ECLI:NL:PHR:2015:2241

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusievan 22 oktober 2015 inzake:

Nr. Hoge Raad: 15/01984

[X]

Nr. Gerechtshof: 13/00309

Nr. Rechtbank: AWB 12/227

Derde Kamer B

tegen

Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2009

Staatssecretaris van Financiën

1.Inleiding

1.1

Op 17 juni 2011 heeft de Inspecteur aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) voor het jaar 2009 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 226.490 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.488.

1.2

Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. Bij uitspraak van 19 december 2011 heeft de Inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3

Belanghebbende heeft hiertegen beroep ingesteld bij rechtbank Noord-Holland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en het belastbare inkomen uit werk en woning verminderd.^[1]

1.4

De Inspecteur heeft vervolgens hoger beroep ingesteld tegen deze uitspraak van de Rechtbank bij gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Het Hof komt tot het oordeel dat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond is en vernietigt uitspraak van de Rechtbank.^[2]

1.5

Belanghebbende heeft tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft niet gerepliceerd.

1.6

Het geschil in cassatie betreft de vraag of het door belanghebbende verschuldigde successierecht kan worden geschaard onder de aftrekbare kosten van artikel 3.108 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Het Hof heeft de feiten, waar in cassatie vanuit kan worden gegaan, als volgt vastgesteld:

2.1.

Belanghebbendes broer [A] (hierna: de broer) is overleden op 23 februari 2009. Belanghebbende is enig erfgenaam.

2.2.

Het overlijden van de broer had tot gevolg dat belanghebbende recht kreeg op een kapitaal op grond van een door de broer bij Legal & General afgesloten kapitaalverzekering.

2.3.

De kapitaalverzekering was afgesloten met een lijfrenteclausule. De clausule is niet tot uitvoering gebracht en het verzekerd kapitaal is niet aangewend voor de aankoop van een lijfrente maar uitgekeerd.

2.4.

Het uitgekeerde kapitaal bedroeg € 186.337,94, welk bedrag belanghebbende op 30 juli 2009 op haar bankrekening heeft ontvangen.

2.5.

In 2009 is op basis van de successieaangifte van belanghebbende een voorlopige aanslag successierecht vastgesteld ten bedrage van € 340.608. Rekening houdende met de verkrijging van het onder 2.4 genoemde kapitaal is daarbij uitgegaan van een verkrijging voor het successierecht ten bedrage van € 775.108.

2.4.

Ter zake van de verkrijging van het kapitaal is - na bezwaar - voor de aanslag successierecht - met toepassing van artikel 20, lid 5, onder b, in verbinding met lid 6 onder c, Successiewet 1956 (tekst 2009) - alsnog rekening gehouden met een aftrek van latent verschuldigde inkomstenbelasting. De aftrek bedroeg afgerond € 55.902 (30% van € 186.337) zodat de belaste verkrijging is vastgesteld op een bedrag van € 719.206; in verband hiermee is de definitieve aanslag successierecht verminderd met 48% van € 55.902 is € 26.833. De aanslag successierecht is dan ook vastgesteld op € 313.775 (€ 340.608 minus € 26.833).

Rechtbank

2.2

De Rechtbank heeft met betrekking tot het geschil als volgt overwogen:

(…) 4.5. Uit de in 4.3 weergegeven toelichting [toevoeging A-G: Memorie van Toelichting,
Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 143] met betrekking tot artikel 3.108 van de Wet IB 2001 volgt dat de wetgever, voor zover het gaat over de aftrekbaarheid van kosten van uitkeringen en verstrekkingen, geen wijziging heeft beoogd ten opzichte van artikel 35 van Pro de Wet IB 1964. Niet in geschil is dat de onderhavige uitkering niet kan worden aangemerkt als ten sterfdage nog niet vorderbare termijnen van renten, van uitkeringen, van bezoldigingen en van andere inkomsten, zodat de in de parlementaire geschiedenis genoemde vrijstelling van artikel 32, onder 10, van de Successiewet 1956 niet van toepassing is. Met betrekking tot de gevallen waarin deze vrijstelling geen toepassing kan vinden omdat niet van een ten sterfdage nog lopende termijn van inkomsten kan worden gesproken, heeft de wetgever uitdrukkelijk gewezen op de aftrekbaarheid van het over een dergelijke bate betaalde successierecht als kosten tot verwerving, drukkende op de later aan de erfgenamen toevloeiende inkomsten. In deze gevallen staat volgens de wetgever tegenover de aftrekbaarheid van de verschuldigde inkomstenbelasting in de boedel van de erflater, indien de opbrengst nog voor het overlijden vorderbaar en inbaar zou zijn geworden, de aftrekbaarheid van het successierecht voor de inkomstenbelasting van de erfgenamen.

4.6.

De rechtbank is op basis van de weergegeven wetshistorie van oordeel dat het geheven successierecht kwalificeert als aftrekbare kosten in de zin van artikel 3.108 van de Wet IB 2001. In het geval de erflater bij leven er voor had gekozen om de kapitaalverzekering af te kopen, zou de over de opbrengst van die kapitaalverzekering te betalen inkomstenbelasting in de boedel aftrekbaar zijn geweest. Nu in het voorliggende geval de verschuldigde inkomstenbelasting niet aftrekbaar is in de boedel van de erflater, volgt volgens de wetgever de aftrekbaarheid van het successierecht voor de inkomstenbelasting van de erfgenaam (eiseres).

4.7.

Verweerder heeft gewezen op de mogelijkheid dat op grond van het in 1981 ingevoerde artikel 20, vijfde lid, aanhef en onderdeel b, juncto zesde lid van de Successiewet 1956 latent verschuldigde inkomstenbelasting ter zake van termijnen van stamrechten in aftrek wordt gebracht op de successierechtelijke verkrijging. Voor de toepassing van artikel 20, vijfde en zesde lid, van de Successiewet 1956 dienen de aan een overeenkomst van kapitaalverzekering met lijfrenteclausule te ontlenen rechten immers te worden behandeld als een stamrecht (HR 30 oktober 1991, nr. 27320, LJN: ZC4758, BNB 1991/364).

4.8.

Van een stamrecht kan alleen sprake zijn voor zover de uitkering op de kapitaalverzekering wordt aangewend voor de aankoop van een lijfrente. Nu de onderhavige uitkering niet wordt aangewend voor de aankoop van een lijfrente, is sprake van een afkoop en is over de betreffende uitkering inkomstenbelasting verschuldigd. De door verweerder aangehaalde wettelijke bepaling voorziet niet in samenloop van inkomstenbelasting en successierecht in een geval als hier aan de orde, zodat in zoverre de door de wetgever gewilde aftrekmogelijkheid overeind blijft en geen sprake kan zijn van een gewijzigde opvatting van de wetgever inzake het mitigeren van de samenloop van inkomstenbelasting en successierechten.

4.9.

De minister van Financiën heeft in zijn besluit van 16 februari 2006, nr. CPP2005/2787M, met het oog op een redelijke wetstoepassing goedgekeurd dat voor het successierecht een inkomstenbelastinglatentie in aanmerking kan worden genomen bij afkoop van een stamrecht. In het besluit van 10 juni 2010, nr. DGB 2010/877M, heeft de minister met toepassing van de hardheidsclausule van artikel 63 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen goedgekeurd dat voor het successierecht een inkomstenbelastinglatentie in aanmerking wordt genomen bij afkoop van een stamrecht. De rechtbank is van oordeel dat deze goedkeuringen van de minister niet rechtstreeks berusten op het bepaalde in het vijfde lid van artikel 20 van Pro de Successiewet 1956. Nu het voorts gaat om uitlatingen van de minister in zijn hoedanigheid van uitvoerder en niet als medewetgever kan dit goedkeurend beleid eiseres niet worden tegengeworpen bij uitleg van het bepaalde in artikel 3.108 van de Wet IB 2001, zeker niet nu de in de uitvoeringssfeer in aanmerking genomen belastinglatentie slechts 30% van de waarde van het stamrecht bedraagt en niet gelijk kan worden gesteld met het over de uitkering geheven successierecht.

4.10.

Anders dan verweerder ziet de rechtbank noch in de tekst van het bepaalde in artikel 3.108 van de Wet IB 2001 noch in het arrest van de Hoge Raad van 14 juli 2000 (nr. 35.235, LJN: AA6521) een beletsel voor het toestaan van de onderhavige aftrek. Genoemd arrest betreft een geheel andere situatie dan de onderhavige, namelijk de situatie waarin ten gevolge van overlijden een vruchtgebruik was ontstaan. De betaling van successierecht is daarbij aangemerkt als kosten ter zake van de verkrijging van het recht van vruchtgebruik en niet als een tegenprestatie voor de ingevolge dat recht te genieten inkomsten. Zoals in rechtsoverweging 3.4 van dat arrest onder verwijzing naar de hierboven weergegeven parlementaire geschiedenis is uiteengezet, kan op wetshistorische gronden het successierecht als een op inkomsten drukkende last in aanmerking worden genomen in de situatie waarin de na de sterfdatum door de verkrijger genoten inkomsten - niet zijnde ten sterfdage lopende termijnen - aan een ten sterfdage reeds verstreken periode moeten worden toegerekend.

4.11.

De ter zake van de afkoop van het stamrecht genoten uitkering moet in casu worden toegerekend aan de ten sterfdage verstreken periode, want de onderhavige kapitaalverzekering is in die periode opgebouwd door erflater en de daarop rustende latente inkomstenbelastingclaim kan aan die periode worden toegerekend. Genoemd arrest biedt derhalve steun aan de door eiseres bepleite aftrek van het geheven successierecht.

De omstandigheid dat de in de Wet IB 2001 geregelde aftrek alleen ziet op kosten en niet - zoals in genoemd artikel 35 van Pro de Wet IB 1964 - tevens op lasten, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel nu niet is gebleken dat de wetgever hiermee een inhoudelijke wijziging of inperking van de reikwijdte van de aftrekmogelijkheden op het oog heeft gehad.

4.12.

Het voorgaande leidt tot de conclusie dat het beroep tegen de aanslag ib/pvv gegrond is. (…)

Hof

2.3

Het Hof heeft met betrekking tot het geschil als volgt overwogen:

4.1.

Het overlijden van de broer had tot gevolg dat belanghebbende een vermogensrecht verkreeg (de rechten op grond van de kapitaalsverzekering).

4.2.

De ter zake van de verkrijging van dat vermogensbestanddeel verschuldigde successierechten behoren volgens belanghebbende tot de aftrekbare kosten.

4.3.

Het onder 4.2. bedoelde vermogensbestanddeel vormt op zichzelf niet een voor de heffing van de inkomstenbelasting in aanmerking te nemen uitkering, verstrekking of anderszins met inkomstenbelasting te belasten bate.

4.4.

Het niet ten uitvoer leggen van de lijfrenteclausule is de omstandigheid die tot een met inkomstenbelasting te belasten bate heeft geleid, nu dat niet ten uitvoer leggen moet worden aangemerkt als een als periodieke uitkering belaste afkoop van de kapitaalverzekering. Weliswaar hangt het niet ten uitvoer leggen van de clausule in de onderhavige zaak nauw samen met de verkrijging van de rechten op grond van de kapitaalverzekering, maar dat maakt niet dat het ter zake van de verkrijging van dat vermogensbestanddeel verschuldigde successierecht moet worden aangemerkt als door de afkoop - de met inkomstenbelasting belaste bate - opgeroepen kosten.

4.5.

Het successierecht is derhalve niet verschuldigd geworden ter zake van de verkrijging van een uitkering of verstrekking of van een anderszins met inkomstenbelasting te belasten bate.

4.6.

Het vorenoverwogene brengt mee dat successierecht niet kan worden aangemerkt als op een uitkering of verstrekking drukkende kostenpost gemaakt tot verwerving, inning of behoud van een uitkering of verstrekking.

4.7.

De rechtbank heeft haar andersluidende oordeel met name gegrond op de navolgende

passage uit de parlementaire geschiedenis van artikel 35, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Kamerstukken II, 1962/63, 5380, nr. 19, blz. 6) (…).

4.8.

Het Hof is met de rechtbank van mening dat met artikel 3.108 van de Wet inkomstenbelasting 2001, voor zover het gaat om de aftrekbaarheid van kosten van uitkeringen en verstrekkingen, geen wijziging is beoogd ten opzichte van artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

4.9.

Naar het oordeel van het Hof ziet de onder 4.7. aangehaalde passage uit de parlementaire geschiedenis echter alleen op situaties waarin successierecht is geheven ter zake van de - al dan niet fictieve - verkrijging van een met inkomstenbelasting te belasten bate, en een dergelijke situatie doet zich in dezen niet voor.

4.10.

De in geschil zijnde vraag dient ontkennend te worden beantwoord. De in de loop van de procedure door partijen aan de orde gestelde vraag of de na bezwaar tegen de aanslag successierecht op de verkrijging alsnog toegepaste aftrek wegens latente inkomstenbelasting bedoeld in artikel 20, vijfde lid, onder b, in verbinding met artikel 20, zesde lid, onder c, van de Successiewet 1956, rechtstreeks berust op die bepalingen, dan wel op goedkeurend beleid van de Belastingdienst, is voor de beslissing in de onderhavige zaak niet relevant. (…)

3.Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende voert in cassatie het volgende middel aan:

Als grond voor cassatie draag ik voor schending van het Nederlandse recht in het bijzonder artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) c.q. artikel 3.108 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) alsmede artikel 1, lid 1, onder ten eerste c.q. artikel 45, lid 3 van de Successiewet 1956 (hierna ook: SW 1956) alsmede schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel (…).

3.2

Ter toelichting op dit middel voert belanghebbende het volgende aan:

(…) 3.2. Alhoewel in de procedure voor de Rechtbank en het Hof de aanslag inkomstenbelasting/premies 2009, meer in het bijzonder de aftrek van successierechten als kosten tot verwerving van inkomen uit periodieke uitkeringen en verstrekkingen, in geschil was, is met name ook in de procedures aan de orde geweest, zo ook hierna, de uitleg van wettelijke bepalingen en beleid betreffende de Successiewet 1956. Niet in geschil was dat inkomen uit werk en woning belast was voor zowel de inkomstenbelasting als het successierecht. Het geschil spitste zich toe op de vraag of betaalde successierechten überhaupt kunnen kwalificeren als aftrekbare kosten en op de vraag als aangehaald door het Hof onder 4.10 van de bestreden uitspraak.

3.3.

Voor de heffing van successierecht heeft te gelden dat in de heffing wordt betrokken hetgeen uiteindelijk wordt verkregen (vergelijk Hof Amsterdam d.d. 11-1-1988, BNB 1989/152 onder rechtsoverweging 5.9).

Dat uitgangspunt heeft des te meer te gelden bij verkrijgingen die bij wijze van fictie in de heffing van het successierecht worden betrokken ten einde toch zoveel als mogelijk aan te sluiten bij de werkelijkheid. Belanghebbende heeft op 30 juli 2009 op haar bankrekening bijgeschreven gekregen € 186.337,94, zijnde de afkoopwaarde van de kapitaalverzekering en verkreeg aldus inkomen uit werk en woning. Opgemerkt kan worden dat voor de heffing van successierecht wel meer rekening wordt gehouden met later door verkrijgers gemaakte keuzes, een voorbeeld haalde ik al aan (onder 3) in mijn pleitnota bij het Hof. In de Wet is dat op diverse plaatsen ook voorzien.

3.4.

Analoog aan het bepaalde in artikel 45, lid 3 SW 1956 kan de gemaakte keuze door belanghebbende worden gezien als de uitoefening van een wilsrecht voortspruitende uit een ten sterfdage ontstane rechtsverhouding waarmee voor de heffing van het recht van successie rekening dient te worden gehouden. Dat kan ook zonder bezwaar omdat binnen de gestelde termijn voor het indienen van de aangifte recht van successie de afkoop heeft plaatsgevonden.

3.5.

De Staatssecretaris hanteert ook het uitgangspunt dat hetgeen uiteindelijk wordt verkregen bepalend is voor de heffing van successierecht. Specifiek betreffende de kwestie die aan de orde was in (hoger) beroep wordt in het besluit van 16 februari 2006, nr. CPP2005/2787M en in het besluit van 10 juni 2010, nr. DGB 2010/877 immers aangegeven dat afkoop van een kapitaalverzekering impliceert dat voor de heffing van successierecht geen sprake kan zijn van (termijnen van) een stamrecht en dat bij gevolg geen aanspraak bestaat op de aftrek wegens latent verschuldigde inkomstenbelasting conform artikel 20, vijfde lid, aanhef en onderdeel b, juncto zesde lid van de Successiewet 1956. Zoals ook aangehaald in hoger beroep (zie punt 2.6. van mijn verweerschrift) meen ik dat belanghebbende met een beroep op het vertrouwensbeginsel mag uitgaan van de in deze besluiten gegeven uitleg. Uit de in die besluiten gegeven uitleg volgt dat de afkoop een relevant gegeven is voor de heffing van successierecht, gevolg daarvan is dat verkrijging van inkomen uit werk en woning moet worden aangenomen.

3.6.

Door uit te gaan van een ander uitgangspunt als aangehaald onder 3.3 t/m 3.5 heeft het Hof artikel 1 Successiewet Pro 1956 c.q. gerechtvaardigd vertrouwen op gepubliceerd beleid miskend. De op overlijdensdatum bestaande onzekerheid is na het overlijden immers opgeheven doordat belanghebbende het haar toekomende recht heeft uitgeoefend als gedaan.

3.7.

Voor het geval de overweging van het Hof dat een vermogensrecht is verkregen en geen met inkomstenbelasting belaste bate, naar ik begrijp ziet het Hof in de uitbetaling ineens door de verzekeraar een omstandigheid die zich na het overlijden voordoet en die voor de heffing van het successierecht van geen betekenis is, een juiste zou zijn, is het volgende van belang. Het vermogensrecht (de kapitaalverzekering) is voor het successierecht gewaardeerd op wat uiteindelijk is ontvangen, de afkoopwaarde. De volle waarde van het vermogensrecht vormt een verkrijging voor het successierecht en is in de heffing betrokken. Een feit is evenzeer dat deze waarde van dit bij fictie krachtens erfrecht verkregen vermogensrecht in 2009 volledig in de heffing van inkomstenbelasting is betrokken.

3.8.

De overweging dat het successierecht niet is geheven over een met inkomstenbelasting belaste bate is in dat licht onbegrijpelijk, althans het Hof legt een te enge maatstaf aan. Dat de kapitaalverzekering is aangewend zoals gedaan door belanghebbende brengt, anders dan het Hof heeft overwogen, niet met zich mee dat het geheven successierecht niet zou zien op en niet is opgeroepen door hetgeen belanghebbende kreeg bijgeschreven op haar bankrekening en dus niet kan worden gezien als kosten drukkende op de ontvangen afkoopwaarde.

3.9.

Door het anders typeren van de verkrijging van de rechten op de kapitaalverzekering en de ontvangen afkoopwaarde door belanghebbende en daar gevolgen aan te verbinden als gedaan, miskent het Hof doel en strekking van het bepaalde in artikel 35 Wet Pro IB 1964 c.q. artikel 3.108 Wet IB 2001. In de aangehaalde passage onder 4.7 van de bestreden uitspraak wordt op vragen van verscheidene leden over ongewenste cumulatie van belastingen duidelijk gemaakt dat bij heffing van inkomstenbelasting en successierechten over hetzelfde object het betaalde successierecht kwalificeert als aftrekbare kosten. Binnen het wettelijke systeem is op geen enkele wijze voorzien in het matigen van de cumulatie van successierecht en inkomstenbelasting in een situatie als die van belanghebbende, er werden geen termijnen van een stamrecht verkregen zodat belanghebbende geen aanspraak kon maken op aftrek wegens latent verschuldigde inkomstenbelasting. Juist is zo’n situatie dient op grond van de wetsgeschiedenis (“...voor het overige het betaalde successierecht in aftrek kan komen op de met de inkomstenbelasting te belasten bate...”) het in 2009 betaalde successierecht over de (afkoopwaarde van de) kapitaalverzekering als kosten tot verwerving in aanmerking te worden genomen. Vergelijk Hof Den Haag d.d. 21-12-1971, BNB 1972/220.

3.10.

De overweging van het Hof onder 4.9. gaat er kennelijk vanuit dat de toets dat sprake is van inkomen uit werk en woning in de zin van de Wet IB 2001 uitsluitend dient te worden aangelegd op het moment van overlijden van de erflater. Dat komt mij voor als een onjuiste, te beperkte, uitleg. Ik kan deze beperkende uitleg ook niet lezen in de onder 4.7 van de uitspraak aangehaalde passage uit de parlementaire behandeling. Een dergelijke uitleg staat haaks op wat is beoogd door de wetgever, zie onderdeel 3.9 hiervoor. Meer algemeen: vrijwel altijd zal sprake zijn van vermogensrechten per overlijdensdatum en zal het inkomen uit werk en woning voor de erfgenaam pas na overlijden, veelal door bijschrijving op een bankrekening, kunnen worden geconstateerd. De omstandigheid die zal resulteren in een met inkomstenbelasting te belasten bate zal dus zelden of nooit de enkele verkrijging krachtens erfrecht zijn. Hieruit blijkt reeds dat het Hof een onjuist, te beperkt, criterium heeft aangelegd.

3.11.

Het Hof heeft zich niet uitgelaten over de vraag of hardheidsclausulebeleid als aangehaald onder 3.5 hiervoor de aftrek van kosten tot verwerving van periodieke uitkeringen en verstrekkingen in de weg staat. Zoals overwogen door de Rechtbank kan dit beleid belanghebbende niet worden tegen geworpen. Het Hof kwalificeert hetgeen belanghebbende verkreeg als een vermogensrecht en vermijdt nadrukkelijk het gebruik van de term stamrecht. Hieruit zou kunnen worden afgeleid dat ook het Hof aftrek wegens latent verschuldigde inkomstenbelasting binnen het systeem van de Successiewet 1956 in casu niet mogelijk acht. Het Hof is met de Rechtbank van mening dat met artikel 3.108 Wet IB 2001 geen inhoudelijke wijziging is beoogd ten opzichte van artikel 35 Wet Pro IB 1964 zodat op grond van de wetsgeschiedenis successierechten kunnen kwalificeren als aftrekbare kosten.

3.12.

Uit hetgeen hiervoor is aangehaald volgt dat de overweging van het Hof onder 4.6 een onjuiste is. Het betaalde successierecht kwalificeert als kosten tot verwerving, inning en behoud van periodieke uitkeringen en verstrekkingen ex artikel 35 Wet Pro IB 1964 c.q. artikel 3.108 Wet IB 2001.

4.Wetgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur

Wetgeving

4.1

Artikel 3.108 van de Wet IB 2001 luidde in 2009 als volgt:

Aftrekbare kosten van uitkeringen en verstrekkingen zijn de daarop drukkende kosten voorzover zij zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van die uitkeringen en verstrekkingen. De kosten kunnen in mindering worden gebracht voorzover zij in hun totale omvang niet overtreffen wat gebruikelijk is.

4.2

Artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) – per 1 januari 2001 vervangen door het hierboven opgenomen artikel 3.108 van de Wet IB 2001 − luidde, voor zover in cassatie van belang, in 2000 als volgt:

1. Aftrekbare kosten zijn de op de inkomsten drukkende kosten voor zover zij zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van die inkomsten en in hun totale omvang niet overtreffen hetgeen gebruikelijk is. De kosten komen slechts voor aftrek in aanmerking voor zover zij meer bedragen dan hetgeen personen die soortgelijke inkomsten niet genieten doch voor het overige in dezelfde omstandigheden als de belastingplichtige verkeren deswege plegen te maken. (…)

4.3

Artikel 25 Wet Pro IB 1964 luidde, voor zover in cassatie van belang, in 1991 als volgt:

(…) 3. Onder lijfrente wordt begrepen:

a. de aanspraak ingevolge een overeenkomst van levensverzekering op een kapitaaluitkering welke uitsluitend kan worden gebezigd als koopsom voor een lijfrente.

4.4

Artikel 20 van Pro de Successiewet 1956 (hierna: SW) luidde, voor zover in cassatie van belang, in 2009 als volgt:

(…) 5. Op de verkrijging wordt in mindering gebracht de inkomstenbelasting welke de verkrijger verschuldigd kan worden ter zake van:

(…) b. termijnen van verkregen, niet tot het vermogen van een onderneming behorende rechten die ingevolge de Wet inkomstenbelasting 2001 (http://wetten.nl/BWBR0011353/geldigheidsdatum_01-01-2009) belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen opleveren (stamrechten); (…)

6. De in het vijfde lid bedoelde belasting wordt gesteld op:

(…) c. 30% van de waarde van de stamrechten; (…)

4.5

Artikel 32 SW Pro luidde, voor zover in cassatie van belang, in 2009 als volgt:

1. Van het recht van successie is vrijgesteld, hetgeen wordt verkregen:

(…)

5˚ aan waarde van aanspraken ingevolge een pensioenregeling, aan waarde van lijfrenten alsmede aan waarde van aanspraken op periodieke uitkeringen bij overlijden;

(…)

10˚ aan nog niet vorderbare termijnen van renten, van uitkeringen, van bezoldigingen en van andere inkomsten;

(…)

Parlementaire geschiedenis

4.6

In het voorlopig verslag bij de Wet IB 1964 is de volgende kritiek opgenomen ter zake van de samenloop tussen de heffing van inkomstenbelasting en successierecht:^[3]

Niet vorderbare en inbare opbrengsten zijn, zo merkten verscheidene leden op, als posthume inkomsten belastbaar bij de erfgenamen en blijven dit volgens het ontwerp. Deze opbrengsten worden echter ook als bestanddeel van de nalatenschap getroffen met successierecht, waarbij de daarover door de erfgenamen te betalen inkomstenbelasting niet als schuld in mindering kan worden gebracht. Deze toestand achtten de hier aan het woord zijnde leden onbevredigend. Te sterker spreekt dit, omdat de door de erflater verschuldigde inkomstenbelasting wèl aftrekbaar zou zijn geweest in diens boedel, indien de betreffende opbrengst nog juist voor het overlijden vorderbaar en inbaar zou zijn geworden. Deze leden waren van mening, dat de aangeduide dubbele heffing niet billijk en niet redelijk is. Zij verzochten de bewindslieden dan ook onder ogen te zien, op welke wijze op dit punt een goede oplossing kan worden gevonden hetzij door een bepaling in de inkomstenbelasting dan wel door een in de successiewet.

4.7

In de memorie van antwoord hebben de Minister en staatssecretaris van Financiën als volgt op deze kritiek gereageerd:^[4]

Verscheidene leden hebben gewezen op de naar hun oordeel onbevredigende toestand dat niet vorderbare en inbare opbrengsten als postume inkomsten bij de erfgenamen belastbaar zijn voor de inkomstenbelasting en tevens als bestanddeel van de nalatenschap worden getroffen met successierecht, zonder dat daarbij de door de erfgenamen te betalen inkomstenbelasting als schuld in mindering kan worden gebracht.

Naar de mening van de ondergetekenden doen deze leden bij hun stelling dat ten aanzien van nog niet vorderbare inkomsten aldus dubbele heffing optreedt, geen recht wedervaren aan de vrijstelling van artikel 32, onder 9°, van de Successiewet 1956. Krachtens deze bepaling immers is van het recht van successie vrijgesteld hetgeen wordt verkregen aan nog niet vorderbare termijnen van renten, van uitkeringen, van bezoldigingen en van andere inkomsten. Voor inkomsten die onder deze bepalingen vallen kan zich derhalve de gewraakte dubbele heffing niet voordoen. Met betrekking tot de gevallen waarin de vrijstelling van artikel 32, onder 9°, van de Successiewet 1956 geen toepassing kan vinden omdat niet van een ten sterfdage nog lopende termijn van inkomsten kan worden gesproken, wijzen de ondergetekenden op de aftrekbaarheid van het over een dergelijke bate betaalde successierecht als kosten tot verwerving, drukkende op de later aan de erfgenamen toevloeiende inkomsten. In deze gevallen staat derhalve tegenover de door de leden gereleveerde aftrekbaarheid van de verschuldigde inkomstenbelasting in de boedel van de erflater, indien de opbrengst nog voor het overlijden vorderbaar en inbaar zou zijn geworden, de aftrekbaarheid van het successierecht voor de inkomstenbelasting van de erfgenamen.

De ondergetekenden zijn dan ook van oordeel dat de thans bestaande toestand, waarin zich voor het overgrote deel van de bij een overlijden niet vorderbare opbrengsten geen samenloop van successierecht en inkomstenbelasting voordoet en voor het overige het betaalde successierecht in aftrek kan komen op de met de inkomstenbelasting te belasten bate, bevredigend is. Aanleiding in die toestand wijziging te brengen achten zij dan ook niet aanwezig.

4.8

In het verslag van het mondeling overleg tevens eindverslag bij de Wet IB 1964 is het volgende opgemerkt met betrekking tot de samenloop tussen successierecht en inkomstenbelasting:^[5]

Zijn er in de praktijk nog knelpunten die niet door de resolutie van 13 juli 1944, nr. 3 (B. 8147), worden opgelost? Verdient het geen aanbeveling de regeling van deze resolutie in de wet op te nemen?

De in de vraag bedoelde resolutie regelt de samenloop van successierecht en inkomstenbelasting bij erfstelling of legaat ten behoeve van een (gewezen) werknemer in dier voege, dat de heffing van inkomstenbelasting achterwege blijft. In theorie zijn nog wel enige gevallen denkbaar waarin zich een dergelijke samenloop zou kunnen voordoen, doch in de praktijk is van moeilijkheden nimmer gebleken. Daarbij moet worden bedacht dat in dergelijke gevallen de betaalde successierechten als aftrekbare kosten op het inkomen in mindering kunnen worden gebracht. De bewindsman ziet geen aanleiding voor deze gevallen, die van ondergeschikt belang zijn, een ingewikkelde wettelijke regeling te treffen; zo nodig kan met toepassing van de hardheidsclausule naar de omstandigheden van het geval een oplossing worden gevonden.

4.9

Bij amendement van de leden Portheine en Van Dijk is de aftrek van latente belastingschulden in de Successiewet opgenomen.^[6]Het amendement is als volgt toegelicht:

Het amendement beoogt voor de regeling van de rechten van successie, schenking en overgang aftrek toe te staan van op de verkrijging rustende latente belastingschulden.

4.1

In de memorie van toelichting bij de Wet tot vaststelling van de Wet inkomstenbelasting 2001^[7]staat het volgende vermeld met betrekking tot de samenhang tussen artikel 3.108 van de Wet IB 2001 en artikel 35 van Pro de Wet IB 1964:^[8]

(…) Artikel 3.5.9 [opmerking A-G: thans artikel 3.108 Wet IB] is ontleend aan artikel 35, eerste lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964. Gelet op het specifieke karakter van de kosten van de uitkeringen – te denken valt aan (advocaat)kosten gemaakt tot behoud of verhoging van alimentatie-uitkeringen – is het niet noodzakelijk geoordeeld het in artikel 35, eerste lid, tweede volzin, opgenomen meer algemeen werkend vergelijkingscriterium over te nemen in artikel 3.5.9. (…)

Beleid

4.11

Blijkens de Resolutie van 22 april 1996^[9]en diens opvolger, het Besluit van 16 februari 2006,^[10]kan in geval van afkoop van een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule een belastinglatentie ter zake van inkomstenbelasting voor het successierecht in aanmerking worden genomen.

Tekst Resolutie van 22 april 1996:

(…) De Hoge Raad heeft bij arrest van 30 oktober 1991, BNB 1991/364, beslist dat de aan een overeenkomst van levensverzekering met lijfrenteclausule te ontlenen rechten zo zeer nabij komen aan een stamrecht dat deze rechten voor de toepassing van artikel 20, vijfde lid, aanhef en letter b, jo. zesde lid van de Successiewet 1956 kunnen worden behandeld als een stamrecht. De Belastingdienst neemt naar aanleiding van dit arrest voor de toepassing van de onderwerpelijke bepalingen het standpunt in dat, indien de rechten op of de rechten uit een levensverzekering met lijfrenteclausule worden verkregen, de wijze van aanwending door de verkrijger niet ter zake doet, mits de verkregen rechten in de toekomst bij de verkrijger aanleiding kunnen geven tot heffing van Nederlandse inkomstenbelasting.

Het standpunt van het gerechtshof Amsterdam (uitspraak van 26 oktober 1995, nr. P94/6060, Fiscaal up to Date 96-227) (…) dat de aftrek wegens latente inkomstenbelasting niet kan worden verleend voor zover de uitkering niet wordt aangewend voor de aankoop van een lijfrente maar wordt afgekocht, wordt door de Belastingdienst niet gevolgd. (…)

Tekst Besluit van 16 februari 2006:

(…) Voor de verkrijging van een stamrecht geldt een belastinglatentie (artikel 20, vijfde lid, aanhef en letter b, juncto zesde lid van de SW). Een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule is, voor de belastinglatentie, een stamrecht (Hoge Raad, 30 oktober 1991, nr. 27 320, BNB 1991/364). Een belastinglatentie geldt alleen voor zover de uitkering op de kapitaalverzekering wordt aangewend voor de aankoop van een lijfrente. Zie de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 26 oktober 1995, nr. P94/6060. Voor zover de uitkering niet wordt aangewend voor de aankoop van lijfrente is sprake van een afkoop. Over deze afkoop is inkomstenbelasting verschuldigd.

Op grond van een redelijke wetstoepassing kan naar mijn oordeel toch een belastinglatentie in aanmerking worden genomen. Hierbij geldt de voorwaarde dat de afkoop is onderworpen aan de heffing van Nederlandse inkomstenbelasting.

De uitkering is belast voor de inkomstenbelasting en het successierecht. Naar mijn oordeel is geen sprake van een ongerechtvaardigde cumulatieve heffing. Voor het successierecht is immers rekening gehouden met de (latente) inkomstenbelasting die is verschuldigd door de afkoop. Verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule wijs ik daarom af. (…)

4.12

De redactie van Vakstudie-Nieuws heeft de volgende kritiek geplaatst bij de opmerking van de toenmalige Minister dat er geen sprake is van een ongerechtvaardigde cumulatieve heffing:^[11]

(…) In het besluit merkt hij bijvoorbeeld in punt 2 op dat bij afkoop van een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule een belastinglatentie in aanmerking mag worden genomen. Verder merkt de staatssecretaris op dat de uitkering is belast met inkomstenbelasting en successierecht, maar dat dit geen ongerechtvaardigde cumulatie van heffing oplevert. Alhoewel de tekst van art. 32 SW Pro 1956 geen ruimte biedt om samenloop van successierecht en inkomstenbelasting te voorkomen, is de opmerking dat cumulatie niet ongerechtvaardigd is in bepaalde gevallen toch wat wrang. Indien er redenen zijn voor de erfgenamen om de kapitaalverzekering in het kader van de verdeling af te kopen, dan zal het in het algemeen bij erfgenamen niet op veel begrip stuiten dat over het verschil tussen de inkomstenbelastinglatentie en de daadwerkelijk te betalen inkomstenbelasting toch successierecht verschuldigd is. (…)

4.13

Het Besluit van 10 juni 2010, dat per 1 januari 2010 het Besluit van 16 februari 2006 heeft vervangen, houdt in:^[12]

(…) Voor de verkrijging van een stamrecht geldt een belastinglatentie (artikel 20, vijfde lid, aanhef en onderdeel b, juncto zesde lid van de Successiewet). Een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule is voor de belastinglatentie een stamrecht voor zover de uitkering op de kapitaalverzekering wordt aangewend voor de aankoop van een lijfrente. Voor zover de uitkering niet wordt aangewend voor de aankoop van lijfrente is sprake van een afkoop. Over deze afkoop is inkomstenbelasting verschuldigd.
GoedkeuringIk keur met toepassing van artikel 63 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule) goed dat een belastinglatentie in aanmerking wordt genomen bij afkoop van een stamrecht. Hierbij geldt de voorwaarde dat de afkoop is onderworpen aan de heffing van Nederlandse inkomstenbelasting. De uitkering is belast voor de inkomstenbelasting en de erfbelasting. Naar mijn oordeel is geen sprake van een ongerechtvaardigde cumulatieve heffing. Voor de erfbelasting is immers rekening gehouden met de (latente) inkomstenbelasting die is verschuldigd door de afkoop. Verzoeken in zo’n geval de hardheidsclausule toe te passen, wijs ik daarom af. (…)

Jurisprudentie

4.14

De Hoge Raad heeft bij arrest van 7 maart 1923 het volgende geoordeeld met betrekking tot een geval waarin een belanghebbende in het kader van zijn dienstbetrekking onverplicht door zijn werkgever een buitengewone uitkering van f 12.000 geschonken heeft gekregen:^[13]

(…) O. ten aanzien van het primair voorgestelde cassatiemiddel:

dat de omstandigheid, dat aan iemand in zijne betrekking en ter zake van daarin bewezen diensten door zijn werkgever eene belooning onverplicht wordt geschonken, niet verhindert, dat het bedrag dier belooning wordt gerangschikt onder de in het eerste lid van art. 7 der Pro Wet op de Inkomstenbelasting 1914 bedoelde opbrengst van arbeid;

dat voorts de omstandigheid, dat ter zake van zulk een schenking het in art. I der Successiewet bedoelde schenkingsrecht wordt geheven, geheel onverschillig is;

(…) dat volgens art. 10 de Pro opbrengst van een bron van inkomen, ter berekening van haar zuiver bedrag, verminderd moet worden met de op die opbrengst rustende lasten, zoodat, waar ten deze de belanghebbende ter zake van de door hem ontvangen schenking van f 12.000 een recht van schenking van f 2.460 heeft moeten afstaan, zijn zuiver inkomen te dezer zake niet bedroeg, gelijk bij de vaststelling van den aanslag is berekend f 12.000, doch slechts f 9.540;

dat de raad van beroep hiermede rekening had moeten houden; (…)

4.15

Bij arrest van 17 mei 1944 heeft de Hoge Raad het volgende geoordeeld met betrekking tot de belastingheffing ter zake van rente over een geërfde vordering welke reeds deels bij het overlijden van de erflater voorwaardelijk verschuldigd was:^[14]

(…) dat echter onder die kosten van verwerving volgens het oordeel van den Raad wel kunnen worden gerekend het bedrag van het successierecht zelf, dat over de geschatte geldswaarde der ten tijde van het overlijden bestaande voorwaardelijke rentevordering betaald is alsmede de daarop gevallen boedelkosten; dat immers deze kosten, zij het niet ter verkrijging van die vordering door belanghebbende moesten worden gemaakt en voor de beschouwing daarvan als kosten van verwerving dezelfde redenen kunnen worden aangevoerd als voor de beschouwing als kosten van verwerving van hetgeen bij aankoop van een rentegevende vordering wegens het verstreken gedeelte van den termijn, waarover de loopende rente verschuldigd is, aan den vervreemder wordt betaald, welke laatste beschouwing blijkens hetgeen in den Leidraad met betrekking tot art. 14 van Pro het besluit wordt opgemerkt, met de strekking van dit artikel in ieder geval in overeenstemming is; dat ter vergadering van den Raad tusschen partijen is komen vast te staan, dat successierecht en boedelkosten voor de rentevordering op f 400 kunnen worden gesteld, zoodat het inkomen alsnog met dit bedrag kan worden verminderd;

(…) dat weliswaar het betaalde successierecht niet, zoals de in de toelichting op het middel bedoelde vergoeding betaald aan den verkooper eener rentedragende schuldvordering voor de bij den verkoop reeds verschuldigde rente, bij een ander als belastbaar inkomen in aanmerking kan komen, maar zulks niet wegneemt, dat dit successierecht evenals bedoelde rentevergoeding een uitgave vormt, die aan de verkrijging van het dan reeds verschuldigde rentebedrag voor den verkrijger is verbonden en als zoodanig als kosten van verwerving van het later aan den verkrijger ter zake toevloeiende inkomen valt te beschouwen; (…)

4.16

Bij uitspraak van 22 juni 1965 heeft hof Amsterdam het volgende geoordeeld met betrekking tot een geval waarin de belanghebbende als gevolg van een door haar echtgenoot met diens werkgever gesloten verzekeringsovereenkomsten met lijfrenteclausules zowel voor de inkomstenbelasting als voor de successieheffing is aangeslagen:^[15]

(…) O. dat voorts terecht door de insp. is voorop gesteld, dat het onderwerpelijke succ.recht is verschuldigd terzake van de verkrijging van een recht op lijfrente en niet terzake van de inkomsten uit dat recht, zodat reeds op deze grond van een op die inkomsten rustende last geen sprake is. (…)

4.17

Hof ’s-Gravenhage heeft bij uitspraak van 21 december 1971 het volgende geoordeeld met betrekking tot het niet naleven van een in de voorwaarden bij de levensverzekering van erflater opgenomen lijfrenteclausule:^[16]

(…) dat het krachtens voormeld art. 13 van Pro belangh. en diens broer over de door elk van beiden van de NV Levensverzekering Maatschappij ,,Utrecht'' ontvangen uitkering van de helft (f 19 277,50) van het bij de onderhavige polis verzekerde kapitaal geheven succ.recht ad f 6168,64 naar 's Hofs oordeel moet worden beschouwd als een op de ontvangen uitkering rustende last; dat zulks met zich brengt, dat, nu deze uitkering van het verzekerde kapitaal voor de heffing van ink.bel. behoort te worden aangemerkt - zulks ingevolge art. 31 lid 1 van Pro de wet op die belasting - als genoten ter vervanging van te derven inkomsten en mitsdien tot de inkomsten moet worden gerekend, het van belangh. en diens broer geheven succ.recht een op die inkomsten rustende last vormt, welke in 1969, het jaar van betaling, tot de aftrekbare kosten zal zijn te rekenen; (…)

4.18

De Hoge Raad heeft bij arrest van 25 juni 1980 ter zake van na het overlijden van erflater vorderbaar en inbaar geworden inkomsten het volgende geoordeeld:^[17]

(…) O. dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen;

(…) dat, nu de tekst van de Wet niet dwingend leidt tot een andere conclusie, het Hof op grond van het voorgaande van oordeel is dat de belanghebbende voordelen heeft genoten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden of diensten en dat deze voordelen terecht in het belastbaar inkomen zijn begrepen;

dat naar de mening van de belanghebbende een onbillijke dubbele heffing zou plaatsvinden, omdat de contante waarde van de tweede en volgende termijnen van de postuum genoten uitkeringen met successierecht is belast, terwijl slechts de eerste termijn onder de werking van de vrijstelling, bedoeld in art. 32, onder 10e, Succ. '56 is gebracht;

dat bij samenloop van inkomstenbelasting en successierecht het laatstgenoemde recht als kosten van verwerving op de inkomsten in mindering kan komen;

dat anderzijds, zou de erflater de inkomsten nog zelf hebben genoten, in zijn nalatenschap slechts zou zijn gevallen het na heffing van inkomstenbelasting resterende deel - voor zover niet verteerd - waarover dan successierecht zou zijn geheven;

dat het Hof een onbillijkheid, als door de belanghebbende bedoeld, niet onderkent;

dat overigens, al ware zulk een onbillijkheid aanwijsbaar, zulks niet zou kunnen en mogen afdoen aan 's Hofs oordeel dat de aanslag - na de toegepaste vermindering - tot het juiste bedrag is opgelegd;

(…) O. dienaangaande:

dat het Hof ten aanzien van de vraag of de in geschil zijnde uitkering voor belanghebbende een inkomste vormt in de zin van artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 op goede gronden een juiste beslissing heeft gegeven en voorts terecht heeft aangenomen dat de door belanghebbende onbillijk geachte samenloop van heffing van successierecht en inkomstenbelasting, aan die beslissing niet kan afdoen;

dat belanghebbendes beroep mitsdien niet tot cassatie kan leiden; (…)

4.19

Den Boer annoteerde als volgt bij dit arrest:^[18]

(…) 2. Wat de samenloop van successierecht en inkomstenbelasting betreft, kan ik in hoofdzaak verwijzen naar het arrest HR 30 januari 1974, BNB 1975/27 (https://www.navigator.nl/) met een uitvoerige noot van Scheltens. Nu het Hof Den Haag reeds bij uitspraak van 2 juni 1975, BNB 1976/59 (https://www.navigator.nl/), had beslist dat de vrijstelling van art. 32, eerste lid onder 10 Succ. W. '56 geen toepassing kon vinden op de onderhavige commissiebetalingen, lag het in de lijn van de bestaande jurisprudentie dat de samenloop van beide belastingen slechts verzacht kon worden door het successierecht als aftrekbare kosten aan te merken. Men zou zich nog kunnen afvragen of de eerdere beslissing van het Hof inzake het successierecht wel bevredigend is, nu het Hof slechts met een op de redelijkheid gegronde uitlegging van art. 32, eerste lid, onder 10, Succ. W. '56 meende de daarin vervatte vrijstelling buiten toepassing te moeten laten, terwijl althans de door het toenmalige kamerlid Hofstra gegeven toelichting wijst in de richting van een zo ruim mogelijke voorkoming van de samenloop van beide belastingen (met daarbij prioriteit voor de inkomstenbelasting) en de absolute druk van beide belastingen daar ook voor zou pleiten. Anderzijds heeft het Hof in zijn eerdere uitspraak er terecht op gewezen dat bij ontvangst van de betalingen door de erflater deze eerst inkomstenbelasting had moeten betalen en dan slechts, het nettobedrag voor vererving (en betaling van successierecht) zou zijn overgebleven. Verder maakt het, afgezien van progressie-effecten, rekenkundig geen verschil of men eerst de inkomstenbelasting, dan wel eerst het successierecht in aftrek brengt: (1x 1) = (1 x 1), (a b) (b a).

Het lijkt dus een zaak voor de wetgever, bij de om verschillende redenen dringende vervanging van de huidige Succ. W. door een betere regeling aan dit punt aandacht te schenken. Een stap in de goede richting werd reeds gedaan in het ontwerp Successiewet 1964, dat echter helaas om wat duistere redenen is blijven stagneren. Ik wijs erop dat in art. 22, tweede lid, letter b, van dat ontwerp wordt bepaald dat voor het successierecht aftrek plaatsvindt o.m. voor de inkomstenbelasting ter zake van niet tot het vermogen van een onderneming behorende rechten welke periodieke opbrengsten opleveren (stamrechten)''.

Voor het schenkingsrecht wordt in dat ontwerp een ruimere regeling getroffen. Art. 25, letter b, bepaalt namelijk dat niet tot de bezittingen behoort, hetgeen behoort tot de bestanddelen van het belastbaar inkomen in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1960''. Men mag aannemen dat deze laatste bepaling inderdaad de door Hofstra gewenste prioriteit aan de inkomstenbelasting zou geven. (…)

4.2

In de bespreking van dit arrest in de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie is het volgende opgemerkt:^[19]

De Hoge Raad kwam niet toe aan de vraag of het successierecht – voor zover betrekking hebbende op bedoelde inkomsten – als aftrekbare kosten in aanmerking is te nemen. Het lijdt onzes inziens echter geen twijfel dat de Hoge Raad deze vraag bevestigend zou hebben beantwoord.

4.21

Creusen heeft naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad het volgende geschreven:^[20]

De oplossing die het Hof in de onderhavige uitspraak aandraagt - te weten het op de inkomsten in mindering brengen van het betaalde successierecht - is - gegeven de uitspraak BNB 1976/59 (https://www.navigator.nl/) - de enige overblijvende mogelijkheid ter verzachting van de dubbele heffing. Het Hof voegt daaraan toe dat - had de erflater de inkomsten zelf genoten - slechts het na heffing van de ib resterende deel aan successierecht zou zijn onderworpen, zodat van een onbillijkheid als door belanghebbende bedoeld niet kan worden gesproken. Er moge dan misschien van een onbillijkheid geen sprake zijn, feit is wel, dat het een groot verschil kan maken of de ene dan wel de andere constructie wordt gevolgd, met name wanneer het marginale ib-tarief waaraan de inkomsten bij erflater en erfgenaam zijn onderworpen zeer verschillend is.

4.22

De Hoge Raad heeft bij arrest van 30 oktober 1991 het volgende geoordeeld met betrekking tot de vraag of een levensverzekering met lijfrenteclausule voor de toepassing van artikel 20, leden 5 en 6, van de Successiewet 1956 behandeld dient te worden als een stamrecht:^[21]

3.4.

De aan een overeenkomst van levensverzekering met lijfrenteclausule te ontlenen rechten komen evenwel een stamrecht zozeer nabij dat er aanleiding bestaat deze rechten voor de toepassing van de bepalingen van de Successiewet 1956 te behandelen als een stamrecht, tenzij doel en strekking van een toe te passen bepaling zich daartegen verzetten. Een zodanig geval doet zich voor bij de toepassing van artikel 21, lid 6. Waardering als een periodieke uitkering - een stamrecht dus - zou tot een onnodig onzuivere uitkomst leiden. Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 2 mei 1982, gepubliceerd in BNB 1982/295 (https://www.navigator.nl/), is in zodanig geval waardering als kapitaal de aangewezen methode en dient gelijkstelling met een stamrecht achterwege te blijven. Van een dergelijke situatie is hier echter geen sprake. De vermindering wegens latente inkomstenbelasting bij een stamrecht heeft ook zin voor de onderhavige rechten, die in de toekomst zullen leiden tot een stamrecht. Voor de toepassing van artikel 20, leden 5 en 6, dienen deze rechten derhalve te worden behandeld als een stamrecht. De eerste klacht is mitsdien gegrond.

4.23

A-G Moltmaker heeft hierbij het volgende opgemerkt met betrekking tot het geval waarin sprake is van afkoop:

Het behoort daarbij naar mijn mening geen verschil te maken of na expiratie van de polis de lijfrente wordt afgekocht. Dat de latentie dan in zeer korte tijd realiteit wordt door een progressieve belastingheffing over de afkoopsom, is geen reden om met die belastingdruk (op de wijze van art. 20, lid 5, letter b, Successiewet 1956) geen rekening te houden, integendeel. Nu ook in een dergelijk geval inkomstenbelasting verschuldigd wordt, zie ik niet in waarom tegen de toepassing van art. 20 lid 5 sub b Successiewet Pro 1956 als bezwaar zou gelden, dat dan een aftrekmogelijkheid van latente inkomstenbelasting zou bestaan, “onafhankelijk van de wijze van aanwending''.

4.24

Hof Amsterdam heeft bij uitspraak van 26 oktober 1995 met verwijzing naar voornoemd arrest het volgende geoordeeld met betrekking tot de situatie waarin belanghebbende een bedrag van ƒ. 30.000 aan verzekerd kapitaal niet heeft aangewend voor aankoop van een lijfrente:^[22]

5.2.

Blijkens het arrest van de Hoge Raad van 30 oktober 1991, nr. 27.320, gepubliceerd in BNB 1991/364 moeten de rechten welke ontleend kunnen worden aan een overeenkomst van levensverzekering met lijfrenteclausule - tenzij doel en strekking van een toe te passen bepaling van de Successiewet 1956 zich daartegen verzetten - worden behandeld als een stamrecht in de zin van het vorengenoemde vijfde lid, onderdeel b van art. 20. De door belanghebbende als begunstigde van de door erflater gesloten overeenkomsten van levensverzekering met lijfrenteclausule verkregen rechten kunnen dan ook in beginsel worden aangemerkt als verkregen stamrechten.

5.3.

Het staat vast dat belanghebbende in totaal een bedrag van f 30.000 aan verzekerd kapitaal niet heeft aangewend voor de aankoop van een lijfrente, maar in contanten heeft ontvangen. De gemachtigde van belanghebbende heeft in dit verband gesproken van de afkoop van een te verkrijgen lijfrente. Het is niet gesteld of gebleken dat belanghebbende voor deze f 30.000 kapitaal een al dan niet onmiddellijk ingaande lijfrente heeft gekocht, welke vervolgens weer is afgekocht. Dit is - gelet op de uitkering van het gehele bedrag van f 30.000 - ook niet aannemelijk.

Het Hof houdt het er mitsdien voor dat het belanghebbende kennelijk vrij stond al dan niet gevolg te geven aan de op de polissen gestelde lijfrenteclausules.

Door daaraan ten dele geen gevolg te geven heeft belanghebbende door de uitoefening van een haar toekomend wilsrecht wijziging gebracht in het door haar verkregene.
Op grond van de systematiek van de Successiewet 1956, af te leiden uit de artt. 45 en 53 van die wet, moet belanghebbende geacht worden te hebben verkregen een waarde van f 21.353 in de vorm van een verzekerd kapitaal met lijfrenteclausule en een bedrag van f 30.000 in contanten.

5.4.

Op het door belanghebbende verkregen bedrag van f 30.000 in contanten rust een fiscale claim voor te betalen inkomstenbelasting op grond van het bepaalde in art. 31 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het recht op dit bedrag in contanten ontleent belanghebbende aan de overeenkomsten met lijfrenteclausule welke erflater had afgesloten.
De vraag of dit recht zozeer een stamrecht nabij komt dat ook dit recht voor de toepassing van de Successiewet 1956 als een stamrecht moet worden behandeld, beantwoordt het Hof ontkennend. Niet alleen is er geen sprake van een recht dat in de toekomst tot een stamrecht zal leiden, maar evenmin is er sprake van een mogelijke heffing (in de toekomst) bij de verkrijger van inkomstenbelasting over periodieke uitkeringen. De strekking van het vijfde en zesde lid van genoemd art. 20 is Pro niet om iedere samenloop van inkomstenbelasting en successierecht te voorkomen, maar slechts die welke in de in het vijfde lid genoemde gevallen voortvloeit uit hetgeen de erflater heeft bepaald.
5.5. Op grond van het vorenoverwogene moet er voor de toepassing van de Successiewet 1956 van worden uitgegaan dat belanghebbende een stamrecht heeft verkregen ter waarde van f 21.353 en van een bedrag van f 30.000 in contanten. Op dit laatste bedrag kan de belastinglatentie van dertig procent niet in mindering worden gebracht.

4.25

De Inspecteur heeft er in deze zaak overigens op gewezen dat in dit geval heffing van dubbele belasting wordt voorkomen doordat bij de heffing van inkomstenbelasting het betaalde successierecht als aftrekbare kosten kunnen worden aangemerkt, zoals is beslist door Hof ’s-Gravenhage in diens uitspraak van 21 december 1971 (zie onderdeel 4.17).^[23]

4.26

Bij arrest van 14 juli 2000 heeft de Hoge Raad het volgende geoordeeld met betrekking tot de samenloop tussen de successieheffing en inkomstenbelasting bij verkrijging van het recht van vruchtgebruik van aandelen op grond van een testament:^[24]

3.3

Het door de echtgenote van belanghebbende verschuldigd geworden successierecht is geheven terzake van haar verkrijging van het recht van vruchtgebruik van de aandelen. Het is geen tegenprestatie voor de ingevolge dat recht te genieten inkomsten en kan dan ook niet worden gerekend tot de kosten gemaakt tot verwerving, inning of behoud daarvan. Evenmin is het een uitgave die zakelijk aan het genieten van de inkomsten is verbonden, zodat het ook niet kan worden gerekend tot de op die inkomsten drukkende lasten. Het kan derhalve niet als aftrekbare kosten bij de berekening van het inkomen van belanghebbende in aanmerking worden genomen. De omstandigheid dat het hier niet gaat om een levenslang vruchtgebruik maar om een vruchtgebruik voor slechts twee jaren heeft in dit verband geen betekenis.

3.4

Aan hetgeen onder 3.3. is overwogen doet niet af dat in een geheel andere situatie, namelijk die waarin na de sterfdatum door de verkrijger genoten inkomsten - niet zijnde ten sterfdage lopende termijnen - aan een ten sterfdage reeds verstreken periode moeten worden toegerekend, op wetshistorische gronden het op die inkomsten betrekking hebbende successierecht als een daarop drukkende last in aanmerking kan worden genomen. De desbetreffende passage in de Memorie van Antwoord bij het ontwerp dat heeft geleid tot de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Kamerstukken II 1962/63, 5380, nr. 19, blz. 6), waarin kennelijk is aangesloten bij het arrest van de Hoge Raad van 17 mei 1944, B. 7865, geeft voor die bepaalde situatie een op de redelijkheid berustende oplossing, waarbij, gelet op de vraagstelling, in aanmerking zal zijn genomen dat indien de opbrengst nog juist voor het overlijden door de erflater zou zijn genoten, de inkomstenbelasting aftrekbaar zou zijn geweest in de boedel. Daargelaten of het tegen deze achtergrond niet systematisch juister zou zijn geweest te kiezen voor het in aanmerking nemen van een latente inkomstenbelastingschuld bij de berekening van het successierecht, er is geen reden deze regeling uit te breiden tot gevallen zoals het onderhavige waarin ten gevolge van het overlijden een vruchtgebruik ontstaat. In deze gevallen is er evenmin reden een deel van het successierecht op de opbrengsten in mindering te brengen als wanneer de vermogensbestanddelen zouden vererven zonder splitsing in vruchtgebruik en bloot eigendom. (…)

Literatuur

4.27

Moltmaker heeft geschreven met betrekking tot de aftrekbaarheid van successierecht van de heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting als kosten van verwerving:^[25]

Bij de heffing van inkomstenbelasting ten laste van de verkrijgers wordt het eerder geheven successierecht niet steeds buiten beschouwing gelaten. In de sfeer van de inkomsten werd in verschillende gevallen aftrek van successierecht als kosten van verwerving toegestaan.^[26]Nu is dit niet zo vanzelfsprekend als het wel lijkt, enerzijds omdat aan de juistheid van die aftrek in beginsel kan worden getwijfeld (…), anderzijds omdat voor de aftrekbaarheid onderscheid moet worden gemaakt tussen kosten die de verwerving van de inkomsten en kosten die de verwerving van de bron zelf betreffen.^[27]Dit laatste betekent, dat in het algemeen de aftrekmogelijkheid is beperkt tot die gevallen waarin het successierecht is geheven over de als zodanig in hun geheel aan inkomstenbelasting onderworpen verkrijgingen, terwijl geen aftrek mogelijk is van successierecht, dat is geheven over verkrijging van vermogensbestanddelen die niet als zodanig of niet in hun geheel aan inkomstenbelasting zijn onderworpen, zoals stamrechten^[28]of aandelen behorend tot een aanmerkelijk belang.^[29]

(...) 1 Stamrechten

(…) Naar de huidige stand van zaken wordt met betrekking tot de cumulatie in deze gevallen geen enkele soelaas geboden.

(…) 4 Levensverzekering

Wanneer de voorwaarden vervuld zijn waaronder de wet (art. 25, lid 1, letter c, juncto art. 28) het rentebestanddeel begrepen in kapitaalsuitkeringen aan inkomstenbelasting onderwerpt, zal het ter zake betaalde successierecht als kosten in aftrek worden gebracht.^[30]Is een lijfrente verzekerd, dan is zulks niet mogelijk, indien deze wordt afgekocht na de expiratiedatum van de verzekering, omdat het successierecht dan wordt geheven ter zake van de verkrijging van de bron (stamrecht).^[31]Voor wat betreft de cumulatie kan ik voor deze gevallen verwijzen naar het met betrekking tot stamrechten onder 1 opgemerkte.

(…) c. Inkomsten in de vorm van bepaalde periodieke uitkeringen en verstrekkingen

Over deze rubriek kan ik kort zijn. Cumulatie zal hier niet gemakkelijk optreden, omdat de in art. 30 wet Pro IB 1964, bedoelde uitkeringen en verstrekkingen in het algemeen buiten de sfeer van het successierecht blijven. Rechten op uitkeringen van publiekrechtelijke aard, bedoeld in art. 30, lid 1, letter a, zullen niet krachtens erfrecht van een erflater worden verkregen. Familierechtelijke uitkeringen, bedoeld in art. 30, lid 1, letter b, zijn zozeer aan de persoon van de genieter verbonden, dat zij niet voor vererving vatbaar zijn, terwijl de verplichtingen eindigen bij de dood van de verstrekker. Niet in rechte vorderbare uitkeringen door rechtspersonen, bedoeld in art. 30, lid 1, letter c, vormen uit hun aard geen voor vererving vatbare rechten en blijven dus buiten het successierecht.

(…) Er is naar mijn mening geen reden om een anti-cumulatie-regeling zodanig te maken, dat het voor de erfgenamen voordeliger is om krachtens erfrecht baten te verkrijgen die bij de erflater de tol van de inkomstenbelasting nog niet waren gepasseerd dan om baten te verkrijgen waarbij dit wèl het geval was. Wanneer wij nu als uitgangspunt nemen de situatie dat de bate reeds bij de erflater aan de inkomstenbelasting was onderworpen en het successierecht derhalve over het netto-voordeel was geheven, kan m.i. worden gesteld:

Stelling I

Dat ingeval sprake is van ten sterfdage latente inkomstenbelasting, ter vermijding van cumulatie voldoende is, wanneer uitsluitend in de sfeer van het successierecht een aftrekregeling bestaat.

Stelling II

Hieruit volgt een tweede stelling, namelijk dat
als er in de sfeer van het successierecht een aan redelijke eisen voldoende aftrekregeling bestaat, er geen reden is om in de sfeer van de inkomstenbelasting nog aftrek van successierecht toe te staan.

Geldt nu echter ook het omgekeerde? Cijfermatig blijkt, dat het geen verschil maakt of het successierecht over het netto-bedrag wordt berekend en de inkomstenbelasting over het bruto-bedrag, dan wel het successierecht over het bruto-bedrag en de inkomstenbelasting over het netto-bedrag. Vgl. in vorenstaand voorbeeld: Successierecht over het bruto-bedrag is 15% van f 20 000 = f 3000 en inkomstenbelasting over het netto-bedrag is 50% van f 20 000 – f 3000 = f 8500 of te zamen weer f 11 500, of wel hetzelfde bedrag als bij de omgekeerde methode. Deze berekening gaat op voor elk willekeurig inkomstenbelasting- en successierechttarief. Hieruit volgt mijn derde stelling:

Stelling III

Het is ter vermijding van cumulatie voldoende, wanneer uitsluitend in de sfeer van de inkomstenbelasting een aftrekregeling bestaat.Uit deze stelling volgt dan weer de vierde stelling:

Stelling IV

Als er in de sfeer van de inkomstenbelasting een aan redelijke eisen voldoende aftrekregeling bestaat, is er geen reden om in de sfeer van het successierecht nog aftrek wegens inkomstenbelasting toe te staan.Wij constateren derhalve, dat een aftrekregeling in de sfeer van een van beide heffingen een tegemoetkoming in de sfeer van de andere heffing overbodig maakt, terwijl het cijfermatig er niet toe doet in welke van beide heffingen de aftrekregeling haar plaats vindt. Dit voert mij tot de vijfde stelling:

Stelling V

Een aftrekregeling dient haar plaats te vinden in de sfeer van de belasting die zich daartoe naar aard en structuur het beste leent.

Als laatste punt van onderzoek komt aldus aan de orde de vraag in welke belastingwet een aftrekregeling zou moeten worden opgenomen. Wij bezien achtereenvolgens de SW 1956 en de Wet IB 1964.

(…) Mijn conclusie luidt, dat de aard van het successierecht als persoonlijke belasting, ervan uitgaande dat dubbele heffing moet worden voorkomen, zich er niet tegen verzet dit recht voor de heffing van inkomstenbelasting als kosten te beschouwen. Dit betekent echter nog geenszins, dat nu alle moeilijkheden zijn opgelost. Voor zover onder de huidige wettelijke bepalingen aftrek van successierecht als kosten mogelijk is, bestaat er geen behoefte aan een nadere regeling. Maar de Wet IB 1964 geeft geen oplossingen voor gevallen, waarin een gedeelte van de bron zelf aan inkomstenbelasting wordt onderworpen, zoals bij aanmerkelijk-belang-aandelen, stamrechten en liquidatie-uitkeringen op aandelen. Daar komt bij de moeilijkheid, dat aftrek van kosten volgens art. 38 Wet Pro IB 1964 slechts mogelijk is in het jaar van betaling daarvan, terwijl op het moment van betaling van het successierecht de heffing van inkomstenbelasting nog niet zeker is en derhalve op dat moment nog niet met zekerheid kan worden gezegd dat c.q. in hoeverre dit successierecht als op de inkomsten drukkende kosten kan worden aangemerkt. (…) Als oplossing zie ik, dat de wetgever het volgende mogelijk zou moeten maken:

(…) In de sfeer van de inkomsten en winst uit aanmerkelijk belang wordt het ten laste van de verkrijger geheven successierecht ongeacht het moment van betaling in aftrek gebracht in het jaar waarin de inkomsten c.q. de winst uit aanmerkelijk belang wordt belast. Deze aftrek dient dan voor het nominale bedrag van het successierecht te geschieden, zonder toevoeging van (enkelvoudige of samengestelde) interest daarover. Immers ook voor de uitgestelde inkomstenbelasting genoot men krediet vanaf de sterfdag tot het moment van heffing. Voor uitkeringen ingevolge een stamrecht zou als praktische oplossing elk jaar een evenredig deel van het successierecht op de uitkering in mindering kunnen worden gebracht. Wanneer bijv. een lijfrente voor het successierecht op de voet van het Uitvoeringsbesluit SW 1956 werd gekapitaliseerd naar een vermenigvuldigingsfactor 9, dan zou elk jaar 1/9 van het successierecht in aftrek kunnen worden gebracht. (…)

Het is bepaald niet mijn bedoeling te bepleiten om voor al deze bijzondere gevallen afzonderlijke regelingen in de Wet IB 1964 op te nemen. Voldoende lijkt mij indien de wet zou bepalen, dat successie- en schenkingsrecht, dat is geheven over aan inkomstenbelasting onderworpen bedragen, op die bedragen in mindering kan worden gebracht. Hoe een dergelijke bepaling van geval tot geval zou moeten worden toegepast, kan naar het mij voorkomt wel aan de praktijk en de jurisprudentie worden overgelaten. (…)

4.28

Creusen heeft als volgt geschreven met betrekking tot de situatie dat postuum een inkomst uit andere arbeid wordt ontvangen die zowel wordt gerekend tot erflaters nalatenschap als tot het inkomen van de erfgenaam:^[32]

(…) Noch in de Wet op de Inkomstenbelasting noch in de Successiewet is een algemene bepaling opgenomen om de samenloop van heffingen ingevolge beide wetten te regelen. In één bijzonder geval is voorzien door artikel 32, lid 1, 10e Sw, waar van het recht van successie is vrijgesteld al hetgeen wordt verkregen aan nog niet vorderbare termijnen van renten, van uitkeringen, van bezoldigingen en van andere inkomsten. Op de werkingssfeer van deze bepaling kom ik nog terug.

Indien dus postuum een inkomste uit andere arbeid wordt ontvangen wordt deze zowel gerekend tot erflaters nalatenschap en aldus met successierecht belast als tot het inkomen van de ontvanger die er inkomstenbelasting over betaalt.

Bij de berekening van dit inkomen mag het betaalde successierecht als aftrekbare kosten in aanmerking worden genomen. Op deze wijze wordt de kennelijk onredelijk geachte dubbele heffing enigszins verzacht.

(...) De oplossing die het Hof in BNB 1980/235 aandraagt – te weten het op de inkomsten in mindering brengen van het betaalde successierecht – is – gegeven de uitspraak BNB 1976/59 – de enige overblijvende mogelijkheid ter verzachting van de dubbele heffing. Het Hof voegt daaraan toe dat – had de erflater de inkomsten zelf genoten – slechts het na de heffing van de inkomstenbelasting resterende deel aan successierecht zou zijn onderworpen, zodat van een onbillijkheid als door belanghebbende bedoeld niet kan worden gesproken. Er moge dan misschien van een onbillijkheid geen sprake zijn, feit is wel, dat het een groot verschil kan maken of de ene dan wel de andere constructie wordt gevolgd, met name wanneer het marginale IB-tarief waaraan de inkomsten bij erflater en erfgenaam zijn onderworpen zeer verschillend is.

Uit het voorgaande blijkt dat alom wordt aangenomen dat in situaties als beschreven van een onwenselijke dubbele heffing sprake is: zowel parlement als rechter zijn deze mening toegedaan.

Naar mijn idee is de kwestie evenwel niet zo eenvoudig als zij lijkt. Voordat in deze situaties kan worden gesproken van dubbele heffing dient een tweetal vragen bevestigend te worden beantwoord, namelijk:

is het subject waarvan geheven wordt bij beide belastingen hetzelfde?

zijn de belastingen die de samenloop veroorzaken hetzelfde, althans vergelijkbaar, en – daarmee samenhangend – is het object van heffing hetzelfde?

Op deze vragen moet dus eerst een positief antwoord worden gegeven, voordat een eventuele voorkoming van onwenselijk geachte dubbele heffing aan de orde kan komen.

Het antwoord op de eerst[e] vraag is verschillend al naargelang de erflater of de erfgenamen inkomstenbelasting over het postume inkomen betalen; het successierecht wordt in alle gevallen betaald door de erfgenamen. Volgens het positieve recht wordt postuum inkomen uit andere arbeid gerekend tot het inkomen van de erfgenamen. Zoals gezegd betalen dezen ook het successierecht zodat voor deze inkomenscategorie de eerste vraag bevestigend dient te worden beantwoord. (…)

De tweede vraag: zijn de belastingen die de samenloop veroorzaken hetzelfde, althans vergelijkbaar, is moeilijker te beantwoorden. De inkomstenbelasting is een belasting naar het inkomen, een tijdvakbelasting. Het successierecht is een belasting welke de overgang van vermogen belast, een tijdstipbelasting. Wanneer postuum een bedrag aan inkomen wordt ontvangen, welk bij de erfgenaam met inkomstenbelasting wordt getroffen, is het recht op dit inkomen (of de contante waarde daarvan) gerekend tot de nalatenschap en derhalve met successierecht belast. In juridisch opzicht betreft het dus niet hetzelfde object (het inkomen versus het recht op inkomen); in economisch opzicht naar mijn mening wel ( f 1000,− in contanten is in beginsel even veel waard als een vordering van f 1000,−; ik zie even af van de contantewaardeproblematiek).

Overzien wij het bovenstaande dan blijkt in positiefrechtelijk opzicht bij de categorie inkomsten uit andere arbeid het subject voor beide belastingen hetzelfde te zijn, terwijl het object in de juridische benaderingswijze niet hetzelfde is, in de economische benaderingswijze echter wel.

Wordt het juridische standpunt gehuldigd dan is van een onwenselijke dubbele heffing mijns inziens geen sprake omdat het totaal verschillende belastingen betreft met een verschillend object van heffing. Wordt evenwel het economische standpunt aangehangen dan moet de conclusie luiden dat wel sprake is van een onwenselijke dubbele heffing, welke geheel of gedeeltelijk dient te worden voorkomen.

Omdat inkomstenbelastingheffing bij de erfgenamen van door hen ontvangen inkomsten (uit andere arbeid) een juiste zaak lijkt te zijn (…) zal het successierecht in die situatie geheel of gedeeltelijk moeten terugtreden. Omdat deze terugtreding een gevolg is van een economische zienswijze impliceert een dergelijke terugtreding in casu een inbreuk op het systeem van de Successiewet. Sommige onderdelen van de nalatenschap (met name bepaalde rechten op inkomen) zullen in de zin van die wet niet meer als zodanig kunnen worden beschouwd.

De oplossing die thans in de jurisprudentie wordt aangedragen (zie onder meer BNB 1980/235) is in twee opzichten onbevredigend: in de eerste plaats wordt aan een kennelijk onredelijk geachte dubbele heffing maar ten dele tegemoet gekomen door het als aftrekbare kosten toelaten van het betaalde successierecht en in de tweede plaats lijkt het nauwelijks verdedigbaar dat het betaalde successierecht ook werkelijk kosten tot verwerving, inning en behoud zijn. Indien men inderdaad van mening is dat sprake is van een onwenselijke dubbele heffing zullen hieruit naar mijn mening verdergaande consequenties getrokken moeten worden ten aanzien van het successierecht. (…)

4.29

In de vragenrubriek heeft de redactie van
V-Nhet volgende opgemerkt met betrekking tot de voorwaarden waaronder successierechten als aftrekbare kosten voor de inkomstenbelasting kunnen worden beschouwd:^[33]

(…) Voor de beoordeling van de vraag of successierechten kunnen worden aangemerkt als aftrekbare kosten, is het van wezenlijk belang of het recht is verschuldigd over de verkrijging van de “bron” van inkomen of voor de verkrijging van de “inkomsten”.

Meestal zal er vanuit gegaan kunnen worden dat het successierecht verschuldigd is ter verkrijging van de bron en alsdan niet als aftrekbare kosten in aanmerking kunnen komen. Er zijn evenwel situaties denkbaar waarin kan worden gesteld dat het successierecht wordt geheven over de inkomsten.

In laatstbedoelde zin werd ook geoordeeld in de uitspraak van het Hof ’s-Gravenhage van 21 december 1971, nr. 42/1971, V-N 23 november 1972, pt. 10. Het Hof overwoog dat de inspecteur voor de heffing van het successierecht heeft aangenomen dat de verkrijging bestond in het uitgekeerde kapitaal (uit de lijfrenteverzekering); dus in feite heffing van het successierecht over de “inkomsten”. (…) Gelet op het vorenstaande kunt u wellicht zelf beoordelen of ten aanzien van een bepaald bestanddeel van de nalatenschap anders geoordeeld zou kunnen worden. Het verschuldigde successierecht ter zake van de verkrijging van de bron is niet aftrekbaar. Dat is in het systeem van de inkomstenbelasting overigens niet bijzonder. In de privé-sfeer worden nu eenmaal aan vermogenstransacties bij verwerving noch afstoting gevolgen verbonden. Slechts het saldo van de inkomsten uit de bron en de op de inkomsten drukkende kosten worden in de heffing betrokken. Toepassing van de hardheidsclausule ligt dan niet zo in de rede, ook al omdat waarschijnlijk niet kan worden gesteld dat sprake is van dubbele heffing; heffing van successierecht en heffing van inkomstenbelasting geschiedt niet over hetzelfde object. (…)

4.3

De redactie van
V-Nheeft in 1999 het volgende geschreven met betrekking tot situaties waarbij sprake is van samenloop tussen de inkomstenbelasting en de heffing van successierecht waarbij – zoals in de hier voorliggende zaak – in de successiewet op forfaitaire wijze rekening is gehouden met de heffing in de inkomstenbelasting:^[34]

Vraag van de heer C.H. te Z

Mevrouw E. is tot enig erfgenaam benoemd in de nalatenschap van haar tante. Tot de nalatenschap behoort naast een onroerend goed (flat) een kapitaalverzekering met lijfrente clausule.

De afkoopwaarde van genoemde verzekering bedraagt f 135 000, belast naar het progressieve tarief.

Om de flat te kunnen behouden zal de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule afgekocht moeten worden.

Art. 20, vijfde lid van de Successiewet stelt de latente belastingschuld fictief op 30%. Dit betekent dat over een waarde van f 94 500 successierecht verschuldigd is. De verkrijging valt in het 59% tarief, zodat aan successierecht f 55 755 verschuldigd is.

Bij afkoop zal aan inkomstenbelasting ongeveer f 78 000 verschuldigd zijn (rekening houdend met een deel 50% tarief).

Totaal is aan successierecht en inkomstenbelasting verschuldigd f 133 755, zodat f 1245 van de polis overblijft.

Is mijn zienswijze juist?

De conclusie waartoe u komt is huiveringwekkend. Rekenkundig kunnen wij uw berekeningen niet nagaan, maar wij nemen aan dat die juist zijn, uitgaande van een heffingspercentage inkomstenbelasting van deels 50 en deels 60 procent. Voorts gaan wij er met u - bij gebrek aan andere gegevens - van uit dat de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule op het moment van de verkrijging met successierecht moet worden belast en wel naar de afkoopwaarde daarvan.

Antwoord. Blijkens de jurisprudentie van de Hoge Raad moet de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule voor de heffing van het successierecht worden aangemerkt als een stamrecht, tenzij doel en strekking van een toe te passen bepaling zich daartegen verzetten. (HR 30 oktober 1991, nr. 27 320, V-N 28 november 1991, punt 18, blz. 3315). Het successierecht is dus verschuldigd over de verkrijging van een nog niet ingegaan stamrecht. Als het niet ingegane stamrecht vóór de expiratiedatum wordt afgekocht is inkomstenbelasting verschuldigd over hetzelfde vermogensbestanddeel. Het is zeker verdedigbaar te stellen dat dan het successierecht als aftrekbare kosten in mindering moet worden gebracht bij de heffing van de inkomstenbelasting. In die zin werd reeds beslist door Hof 's-Gravenhage 21 december 1971, V-N 23 november 1972, punt 10, BNB 1972/220 (https://www.navigator.nl/).

Weliswaar stamt die uitspraak uit een tijd dat voor de heffing van het successierecht nog geen rekening werd gehouden met latente belastingschulden, maar de invoering van de leden 5 en 6 aan art. 20 van Pro de Successiewet 1956 beoogde toch zeker niet de positie van de verkrijger van een stamrecht te verslechteren.

Verder behoeft een beroep op de hardheidsclausule naar onze mening niet kansloos te zijn. Toen de vrijstellingsbepaling van art. 32, eerste lid, onderdeel 9 van de Successiewet 1956 in de Tweede Kamer ter sprake kwam is bij NvW van 18 mei 1954 onder meer opgemerkt "dat gelijktijdige heffing van successierecht en inkomstenbelasting inderdaad mogelijk is. Gedacht is hier aan gevallen, waarin een werknemer een legaat verkrijgt, dat als "opbrengst van dienstbetrekking" kan worden beschouwd. Deze mogelijkheid van cumulatie van heffingen geeft intussen in de praktijk niet tot moeilijkheden aanleiding, omdat met toepassing van de hardheidsclausule de heffing van inkomstenbelasting in dergelijke gevallen achterwege wordt gelaten." Uit deze passage kan worden afgeleid dat indien een werknemer van een erflater een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule zou erven, welke aangemerkt zou kunnen worden als "opbrengst van dienstbetrekking" de heffing van inkomstenbelasting achterwege zou blijven. Uw geval verschilt in twee opzichten: er is geen sprake van een werknemer en er is geen sprake van "opbrengst van dienstbetrekking". De laatste kwalificatie is ons inziens in de NvW echter alleen gebruikt om aan te geven dat inkomstenbelasting en dus dubbele heffing verschuldigd zou zijn en dat is in uw geval ook zo. De beperking tot het zijn van werknemer kan, gelet op alle jurisprudentie over het gelijkheidsbeginsel, in deze tijd niet meer worden gehanteerd, tenzij voor die uitzondering een goede reden zou zijn aan te voeren, welke wij echter niet kunnen bedenken.

4.31

Blokland heeft met betrekking tot de mogelijkheid om binnen de Wet IB 2001 successierechten in aanmerking te nemen als aftrekbare kosten het volgende geschreven:^[35]

4.4.

Belast voor wat betreft de inkomstenbelasting, en aldaar aftrek van het successierecht?

Dat het successierecht over de inkomste een aftrekpost bij de inkomstenbelasting oplevert, is onder de Wet inkomstenbelasting 2001 nauwelijks meer denkbaar. In box 1, in de sfeer van het loon (salaris en tantième), zijn de aftrekbare kosten beperkt tot de fietsaftrek, de zeedagenaftrek, en de kosten openbaar vervoer. In box 3, waar het gaat om vermogensinkomsten (huren, renten, pachten), worden kosten geacht verdisconteerd te zijn in het forfaitaire rendementspercentage dat daar geldt.

Dat mag zo zijn beoogd en gelden voor gebruikelijke aftrekbare kosten. Voor bijzondere aftrekposten zoals in casu, gaat dat niet op. Eens temeer niet, omdat de aftrek bij de inkomstenbelasting van het relevante successierecht een wel heel beperkte voorziening vormt tegen de dubbele heffing als hier bedoeld. Terwijl van die bescheiden matiging van cumulatie van belasting dan in wezen hier, onder de Wet inkomstenbelasting 2001, niets overblijft.

4.32

A-G Van den Berge concludeerde ter zake van de aftrek van schenkingsrecht voor de inkomstenbelasting als volgt bij een arrest van de Hoge Raad van 3 mei 2002:^[36]

4. Aftrek van schenkingsrecht voor de inkomstenbelasting.

4.1.

De druk van zowel schenkingsrecht als inkomstenbelasting op een verkrijging zou ook kunnen worden verminderd door het over de verkrijging verschuldigde schenkingsrecht aftrekbaar te stellen voor de inkomstenbelasting. In die zin al het in par. 2.8 genoemde arrest HR 7 maart 1923, B 3219. Die weg werd ook gekozen in HR 17 mei 1944, B 7865 waar het ging om aftrek van het successierecht, verschuldigd over een vererfde vordering met lopende rente. De aftrekbaarheid van het successierecht als kosten van verwerving werd in de in par. 2.8. al genoemde toelichting bij een in 1954 op het ontwerp - Sw 1956 ingediende Nota van wijzigingen - ten aanzien van lopende huren en renten - ook uitdrukkelijk vermeld.^[37]In diezelfde zin, wat betreft het schenkingsrecht, o.a. Van Mens^[38]en Verstraaten.^[39]Anders nog Van Duyn^[40]en Zwemmer,^[41]omdat het schenkingsrecht zou moeten worden beschouwd als kosten tot verwerving van een bron van inkomen resp. de verkrijging van een recht op inkomsten zou betreffen en niet de inkomsten zelf.

4.2.

Zo'n aftrek geeft echter geen volledige tegemoetkoming.

4.33

Blokland heeft als volgt gereageerd op de door A-G Van den Berge geopperde aftrek van schenkingsrecht voor de inkomstenbelasting:^[42]

8 Een andere route?

Uit het vorenstaande volgt, dat hier nogal eens de vrijstelling van art. 33, eerste lid, onder 9°, SW 1956 niet zal worden genoten, gegeven de beperkte ruimte die de wettekst biedt en wellicht ook beoogt.

Van den Berge gaat in zijn conclusie, punt 4, nog in op de mogelijkheid, dat het verschuldigde schenkingsrecht of het successierecht in mindering zou kunnen komen bij de inkomstenbelasting.

Ook in de genoemde beschouwing in het WFR van 10 mei 2002 werd die vraag reeds meegenomen. Maar indien het al aftrekbaar is voor de inkomstenbelasting, dan lijkt die aftrek - zeker als het gaat om box 3 - slechts een beperkte belastingbesparing op te leveren. Er wordt alsdan wel wat afgedaan van dubbele heffing (SW en IB), doch zulks lijkt in het algemeen wel (te) beperkt.

4.34

De Hoge Raad heeft bij arrest van 17 februari 2006 geoordeeld dat de verkrijging van zogenoemde ‘Seperate Trading of Registered Interest and Principal Securities’ (STRIPS) niet is vrijgesteld van de successieheffing. Omdat in deze zaak slechts de aanslagen met betrekking tot het recht van successie in geschil zijn, heeft de Hoge Raad zich niet uitgesproken over de samenloop met de inkomstenbelasting. In mijn conclusie bij deze zaak heb ik echter het volgende opgenomen:^[43]

(…) 8.5 Uit de wetsgeschiedenis van artikel 32, lid 1, onderdeel 10, Successiewet 1956 blijkt dat het voorkomen van dubbele heffing zeker een rol heeft gespeeld bij de totstandkoming van de vrijstelling. In het onderhavige geval zou er volgens de staatssecretaris hoogstens plaats zijn om de vrijstelling voor het relatief geringe bedrag van de oprenting (het verschil tussen de waarde ten tijde van het overlijden en de aankoopsom, in casu ruim één percent) toe te staan. Voor een dergelijke vrijstelling biedt de wet echter eveneens geen ruimte. Gelet op hetgeen hiervoor in de onderdelen 7.8 en 7.9 is opgenomen over de aftrekbaarheid van het recht van successie in de inkomstenbelasting, meen ik dat een reductie van de samenloop van inkomstenbelasting en recht van successie in het onderhavige geval niet in het successierecht maar in de inkomstenbelasting moet worden gevonden. (…) Het deel van het successierecht dat betrekking heeft op de door belanghebbenden verkregen inkomsten ter zake van de STRIPS die zien op de reeds ten sterfdage verstreken periode, zou derhalve als aftrekbare kosten in de inkomstenbelasting in aanmerking genomen kunnen worden.

4.35

Albregtse e.a. hebben het volgende geschreven met betrekking tot de aftrek van tot verwerving van periodieke uitkeringen gemaakte kosten:^[44]

De kosten die zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van de periodieke uitkeringen en verstrekkingen, mogen krachtens art. 3.108 op het door art. 3.147 aangegeven tijdstip worden afgetrokken. Daarbij gelden de volgende beperkingen:

(…) Aftrekbaar zijn slechts de kosten die betrekking hebben op de verwerving, inning en behoud van de uitkeringen, niet die met betrekking tot het stamrecht als zodanig. Nu impliceert het begrip periodieke uitkering dat tegenover de individuele uitkeringen geen aanspraak staat, zodat kosten die aan de eis voldoen, (nagenoeg) onmogelijk lijken. Hooguit kan het gaan om de aan de overdrager van een recht betaalde koopsom en om inningskosten zoals (advocaat)-kosten ter verwerving van alimentatie van de ex-partner.

4.36

De Blieck e.a. hebben met betrekking tot situaties waarin in de Successiewet geen voorkoming van een samenloop tussen het successierecht en de inkomstenbelasting wordt geboden, het volgende geschreven:^[45]

(…) Met betrekking tot de gevallen waarin de vrijstelling van artikel 32, eerste lid (https://www.navigator.nl/), onder 9°, van de Successiewet geen toepassing kan vinden omdat niet van een ten sterfdage nog lopende termijn van inkomsten kan worden gesproken, is tijdens de parlementaire behandeling van artikel 35 (https://www.navigator.nl/) van de Wet IB 1964 (de voorganger van artikel 3.108 van de Wet IB 2001) gewezen op de aftrekbaarheid van het over een dergelijke bate betaalde successierecht als kosten tot verwerving, drukkende op de later aan de erfgenamen toevloeiende inkomsten (Kamerstukken II, 1962/63, 5380, nr. 19 (http://statengeneraaldigitaal.nl/uitgebreidzoeken/zoekresultaten?documentType=Kamerstukken&kamer%5b%5d=Tweede%20Kamer&vergaderjaar%5bvan%5d=1962%20-%201963&vergaderjaar%5btot%5d=1962%20-%201963&kamerstukken%5bkamerstuknummer%5d=5380&kamerstukken%5bondernummer%5d=19), p. 6, hierna opgenomen onder Parlementaire behandeling). In deze gevallen staat derhalve tegenover de gereleveerde aftrekbaarheid van de verschuldigde inkomstenbelasting in de boedel van de erflater, indien de opbrengst nog voor het overlijden vorderbaar en inbaar zou zijn geworden, de aftrekbaarheid van de erfbelasting voor de inkomstenbelasting van de erfgenamen. (…)

5.Beschouwing en behandeling van het middel

5.1

Belanghebbende heeft bij het overlijden van haar broer de rechten uit een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule verkregen.

5.2

Onder een dergelijke verzekering is te verstaan ‘een overeenkomst van levensverzekering’ die aanspraak geeft ‘op een kapitaalsuitkering welke uitsluitend kan worden gebezigd als koopsom voor een lijfrente’ (art. 25, lid 3, onderdeel a, Wet IB 1964, tekst 1991, zie onderdeel 4.3).

5.3

Belanghebbende heeft de lijfrenteclausule niet uitgevoerd. Het door haar ontvangen kapitaal is voor de inkomstenbelasting belast als afkoopsom van het stamrecht. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de ter zake van de verkrijging van de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule verschuldigde successierechten daarop in mindering moeten worden gebracht.

5.4

Belanghebbende voert aan dat binnen het wettelijke systeem niet is voorzien in een matiging van de cumulatie van successierecht en inkomstenbelasting zoals in het onderhavige geval zodat doel en strekking van het bepaalde in artikel 35 Wet Pro IB 1964 c.q. artikel 3.108 Wet IB 2001 met zich brengt dat het over de kapitaalverzekering verschuldigde successierecht moet worden aangemerkt als aftrekbare kosten voor de inkomstenbelasting.

5.5

Voorop staat dat een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule voor de toepassing van de Successiewet 1956 - uitzonderingen daargelaten - dient te worden behandeld als een stamrecht (recht op periodieke uitkeringen), aldus HR BNB 1991/364 (zie 4.22).

5.6

De uitspraak van Hof Amsterdam van 26 oktober 1995 (zie nr. 4.24) waarin het Hof oordeelde dat een belanghebbende een kapitaalsuitkering (bedrag in contanten) had ontvangen waarvoor kennelijk niet de verplichting als vermeld in onderdeel 5.2 bestond, kan hier niet als leidend worden gezien, aangezien in het onderhavige geval, naar tussen partijen onbetwist is, wel sprake is van een lijfrenteclausule in de zin der (oude) wet (zie 2.1 en 2.3).

5.7

Op een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule is de vrijstelling van (thans) art. 32, lid 1, onderdeel 5, SW niet van toepassing aangezien de wetgever bij de Wet Brede Herwaardering II een dergelijk vermogensbestanddeel welbewust niet meer onder het lijfrenteregime wilde brengen (vgl. lid 5), en tevens niet sprake is van een periodieke uitkering bij overlijden.^[46]

5.8

Voor wat betreft de potentiële cumulatie van successierecht en inkomstenbelasting heeft de wetgever voorts bepaald dat nog niet vorderbare termijnen van inkomsten worden vrijgesteld van de heffing van (voorheen) successierecht, aldus art. 32, lid, 1, onderdeel 10, SW^[47](zie 4.5). Voor niet meer vorderbare termijnen geldt dat het geheven recht voor de heffing van inkomstenbelasting in mindering komt als aftrekbare kosten. Ook deze regelingen zijn in het onderhavige geval echter niet van toepassing. Een verdergaande regeling achtte de wetgever in de inkomstenbelasting niet geboden.^[48]

5.9

Aangezien bij toepassing van de zojuist genoemde regels vormen van (economische) dubbele heffing van beide belastingen mogelijk bleven, is door aanvaarding van het amendement van Portheine en Van Dijk (
Kamerstukken II1979/80, 16016, nr. 21, zie 4.9) voorzien in de mogelijkheid tot aftrek van (een gedeelte van de) latente inkomstenbelasting wegens onder andere de verkrijging van stamrechten, zie artikel 20, lid 5 en 6, SW (zie 4.4).

5.1

Alhoewel de summiere toelichting bij het amendement zulks niet expliciteert, is het duidelijk dat de regeling strekt ter vermijding, althans beperking van de genoemde cumulatie van belastingen. De aftrek leidt tot een vermindering van de totale druk van successierecht en inkomstenbelasting. Een voorbeeld kan dit verduidelijken. Stel dat een uit een nalatenschap verkregen stamrecht ter waarde van 100 leidt tot een heffing van bijvoorbeeld 40 aan successierecht en 50 aan inkomstenbelasting. Als gevolg van de forfaitaire aftrek daalt de heffing van successierecht in beginsel tot (40% van [100 -/- 30] =) 28. De aftrek geeft echter geen volledige tegemoetkoming.

5.11 ‘

‘Ratio van de regeling is het voorkomen van cumulatie van inkomstenbelasting en erf- of schenkbelasting’.^[49]Ook A-G Van den Berge noemt de voorkoming van die cumulatie de strekking van de bepaling.^[50]Deze ratio blijkt behalve uit het systeem der wet (ook) uit de aanhef van het vijfde lid dat stipuleert dat in mindering wordt gebracht ‘de inkomstenbelasting welke de verkrijger verschuldigd kan worden (…).’ De wetgever brengt dus tot uitdrukking dat hij niet wil heffen over bedragen die op enig moment aan inkomstenbelasting worden gevorderd.

5.12

Aangezien de rechten die belanghebbende uit de polis heeft verkregen kwalificeren als stamrecht (zie 5.5), heeft de inspecteur die aanslag - na bezwaar - op juiste gronden overeenkomstig art. 20, lid 5 en lid 6, SW - en dus niet op de voet van goedkeurend beleid - verminderd met 30% van de waarde van het stamrecht. Dat belanghebbende het stamrecht heeft afgekocht tegen een kapitaal ineens, doet daar niet aan af.

5.13

Derhalve is de forfaitaire aftrek in overeenstemming met de desbetreffende regeling in de SW. Daarmee is overeenkomstig de bedoeling van de wetgever voorzien in een beperking van de cumulatie van successierecht en inkomstenbelasting. De klacht van belanghebbende dat in een dergelijke beperking niet is voorzien, faalt.

5.14

Naar mijn mening zijn er argumenten voor de opvatting dat rechten als de onderhavige in wezen, ongeacht of ze worden afgekocht of niet, niets anders inhouden dan onder voorwaarden te genieten inkomsten, en dat daarom zou kunnen worden verdedigd dat de zojuist bedoelde cumulatie volledig zou moeten worden geëcarteerd.

5.15

De wetgever heeft echter klaarblijkelijk bevonden dat voor gevallen als de onderhavige de cumulatie in voldoende mate wordt weggenomen door de forfaitaire aftrek van de latente inkomstenbelastingschuld. Daaruit volgt dat - anders dan belanghebbende bepleit – in dit geval geen ruimte bestaat om in de inkomstenbelasting alsnog het geheven successierecht als kosten in mindering te brengen. Het is niet aan de rechter om in deze door de wetgever gewilde regeling in te grijpen.

5.16

Ook heeft het Hof geen onjuiste gevolgen verbonden aan de wettelijke bepalingen betreffende de heffing van successierecht.

5.17

Derhalve faalt het middel in al zijn onderdelen.

6.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond verklaard dient te worden.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden