Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusievan 15 december 2015 inzake:
Nr. Hoge Raad: 15/02440
Staatssecretaris van Financiën
Nrs. Gerechtshof: 14/00347 en 14/00348
Nrs. Rechtbank: AWB 13/4834 en 13/4835
Derde Kamer B
tegen
Inkomstenbelasting/premie volksverz.
1 januari 2008 - 31 december 2009
[X]
1.Inleiding
1.1
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 15/02440 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 23 april 2015 (hierna: het Hof). [1]
1.2
[X] (hierna: belanghebbende), geboren [in] 1955, was gedurende de jaren 2008 en 2009 gehuwd met [X-Y] , haar fiscale partner (hierna: de echtgenoot).
1.3
Belanghebbende heeft in haar op 21 maart 2011 digitaal ingediende aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) over de jaren 2008 en 2009 de vraag of haar echtgenoot een inkomen uit werk en woning had dat hoger was dan respectievelijk € 15.270 en € 14.550, ontkennend beantwoord. Belanghebbende heeft in deze aangiften niet verzocht om uitbetaling van heffingskortingen.
1.4
Van de echtgenoot zijn over de jaren 2008 en 2009 geen aangiften IB/PVV ontvangen. Om die reden heeft de Inspecteur aan hem over die jaren ambtshalve aanslagen IB/PVV opgelegd, met als dagtekening 20 juli 2011 respectievelijk 30 november 2011.
1.5
Uit het procesdossier kan worden afgeleid dat de aan de echtgenoot opgelegde ambtshalve aanslagen IB/PVV zijn vastgesteld op basis van belastbare inkomens van € 17.801 (2008) en € 30.968 (2009), [2] althans zeker hoger dan de voornoemde bedragen van € 15.270 (2008) en € 14.550 (2009). [3] De echtgenoot zou op basis van de ambtshalve aanslagen meer dan € 2.074 (2008) en € 2.007 (2009) aan IB/PVV verschuldigd zijn. De echtgenoot is tegen beide aanslagen in bezwaar gekomen.
1.6
Aan belanghebbende zijn aanslagen IB/PVV opgelegd over de jaren 2008 en 2009, met als dagtekening respectievelijk 9 september 2011 en 4 juli 2012. Belanghebbende is ingevolge die aanslagen geen IB/PVV verschuldigd, waardoor de haar wettelijk in principe toekomende algemene heffingskorting niet kon worden verrekend met de door haar verschuldigde IB/PVV. Belanghebbende heeft evenwel recht op teruggave van de algemene heffingskorting indien en voor zover, kort gezegd, haar echtgenoot wel daartoe voldoende IB/PVV verschuldigd is.
1.7
In de aanslagen IB/PVV over de jaren 2008 en 2009 werden aan belanghebbende teruggaven van de algemene heffingskorting verleend van respectievelijk € 2.074 en € 2.007. [4] De Inspecteur is, bij zijn beoordeling van belanghebbendes recht op die teruggaven, uitgegaan van de aan de echtgenoot opgelegde ambtshalve aanslagen IB/PVV over deze jaren. Op basis daarvan had belanghebbende recht op deze teruggaven. De Inspecteur was ten tijde van het opleggen van de aanslagen aan belanghebbende bekend met het feit dat de echtgenoot bezwaar had gemaakt tegen de ambtshalve aanslagen IB/PVV.
1.8
Bij uitspraken op bezwaar van 11 september 2012 zijn de aan de echtgenoot ambtshalve opgelegde aanslagen IB/PVV over de jaren 2008 en 2009 verminderd tot nihil. Op basis hiervan heeft belanghebbende in de jaren 2008 en 2009 geen recht op teruggaven van de algemene heffingskorting.
1.9
De Inspecteur heeft met dagtekening 27 december 2012 aan belanghebbende navorderingsaanslagen IB/PVV opgelegd over de jaren 2008 en 2009. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is daarbij op nihil gesteld en de eerder bij aanslag verleende heffingskortingen zijn nagevorderd.
1.1
Na bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslagen gehandhaafd. De rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. [5]
1.11
In hoger beroep heeft het Hof de uitspraken van de Rechtbank vernietigd. Het Hof heeft daartoe geoordeeld dat de Inspecteur, ten tijde van het aan belanghebbende opleggen van de aanslagen IB/PVV over de jaren 2008 en 2009, een onderzoeksplicht had naar het inkomen van de echtgenoot. Nu de Inspecteur geen onderzoek heeft verricht, heeft hij, aldus het Hof, het risico aanvaard dat bij de aanslagoplegging ten onrechte uitbetaling van de heffingskortingen werd verleend. Daarmee heeft de Inspecteur een ambtelijk verzuim begaan dat aan navordering in de weg staat.
1.12
De Staatssecretaris heeft tegen het ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld onder aanvoering van één middel. Daarin wordt gesteld dat het Hof in het onderhavige geval te vergaande eisen stelt aan de onderzoeksplicht van de Inspecteur. Het Hof zou met de verlangde onderzoeksplicht naar het inkomen van de echtgenoot een onjuiste en onredelijke eis hebben gesteld aan de uitbetaling van de heffingskorting aan belanghebbende. De Staatssecretaris ziet als het nieuwe feit dat navordering rechtvaardigt: de vermindering van de aanslagen van de echtgenoot tot nihil bij uitspraak op bezwaar. De Inspecteur zou aldus geen ambtelijk verzuim hebben begaan.
1.13
Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wetgeving, jurisprudentie en literatuur. [6] Onderdeel 5 behelst een beschouwing en de beoordeling van het middel, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
Feiten
2.1.
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
2.1.
Belanghebbende, geboren [in] 1955, was de gehele onderhavige periode gehuwd met [X-Y] (hierna: de echtgenoot).
2.2.
Belanghebbende heeft in haar op 21 maart 2011 digitaal ingediende aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 2008 de vraag of haar echtgenoot een inkomen uit werk en woning had dat hoger was dan € 15.270, ontkennend beantwoord. In haar tevens op 21 maart 2011 digitaal ingediende aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 2009 heeft belanghebbende de vraag of haar echtgenoot een inkomen uit werk en woning had dat hoger was dan € 14.550, ontkennend beantwoord.
2.3.
Omdat van de echtgenoot geen aangifte voor het jaar 2008 is ontvangen, heeft de Inspecteur met dagtekening 20 juli 2011 voor het jaar 2008 ambtshalve een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd. Op basis van deze aanslag was de echtgenoot meer dan € 2.074 aan inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen verschuldigd. Omdat van de echtgenoot over het jaar 2009 eveneens geen aangifte is ontvangen, heeft de Inspecteur met dagtekening 30 november 2011 ambtshalve een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd. Op basis van deze aanslag was de echtgenoot meer dan € 2.007 aan inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen verschuldigd .
2.4.
Op basis van de gegevens uit belanghebbendes aangifte heeft de Inspecteur aan belanghebbende over 2008 een aanslag opgelegd, gedagtekend 9 september 2011, en vastgesteld op een te ontvangen bedrag van € 2.063, samengesteld uit de algemene heffingskorting van € 2.074, een opgelegde verzuimboete van € 226 en € 215 wegens vergoede heffingsrente. Tevens heeft de Inspecteur aan belanghebbende over 2009 een aanslag opgelegd, gedagtekend 4 juli 2012, en vastgesteld op een te ontvangen bedrag van € 2.164, samengesteld uit de algemene heffingskorting van € 2.007 en € 157 wegens vergoede heffingsrente.
2.5.
De aan de echtgenoot opgelegde aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over 2008 en 2009 zijn bij uitspraken op bezwaar van 11 september 2012 verminderd tot nihil.
2.6.
Vervolgens heeft de Inspecteur, met dagtekening 27 december 2012, de thans in geschil zijnde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over de jaren 2008 en 2009 opgelegd aan belanghebbende.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant [7]
2.2.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en overwoog daartoe het volgende:
2.1.
Belanghebbende heeft voor zowel 2008 als 2009 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen van nihil en daarin gevraagd om uitbetaling van een bedrag aan algemene heffingskorting van € 2.074 (2008) en € 2.007 (2009). De aanslagen voor 2008 en 2009 zijn overeenkomstig de ingediende aangiftes opgelegd. Dit resulteerde in beide jaren in een uitbetaling aan belanghebbende van de algemene heffingskorting conform de aangiften. Tevens is bij de aanslagen heffingsrente vergoed van € 215 (2008) en € 157 (2009). De echtgenoot van belanghebbende had in beide jaren een ambtshalve aanslag ontvangen waarbij de verschuldigde IB/PVV hoger was dan de aan belanghebbende uitbetaalde algemene heffingskorting.
2.2.
De echtgenoot van belanghebbende heeft bezwaar ingediend tegen de aan hem opgelegde aanslagen IB/PVV 2008 en 2009. De bezwaarschriften dateren van vóór de terugbetaling van de heffingskortingen aan belanghebbende. In de uitspraken op bezwaar van 11 september 2012 heeft de Inspecteur de bezwaren van de echtgenoot van belanghebbende gegrond verklaard en de aanslagen over 2008 en 2009 verminderd tot nihil.
2.3.
Als gevolg hiervan heeft de inspecteur met dagtekening 27 december 2012 aan belanghebbende de navorderingsaanslagen 2008 en 2009 opgelegd, waarbij belanghebbende de uitbetaalde algemene heffingskortingen diende terug te betalen. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht van € 284 (2008) en € 179 (2009).
2.4.
In zijn uitspraken op bezwaar van 26 juli 2013, respectievelijk 25 juli 2013 heeft de inspecteur de bezwaren ongegrond verklaard en de navorderingsaanslagen in stand gelaten.
2.5.
In geschil is of de navorderingsaanslagen 2008 en 2009 terecht aan belanghebbende zijn opgelegd.
2.6.
Belanghebbende is van mening dat de navorderingsaanslagen onterecht zijn opgelegd en doet een beroep op het vertrouwensbeginsel. De definitieve aanslagen 2008 en 2009 zijn immers overeenkomstig haar aangiften opgelegd. Zij heeft aan al haar verplichtingen voldaan. Daarbij vermeldt belanghebbende nog dat de inspecteur heeft afgezien van het opleggen van een navorderingsaanslag over 2010, terwijl de situatie toen hetzelfde was als in 2008 en 2009.
2.7.
De inspecteur is van mening dat de navorderingsaanslagen terecht zijn opgelegd omdat belanghebbende, na de vermindering van de aanslagen van de echtgenoot tot nihil, niet langer in aanmerking komt voor de uitbetaling van de algemene heffingskorting. De vermindering van de aanslagen van de echtgenoot tot nihil op 11 september 2011 vormt een nieuw feit dat navordering bij belanghebbende rechtvaardigt (artikel 16 eerste Pro lid AWR). Ook de beschikkingen heffingsrente zijn terecht en tot de juiste bedragen vastgesteld.
2.8.
Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een in de belastingwet voorziene heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Ingevolge artikel 16, eerste lid, van de AWR kan een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin belanghebbende ter zake van dit feit te kwader trouw is. De bewijslast dat sprake is van een nieuw feit of kwade trouw rust op de inspecteur.
2.9.
In de regel mag de inspecteur uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft verstrekt. Tot nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen (vgl. Hoge Raad 9 januari 2009, nr. 07/10292, BNB 2009/64, ECLI:NL:HR:2009:BG9068).
2.10.
Uit de stukken blijkt dat aan de echtgenoot van belanghebbende ambtshalve aanslagen zijn opgelegd over beide jaren omdat hij de aangiften niet tijdig had gedaan. Pas na het opleggen van die aanslagen heeft de echtgenoot inkomensgegevens verstrekt die uiteindelijk hebben geleid tot vermindering van de aanslagen. De echtgenoot heeft ter zitting gesteld dat hij de aangiften van belanghebbende heeft ingevuld en dat ten tijde van het invullen van de aangiften nog helemaal niet zeker was dat zijn inkomen voor de jaren 2008 en 2009 naar nihil zou gaan.
2.11.
Het werkelijke inkomen van de echtgenoot is immers pas komen vast te staan na het vaststellen van de aanslagen van belanghebbende en, zoals de echtgenoot ter zitting heeft bevestigd had hij weliswaar bezwaar gemaakt tegen de aan hem opgelegde aanslagen maar stond geenszins vast dat die naar nihil zouden gaan. De uiteindelijke vermindering van de aanslagen tot nihil van belanghebbendes echtgenoot naar aanleiding van bezwaar van de echtgenoot is daarmee een nieuw feit dat navordering bij belanghebbende rechtvaardigt.
2.12.
Belanghebbende doet een beroep op het vertrouwensbeginsel. Nu de inspecteur ten tijde van het opleggen van de aanslagen aan belanghebbende niet op de hoogte was van alle relevante feiten en in het bijzonder niet van het werkelijke inkomen van de echtgenoot van belanghebbende, kan belanghebbende aan het opleggen van de aanslagen conform de aangiften niet het in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen dat de uitbetaling van de heffingskortingen niet zou worden teruggenomen (Hoge Raad 5 oktober 2007, nr. 41492, LJN: BB4736, ECLI:NL:HR:2007:BB4736).
2.3.
Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.
2.4.
Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
3.1.
Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
1. Is sprake van een feit waarmee de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslagen niet bekend was en waarmee de Inspecteur niet bekend hoefde te zijn (hierna: nieuw feit) als bedoeld in artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR), op grond waarvan de Inspecteur bevoegd is de eerder bij aanslagen verleende heffingskortingen na te vorderen?
2. Dienen de navorderingsaanslagen te worden vernietigd wegens bij belanghebbende gewekt, in rechte te honoreren vertrouwen?
2.5.
Het Hof heeft ten aanzien van het geschil overwogen:
4.1.
Ingevolge artikel 16, eerste lid, van de AWR kan de Inspecteur, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een in de belastingwet voorziene heffingskorting ten onrechte is verleend, de ten onrechte verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de Inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
4.2.
Voor het antwoord op de vraag of sprake is van een nieuw feit dient mitsdien beoordeeld te worden of de navorderingsaanslagen voortvloeien uit feiten die bij het opleggen van de primitieve aanslagen reeds bij de Inspecteur bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn.
4.3.
Ingevolge artikel 8.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) bedraagt de gecombineerde heffingskorting maximaal het bedrag van de gecombineerde inkomensheffing. Indien de gecombineerde heffingskorting, door de werking van artikel 8.8 van de Wet IB 2001, is beperkt tot een niveau beneden het gezamenlijke bedrag van de algemene heffingskorting, omdat de belastingplichtige onvoldoende belasting en premie volksverzekeringen verschuldigd is, wordt de gecombineerde heffingskorting krachtens artikel 8.9 van de Wet IB 2001 verhoogd. In artikel 8.9 van de Wet IB 2001 is tevens bepaald, dat de verhoging van de gecombineerde heffingskorting niet meer bedraagt dan het bedrag van de door de partner verschuldigde gecombineerde inkomensheffing verminderd met zijn gecombineerde heffingskorting.
4.4.
In de onder 4.3. omschreven wetssystematiek ligt besloten dat het inkomen van de partner bekend moet zijn eer tot een verhoging van de gecombineerde heffingskorting kan worden gekomen. De Inspecteur heeft ter zitting bevestigd dat hij geen onderzoek heeft gedaan naar het inkomen van de echtgenoot alvorens de aanslagen op te leggen.
4.5.
Vast staat dat belanghebbende in de door haar ingediende aangiften niet heeft verzocht om uitbetaling van de heffingskortingen. Tevens staat vast dat belanghebbende in haar aangiften de vraag, of haar echtgenoot een inkomen uit werk en woning had dat hoger was dan € 15.270 (aangifte 2008) respectievelijk € 14.550 (aangifte 2009), ontkennend heeft beantwoord. De Inspecteur was - zoals hij ter zitting van de Rechtbank heeft verklaard - bekend met het feit dat de echtgenoot bezwaar had aangetekend tegen de aan hem opgelegde ambtshalve aanslagen.
4.6.
Ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslagen aan belanghebbende was het de Inspecteur niet bekend hoe hoog het inkomen uit werk en woning van de echtgenoot was. De Inspecteur was ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslagen bekend met het feit dat de echtgenoot geen aangifte had gedaan, dat aan hem ambtshalve aanslagen waren opgelegd en dat hij daartegen bezwaarschriften had ingediend.
4.7.
Gelet op hetgeen hiervoor onder 4.4 tot en met 4.6 is overwogen, oordeelt het Hof dat de Inspecteur een onderzoeksplicht had naar het inkomen van de echtgenoot. Nu de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de aanslagen geen onderzoek heeft verricht naar het inkomen van de echtgenoot, is niet in ogenschouw genomen dat het inkomen van de echtgenoot niet bekend was waardoor de Inspecteur het risico aanvaardde dat een uitbetaling van de heffingskortingen ten onrechte werd verleend. Hiermee heeft de Inspecteur een ambtelijk verzuim begaan dat aan navordering in de weg staat.
4.8.
Vorenstaande zou anders zijn wanneer in de aangiften werd gevraagd naar de exacte hoogte van het inkomen van de man. De Inspecteur heeft niet gesteld of aannemelijk gemaakt dat een zodanige situatie zich heeft voorgedaan, en dit is het Hof ook niet gebleken. De vraag in de aangifte of het inkomen van de echtgenoot een bepaald bedrag heeft overschreden, kan niet als zodanig worden bestempeld. De beantwoording van die vraag leidt immers niet tot een eenduidige conclusie over het recht op verhoging van de heffingskorting.
4.9.
Nu niet is gesteld of gebleken dat sprake is van kwade trouw aan de zijde van belanghebbende in de zin van artikel 16, eerste lid, van de AWR, is navordering op die grond evenmin mogelijk. Het Hof komt tot de conclusie dat de onder 3.1. als eerste gestelde vraag ontkennend moet worden beantwoord, en zal de navorderingsaanslagen reeds om die reden vernietigen. De tweede in geschil zijnde vraag behoeft geen behandeling.
4.10.
De conclusie is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is.
2.6.
Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank vernietigd.
3.Het geding in cassatie
3.1.
De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
3.2.
De Staatssecretaris heeft één cassatiemiddel voorgesteld. Dat luidt als volgt:
Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), artikel 8.9 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) en/of artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan dat aan navordering in de weg staat, omdat hij ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslagen geen onderzoek heeft verricht naar het inkomen van de echtgenoot van belanghebbende terwijl hij wist dat sprake was van ambtshalve aanslagen waartegen bezwaar liep, en aldus niet in ogenschouw heeft genomen dat het inkomen van de echtgenoot niet bekend was en daardoor het risico heeft aanvaard dat een uitbetaling van de heffingskortingen aan belanghebbende ten onrechte werd verleend, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.
3.3.
Ter toelichting op dit middel voert de Staatssecretaris het volgende aan:
Belanghebbende heeft met dagtekening 9 september 2011 (2008) en 4 juli 2012 (2009) primitieve aanslagen IB/PVV ontvangen waarbij de algemene heffingskorting op de voet van artikel 8.9 Wet IB 2001 is uitbetaald. Op het moment waarop deze aanslagen werden opgelegd was de echtgenoot van belanghebbende op basis van ambtshalve opgelegde aanslagen voldoende IB/PVV verschuldigd en voldeed belanghebbende aan de voorwaarden voor de verhoging van de gecombineerde heffingskorting. Belanghebbende komt na de vermindering van de ambtshalve aanslagen van de echtgenoot tot nihil bij uitspraak op bezwaar d.d. 11 september 2012 echter niet langer in aanmerking voor deze verhoging van de gecombineerde heffingskorting. De Inspecteur heeft derhalve de litigieuze navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2008 en 2009 opgelegd met dagtekening 27 december 2012, waarbij de eerder verleende heffingskortingen zijn teruggenomen. De vermindering van de aanslagen van de echtgenoot tot nihil bij uitspraak op bezwaar d.d. 11 september 2012 vormt mijns inziens het nieuwe feit dat navordering van de heffingskortingen voor de onderhavige jaren rechtvaardigt. De Rechtbank heeft dit terecht geoordeeld. 's Hofs oordeel dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan omdat hij ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslagen geen onderzoek heeft verricht naar het inkomen van de echtgenoot van belanghebbende terwijl hij wist dat sprake was van ambtshalve aanslagen waartegen bezwaar liep, getuigt mijns inziens van een onjuiste rechtsopvatting althans is onbegrijpelijk.
Het Hof heeft in r.o. 4.4 van diens uitspraak geoordeeld dat in de wetsystematiek van de artikelen 8.8 en 8.9 van de Wet IB 2001 besloten ligt dat het inkomen van de partner bekend moet zijn eer tot verhoging van de gecombineerde heffingskorting kan worden gekomen. Omdat de echtgenoot van belanghebbende bezwaar had ingediend tegen zijn ambtshalve aanslagen IB/PVV 2008 en 2009 en er nog geen uitspraak op bezwaar was gedaan ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslagen, had de Inspecteur volgens het Hof in r.o. 4.7 van diens uitspraak een onderzoeksplicht naar het inkomen van de echtgenoot. Nu de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de aanslagen geen onderzoek heeft verricht naar het inkomen van de echtgenoot, is naar ’s Hofs oordeel niet in ogenschouw genomen dat het inkomen van de echtgenoot niet bekend was en heeft hij een ambtelijk verzuim begaan. Het Hof heeft met deze gestelde onderzoeksplicht naar het inkomen van de echtgenoot mijns inziens een onjuiste en onredelijke eis gesteld aan de uitbetaling van de heffingskorting. Het staat immers vast - en zo volgde ook uit het systeem van de Belastingdienst - dat de echtgenoot op basis van de ambtshalve aanslagen op het moment van opleggen van de primitieve aanslagen voldoende IB/PVV verschuldigd was om ingevolge artikel 8.9 Wet IB 2001 tot uitbetaling van de heffingskortingen aan belanghebbende over te gaan. Op het moment van opleggen van de primitieve aanslagen was weliswaar bij de Inspecteur bekend dat de echtgenoot bezwaarschriften had ingediend, maar de uitkomst van deze bezwaarprocedures stond nog niet vast en het was ook niet te voorzien wat de uitkomst zou worden. De Inspecteur was ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslagen derhalve niet bekend en hoefde ook redelijkerwijs niet bekend te zijn met de hoogte van het belastbare inkomen van de echtgenoot van belanghebbende zoals dit nadien bij uitspraak op bezwaar voor de litigieuze jaren zou worden vastgesteld. In dit verband valt te wijzen op de uitspraak van Hof 's-Gravenhage 2 oktober 2012, nr. 11/00738, V-N 2013/6.7, inzake een bij uitspraak op bezwaar toegekende heffingskorting. Geoordeeld werd dat de inspecteur beschikte over een nieuw feit dat navordering van de achteraf ten onrechte verleende heffingskorting rechtvaardigde, namelijk het feit dat het belastbaar inkomen van de partner van de belanghebbende ook bij uitspraak op bezwaar werd verminderd. Ondanks dat de inspecteur wist dat er van de partner een bezwaarprocedure liep was er derhalve geen sprake van een ambtelijk verzuim.
Op grond van artikel 8.9, eerste lid, Wet IB 2001 (tekst 2008) en artikel 8.9, tweede lid, Wet IB 2001 (tekst 2009) bedraagt de verhoging van de gecombineerde heffingskorting maximaal het bedrag van de door de partner verschuldigde gecombineerde inkomensheffing verminderd met zijn gecombineerde heffingskorting. Onder de door 'de partner verschuldigde gecombineerde inkomensheffing' dient mijns inziens te worden verstaan 'de belasting die de partner daadwerkelijk op aanslag moet betalen' (vergelijk Hof 's-Hertogenbosch 18 maart 2010, nr. 08/00654, V-N 2010/40.25). Met name is in artikel 8.9 Wet IB 2001 niet bepaald dat de inkomensheffing van de partner onherroepelijk vast moet staan. 's Hofs kennelijke oordeel dat de heffingskortingen pas kunnen worden uitbetaald bij de aanslagregeling indien de aanslag van de 'partner onherroepelijk vast staat (vergelijk ook het proces-verbaal van de zitting p. 6) is mijns inziens in strijd met doel en strekking van artikel 8.9 Wet IB 2001 en artikel 16 AWR Pro, zoals deze uit de hieronder aangehaalde passages uit de parlementaire geschiedenis van de Wet IB 2001 volgt:
"In het systeem van de Wet inkomstenbelasting 2001 leidt een verhoging van de [gecombineerde] heffingskorting bij de minstverdienende partner tot het verlenen van het recht op uitbetaling van de heffingskorting (... thans artikel 8.9) Wet inkomstenbelasting 2001). Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een uit te betalen heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend moet de inspecteur de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting kunnen navorderen overeenkomstig de bestaande mogelijkheid van navordering van een ten onrechte of tot een te hoog verleende vermindering van belasting. De heffingskorting is naar aard namelijk een vermindering van belasting. Ten einde misverstanden te voorkomen wordt dit expliciet in artikel 16, eerste lid, (AWR) tot uitdrukking gebracht."
Kamerstukken II 1998/99, 26 728, nr. 3, p. 23 (MvT).
"Het ligt in de bedoeling de niet-werkende partners uiterlijk eind september 2000 een aanvraagformulier voor de heffingskorting toe te zenden. Op basis van het ingevulde aanvraagformulier wordt de heffingskorting in de vorm van een voorlopige teruggaaf toegekend. Deze wordt, overeenkomstig de voorlopige teruggaaf voor aftrekposten, in maandelijkse termijnen aan de belanghebbende uitbetaald. In de meeste gevallen kan met de voorlopige teruggaaf worden volstaan. Blijkt na afloop van het jaar dat de belanghebbende recht heeft op een hogere of lagere heffingskorting dan via de voorlopige teruggaaf is genoten, dan vindt correctie plaats door het opleggen van een negatieve of positieve aanslag inkomstenbelasting. (...).
Voorts vragen de leden van de fracties van VVD en CDA of het juist is dat de aan de niet of weinig verdienende partner toegekende heffingskorting wordt teruggenomen, indien het inkomen van de partner door achterwaartse verliesverrekening alsnog op nihil wordt gesteld. Ook deze vraag beantwoorden wij bevestigend. Als de verdienende partner geen belasting is verschuldigd, heeft de niet of weinig verdienende partner geen recht op een uit te betalen heffingskorting. Dit is niet anders indien de belastingplichtige door voor- of achterwaartse verliesverrekening geen belasting is verschuldigd. Indien de definitieve aanslag al is vastgesteld, zal de heffingskorting bij de niet of weinig verdienende partner door middel van een navorderingsaanslag in voorkomende gevallen worden teruggenomen. Hierbij zijn de regels van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing, waaronder de regels omtrent de heffingsrente."
Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 7, p. 90-91 (NV).
"Aan artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) wordt een nieuw lid toegevoegd. Dit lid maakt het mogelijk om bij de minstverdienende belastingplichtige ook na afloop van de algemene navorderingstermijn van vijf jaren (eventueel verlengd met de duur van het verleende uitstel voor het doen van aangifte) te kunnen navorderen in geval aan deze ten onrechte of tot een te hoog bedrag een heffingskorting is verleend doordat het maximale bedrag, bedoeld in de artikelen 8.9, tweede lid, of 8.9a, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, is overschreden.
De bevoegdheid tot navorderen bij de minstverdienende belastingplichtige blijft in die gevallen ook na afloop van de algemene navorderingstermijn bestaan en wel tot acht weken na het tijdstip waarop een belastingaanslag van zijn partner die relevant is voor die heffingskorting, of een beschikking dan wel uitspraak strekkende tot vermindering van een zodanige belastingaanslag van zijn partner onherroepelijk is geworden. Indien bijvoorbeeld een heffingskorting aan een belastingplichtige is uitbetaald en als gevolg van een procedure bij de rechter de belastingaanslag van zijn partner zes jaren later wordt verminderd tot nihil, heeft dit gevolgen voor die heffingskorting. Op basis van het nieuwe zesde lid van artikel 16 van Pro de AWR kan de inspecteur, ook al is de algemene navorderingstermijn verstreken, de ten onrechte verleende heffingskorting bij de belastingplichtige navorderen."
Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, p. 77 (MvT).
"De voorgestelde wijziging van artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen beoogt de navorderingstermijn van vijf jaar te verlengen ingeval blijkt dat ten onrechte of tot een te hoog bedrag een heffingskorting is verleend doordat het maximale bedrag, bedoeld in de artikelen 8.9, tweede lid, en 8.9a, tweede en derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, is overschreden. Door de koppeling van de hoogte van de heffingskorting aan de belastingaanslag van de partner wordt, indien de aanslag van de partner wordt gecorrigeerd, de heffingskorting gecorrigeerd ook na de vijfjaarstermijn van artikel 16. Met het opnemen van deze bepaling in de wet is sprake van duidelijkheid en rechtszekerheid. Tevens past deze bepaling in de structuur van artikel 16 waar Pro ook in andere situaties waarin daar behoefte aan bestaat, navordering buiten de vijfjaarstermijn kan geschieden."
Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 6, p. 105 (NNV).
De wetgeving inzake de toekenning en correctie van de heffingskortingen, waaronder artikel 16, zesde lid, AWR is erop gericht de inspecteur een ruime bevoegdheid te geven om te komen tot een juiste toepassing van de heffingskortingen. Door de koppeling van de hoogte van de heffingskorting aan de belastingaanslag van de partner wordt, indien de aanslag van de partner wordt gecorrigeerd, ingevolge artikel 16, zesde lid, AWR de heffingskorting gecorrigeerd ook na de reguliere navorderingstermijn. De bevoegdheid na te vorderen bij de minstverdienende partner bestaat dan tot acht weken na het tijdstip waarop een belastingaanslag van zijn partner welke relevant is voor die heffingskorting of een beschikking dan wel uitspraak strekkende tot vermindering van een zodanige belastingaanslag van zijn partner onherroepelijk is geworden.
's Hofs oordeel dat in het onderhavige geval sprake is van een ambtelijk verzuim leidt bovendien tot praktische problemen. Er kan geen verhoging van de gecombineerde heffingskorting aan een minstverdienende partner meer worden verleend zolang de belastingaanslag van de meestverdienende partner nog niet onherroepelijk is geworden. De inspecteur zou dan voortaan altijd, voordat hij een aanslag met uitbetaling van de heffingskorting(en) oplegt, moeten nagaan of de partner bijvoorbeeld bezwaar heeft ingediend tegen zijn aanslag. Indien dit het geval is, dan zou de inspecteur dienen te wachten op de uitspraak op bezwaar van de partner, zelfs tot deze uitspraak onherroepelijk vast staat. Dit zou jaren kunnen duren. Bovendien bestaat het risico dat de aanslagtermijn van artikel 11, derde lid, AWR wordt overschreden.
Ik ben van mening dat het Hof in het onderhavige geval te vergaande eisen stelt aan de onderzoeksplicht van de Inspecteur. 's Hofs oordeel dat de Inspecteur zijn onderzoeksplicht heeft verzaakt en derhalve een ambtelijk verzuim heeft begaan is gelet op bovenstaande niet juist dan wel onbegrijpelijk.
Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.
4.Wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur
Wetgeving
4.1.
Artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt:
1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat (…) een in de belastingwet voorziene (…) heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur (…) de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
2. (…).
3. De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Artikel 11, vierde lid, is te dezen van toepassing. (…).
4. (…).
5. (…).
6. Indien een heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend aan de belastingplichtige doordat het maximale bedrag, bedoeld in de artikelen 8.9, eerste lid, [9] (…) van de Wet inkomstenbelasting 2001, is overschreden, blijft, na afloop van de navorderingstermijn bedoeld in het derde lid, de bevoegdheid tot navorderen bestaan tot acht weken na het tijdstip waarop een belastingaanslag van zijn partner welke relevant is voor die heffingskorting, of een beschikking dan wel uitspraak strekkende tot vermindering van een zodanige belastingaanslag van zijn partner onherroepelijk is geworden.
4.2.
Artikel 8.8 van de Wet IB 2001 luidt:
De gecombineerde heffingskorting bedraagt maximaal het bedrag van de gecombineerde inkomensheffing.
4.3.
Artikel 8.9 van de Wet IB 2001 luidde op 1 januari 2008: [10]
1. Indien de gecombineerde heffingskorting door artikel 8.8 zou worden beperkt tot een niveau beneden het gezamenlijke bedrag van de algemene heffingskorting en de voor de belastingplichtige geldende arbeidskorting, combinatiekorting, aanvullende combinatiekorting, ouderschapsverlofkorting en levensloopverlofkorting wordt indien de belastingplichtige in het kalenderjaar gedurende meer dan zes maanden dezelfde partner heeft, de gecombineerde heffingskorting verhoogd tot het gezamenlijke bedrag van de voor hem geldende algemene heffingskorting, de arbeidskorting, de combinatiekorting, de aanvullende combinatiekorting, de ouderschapsverlofkorting en de levensloopverlofkorting.
2. De verhoging van de gecombineerde heffingskorting bedraagt maximaal het bedrag van de door de partner verschuldigde gecombineerde inkomensheffing verminderd met zijn gecombineerde heffingskorting.
3. – 5. (…).
4.4.
Artikel 8.9 van de Wet IB 2001 luidde op 1 januari 2009: [11]
1. Indien de gecombineerde heffingskorting door artikel 8.8 wordt beperkt tot een bedrag beneden het niveau van 93 1/3% van de algemene heffingskorting vermeerderd met de voor de belastingplichtige geldende arbeidskorting, inkomensafhankelijke combinatiekorting, ouderschapsverlofkorting en levensloopverlofkorting (toetsniveau) wordt, indien de belastingplichtige in het kalenderjaar gedurende meer dan zes maanden dezelfde partner heeft, de gecombineerde heffingskorting daarna verhoogd tot het toetsniveau. De verhoging bedraagt echter maximaal het bedrag van de door de partner verschuldigde gecombineerde inkomensheffing verminderd met zijn gecombineerde heffingskorting.
2. Ten aanzien van de belastingplichtige die geboren is vóór 1 januari 1972 (…), wordt voor de bepaling van het toetsniveau de algemene heffingskorting voor 100% in aanmerking genomen.
3. – 5. (…).
Jurisprudentie
Hoge Raad
4.5.
Bij arrest van 2 december 1953 overwoog de Hoge Raad: [12]
O. dat blijkens 's Raads uitspraak vaststaat, dat belanghebbende in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting voor het jaar 1948 een van zijn werkgever ontvangen gratificatie van f 5000 heeft opgegeven als behorende tot het door hem over dat jaar genoten inkomen; dat de Inspecteur bij den aanslag de aangifte van belanghebbende op dit punt niet heeft gevolgd en bedoelden post niet tot diens in 1948 genoten inkomen heeft gerekend; dat de Inspecteur daarbij is afgegaan op een opgave van den werkgever van belanghebbende, vermeldende, dat voormelde gratificatie aan belanghebbende in 1949 was uitgekeerd; dat, nadat de aanslag was vastgesteld, gebleken is, dat de aangifte van belanghebbende juist was, omdat het bedrag van f 5000 reeds in 1948 vorderbaar en inbaar was;
dat in het licht van deze omstandigheden de later gebleken juistheid van de aangifte een feit is, waarvan in redelijkheid mag worden aangenomen, dat het den Inspecteur bij het opleggen van den aanslag bekend had kunnen zijn, zodat navordering niet is toegelaten;
dat toch, gelet op de aangifte van den belastingplichtige, de Inspecteur op grond dat hij in het bezit was van een opgave van belanghebbendes schuldenaar en werkgever, waaruit scheen te volgen, dat de betreffende inkomste door den belastingplichtige in een ander jaar was genoten, niet, zonder zich nader met den belastingplichtige in verbinding te stellen, met verwaarlozing van diens opgave, dezen post bij het opleggen van den aanslag voor het betreffende jaar mocht ter zijde stellen;
O. dat mitsdien het middel gegrond is en de uitspraak moet worden vernietigd, terwijl de Hoge Raad ten principale recht kan doen;
4.6.
Bij arrest van 8 september 1954 overwoog de Hoge Raad: [13]
O. dat belanghebbende in cassatie klaagt over schending van art. 1 Zevende Pro U.v.b. IB '41, op grond dat, nu de oorspronkelijke aanslag in afwijking van de aangifte was opgelegd vanwege een hogere waardering van het onroerend goed door den Inspecteur, moet worden aangenomen, dat deze met de geldswaarde daarvan op de hoogte was, althans daarvan op de hoogte diende te zijn, zodat een veel latere taxatie, die weer f 2000 hoger was, niet een nieuw feit opleverde;
O. dienaangaande:
dat de Raad van Beroep heeft geoordeeld, dat te dezen wel een feit aanwezig was als bedoeld in art. 1 van Pro voormelde Uitvoeringsbeschikking, omdat de Inspecteur eerst na het opleggen van den oorspronkelijken aanslag door het taxatierapport van den voormelden Controleur er kennis van kreeg, dat de waarde van het bij de liquidatie van het bedrijf in het prive vermogen overgegaan bedrijfspand in 1948 f 20 000 bedroeg;
dat de Raad evenwel voorbijzag, dat niet alleen indien de Inspecteur bij het opleggen van den oorspronkelijken aanslag de later gebleken waarde van f 20 000 kende, doch ook indien hij die toen redelijkerwijs behoorde te kennen, er sprake zou zijn van een ambtelijk verzuim en niet van een nieuw feit;
dat inderdaad de laatstgenoemde figuur zich hier voordoet;
dat toch de Inspecteur, na de aangifte terecht van mening, dat niet de boekwaarde van het bedrijfspand beslissend was, gesteld kwam voor de vraag naar de werkelijke waarde van het bedrijfspand in 1948 en hij toen die waarde zelf heeft geschat op f 18 000 - f 8000 boven de aangegeven boekwaarde - waarna hij op basis van zijn schatting den oorspronkelijken aanslag heeft geregeld;
dat het middel dus is gegrond; (…).
4.7.
Bij arrest van 20 oktober 1982 overwoog de Hoge Raad: [14]
O. omtrent dit middel:
dat het Hof heeft geoordeeld dat het, ingeval een aangifte een goed verzorgde indruk maakt, onverschillig de ervaring van de inspecteur ten aanzien van de betrouwbaarheid van de gegevens vermeld op loonbelastingkaarten, niet aangaat dat een overheidsorgaan zonder overleg met de betrokkene op grond van eigen gegevens van die aangifte afwijkt;
dat echter dit oordeel in zijn algemeenheid niet als juist kan worden aanvaard;
dat de Inspecteur heeft gesteld, dat de aangiften veelvuldig afwijken van de gegevens van de loonbelastingkaarten en de ervaring leert dat laatstgenoemde gegevens vrijwel steeds juist zijn;
dat, indien deze stelling juist zou zijn, niet kan worden gezegd dat het juiste bedrag van de door belanghebbende genoten inkomsten bij de vaststelling van de aanslag de Inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend kon zijn;
dat alsdan de omstandigheid, dat de Inspecteur zonder overleg met belanghebbende de aanslag in afwijking van de aangifte, doch in overeenstemming met de gegevens van de loonbelastingkaarten heeft vastgesteld, aan navordering niet in de weg staat;
dat de vraag, of de vorenbedoelde stelling van de Inspecteur juist is, in cassatie niet kan worden beantwoord, daar zulks een onderzoek zou vergen van feitelijke aard;
dat uit het vorenoverwogene volgt dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven en verwijzing moet volgen; (…).
4.8.
Den Boer annoteerde:
Het gaat bij navordering in wezen altijd om een botsing tussen het beginsel van de rechtszekerheid voor de belastingplichtigen enerzijds en het beginsel van de “gelijkmatigheid” van de feitelijke belastingbetaling anderzijds. De scheidslijn tussen beide beginselen is niet steeds duidelijk aan te geven en ook continu in beweging. Het enige houvast is dat er een “feit” moet zijn dat de inspecteur ten tijde van het vaststellen van de primitieve aanslag (…) niet bekend was of waar hij redelijkerwijze niet mee bekend kon zijn (…).
Hiervan uitgaande komt het mij voor dat een belastingplichtige die een perfecte aangifte heeft ingediend, maar aan wie een lagere aanslag wordt opgelegd, op grond van de rechtszekerheid beschermd moet zijn tegen navordering (afgezien van de “feitloze” gevallen, vermeld in art. 16, tweede lid, AWR). Dit behoort m.i. mede te gelden indien de belastingplichtige de onjuistheid van de aanslag was of kon zijn opgevallen; er is immers in deze gevallen geen ander “nieuw” feit dan dat de inspecteur zijn vergissing of soms wel ernstige misslag achteraf heeft ontdekt.
Het onderhavige geval ligt daar dicht tegenaan, behoudens dat de aangifte niet geheel perfect was. Uitgaande van de veronderstelling dat de beide afzonderlijke betalingen terecht als “neveninkomsten” moesten worden beschouwd, had belanghebbende deze niet als loon, maar als “andere bruto-inkomsten uit arbeid” moeten aangeven, terwijl zij bovendien een vergissing had gemaakt door de bijtelling van het werkgeversaandeel in de premies Ziekenfondswet achterwege te laten.
Is dit nu voldoende om haar de bescherming van de rechtszekerheid te ontnemen? Ik aarzel hier. (…).
De Hoge Raad kiest een andere weg en laat de beslissing ervan afhangen of “de aangiften veelvuldig afwijken van de gegevens van de loonbelastingkaarten en (of) de ervaring leert dat laatstgenoemde gegevens vrijwel steeds juist zijn”. Kennelijk gaat de Hoge Raad ervan uit dat de inspecteur naast de aangifte ook over de loonbelastingkaarten beschikt als een “hulpmiddel bij de aanslag” en dat het denkbaar is dat dit laatste hulpmiddel voorrang zou kunnen hebben boven de aangifte wanneer de gestelde feitelijke vraag bevestigend zou worden beantwoord. (…).
4.9.
Bij arrest van 12 juni 2015 overwoog de Hoge Raad: [15]
2.3.2.
Bij de beoordeling van het middel wordt vooropgesteld dat de inspecteur bij het regelen van een aanslag in de IB/PVV van een belastingplichtige in het algemeen kan volstaan met het raadplegen van het dossier bevattende de aangiften en andere gegevens voor de IB/PVV van die belastingplichtige, dat met name voor de inspecteur niet de verplichting bestaat tot het raadplegen van al dan niet op zijn eenheid aanwezige dossiers die zijn aangelegd voor andere belastingplichtigen of andere belastingen, ook al zouden daarin mogelijkerwijs gegevens kunnen worden aangetroffen die voor het regelen van de bedoelde aanslag in de IB/PVV van belang zijn, en dat de inspecteur slechts dan tot een onderzoek buiten het bedoelde dossier is gehouden, indien de daarin aanwezige gegevens daartoe redelijkerwijs aanleiding geven (zie HR 21 april 1971, nr. 16535, BNB 1971/158). Voorts gaat het te ver in het algemeen de eis te stellen dat bij de regeling van de aanslag in de IB/PVV voor een bepaald jaar steeds, ook als daartoe geen bijzondere aanleiding bestaat, reeds op de eenheid aanwezige akten betreffende levering van onroerende zaken in het dossier voor de IB/PVV van de desbetreffende belastingplichtige aanwezig moeten zijn (vgl. HR 29 april 1987, nr. 24542, BNB 1987/236).
‘s Hofs uitspraak en de stukken van het geding bevatten geen aanwijzingen dat sprake is van een bijzondere aanleiding als zojuist bedoeld om de bij de afdeling R&S geregistreerde akten in het dossier te voegen, zodat hetgeen hiervoor is overwogen meebrengt dat ’s Hofs oordeel juist is. De onderzoeksplicht van de Inspecteur bij het opleggen van een aanslag IB/PVV gaat dan – zoals het Hof terecht heeft overwogen – niet zover dat hij ook akten, die in 2001 in het kader van de heffing van overdrachtsbelasting zijn geregistreerd bij de afdeling R&S en die niet in het dossier IB/PVV van belanghebbende zijn opgenomen, dient te raadplegen. De reorganisatie van de Belastingdienst per 1 januari 2003 heeft daarin geen verandering gebracht.
Gerechtshoven
4.10.
Bij uitspraak van 2 oktober 2012 overwoog het gerechtshof ‘s-Gravenhage: [16]
7.1.
Het Hof is (…) van oordeel dat de Inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag beschikte over een nieuw feit, namelijk het feit dat het belastbaar inkomen uit werk en woning van de partner bij uitspraak op bezwaar verminderd werd. Eerst op dat moment werd het de Inspecteur bekend dat de aan belanghebbende bij uitspraak op bezwaar verleende heffingskorting te hoog was, omdat als gevolg van de vermindering van het inkomen van de partner hij minder belasting verschuldigd was dan de hem toekomende heffingskorting.
7.2.
In de omstandigheden van dit geval bestond er voor de Inspecteur geen plicht om de bezwaarschriften van belanghebbende en haar partner gelijktijdig af te handelen, dan wel voor de afdoening van het bezwaar van belanghebbende het dossier van haar partner te raadplegen. Het Hof vindt voor zijn oordeel steun in de geschiedenis van de totstandkoming van de Invoeringswet Inkomstenbelasting 2001. Daarin is onder meer opgemerkt:
“De individualisering van de heffing van inkomstenbelasting houdt, om redenen van doelmatigheid, ook in dat de aanslagregeling van de ene partner niet hoeft te wachten op die van de andere partner. Dat heeft een groot praktisch belang, zowel voor de belastingplichtige partners als voor de Belastingdienst. De samenstelling van het inkomen van de ene partner kan, los van het gebied van de keuzevrijheid, heel anders zijn dan dat van de andere partner en de fiscale problematiek die de ene partner aangaat kan veel ingewikkelder zijn dan die van de andere partner. (…) Voorts kan het zijn dat de ene partner behoefte heeft aan uitstel voor het doen van aangifte en de andere partner niet. Het verdient uit een oogpunt van doelmatigheid voor de Belastingdienst ook de voorkeur dat het niet per se noodzakelijk is eerst de aangiften van de partners bij elkaar te moeten zoeken, alvorens een der aangiften te regelen en niet per se bovendien de fiscale dossiers van beide partners te moeten raadplegen.”
Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 7, blz. 31.
De omstandigheid dat het in het onderhavige geschil niet gaat om de aanslagregeling, maar om de afdoening van het bezwaar, maakt voormeld oordeel niet anders. De bezwaarschriften van belanghebbende en haar partner zijn immers niet gelijktijdig ingediend en evenmin is door of namens hen verzocht om gelijktijdige behandeling van de bezwaarschriften. De aard van de aan de bezwaarschriften ten grondslag liggende geschillen dwong daartoe al evenmin; weliswaar ging het bij beide partners om bijtelling van winst ter zake van verzwegen omzet in tweedehands auto’s, maar gesteld noch gebleken is dat dit een gezamenlijke bezigheid van beide partners was dan wel dat daaraan een gezamenlijk (boeken)onderzoek ten grondslag lag. Geconcludeerd moet derhalve worden dat van ambtelijk verzuim geen sprake is. De enkele omstandigheid dat de Inspecteur ten tijde van de afhandeling van het bezwaarschrift van belanghebbende wist dat namens de partner van belanghebbende ook een bezwaarschrift was ingediend, maakt dit niet anders.
Literatuur
4.11.
De Blieck et al. schrijven: [17]
De mogelijkheid van navordering is evenmin geblokkeerd indien de inspecteur afwijkt – het belastbare inkomen verlagend – van de aangifte en deze later juist blijkt te zijn, zij het dat de afwijking door de inspecteur moet zijn gebaseerd op andere hem ter beschikking staande gegevens, terwijl de ‘ervaring leert dat laatstgenoemde gegevens vrijwel steeds juist zijn’. (…).
4.12.
En: [18]
Op basis van art. 16, zesde lid, AWR kan de inspecteur ook na afloop van de vijfjaarstermijn navorderen indien heffingskorting is verleend boven het maximale bedrag dat is bedoeld in art. 8.9, tweede lid (…) Wet IB 2001; dat kan bijvoorbeeld het gevolg zijn van een vermindering van de aanslag van de partner, waardoor de gecombineerde heffingskorting van beide partners uitkomt boven het bedrag van de gecombineerde inkomensheffing (…). De bevoegdheid tot navorderen bij de belastingplichtige blijft bestaan tot – kort gezegd – acht weken na het onherroepelijk worden van de aanslag van de partner.
4.13.
Tiemessen schrijft: [19]
Navordering is onder meer mogelijk wanneer ten onrechte of tot een te hoog bedrag heffingskorting is verleend (…). De Wet IB 2001 bevat regels ter berekening van de omvang van de heffingskorting. Indien de belastingplichtige een partner in de zin van de Wet IB 2001 heeft, is de aan deze partner op te leggen belastingaanslag relevant voor het bepalen van de heffingskorting. In deze gevallen verlengt art. 16, lid 6, AWR de voor de belastingaanslag van belastingplichtige geldende navorderingstermijn tot acht weken na het tijdstip waarop de belastingaanslag van de partner, of een beschikking dan wel uitspraak strekkende tot vermindering van een zodanige belastingaanslag van de partner, onherroepelijk is geworden.
5.Beschouwing en beoordeling
5.1.
De aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen stuiten volgens het Hof af op ambtelijk verzuim van de Inspecteur door verzaken van zijn onderzoeksplicht. Het Hof is namelijk van oordeel dat de Inspecteur voorafgaand aan de aanslagoplegging aan belanghebbende, houdende teruggaven van de algemene heffingskorting, onderzoek had moeten doen naar het inkomen van haar echtgenoot. Het nalaten daarvan ziet het Hof, in het licht van de omstandigheden van dit geval, als een ambtelijk verzuim dat aan navordering in de weg staat.
5.2.
In het middel van de Staatssecretaris wordt gesteld dat het Hof in het onderhavige geval te vergaande eisen stelt aan de onderzoeksplicht van de Inspecteur. Het Hof zou met de verlangde onderzoeksplicht naar het inkomen van de echtgenoot een onjuiste en onredelijke eis hebben gesteld aan de uitbetaling van de heffingskorting aan belanghebbende. De Staatssecretaris ziet als ‘nieuw feit’ dat navordering van de heffingskortingen rechtvaardigt: de vermindering van de aanslagen van de echtgenoot tot nihil bij uitspraken op bezwaar van 11 september 2012.
5.3.
Het geschil ziet met name op de vraag of de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de aanslagen aan belanghebbende redelijkerwijze bekend had kunnen zijn met het feit dat zij geen recht had op teruggave van de algemene heffingskorting vanwege een, eventueel nader te onderzoeken, te laag inkomen van haar echtgenoot.
5.4.
De gang van zaken was, zowel voor het jaar 2008 als voor 2009, dat:
i. belanghebbende aangifte heeft gedaan voor de IB/PVV;
ii. de Inspecteur aan de echtgenoot die geen aangiften had ingediend, reeds ambtshalve aanslagen IB/ PVV had opgelegd;
iii. de echtgenoot tegen die aanslagen bezwaar heeft gemaakt;
iv. de Inspecteur aan belanghebbende aanslagen IB/PVV heeft opgelegd, waarbij teruggaven van de algemene heffingskorting zijn verleend,
a. uitgaande van de door de Inspecteur aan de echtgenoot ambtshalve opgelegde aanslagen IB/PVV, terwijl de daarbij ambtshalve vastgestelde inkomens afweken van de door belanghebbende in haar aangifte omtrent het inkomen van haar echtgenoot vermelde (lagere, correcte) gegevens, en
b. terwijl de Inspecteur ten tijde van de oplegging van de aanslagen aan belanghebbende, houdende teruggaaf van heffingskortingen, ermee bekend was dat de echtgenoot bezwaar had gemaakt tegen zijn ambtshalve aanslagen; [20]
v. de Inspecteur de aan de echtgenoot ambtshalve opgelegde aanslagen IB/PVV bij uitspraak op bezwaar heeft verminderd tot nihil; en
vi. de Inspecteur vervolgens de onderhavige navorderingsaanslagen aan belanghebbende heeft opgelegd om de verleende heffingskortingen na (en terug) te vorderen.
5.5.
Zie voor een overzichtelijke uitleg van het benutten van de heffingskorting de Inleiding bij deze conclusie. Wetstechnisch is het als volgt. Ingevolge artikel 8.8 Wet IB 2001 bedraagt de gecombineerde heffingskorting maximaal het bedrag van de gecombineerde inkomensheffing. [21] Indien de gecombineerde heffingskorting door de werking van die bepaling zou worden beperkt tot een niveau beneden, kort gezegd, de algemene heffingskorting, wordt de gecombineerde heffingskorting verhoogd. Die verhoging bedraagt ingevolge artikel 8.9 Wet IB 2001 ‘maximaal het bedrag van de door de echtgenoot verschuldigde gecombineerde inkomensheffing verminderd met zijn gecombineerde heffingskorting’. [22] In dit kader is het derhalve van belang om het inkomen van de echtgenoot te kennen.
5.6.
Het komt mij voor, gelet op BNB 2015/166 [23] en voornoemde systematiek van artikel 8.8 juncto artikel 8.9 Wet IB 2001, dat de Inspecteur vóórdat hij overging tot het opleggen aan belanghebbende van de aanslagen IB/PVV, waarbij teruggaven van de algemene heffingskorting werden verleend, gehouden was om een onderzoek te verrichten naar het inkomen van de echtgenoot.
5.7.
De Inspecteur heeft in casu slechts in zoverre acht geslagen op de aan de echtgenoot ambtshalve opgelegde aanslagen IB/PVV dat ten aanzien van belanghebbende rekening is gehouden met de (geschatte) inkomens in de aanslagen van de echtgenoot.
5.8.
Ambtshalve aanslagen zijn gebaseerd op schattingen van de Inspecteur. In casu weken deze schattingen af van de door belanghebbende verstrekte (en naar later bleek: juiste) informatie. Immers, belanghebbende heeft in haar aangiften IB/PVV over 2008 en 2009 de vraag of haar echtgenoot een inkomen uit werk en woning had dat hoger was dan € 15.270 respectievelijk € 14.550, ontkennend beantwoord. [24] Uit de stukken van het geding blijkt evenwel dat de ambtshalve aanslagen zijn vastgesteld op € 17.801 (2008) en € 30.968 (2009), [25] althans dat zij zijn vastgesteld op bedragen die hoger liggen dan € 15.270 (2008) en € 14.550 (2009). [26]
5.9.
Belanghebbendes beantwoording van de vragen naar de inkomens van haar echtgenoot is juist te achten, omdat die inkomens na bezwaar zijn vastgesteld op nihil. In zoverre treft belanghebbende, naar ik meen, geen enkel verwijt.
5.10.
De Inspecteur had naar mijn mening voorafgaand aan de aanslagoplegging aan belanghebbende, nader moeten bezien in hoeverre de naar hogere inkomens aan de echtgenoot opgelegde ambtshalve aanslagen stand konden houden, gezien de in de aangifte van belanghebbende geïndiceerde lagere inkomens van de echtgenoot. Ik meen dus dat de aan de ambtshalve aanslagen ten grondslag gelegde schattingen in casu niet zonder meer mochten worden gebruikt bij het beoordelen of belanghebbende recht had op teruggave van de algemene heffingskorting.
5.11.
Dat klemt temeer nu de Inspecteur op het moment dat aan belanghebbende de aanslagen IB/PVV werden opgelegd, wist dat de echtgenoot bezwaar had gemaakt tegen de aan hem opgelegde ambtshalve aanslagen IB/PVV. De zijdens de Inspecteur gemaakte schattingen werden dus betwist.
5.13.
Ik ben dus van mening dat, zo gezegd, de bijl al valt gezien de omstandigheden als hierboven genoemd in 5.10, en vind het feit dat het in 5.11 genoemde bezwaar was gemaakt in zoverre ten overvloede. Echter, daarover kan men ook wel anders denken, zodat het mij wenselijk lijkt dat de Hoge Raad klare wijn gaat schenken.
5.14.
Overigens merk ik nog het volgende op. In het middel wordt, onder verwijzing naar passages uit de wetsgeschiedenis, [29] gesteld dat ‘[d]e wetgeving inzake de toekenning en correctie van de heffingskortingen, waaronder artikel 16, zesde lid, AWR, [erop is] gericht de inspecteur een ruime bevoegdheid te geven om te komen tot een juiste toepassing van de heffingskortingen’. [30] Ik meen dat artikel 16, lid 6, AWR [31] slechts een temporele verruiming biedt, in die zin dat de Inspecteur, onder voorwaarden, ook na het verstrijken van de reguliere termijn, nog een navorderingsaanslag kan opleggen. [32] Deze temporele verruiming doet er, naar het mij voorkomt, niet aan af dat moet worden voldaan aan de overige voorwaarden van artikel 16 AWR Pro. Indien er sprake is van een ambtelijk verzuim ingevolge artikel 16, lid 1, AWR, kan er naar mijn mening in casu hoe dan ook geen navorderingsaanslag worden opgelegd.
5.15.
Ten slotte nog iets naders over het middel. Daarin wordt gesteld, naar ik begrijp, dat ’s Hofs oordeel dat in het onderhavige geval sprake is van een ambtelijk verzuim tot praktische problemen leidt, omdat er ‘geen verhoging van de gecombineerde heffingskorting aan een minstverdienende partner meer [kan] worden verleend zolang de belastingaanslag van de meestverdienende partner nog niet onherroepelijk is geworden’. [33] Deze klacht mist mijns inziens in zoverre feitelijke grondslag dat het Hof niet heeft geoordeeld dat de verhoging van de gecombineerde heffingskorting pas kan worden verleend nadat de aanslag van de echtgenoot onherroepelijk is geworden. Overigens lijkt de verdere praktische uitvoering van een en ander mij een kwestie van (aanslag)beleid, welke niet kan worden beantwoord in deze cassatieprocedure.
5.16.
Het middel faalt.
6.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van Staatssecretaris van Financiën ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal