en/of een van de overige genoemde verdragen inhoudende sociale grondrechten voor gevallen als het onderhavige wel directe werking heeft (zie 6.1–6.9), kan – gezien het bredere wettelijk systeem waarin het recht is verankerd – mijns inziens niet worden gezegd dat de fiscale regeling in strijd met die verdragen is, nu zij niet ertoe strekt een voorziening voor de onderhavige behoefte te bieden.

6.52

De vraag of de regeling waarbij discretionaire bevoegdheden aan de gemeenten zijn verleend, dan wel de wijze waarop daaraan in het onderhavige geval uitvoering is gegeven, in strijd is met respectievelijk die verdragen dan wel de wet, is niet ter beoordeling van de belastingrechter.

7.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Kinderopvangkosten niet aftrekbaar als extra gezinshulp wegens ziekte echtgenoot

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

1.Inleiding

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

3.Het geding in cassatie

4.Behandeling van het eerste middel (specifieke zorgkosten)

5.Beoordeling van het tweede middel (vertrouwensbeginsel)

6.Ambtshalve beschouwing: (door)werking verdragsrechtelijke sociale grondrechten

7.Conclusie

Voetnoten