ECLI:NL:PHR:2016:108

• Datum uitspraak: 23 februari 2016
• Publicatiedatum: 16 maart 2016
• Zaaknummer: 15/01994
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Uitkomst: Overig
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Huurrecht als ondernemingsvermogen en aftrek huisvestingskosten bij werkruimte in huurwoning

De belanghebbende woont met zijn gezin in een huurwoning waarvan een werkruimte van iets meer dan 11% van het oppervlak wordt gebruikt voor zijn onderneming in de bouwsector. In geschil is of hij zijn huurrecht kan aanmerken als ondernemingsvermogen en daarmee de volledige huisvestingskosten kan aftrekken onder gelijktijdige bijtelling voor privégebruik volgens art. 3.19 Wet IB 2001.

De Rechtbank Den Haag en het Hof Den Haag oordeelden dat het huurrecht geen ondernemingsvermogen is omdat het niet kan worden geactiveerd als bedrijfsmiddel en dat de werkruimte niet zelfstandig is in de zin van art. 3.16 Wet IB 2001, waardoor aftrek wordt beperkt. De A-G stelt dat deze maatstaf onjuist is en dat het huurrecht als vermogensrecht en goed in de zin van art. 3.6 BW en art. 3.30 Wet IB 2001 wel degelijk ondernemingsvermogen kan zijn, ook zonder activatie. Hij benadrukt dat het bij huurwoningen om het huurrecht gaat en niet om de woning zelf, die niet tot het vermogen van de huurder behoort.

De A-G wijst op vaste jurisprudentie dat bij meer dan 10% zakelijk gebruik de ondernemer in redelijkheid kan kiezen voor etikettering als ondernemingsvermogen. Het Hof stelde vast dat het huurrecht voor meer dan 11% zakelijk wordt gebruikt, zodat de belanghebbende voor ondernemingsvermogen kan kiezen. De A-G concludeert dat art. 3.16 Wet IB 2001 dan niet van toepassing is en de volle huurkosten aftrekbaar zijn na saldering met de bijtelling ex art. 3.19 Wet IB 2001.

De Inspecteur stelt dat de belanghebbende reeds impliciet voor privévermogen heeft gekozen en dat die keuze onherroepelijk is. Rechtbank en Hof zijn daar niet op ingegaan. De A-G adviseert vernietiging en verwijzing voor nader onderzoek naar de keuze van de belanghebbende. Tevens wijst hij op de rechtsvraag of een huurrecht fiscaalrechtelijk gesplitst kan worden in een privé- en ondernemingsdeel, ook al kan de woning civielrechtelijk niet worden gesplitst.

Het beroep op het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel faalt volgens de A-G omdat algemene voorlichting geen rechtens te honoreren vertrouwen schept en geen procesrechtelijke tekortkomingen zijn gesteld.

Uitkomst: Het cassatieberoep wordt gegrond verklaard en de zaak wordt verwezen voor nader onderzoek naar de keuze van de belanghebbende voor ondernemings- of privévermogen.

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. P.J. Wattel

Advocaat-Generaal

Conclusie van 23 februari 2016 inzake:

Nr. Hoge Raad: 15/01994

[X]

Nr. Rechtbank: SGR 14/1455

Nr. Gerechtshof: BK 14/00833

Derde Kamer A

tegen

Inkomstenbelasting/premie VV 2010

Staatssecretaris van Financiën

1. Overzicht

1.1

De belanghebbende woont met zijn gezin in een huurwoning in [Z] en drijft een onderneming waarin hij voorbereidende en ondersteunende werkzaamheden voor de bouwsector verricht. Dat werk doet hij in een werkruimte in zijn huurwoning. Deze werkruimte beslaat iets meer dan 11 procent van het oppervlak van de huurwoning.

1.2

In geschil is of de belanghebbende de volledige huisvestingskosten in mindering kan brengen op zijn ondernemingswinst, onder gelijktijdige bijtelling, ex art. 3.19 Wet IB 2001, van een bedrag voor privégebruik van de niet-werkruimte. Met name is in geschil of het huurrecht, dat niet kan worden geactiveerd, als ondernemingsvermogen kan gelden. De Rechtbank heeft dat in het midden gelaten omdat de
woning geen ondernemingsvermogen is en haars inziens reeds daarom art. 3.16 Wet IB 2001 aftrek verhindert, nu de werkruimte bij gebrek aan zelfstandigheid niet voldoet aan de eisen van die bepaling.

1.3

Ook het Hof kwam niet aan etikettering toe, maar anders dan de Rechtbank oordeelde hij (impliciet) dat toepassing van art. 3.16 Wet IB 2001 niet gebaseerd kan worden op de grond dat de
woning geen ondernemingsvermogen is, nu de belanghebbende het
huurrecht als (keuzevermogen en daarmee als) ondernemingsvermogen wil aanmerken. Ook het huurrecht is volgens het Hof echter geen ondernemingsvermogen omdat de belanghebbende geen economisch eigenaar is en zijn huurrecht evenmin een economisch goed is, zodat het huurrecht geen bedrijfsmiddel en niet kan worden geactiveerd. Pas daarna past het Hof art. 3.16 Wet IB 2001 (alsnog) toe en concludeert hij dat bij gebrek aan zelfstandigheid van de werkruimte evenmin een evenredig deel van de huur als ondernemingskosten in aftrek komt.

1.4

De zaak is een proefprocedure. Andere feitenrechters hebben in vergelijkbare zaken het huurrecht wél als ondernemingsvermogen aangemerkt en aftrek van de volle huisvestingskosten mogelijk geacht onder bijtelling voor privégebruik ex art. 3.19 Wet IB 2001.

1.5

Het Hof heeft mijns inziens een verkeerde maatstaf aangelegd door voor de vraag of een gebruiksrecht ondernemingsvermogen is, beslissend te achten of dat gebruiksrecht een activeerbaar bedrijfsmiddel is. Ik meen dat voor de vraag of wij met ondernemingsvermogen (althans keuzevermogen) te maken hebben, niet beslissend is of op een gebruiksrecht afgeschreven kan worden, noch of het geactiveerd is of kan worden, noch of het bedrijfsmiddel is, maar dat beslissend is de feitelijke functie van het gebruiksrecht in de ondernemingsuitoefening. Vast staat dat in casu het huurrecht mede, en voor meer dan 10%, gebruikt wordt voor de ondernemingsuitoefening. Daarmee is het in beginsel keuzevermogen en bij daartoe tijdig uitgebrachte kenbare keuze, ondernemingsvermogen. Nu een huurrecht zonder twijfel een vermogensrecht is in de zin van art. 3.6 BW en daarmee een ‘goed’ in de zin van art. 3.1 BW en art. 3.30(1) Wet IB 2001, meen ik overigens dat een huurrecht dat voldoende voor de ondernemingsuitoefening gebruikt wordt, niet alleen ondernemingsvermogen kan zijn, maar ook een ‘bedrijfsmiddel’ in de zin van art. 3.30(1) Wet IB 2001, ook als het niet geactiveerd kan worden. Ook een niet-geactiveerd recht of bezitting of meteen naar de V&W-rekening gestuurde uitgave kan een bedrijfsmiddel zijn, zoals zelf gegenereerde goodwill of
know how waarvoor alle ontwikkelingskosten meteen afgeboekt zijn.

1.6

De Staatssecretaris wil alsdan terugvallen op de benadering van de Rechtbank, die inhoudt dat wat er ook zij van het
huurrecht , hoe dan ook de
woning niet tot het onder-nemingsvermogen van de belanghebbende behoort, zodat art. 3.16 Wet IB 2001 aangrijpt. Ook die benadering acht ik echter onjuist. Weliswaar ziet art. 3.16 Wet IB 2001 ook op huurwoningen, maar aangezien bij huurwoningen de
woning (de stenen) überhaupt geen vermogen van de huurder kan zijn (dus ook geen privévermogen of ondernemingsvermogen van de huurder), kan die bepaling bij huurwoningen alleen op het
huurrecht zien; voor de woning kan immers geen sprake zijn van vermogensetikettering, nu de woning voor de belanghebbende ondernemer überhaupt geen vermogen is. Zonder aanwijzing in tekst of wetsgeschiedenis ligt het ook niet voor de hand dat de strekking van art. 3.16 Wet IB 2001 zou zijn om de vermogensetiketteringsregels uit te schakelen, waarvan de wetgever zich realiseerde dat zij niet synchroon lopen met de criteria van art. 3.16 Wet IB 2001.

1.7

Niet bestreden is dat het huurrecht mede dienstbaar is aan belanghebbendes onderneming. Volgens vaste rechtspraak kan de ondernemer bij minstens 10% zakelijk gebruik van een bezitting er in redelijkheid voor kiezen die bezitting als ondernemingsvermogen aan te merken. Het Hof heeft vastgesteld dat het huurrecht voor meer dan 11% zakelijk wordt gebruikt, zodat de belanghebbende er dus voor kan kiezen zijn huurrecht aan te merken als ondernemingsvermogen. Het is duidelijk dat hij daarvoor wenst te kiezen.

1.8

Alsdan is geen sprake van een “niet tot zijn ondernemingsvermogen behorende woning” in de zin van art. 3.16 Wet IB 2001, nu het huurrecht alsdan tot zijn ondernemingvermogen behoort. Daardoor is art. 3.16 Wet IB 2001 niet van toepassing en zijn de volle huurkosten aftrekbaar, na saldering met de bijtelling van de waarde van de onttrekking voor privégebruik van het woongedeelte volgens het forfait van art. 3.19 Wet IB 2001.

1.9

De Inspecteur heeft echter in eerste aanleg betoogd dat – indien sprake is van keuzevermogen - de belanghebbende reeds (impliciet) voor etikettering als privévermogen heeft gekozen en dat die keus al tot onherroepelijke fiscale gevolgen heeft geleid en er geen bijzondere omstandigheden zijn die keuzeherziening rechtvaardigen. De Rechtbank is daar niet op ingegaan. De Inspecteur heeft – door verwijzing - zijn betoog herhaald bij verweer in hoger beroep. Ook het Hof is er echter niet op ingegaan. Ik meen dat daarom na vernietiging verwezen moet worden om belanghebbendes keuze(gedrag) te doen onderzoeken.

1.1

Ook kan de niet door de partijen aan de orde gestelde vraag rijzen of het huurrecht gesplitst moet worden en of de belanghebbende alleen het zakelijk gebruikte deel tot zijn ondernemingsvermogen mag (of alsdan moet?) rekenen, terwijl hij het privé gebruikte deel tot zijn privévermogen moet rekenen. In HR
BNB 2005/240 achtte u een pachtrecht fiscaalrechtelijk splitsbaar in een privédeel en een ondernemingsdeel, hoewel het pachtcontract civielrechtelijk niet gesplitst kon worden in een woongedeelte en een bedrijfsgedeelte. Dat een
woning zoals de door de belanghebbende gehuurde zich civielrechtelijk evenmin laat splitsen als een pachtovereenkomst (de voor de onderneming gebruikte ruimte is immers niet zelfstandig), hoeft er niet aan in de weg te staan dat het
huurrecht fiscaalrechtelijk gesplitst wordt. De algemene vraag óf een deels voor ondernemingsuitoefening gebruikt huurrecht fiscaalrechtelijk gesplitst kan worden in een deel privévermogen en een deel ondernemingsvermogen lijkt mij een rechtsvraag, die u zou kunnen overwegen te beantwoorden.

1.11

Belanghebbendes beroep op vertrouwen gewekt door de
tool op de website van de belastingdienst behoeft dan geen behandeling, maar als u daar wel aan toekomt, meen ik dat dat beroep faalt, evenals zijn beroep op het beginsel “dat partijen als gelijke personen voor UW rechterstoel staan.” Algemene voorlichting kan volgens vaste rechtspraak geen rechtens te honoreren vertrouwen in strijd met de wet wekken zonder (in casu niet-gestelde) dispositieschade en de belanghebbende heeft niet gesubstantieerd dat aan het beginsel van gelijkheid van procespartijen of aan de vereiste hoor en wederhoor afbreuk zou zijn gedaan.

1.12

Ik geef u daarom in overweging belanghebbendes beroep – voor zoveel nodig van ambtswege, gezien de middelen - gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

[X] (de belanghebbende) woont met partner en twee kinderen in een woning in [Z] die hij van een woningbouwvereniging huurt. De huurovereenkomst bepaalt dat de woning niet mag worden onderverhuurd en dat de huurderspositie in de huurovereenkomst niet aan een ander mag worden overgedragen.

2.2

De belanghebbende drijft een onderneming ( [A] ), bestaande uit voorbereidende en ondersteunende werkzaamheden voor de bouwsector, zoals acquisitie, planning en het bijhouden van administratie. Dat werk doet hij in een werkruimte bestaande uit een kantoortje in, en een deel van de schuur bij, de huurwoning. Die werkruimte is geen zelfstandig gedeelte van de woning in de zin van art. 3.16 Wet IB 2001. De werkruimte beslaat iets meer dan 11 procent van het oppervlak van de huurwoning.

2.3

De belanghebbende heeft in 2010 voor de woning huur-, energie- en waterkosten gemaakt ad in totaal € 8.935, welk bedrag hij uiteindelijk, na een eerdere aangifte van slechts € 902 aan ‘bedrijfskosten ter zake van de werkkamer’, geheel ten laste van zijn ondernemingswinst heeft gebracht.

2.4

De Inspecteur heeft slechts € 902 in aftrek toegelaten. De belanghebbende heeft bezwaar gemaakt op de grond dat de woning voor meer dan tien procent in de onderneming werd gebruikt, zodat het huurrecht tot het ondernemingsvermogen kon worden gerekend. De belanghebbende heeft het huurrecht niet geactiveerd op zijn ondernemingsbalans. De Inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard.

De Rechtbank Den Haag ^[1]

2.5

In geschil was de aftrek van de volle huisvestingskosten ad € 8.935. Bij gebruik van meer dan 10% van het vloeroppervlak voor ondernemingsdoeleinden, stelde de belanghebbende het recht te hebben “om de gemaakte huurkosten als ondernemingsvermogen aan te merken” omdat “er een rechterlijke uitspraak is geweest waarbij een belastingplichtige die een woonwerkpand bewoonde die ook niet aan het zelfstandigheidscriterium voldeed toch door de rechter in het gelijk is gesteld”. De belanghebbende achtte dat ongelijke behandeling.

2.6

Volgens de Inspecteur werd de woning niet voor meer dan 10% zakelijk gebruikt. Subsidiair – als de Rechtbank dat wél aannemelijk zou achten – stelde hij dat belanghebbendes etikettering als privévermogen vanaf de datum van eerste bewoning (31 augustus 2006) niet meer kon worden herzien, nu zich geen ingrijpende wijziging van de omstandigheden had voorgedaan.

2.7

De Rechtbank wees belanghebbendes beroep af op de volgende gronden:

“7. Uit hetgeen eiser heeft aangevoerd en overgelegd leidt de rechtbank af dat eiser de huur van de woning als een huurrecht beschouwt en dat tussen partijen kennelijk niet in geschil is dat dit huurrecht een vermogensbestanddeel is dat, al naar gelang de aanwending daarvan, tot het ondernemingsvermogen of het privévermogen van eiser moet worden gerekend. Wat er zij van de opvattingen van partijen, naar het oordeel van de rechtbank is het huurrecht op de woning niet te vereenzelvigen met de woning. Zo het huurrecht al als een te activeren bedrijfsmiddel kan worden aangemerkt en zo de woning al voor meer dan 10% zakelijk zou worden gebruikt, dan laat dit onverlet dat de werkruimte van eiser zich bevindt in een gehuurde woning en dus in een woning die niet tot zijn ondernemingsvermogen behoort. Dit heeft tot gevolg dat de kosten van de werkkamer slechts in aftrek kunnen komen als is voldaan aan de eis van artikel 3.16, eerste lid, van Wet IB 2001, oftewel dat de werkruimte naar verkeersopvattingen een zelfstandig gedeelte van de woning vormt. Dat dit het geval is heeft eiser, naar het oordeel van de rechtbank, niet aannemelijk gemaakt. De kosten van de werkruimte komen daarom niet voor aftrek in aanmerking.”

Het Hof Den Haag ^[2]

2.8

In hoger beroep persisteerde de belanghebbende. Hij achtte de uitspraken op bezwaar en in beroep strijdig “met een uitspraak van het Hof Amsterdam”, ^[3] en stelde dat gerechtvaardigd vertrouwen was gewekt door een
tool op de website van de Belastingdienst. Ook in hoger beroep was dus in geschil of een (extra) bedrag ad € 8.033 (€ 8.935 -/- € 902) als huisvestingskosten op de winst uit onderneming in mindering kwam, onder bijtelling ex art. 3.19 Wet IB 2001 bij die winst van € 2.700 als onttrekking voor privégebruik.

2.9

Bij verweer in hoger beroep herhaalde de Inspecteur dat de werkruimte zich bevindt in een gehuurde woning die niet tot het ondernemingsvermogen behoort. Aan de criteria van art. 3.16 Wet IB 2001 werd zijns inziens evenmin voldaan omdat de werkruimte geen zelfstandig gedeelte van de woning is. De uitspraken van het Hof Amsterdam ^[4] en de Rechtbank Arnhem ^[5] waarop de belanghebbende zich kennelijk wil beroepen, houden weliswaar in dat een huurrecht binnen de grenzen van de redelijkheid tot het ondernemingsvermogen kan worden gerekend, maar in belanghebbendes geval ging het volgens de Inspecteur om minder dan 10% van het oppervlak van de woning en daarmee om (verplicht) privévermogen.

2.1

Het Hof stelde vast dat de werkruimte meer dan 11% van het oppervlak van de woning beslaat, maar wees belanghebbendes hoger beroep desondanks af op de volgende gronden:

“7.1 Gebruiksrechten ter zake van in de onderneming gebezigde zaken vormen in het algemeen geen bedrijfsmiddel. Weliswaar vormen dergelijke rechten onderdeel van het ondernemingsvermogen, maar zij kunnen niet worden geactiveerd ingeval voor dergelijke rechten een periodieke vergoeding wordt betaald. Bij deze rechten staat immers het gebruik in een (boek)jaar tegenover de betalingen ter zake van het gebruik in dat (boek)jaar. Deze vergoedingen vormen daarom een bedrijfslast in het jaar waarop ze betrekking hebben. Derhalve kan het onderhavige huurrecht niet worden geactiveerd als bedrijfsmiddel.

7.2

In de onderhavige zaak zijn geen feiten en omstandigheden gesteld die tot het oordeel kunnen leiden dat de gesloten huurovereenkomst zoveel afwijkende kenmerken van een normale huurovereenkomst vertoont dat belanghebbende als economisch eigenaar kan worden aangemerkt. Economisch eigendom impliceert immers dat de zaak voor rekening en risico van de gebruiker is. Dat daarvan sprake is, is gesteld noch gebleken.

7.3

Evenmin kan worden geoordeeld dat het huurrecht kan worden aangemerkt als een 'economisch goed' dat als bedrijfsmiddel kan gelden. Volgens vaste jurisprudentie is daarvan immers slechts sprake ingeval een huurder of pachter belangrijke investeringen in het gehuurde of gepachte object verricht, waardoor het gebruiksrecht een bijzondere waarde verkrijgt. Bovendien kan het onderhavige huurrecht slechts als economisch goed kwalificeren indien het een waarde in het economische verkeer heeft, en daarvoor kwalificeren alleen goederen die overdraagbaar zijn aan derden. Gesteld noch gebleken is dat het onderhavige huurrecht overdraagbaar is.

7.4

Gelet op het vorenoverwogene kan aan de vraag of het huurrecht verplicht ondernemingsvermogen, verplicht privévermogen, of keuzevermogen is, niet worden toegekomen.

7.5

Vervolgens rijst de vraag of de lopende uitgaven met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming zijn gedaan. Naar het oordeel van het Hof dienen de huisvestingskosten voor zover zij verband houden met de werkruimte van belanghebbende te worden aangemerkt als ondernemingskosten. Bezien dient te worden of de ondernemingskosten niettemin worden getroffen door een wettelijke kostenaftrekbeperking.

7.6

In een geval als het onderhavige staat artikel 3.16 Wet IB 2001 aftrek van kosten en lasten die verband houden met de werkruimte toe, indien onder meer voldaan is aan het vereiste dat de werkruimte naar verkeersopvattingen een zelfstandig gedeelte van de woning vormt. Aangezien vaststaat dat aan dat vereiste niet is voldaan, komt belanghebbende in het geheel geen aftrek toe op grond van voornoemde bepaling.

7.7

Artikel 3.17 lid 1, aanhef en letter c van de Wet IB 2001 bepaalt dat bij het bepalen van de winst onverminderd de artikelen 3.14, 3.15 en 3.16 – ten aanzien van kosten en lasten die verband houden met door de belastingplichtige in privé gehuurde bezittingen, in aftrek komt: een gebruiksvergoeding van ten hoogste een evenredig deel van de huurprijs dat kan worden toegerekend aan de periode van het gebruik van de bezitting in de onderneming, alsmede een evenredig deel van de kosten die in huurverhoudingen door de huurder plegen te worden gedragen. Indien - zoals hier - de werkruimte reeds als niet-kwalificerende werkruimte onder de aftrekuitsluiting van artikel 3.16 Wet IB 2001 valt, wordt niet aan de aftrekbeperking van artikel 3.17 Wet IB 2001 toegekomen. Dit volgt ook uit de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling (zie Kamerstukken II 2002/03, 29 026, nr. 3, p. 10 en p. 33).

7.8

Het voorgaande leidt tot de conclusie dat het hoger beroep ongegrond is.”

3. Het geding in cassatie

3.1

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar van re- en dupliek gediend.

3.2

De belanghebbende ziet “een fundamentele vergissing van de rechter”, nu het Hof voorbij is gegaan aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zoals het beginsel “dat partijen als gelijke personen voor de rechterstoel staan”, en nu volgens het Hof “bepaalde kosten hoe groot dan ook” niet tot de aftrekbare bedrijfskosten gerekend mogen worden. Hij wijst opnieuw op de
tool op de website van de Belastingdienst die uitwijst dat huurkosten van een woning die voor meer dan 10% wordt gebruikt voor de onderneming aftrekbaar zijn.

3.3

De Staatssecretaris onderschrijft kennelijk ‘s Hofs oordeel (r.o. 7.1 t/m 7.4) dat het huurrecht geen activeerbaar bedrijfsmiddel is, en men daarom niet toekomt aan de vraag of het huurrecht verplicht ondernemingsvermogen, verplicht privévermogen of keuzevermogen is, en hij meent dat belanghebbendes klachten zich niet tegen dat oordeel keren. Zelfs als het
huurrecht wel ondernemingsvermogen kan zijn, dan nog komen de huisvestingskomsten volgens de Staatssecretaris niet in aftrek door de werking van art. 3.16 Wet IB 2001, nu de
woning niet tot het ondernemingsvermogen behoort. De Staatssecretaris gaat ervan uit dat de belanghebbende zich beroept op een uitspraak van het Hof Amsterdam ^[6] waarin kosten van een werkruimte in een huurwoning in aftrek kwamen. Die zaak acht de Staatssecretaris niet van belang omdat hij niet art. 3.16 Wet IB 2001 betrof (in die zaak was (wél) voldaan aan de zelfstandigheidseis en de inkomenseis), maar de aftrekuitsluiting ex art. 3.17(1)(c) Wet IB 2001, die niet van toepassing werd geacht omdat het Hof oordeelde dat het huurrecht niet tot het privévermogen behoorde. Het beroep op het vertrouwensbeginsel kan volgens de Staatssecretaris evenmin slagen, omdat uitlatingen op de internetpagina van de Belastingdienst niet als toezegging of goedkeuring zijn op te vatten en geen in rechte te honoreren vertrouwen contra legem kunnen wekken.

3.4

De belanghebbende wijst er bij repliek op dat zowel “de belastingdienst als de belastingplichtige als gelijke partijen voor UW rechterstoel staan (…) en omdat het belang van dit fundamentele recht boven voor het artikel 3.16 komt is volgens mij 3.16 niet aan de orde.” Met betrekking tot het vertrouwensbeginsel wijst de belanghebbende op de erkenning door de Inspecteur, tijdens de Hofzitting, dat de informatie op de website van de belastingdienst verwarring veroorzaakt.

3.5

Bij dupliek merkt de Staatssecretaris op dat de partijen deze procedure als proefprocedure hebben aangemerkt en dat de belanghebbende ondubbelzinnig bij vaststellingsovereenkomst ^[7] zijn beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het vertrouwensbeginsel, heeft opgegeven, zodat dat beroep in cassatie op grond van HR
BNB 2010/19 en HR
BNB 2011/72 niet aan de orde komt. Omdat de werkruimte zich in een gehuurde woning bevindt, behoort deze niet tot het ondernemingsvermogen van de belanghebbende. Noch uit de tekst van art. 3.16 Wet IB 2001 noch uit de wetsgeschiedenis valt af te leiden dat de vermogensetikettering van het huurrecht bij de toepassing van de aftrekbeperking ter zake zou doen. De Staatssecretaris wijst net als de Inspecteur op de MvT bij de Veegwet Wet IB 2001 ter zake van art. 3.16 Wet IB 2001 ^[8] :

“Met de aanpassing van het eerste lid wordt de tekst weer in overeenstemming gebracht met artikel 8b, eerste lid, onderdeel 1˚, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Hiermee wordt voorkomen dat kosten en lasten van een werkruimte in een door de belastingplichtige gehuurde eigen woning, onbedoeld in aftrek zouden kunnen komen.”

Alsmede op de MvT bij de Technische herstelwet 2003: ^[9]

“De wijzigingen in deze drie artikelen (...) tezamen [PJW: artt. 3.16, eerste lid en twaalfde lid, 3.93, eerste lid, onderdeel b, en derde lid, en 3 111, eerste lid en tiende lid Wet IB 2001] bewerkstelligen dat de meeste werkruimtes fiscaal onderdeel blijven van de eigen woning. Slechts de naar verkeersopvatting zelfstandige werkruimte waarin zoveel wordt gewerkt dat aan het in de artikelen opgenomen inkomenscriterium wordt voldaan, loopt niet mee in de fiscale behandeling van de eigen woning. Een onzelfstandige werkruimte (slaapkamer; zolderkamer) en een zelfstandige werkruimte waarin volgens het inkomenscriterium onvoldoende wordt gewerkt, blijft een onderdeel van de eigen woning en daarmee van de regeling van het eigenwoningforfait. (...). De meest voorkomende situatie zal zijn dat een kwalificerende zelfstandige werkruimte zich bevindt in een eigen woning of huurwoning die dient als hoofdverblijf, doch de werkruimte kan zich ook bevinden in een tweede woning die behoort tot de rendementsgrondslag van box III. De formulering in artikel 3.16 en 3.93 heeft ook betrekking op een tweede of andere woning. (...).”

4. Wettelijk kader en wetsgeschiedenis

4.1

Art. 3.16(1) Wet IB 2001 (‘van aftrek uitgesloten kosten ten behoeve van de belastingplichtige’) luidt (tekst 2010):

“Bij het bepalen van de winst komen mede niet in aftrek kosten en lasten die verband houden met een werkruimte, de inrichting daaronder begrepen, ten behoeve van de belastingplichtige zelf in zijn niet tot zijn ondernemingsvermogen behorende woning, tenzij de werkruimte een naar verkeersopvatting zelfstandig gedeelte van de woning vormt en:

a. ingeval hij tevens een werkruimte buiten die woning ter beschikking heeft, hij het gezamenlijke bedrag van zijn winst uit een of meer ondernemingen, belastbaar loon en belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden hoofdzakelijk in de werkruimte in die woning verwerft, of

b. ingeval hij niet tevens een werkruimte buiten die woning ter beschikking heeft, hij het gezamenlijke bedrag van zijn winst uit een of meer ondernemingen, belastbaar loon en belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden hoofdzakelijk in of vanuit de werkruimte in die woning verwerft en in belangrijke mate in de werkruimte in die woning verwerft.”

Deze aftrekbeperking geldt ook voor huurwoningen, zo blijkt uit de boven (3.5) geciteerde MvT bij de Technische herstelwet 2003: ^[10]

“De meest voorkomende situatie zal zijn dat een kwalificerende zelfstandige werkruimte zich bevindt in een eigen woning of huurwoning die dient als hoofdverblijf, doch de werkruimte kan zich ook bevinden in een tweede woning die behoort tot de rendementsgrondslag van box III. De formulering in artikel 3.16 en 3.93 heeft ook betrekking op een tweede of andere woning.”

Dat blijkt ook uit een bijlage bij die MvT:

“1. C. WONING IS IN PRIVÉ GEHUURD DOOR DE BELASTINGPLICHTIGE

C.I. Er is sprake van een niet kwalificerende werkruimte (onzelfstandige werkruimte of een zelfstandige ruimte waarbij niet aan het inkomenscriterium wordt voldaan) die wordt gebruikt:

1) In de onderneming of werkzaamheid van belastingplichtige: – Onderneming of werkzaamheid heeft geen recht op aftrek.”

4.2

Uit de eveneens in 3.5 geciteerde MvT bij de Veegwet Wet IB 2001 blijkt voorts dat de wetgever wilde voorkomen “dat kosten en lasten van een werkruimte in een door de belastingplichtige gehuurde eigen woning, onbedoeld in aftrek zouden kunnen komen.”

4.3

De tekst van art. 3.16 Wet IB 2001 en de geciteerde toelichtingen gaan alleen over
niet -ondernemingsvermogen. Ook de eveneens door de Staatssecretaris (zie p. 2 dupliek) aangehaalde tekst van de voorganger van art. 3.16 Wet IB 2001, art. 8b Wet IB 1964, gaat alleen over de ‘
niet tot zijn ondernemingsvermogen behorende woning’, en hetzelfde geldt voor de door de Staatssecretaris geciteerde toelichting op die voorganger (curs. PJW): ^[11]

“De in het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, opgenomen post ziet op de kantoorruimte in de woning van de belastingplichtige die een onderneming drijft, met inbegrip van de inrichting van deze kantoorruimte. Ook valt hieronder de kantoorruimte in het woongedeelte van een woon/bedrijfspand. (...).
De post ziet niet op kantoorruimten, gelegen in tot het ondernemingsvermogen behorende woningen of woongedeelten van woon/bedrijfspanden .”

4.4

Art. 3.19(1) Wet IB 2001 luidt als volgt (tekst 2010):

“Bij het bepalen van de winst met betrekking tot een woning die de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden, anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat, wordt de waarde van de onttrekking gesteld op het bedrag in het tweede lid.”

Art. 3.19(2) Wet IB 2001 (tekst 2010) bepaalt de onttrekking bij een woningwaarde ad € 200.000 op 1,3% van € 200.000 of € 2600. De belanghebbende komt op € 2700 en is dus wellicht uitgegaan van de wettekst 2011 (1,35% van € 200.000).

5. Analyse van het geschil, de oordelen van de feitenrechters en de rechtsvraag

5.1

De belanghebbende betoogt in de kern, gezien zijn beroep op Hof Amsterdam 1 oktober 2008 (zie 6.9 hieronder), dat zijn huurrecht ondernemingsvermogen is, zodat art. 3.16 Wet IB 2001, dat alleen
niet -ondernemingsvermogen betreft, niet van toepassing is en de volle huur afgetrokken kan worden onder gelijktijdige bijtelling van het onttrekkingsforfait ex art. 3.19 Wet IB 2001.

5.2

De Staatssecretaris meent dat niet ter zake doet of het
huurrecht ondernemingsvermogen is, nu het er voor de toepassing van de aftrekbeperking ex art. 3.16 Wet IB 2001 om gaat of de
woning ondernemingsvermogen is. Dat is niet het geval, zodat art. 3.16(1) Wet IB 2001 aftrek verhindert wegens de onzelfstandigheid van belanghebbendes werkruimte. De Staatssecretaris betoogt dat “noch uit de tekst noch uit de wetsgeschiedenis van artikel 3.16 (…) valt af te leiden dat de vermogensetikettering van het onderliggende huurrecht van de woning bij toepassing van de aftrekbeperking ter zake zou doen.”

5.3

De Rechtbank heeft geredeneerd zoals de Staatssecretaris: kwalificatie van het
huurrecht doet niet ter zake, want de
woning is geen ondernemingsvermogen, zodat art. 3.16 Wet IB 2001 van toepassing is en aftrek verhindert omdat de werkruimte niet zelfstandig is.

5.4

Het Hof daarentegen achtte de kwalificatie van het huurrecht kennelijk wél van belang, maar meende dat belanghebbendes huurrecht geen ondernemingsvermogen kán zijn omdat zijn huurrecht geen economische eigendom of economisch goed vertegenwoordigt, waardoor geen sprake is van een activeerbaar bedrijfsmiddel. Daardoor is art. 3.16 Wet IB 2001 van toepassing: (ook) het bij huurders voor ‘woning’ in de plaats tredende huurrecht behoort in casu niet tot het ondernemingsvermogen, en belanghebbendes werkruimte voldoet niet aan de voorwaarden voor aftrek die art. 3.16 Wet IB 2001 stelt.

5.5 ’

s Hof overwegingen lijken innerlijk tegenstrijdig, nu hij expliciet en mijns inziens terecht overweegt (r.o. 7.1) dat gebruiksrechten ter zake van in de onderneming gebezigde zaken ondernemingsvermogen zijn. Dat lijkt geen andere conclusie toe te laten dan dat belanghebbendes huurrecht ondernemingsvermogen is. Niet bestreden is immers dat het huurrecht gebezigd wordt in de onderneming en het Hof heeft vastgesteld dat zulks voor meer dan 11% het geval is; dat is voldoende voor een keuze voor etikettering als ondernemingsvermogen en duidelijk is dat de belanghebbende die keuze wenst te maken. Mogelijk bedoelde het Hof dat niet-activeerbare gebruiksrechten ter zake van in de onderneming gebezigde zaken
in het algemeen wel ondernemingsvermogen vormen, maar belanghebbendes huurrecht niet. Dan ontbreekt echter een motivering waaróm dat in belanghebbendes geval niet zo is.

5.6

Beoordeeld moet mijns inziens worden:

(i) of het bij de toepassing van art. 3.16 Wet IB 2001 op werkruimten in huurwoningen gaat om de kwalificatie van de
woning (de stenen) of om die van het
huurrecht en (dus) of deze aftrekbeperking de vermogensetiketteringsregels uitschakelt;

(ii) of voor de kwalificatie c.q. etikettering van een gebruiksrecht ter zake doet of dat recht fiscaalrechtelijk als een activeerbaar bedrijfsmiddel beschouwd kan worden;

(iii) of het litigieuze huurrecht keuzevermogen is;

(iv) zo ja, of de belanghebbende dan gekozen heeft of kan kiezen voor etikettering als ondernemingsvermogen;

(v) dan wel of het huurrecht, anders dan deze woning waarvan vast staat dat de zakelijk gebruikte ruimte geen zelfstandig gedeelte is, fiscaalrechtelijk gesplitst kan – en dan moet – worden in een deel privévermogen en een deel ondernemingsvermogen.

6
Ondernemingsvermogen? Verhouding tussen woning en huurrecht ; schakelen de aftrekbeperkingen de vermogensetiketteringsregels uit? (vragen (i) en (ii))

6.1

Belanghebbendes huurrecht is een ‘goed’ en een ‘vermogensrecht’ in de zin van art. 3.1 resp. 3.6 van het Burgerlijk Wetboek. Art. 3.6 BW bepaalt immers:

“Rechten die, hetzij afzonderlijk hetzij tezamen met een ander recht, overdraagbaar zijn, of er toe strekken de rechthebbende stoffelijk voordeel te verschaffen, ofwel verkregen zijn in ruil voor verstrekt of in het vooruitzicht gesteld stoffelijk voordeel, zijn vermogensrechten.”

Dat het huurrecht niet overdraagbaar is, is dus niet relevant, nu het wél verkregen is ‘in ruil voor in het vooruitzicht gesteld stoffelijk voordeel’ (de huurpenningen). Het is dus een vermogensrecht. De belanghebbende gebruikt het voorts (mede) voor zijn ondernemingsuitoefening. Dan valt niet in te zien dat het geen ondernemingsvermogen zou kunnen zijn, zoals het Hof kennelijk desondanks heeft geoordeeld. Dat een goed niet geactiveerd kan worden, wil geenszins zeggen dat het geen ondernemingsvermogen kan zijn. Het wil zelfs niet zeggen dat het geen bedrijfsmiddel is. Nu een huurrecht een vermogensrecht is en daarmee een ‘goed’ in de zin van art. 3.1 BW en art. 3.30(1) Wet IB 2001 (‘bedrijfsmiddelen’), meen ik dat een huurrecht dat voor de ondernemingsuitoefening gebruikt wordt, niet alleen ondernemingsvermogen is, maar ook een ‘bedrijfsmiddel’ in de zin van art. 3.30(1) Wet IB 2001 kan zijn, ^[12] ook als het niet geactiveerd kan worden. Ook
goodwill is ondernemingsvermogen en mijns inziens ook een bedrijfsmiddel, dat echter niet geactiveerd kan worden als hij door de ondernemer zelf is gegenereerd. Ik wijs er ook op dat de Staatssecretaris bij de introductie van de octrooibox (thans innovatiebox: art. 12b Wet Vpb 1969) op daartoe strekkende vragen uit het parlement antwoordde ^[13] dat ondanks het ineens
expensen van voortbrengingskosten van immateriële activa (zie art. 3.30(3) Wet IB 2001) – zodat van afschrijfbare activering geen sprake kan zijn – bij dergelijke bezittingen wel degelijk nog steeds sprake is van bedrijfsmiddelen. Dat volgt overigens ook rechtstreeks uit de tekst van art. 3.30 Wet IB 2001.

6.2

Dat gebruiksrechten die de ondernemingsuitoefening dienen ondernemingsvermogen zijn, blijkt ook uit de belastbaarheid als ondernemingswinst van schadevergoedingen genoten voor het afzien ervan, zoals in de zaken HR 9 mei 1934, B. nr. 5617 en HR 5 maart 1919, B. nr. 2164 (beide betreffende huurrechten). Het Hof Amsterdam 1 oktober 2008 (zie 6.9 hieronder: privédetective die 25% van het huurrecht van zijn woonhuis gebruikte voor zijn onderneming), ^[14] en de Rechtbank Haarlem 3 augustus 2010 ^[15] (bedrijfsruimtehuurder die min of meer gedwongen werd om de woonverdiepingen boven zijn bedrijfsverdiepingen erbij te huren en die vervolgens onder te verhuren) achtten dan ook voor de kwalificatie van het huurrecht ter zake van een woning als ondernemingsvermogen niet van belang dat het huurrecht niet was geactiveerd. HR
BNB 2005/240 ^[16] (zie 8.1 hieronder) beschouwde als ondernemingsvermogen een pachtrecht dat niet geactiveerd was. HR
BNB 2012/77 ^[17] beschouwde als keuzevermogen een niet-geactiveerd certificaatrecht dat een onverdeeld aandeel vertegenwoordigde in het vermogen van een vereniging met een erfpachtsrecht ter zake van een atelier.

6.3

Ten overvloede merk ik op dat voorwerpen van geringe waarde, hoewel bedrijfsmiddel (zie art. 3.30(1) Wet IB 2001) en in beginsel te activeren als zij meer jaren meegaan, zoals kratten, niet worden geactiveerd (art. 3.30(4) Wet IB). En ook spullen die voor de onderneming gebruikt worden maar binnen een jaar ‘op’ zijn en daarom niet geactiveerd worden, zijn wel degelijk ondernemingsvermogen. Iets hoeft niet geactiveerd te zijn om bedrijfsmiddel te zijn en iets hoeft geen bedrijfsmiddel te zijn om ondernemingsvermogen te zijn.

6.4

De Cursus Belastingrecht (Essers) ^[18] schrijft dat gebruiksrechten ter zake van in de onderneming gebruikte goederen tot het ondernemingsvermogen behoren (huurrechten worden expliciet genoemd), maar in het algemeen geen bedrijfsmiddel zijn en daarom in het algemeen niet geactiveerd kunnen worden, maar alleen als het om economische eigendom of om een economisch goed gaat:

“(3.2.18.E.d
Het bedrijfsmiddel behoort tot het ondernemingsvermogen ) Het goed moet behoren tot het
ondernemingsvermogen . Deze voorwaarde lijkt vanzelfsprekend. Toch is de behandeling van dit vereiste nodig voor gevallen waarin de ondernemer niet de juridische eigendom van het goed bezit, doch alleen (tegen een periodieke vergoeding) het gebruiksrecht, en voor gevallen waarin een tot het privévermogen behorend goed voor de onderneming wordt gebruikt. In die gevallen is geen sprake van een bedrijfsmiddel. Heeft de ondernemer geen zakenrechtelijke maar alleen een verbintenisrechtelijke betrekking tot het goed, dan kan er toch een bedrijfsmiddel zijn, indien er sprake is van
economische eigendom. Daarnaast leiden investeringen in goederen die men in huur of pacht heeft er soms toe dat het huur- of pachtrecht wordt bestempeld als een
economisch goed .

(…).

(3.2.18.E.f1 Gebruiksrechten als bedrijfsmiddel) Gebruiksrechten ter zake van in de onderneming gebezigde zaken vormen in het algemeen geen bedrijfsmiddel. Weliswaar vormen dergelijke rechten – bijvoorbeeld voortvloeiend uit huur, pacht- of licentiecontracten – onderdeel van het ondernemingsvermogen, maar zij kunnen niet worden geactiveerd ingeval voor dergelijke rechten een periodieke, doorgaans jaarlijkse, vergoeding wordt betaald. Bij deze rechten staat het jaarlijkse gebruik tegenover de jaarlijkse vergoedingen. Deze vergoedingen vormen daarom een bedrijfslast in het jaar waarop ze betrekking hebben.”

6.5

Kennelijk heeft het Hof deze passages gelezen (zie met name zijn r.o. 7.1) en er uit afgeleid dat als een gebruiksrecht niet geactiveerd kan worden, het geen ondernemingsvermogen is. Dat schrijft Essers echter niet (integendeel) en dat is ook niet zo, zoals uit het bovenstaande blijkt.

6.6

Als het in casu om het
huurrecht (en niet om de
woning , de stenen) gaat, dan komen wij dus wél toe aan vermogensetikettering en moeten de vragen beantwoord worden of het huurrecht in casu keuzevermogen is en welke keuze de belanghebbende dan heeft gemaakt.

6.7

De Staatssecretaris wil daar niet in terecht komen en betoogt daartoe – met de Rechtbank - dat uit tekst noch geschiedenis van art. 3.16 Wet IB 2001 valt af te leiden dat bij de toepassing van deze aftrekbeperking de etikettering van het “onderliggende” huurrecht ter zake doet. Het tegendeel is er echter evenmin uit af te leiden, te meer niet nu de wetgever zich gerealiseerd heeft dat de criteria van art. 3.16 Wet IB 2001 niet stroken met die van de vermogensetikettering (zie 6.11 hieronder) en niet blijkt dat het de bedoeling zou zijn de regels van vermogensetikettering opzij te zetten. De etikettering van het huurrecht lijkt mij wel degelijk ter zake te doen omdat het bij huurwoningen toch om niets anders dan het huurrecht kan gaan. Voor ‘woning’ in art. 3.16 Wet IB 2001 kan in geval van een huurwoning bezwaarlijk iets anders gelezen worden dan ‘huurrecht’ omdat de
woning (de stenen) überhaupt niet tot enig vermogen van de huurder behoort, zodat de beoordeling privé- of ondernemingsvermogen (van de
huurder ) – waar de toepassing van art. 3.16 Wet IB 2001 van afhangt – überhaupt niet aan de orde kan zijn ter zake van de stenen. Wil het onderscheid dat art. 3.16 Wet IB 2001 maakt tussen ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen bij huurwoningen een voorwerp hebben, dan kan het alleen gaan om iets dat (wél) tot het vermogen van de huurder/belastingplichtige behoort; daarvoor komt bij een huurwoning alleen het huurrecht in aanmerking. Het gaat volgens de tekst ook om ‘zijn’ vermogen: dat van de belastingplichtige
huurder .

6.8

Ik meen daarom dat de eerste twee in 5.6 gestelde vragen aldus moeten worden beantwoord dat het bij huurwoningen in art. 3.16 Wet IB 2001 gaat om de vraag of het
huurrecht al dan niet ‘tot zijn ondernemingsvermogen’ behoort en dat voor beantwoording van die vraag niet ter zake doet of het huurrecht activeerbaar is. Tot dezelfde conclusie kwamen het Hof Amsterdam en de Rechtbanken Arnhem en Noord-Nederland, wier uitspraken ik hieronder weergeef.

6.9

Hof Amsterdam 1 oktober 2008, ^[19] waarmee het allemaal begonnen is, betrof een privédetective die 25% van zijn huurwoning gebruikte voor zijn onderneming en die het gehele huurrecht wilde aanmerken als ondernemingsvermogen. De Staatssecretaris wijst er bij verweer op dat deze zaak niet – zoals onze zaak - de aftrekbeperking van art. 3.16 Wet IB 2001 betrof (omdat aan de zelfstandigheids- en inkomenseisen van die bepaling was voldaan), maar de aftrekbeperking van art. 3.17 Wet IB 2001. Dat lijkt mij echter niet wezenlijk voor de rechtsvraag (zetten de aftrekbeperkingen de vermogensetiketteringsregels opzij?), nu het ook in art. 3.17 Wet IB 2001 gaat om ‘in privé gehuurde bezittingen’ die niet van de belastingplichtige zijn, zodat het ook daar gaat om het
huurrecht en niet om de
bezitting . Het Hof oordeelde:

“2.4.1 Het Hof stelt voorop dat eerst moet worden vastgesteld hoe het huurrecht volgens de regels van de vermogensetikettering moet worden gekwalificeerd.

2.4.2

Belanghebbende stelt zich (…) op het standpunt dat de woning – waarmee belanghebbende naar het Hof begrijpt het huurrecht (van de woning) heeft bedoeld – keuzevermogen is en dat hij gelet op de in de aangifte 2004 en de in de aangiften over de vorige jaren in aftrek gebrachte huisvestingskosten, kiest respectievelijk heeft gekozen, voor etikettering van het huurrecht als ondernemingsvermogen.

2.4.3

De inspecteur heeft zich (…) op het standpunt gesteld dat het huurrecht verplicht privévermogen is. Indien er al sprake zou zijn van keuzevermogen dan is belanghebbende gehouden aan zijn in het verleden gemaakte keuze. Volgens de inspecteur heeft belanghebbende er in de jaren vóór 2004 voor gekozen om het huurrecht als privé-vermogen te etiketteren nu belanghebbende in die jaren steeds een kwart van de huisvestingskosten ten laste van de winst heeft gebracht. Op deze keuze kan niet worden teruggekomen aangezien de aanslagen over de jaren vóór 2004 onherroepelijk vast staan. Bijzondere omstandigheden welke het herzien in 2004 van de gemaakte keuze rechtvaardigen zijn – aldus de inspecteur (…) – niet aanwezig.

2.4.4

Nu tussen partijen vaststaat dat 25% van de woning voor de onderneming van belanghebbende wordt gebruikt en 75% van de woning privé wordt gebruikt, is er naar het oordeel van het Hof sprake van zogenoemd keuzevermogen, hetgeen inhoudt dat belanghebbende binnen de grenzen der redelijkheid blijft wanneer hij het huurrecht van de woning als ondernemingsvermogen etiketteert. Het Hof verwerpt het andersluidende standpunt van de inspecteur. Naar het Hof begrijpt heeft de inspecteur zich ter zitting ermee verenigd dat, voor het geval sprake zou zijn van keuzevermogen, belanghebbende – ook voor het onderhavige jaar – de mogelijkheid had het huurrecht als ondernemingsvermogen aan te merken.

2.4.5

De nadere duiding van het keuzevermogen als privé-vermogen dan wel als ondernemingsvermogen is afhankelijk van de wil van belanghebbende zoals hij die in zijn verhouding tot de fiscus tot uitdrukking brengt. De keuze voor ondernemingsvermogen dan wel privé-vermogen dient te worden gedaan in het jaar waarin het huurrecht voor het eerst ten behoeve van de onderneming wordt gebruikt. De keuze kan uiterlijk tot op het moment van het onherroepelijk worden van de aanslag van het desbetreffende jaar worden gewijzigd, behoudens bijzondere omstandigheden welke een herziening van de keuze rechtvaardigen.

2.4.6

Naar het Hof begrijpt heeft belanghebbende in de aangiften vóór 2004 ter zake van huisvestingskosten steeds 25% van die kosten ten laste van zijn winst gebracht. Dit stemt overeen met het bedrag dat aan huisvestingskosten ten laste van de winst zou kunnen worden gebracht, rekening houdende met een correctie van het privé-gebruik van het huurrecht van 75%. Op grond hiervan neemt het Hof aan dat belanghebbende het huurrecht als ondernemingsvermogen heeft willen aanmerken. Nu niet is gesteld, laat staan aannemelijk is gemaakt dat er reden is voor activering van het huurrecht vanwege in het verleden hiervoor gedane investeringen, kan niet aan belanghebbende worden tegengeworpen dat het huurrecht niet is geactiveerd. Op grond van het hiervoor overwogene concludeert het Hof dat belanghebbende het huurrecht in de jaren vóór 2004 als ondernemingsvermogen heeft aangemerkt en is van een herziening van een keuze in 2004 geen sprake. Hierbij acht het Hof van belang dat door de Belastingdienst in de jaren 2001 tot en met 2003 geen nadere vastlegging van de keuze van belanghebbende werd verwacht, omdat - naar het Hof begrijpt – aan belanghebbende voor die jaren O-biljetten zijn uitgereikt, waarbij niet werd verzocht jaarstukken mee te zenden. Voorts is van belang dat – zo al het huurrecht vóór 2001 als privé-vermogen zou zijn aangemerkt – de invoering van de Wet IB 2001 een bijzondere omstandigheid vormt die een herziening van de eerder gemaakte keuze rechtvaardigde (Besluit van 23 mei 2001, nr. RTB 2001/220M, V-N 2001/30.14).”

De Staatssecretaris heeft geen cassatieberoep ingesteld omdat hij ’s Hofs rechtsopvatting juist achtte (maar thans kennelijk niet meer) en diens feitelijke oordelen niet onbegrijpelijk: ^[20]

“Het hof heeft geoordeeld dat in de eerste plaats moet worden vastgesteld hoe het huurrecht volgens de regels van de vermogensetikettering moet worden gekwalificeerd. In dat kader heeft het hof geoordeeld dat gelet op het gemengde gebruik van de onroerende zaak, sprake is van keuzevermogen. Deze oordelen getuigen van een juiste rechtsopvatting (zie o.a. Hoge Raad 24 december 2004, nr. 39753, BNB 2005/240 ^[21] ). Het hof acht aannemelijk dat B in de jaren vóór 2004 het huurrecht als ondernemingsvermogen heeft aangemerkt. Het hof baseert dit oordeel op het feit dat B per saldo 25% van de huisvestingskosten ten laste van de winst heeft geboekt. Hoewel een ander oordeel evenzeer denkbaar was geweest, kan niet worden gezegd dat dit feitelijke oordeel van het hof onbegrijpelijk is. In dit soort situaties zijn er nagenoeg geen aanwijzingen die wijzen op de ene dan wel de andere keuze, mede gelet op het feit dat dergelijke huurrechten binnen box 3 op grond van art. 5.19, vierde lid Wet IB 2001 op nihil worden gewaardeerd. Het hof moet dan een knoop doorhakken. Van het instellen van beroep in cassatie valt dan ook geen succes te verwachten.”

6.1

Rechtbank Arnhem 17 december 2009 ^[22] betrof een medisch-wetenschappelijk tekstschrijfster die haar onderneming dreef in een door haar gehuurde woning die zij daartoe voor circa 25% gebruikte. Zij had voor 2004 25% van de huisvestingskosten ten laste van haar winst gebracht, waarin de Inspecteur na indiening van beroep had berust. Voor 2005 bracht zij opnieuw huisvestingskosten ten laste van de winst, maar nu corrigeerde de Inspecteur omdat de werkruimte volgens hem niet zelfstandig was in de zin van art. 3.16 Wet IB 2001. De Rechtbank onderschreef die opvatting, zodat art. 3.16 Wet IB 2001 in de weg zou staan aan aftrek, maar de belanghebbende meende op grond van Hof Amsterdam van 1 oktober 2008 (zie 6.9 hierboven) het huurrecht tot haar ondernemingsvermogen te kunnen rekenen en aldus de volle huur te kunnen aftrekken onder bijtelling van het forfait ex art. 3.19 Wet IB 2001 zonder uitsluiting van de werkruimte (zie lid 5 letter b). De Rechtbank overwoog als volgt:

“4.5 Keuze voor ondernemingsvermogen

Eiseres heeft onder verwijzing naar de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 1 oktober 2008, nr. 07/00839, LJN BG0963, aangegeven dat zij het huurrecht van de woning tot haar ondernemingsvermogen wenst te rekenen. Zij wijst er op dat zij al vele jaren een evenredig deel van de huur als ondernemingskosten in aftrek heeft gebracht en daarmee het huurrecht tot haar ondernemingsvermogen heeft gerekend. Dit betekent volgens haar dat alle huisvestingskosten in aftrek mogen worden gebracht en dat op grond van artikel 3.19, vijfde lid, van de Wet Wet IB 2001, tekst 2005, het huurwaardeforfait voor de gehele woning als onttrekking in aanmerking moet worden genomen.

Verweerder voert primair aan dat het huurrecht - gelet op de beperkte omvang van het zakelijke gebruik - verplicht privé vermogen vormt. Ook de door de wetgever beoogde uitsluiting van de aftrek van kosten voor onzelfstandige werkkamers als opgenomen in de artikelen 3.16, 3.17 en 3.19 van de Wet IB 2001, tekst 2005, staat volgens verweerder er aan in de weg het huurrecht tot het ondernemingsvermogen te rekenen. Voor het geval de rechtbank van oordeel zou zijn dat sprake is van keuzevermogen, bestrijdt verweerder dat eiseres in het verleden het huurrecht van haar woning als ondernemingsvermogen heeft aangemerkt. In de omstandigheid dat in het verleden een evenredig deel van de huur als ondernemingskosten werd aangemerkt ziet hij geen bevestiging van een keuze voor bedrijfsvermogen. Evenmin blijkt die keuze volgens verweerder uit de balans. Wel is verweerder van mening dat eiseres dan met ingang van het jaar 2005 een nieuwe keuze kan maken omdat zij met ingang van 1 november 2004 een andere woning huurt en omdat voornoemde uitspraak van het gerechtshof Amsterdam en de aanpassing van de wettelijke regelingen met ingang van 1 januari 2005 een wijziging van de keuze rechtvaardigen. Verweerder is van mening dat bij etikettering als ondernemingsvermogen, het gehele huurrecht als ondernemingsvermogen moet worden aangemerkt.

De rechtbank is van oordeel dat het huurrecht van de woning onder de omstandigheden van het geval als keuzevermogen is aan te merken. Het huurrecht is noch in economische, noch in juridische zin splitsbaar. De woning is in zogenaamd gesplitst gebruik. Afgezien van enig gemengd gebruik van toilet en opgang voor zowel privé als zakelijke doeleinden, is ongeveer 25% van de woning volledig ten behoeve van de onderneming van eiseres in gebruik. Het zakelijk gebruik is derhalve aanzienlijk. Onder deze omstandigheden overschrijdt zij niet de grenzen der redelijkheid door het huurrecht van de gehele woning tot haar ondernemingsvermogen te rekenen.

Anders dan verweerder betoogt brengt de in de wetgeving opgenomen regeling voor werkkamers geen wijziging in de criteria die bij vermogensetikettering worden gehanteerd. In de nota naar aanleiding van het verslag van de technische herstelwet 2003 is weliswaar opgemerkt dat de nieuwe regels voor kleine onzelfstandige werkruimtes afwijken van de vermogensetiketteringsjurisprudentie van de Hoge Raad, maar daaruit kan geenszins worden geconcludeerd dat de wetgever heeft beoogd de bestaande etiketteringsregels op zij te schuiven (Tweede Kamer, vergaderjaar 2003–2004, 29 026, nr. 5, pagina 9).

Omdat verweerder heeft aangegeven zich met een keuzewijziging per 1 januari 2005 te kunnen verenigen, kan de vraag of eiseres het huurrecht ook al in 2004 tot haar ondernemingsvermogen rekende en zo ja, of dat volledig of voor 25% het geval was, blijven rusten. In haar nadere stukken heeft eiseres aangegeven dat zij niet slechts 25% van het huurrecht tot het ondernemingsvermogen wil rekenen, maar het gehele huurrecht. Omdat de aanslag over het jaar 2005 nog niet onherroepelijk vast staat, is het eiseres toegestaan alsnog voor deze wijze van etikettering te kiezen.

Indien het huurrecht volledig tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend, heeft dat tot gevolg dat eiseres enerzijds de op de gehele woning betrekking hebbende huur en andere huisvestingskosten, totaal € 9.251, op haar winst in aftrek kan brengen. Anders dan verweerder betoogt brengt artikel 3.19, vijfde lid, letter b van de Wet IB 2001, tekst 2005, echter niet met zich mee dat zij haar inkomen anderzijds moet verhogen met de volledige huur en andere huisvestingskosten van de woning. Uit de parlementaire behandeling van dit artikel blijkt namelijk dat die regeling zowel betrekking heeft op woningen in eigendom die tot het ondernemingsvermogen behoren, als op door de ondernemer gehuurde of gepachte woningen (Nader Verslag, Kamerstukken II 1999/2000, 26727, nr 7, blz. 457). De omstandigheid dat het huurwaardeforfait van genoemd artikel lager uitkomt dan de feitelijk betaalde huur doet hier niet aan af. De onttrekking van het huurgenot moet daarom worden berekend op basis van de in dit artikel opgenomen tabel, waarbij geen rekening mag worden gehouden met de (onzelfstandige) werkkamer. Uit het vorenstaande vloeit voort dat het door verweerder vastgestelde inkomen enerzijds moet worden verlaagd met € 9.251 en verhoogd met 1,4% van € 164.000 = € 2.296 (…).”

6.11

De NnavV bij de Technische herstelwet 2003 waarnaar de Rechtbank verwijst, luidt als volgt: ^[23]

“De leden van de CDA-fractie voorzien heel wat discussies over het criterium “naar verkeersopvatting zelfstandig”. De leden vragen zich af of het zelfstandigheidcriterium op één lijn kan worden gesteld met de vermogensetiketteringsjurisprudentie van de Hoge Raad. Indien dat niet het geval is, zijn de leden benieuwd te vernemen welke afwijkingen er kunnen optreden ten opzichte van deze jurisprudentie. Ook de leden van de SGP-fractie vragen zich af of de gekozen oplossing afdoende duidelijkheid biedt en of de in de toelichting gekozen voorbeelden limitatief of exemplarisch zijn. Met de leden van deze fracties onderschrijf ik het belang voor de praktijk van een zo helder mogelijke definitie. Omdat werkruimtes zich in vele verschijningsvormen kunnen voordoen, is er voor gekozen om bij de fiscale kwalificatie een criterium te hanteren dat enerzijds voldoende flexibel is, maar anderzijds ook de nodige duidelijkheid geeft. In de memorie van toelichting wordt uitleg gegeven aan de invulling van het criterium “naar verkeersopvatting zelfstandig”. Doordat voornamelijk de uiterlijke kenmerken van de werkruimte hierbij van groot belang zijn en in de toelichting ook enkele concrete voorbeelden worden gegeven, biedt de definitie voldoende houvast voor de praktijk. Een limitatieve opsomming van voorbeelden is hierbij vanwege de grote diversiteit in werkruimtes niet de doelstelling geweest. De achterliggende gedachte is steeds geweest dat alleen de werkruimte die een dusdanige zelfstandigheid bezit, dat zij ook als zodanig verhuurd zou kunnen worden aan derden, fiscaal kwalificeert als werkruimte. Overige als werkruimte in gebruik zijnde gedeelten van de eigen woning waarvoor ook niet of nauwelijks additionele kosten zullen worden gemaakt, dienen mee te lopen in de eigenwoningregeling. Ten opzichte van de vermogensetiketteringsjurisprudentie van de Hoge Raad betekent dit een afwijking voor de kleinere werkruimtes die geen zelfstandig gedeelte van de eigen woning vormen en daardoor meelopen in de eigenwoningregeling.”

De wetgever is zich er dus van bewust geweest dat de criteria van art. 3.16 Wet IB 2001 en de vermogensetiketteringsjurisprudentie niet met elkaar stroken. Met de Rechtbank Arnhem meen ik dat uit deze passage geenszins valt af te leiden dat art. 3.16 Wet IB 2001, wiens tekst daar evenmin enige aanleiding toe geeft, bedoeld zou zijn om de vermogensetiketteringsregels opzij te zetten.

6.12

Het door de Rechtbank genoemde nadere verslag ^[24] bij de Belastingherziening 2001 waaruit blijkt dat het huidige art. 3:19 Wet IB 2001 ook op huurwoningen ziet, luidt als volgt:

“Artikel 3.2.2.9 Bijtelling privé-gebruik woning

De leden van de fractie van de VVD constateren dat het begrip eigen woning in artikel 3.2.2.9 niet is gedefinieerd; in artikel 3.6.2 wel. Achtergrond daarvan is dat de functie van artikel 3.2.2.9 een andere is dan van artikel 3.6.2. Artikel 3.2.2.9 is bedoeld om discussie te voorkomen tussen de belastingplichtige en de inspecteur omtrent de waardering van de onttrekking als gevolg van het ter beschikking staan van een woning aan de belastingplichtige. Uit het oogpunt van waardering maakt het geen verschil op welke wijze de onderneming de beschikking heeft over de desbetreffende woning. Zo kan ook een door de onderneming gehuurde of gepachte onroerende zaak, waarvan een gedeelte in gebruik is als woning van de ondernemer, voor dat gedeelte onder de waarderingsregel van artikel 3.2.2.9 vallen. Het opnemen van het begrip eigenwoningwaarde in artikel 3.2.2.9, tweede tot en met vierde lid, kan in dat opzicht aanleiding zijn tot misverstanden. Bij de bijgevoegde nota van wijziging is het begrip vervangen door woningwaarde.”

Ik meen dat de toepasselijkheid van art. 3.19(5)(b) Wet IB 2001 op huurwoningen impliceert dat zich gevallen zoals dat van de tekstschrijfster en dat van onze belanghebbende kunnen voordoen en dat ook de wetgever daar kennelijk vanuit gegaan is.

6.13

Rechtbank Noord-Nederland 7 mei 2015 ^[25] betrof een ontwikkelaar van software en internetapplicaties die zijn onderneming voornamelijk dreef vanuit een werkruimte in een samen met zijn partner gehuurde woning. De woning werd voor 28% zakelijk door hem gebruikt. De belanghebbende beriep zich op de boven geciteerde uitspraak van de Rechtbank Arnhem ten betoge dat het huurrecht tot zijn ondernemingsvermogen behoorde en alle daarmee samenhangende kosten aftrekbaar waren. De Inspecteur zag geen met het huurrecht samenhangende aftrekbare kosten omdat het huurrecht niet kan worden vereenzelvigd met de woning en de woning niet tot het ondernemingsvermogen behoort. Nu de werkruimte evenmin zelfstandig was, achtte hij kostenaftrek uitgesloten. Hij verwees naar de uitspraak van de Rechtbank in onze zaak. De Rechtbank Noord-Nederland overwoog echter:

“5 (…) niet in geschil is dat het huurrecht tot het keuzevermogen van eiser behoort. De rechtbank ziet (…) geen aanleiding hiervan af te wijken (vergelijk de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 1 oktober 2008, ECLI:NL:GHAMS:2008:BG0963). Het huurrecht van de woning behoort gelet hierop volledig tot eisers ondernemingsvermogen op grond van de door hem daartoe gemaakte keuze. De rechtbank overweegt hierbij dat zij uit de standpunten van partijen opmaakt dat eiser het aandeel (de helft) van zijn partner in de gehuurde woning (…) onderhuurt van zijn partner. Tussen partijen is derhalve niet in geschil dat eiser de helft van de woning onderhuurt van zijn partner. De rechtbank ziet geen aanleiding partijen daarin niet te volgen. De rechtbank overweegt verder dat niet in geschil is dat de ruimte van waaruit eiser zijn onderneming drijft, niet als zelfstandige werkruimte kwalificeert als bedoeld in artikel 3.16 Wet IB.

5.1

In artikel 3.16, eerste lid, van de Wet IB (tekst 2009) is – voor zover hier van belang – het volgende bepaald:

(…) [zie 4.1 hierboven; PJW]

5.2

Anders dan verweerder bepleit, is de rechtbank van oordeel dat de aftrekuitsluiting van artikel 3.16 Wet IB niet geldt voor een huurrecht dat – zoals in het onderhavige geval – volledig tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend. Het voorgaande brengt mee dat de op de gehele woning betrekking hebbende huur- en andere huisvestingskosten in aftrek kunnen worden gebracht op eisers winst uit onderneming en dat op de voet van artikel 3.19 Wet IB een bijtelling voor het privé-gebruik ter zake van de gehele woning dient plaats te vinden. Deze aftrekmogelijkheid vindt, naar het oordeel van de rechtbank, echter voor het woongedeelte zijn begrenzing in de kosten die bij huur van een woning door een huurder plegen te worden gedragen. Deze zogenaamde huurderslasten zijn niet aftrekbaar (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 4 januari 1995, nr. 29 511, ECLI:NL:HR:1995:AA3046) en dienen, naast de voormelde bijtelling voor het privé-gebruik, als onttrekking te worden gecorrigeerd. De rechtbank zal hierna de aftrekbaarheid van de onderscheiden categorieën kosten beoordelen.”

6.14

Fiolet en Fiolet zien als gevolg van deze rechtspraak ‘ongelijkheid in rechtens gelijke gevallen’, nl. tussen huurders en eigenaren: ^[26]

“Hiermee [met de geciteerde uitspraken van 1 oktober 2008 en 17 december 2009; PJW] is een opmerkelijk situatie ontstaan. De ZZP’er die werkzaam is vanuit zijn huurwoning trekt zich niets aan van de uitsluiting noch beperking als beschreven in de artikelen 3.16 en 3.17. Hij trekt als huisvestingslasten van zijn onderneming de volledige huur en alle gebruikerslasten af. Hij corrigeert daarbij slechts in bescheiden mate voor het privébewonen van de huurwoning. De ZZP’er die daarentegen werkzaam is vanuit een werkkamer in de eigen woning wordt geconfronteerd met allerhande beperkingen. Door inkomenscriteria en zelfstandigheidscriteria komt hij niet toe aan enige aftrek voor huisvestingslasten, zelfs niet voor de nutslasten of de kosten van inrichting die rechtstreeks kunnen worden gekoppeld aan het zakelijke gebruik binnen de eigen woning.

Het is aan de auteurs van dit artikel uit eigen ervaring bekend dat het een en ander aan cliënten niet valt uit te leggen. De oorzaak van deze discrepantie is gelegen in vermogensetikettering. Bij een woning is nog bouwkundige splitsing mogelijk en kan onderscheid worden gemaakt naar zelfstandige of onzelfstandige werkruimten en naar de mate waarin de werkruimte zal bijdragen aan generen van inkomsten. Bij de huurwoning is de wetgever tot dusverre niet toegekomen aan beperkingen, omdat een huurrecht niet splitsbaar is en er ter zake geen beperkingen zijn geregeld wegens het voordoen van gemengde kosten. De vraag lijkt gewettigd hoe lang de wetgever deze ongelijkheid blijft toestaan.”

Ik merk op dat de ZZP-er die werkt vanuit een woning die zijn eigendom is, hoe dan ook zijn hypotheekrente kan aftrekken (onder bijtelling van het eigenwoningforfait) voor zover de bijleenregeling dat niet verhindert.

6.15

Een andere kamer van het Hof Amsterdam dan die welke uitspraak deed in de in 6.9 hierboven geciteerde zaak, lijkt daarentegen meer de benadering van de Staatssecretaris en van de Rechtbank in onze zaak te volgen. Hof Amsterdam 22 juli 2014 ^[27] betrof een belanghebbende die met haar gehandicapte echtgenoot in een gehuurde WIBO ^[28] -woning woonde en volgens CIZ-indicatie 2 tot 3,9 uur per week professionele zorg aan haar echtgenoot verleende waarvoor zij in 2007 € 3.266 ontving. Zij wilde onder meer door haar als ‘huisvestingskosten’ aangeduide kosten ad € 5.040 voor de “werkplek Freelance diensten (huur etc.)” in mindering brengen op het genoemde resultaat uit overige werkzaamheden door het huurrecht aan te merken als RoW-vermogen. De Rechtbank achtte het zakelijke gebruik van de WIBO-woning, die geen aparte werkruimte had, echter te vaag en (veel) te gering om het huurrecht als ondernemingsvermogen aan te merken: ^[29]

“4.5 (…). Door het huurrecht van de woning tot het resultaatsvermogen te rekenen, heeft eiseres (…) de grenzen der redelijkheid overschreden. Aan dit oordeel ligt het volgende ten grondslag. Ter zitting heeft eiseres verklaard dat de woning louter in gemengd gebruik is. Er zijn geen ruimtes in de woning aan te wijzen die uitsluitend ten behoeve van het resultaat worden gebruikt. Het aantal uren per week, te weten 2 tot 3,9 uur, dat ten grondslag ligt aan het door eiseres behaalde resultaat is voorts te gering om te kunnen leiden tot het oordeel dat de woning in aanzienlijke mate wordt gebruikt ter beoefening van haar werkzaamheid. Nu niet kan worden gezegd dat het zakelijk gebruik van de woning ten behoeve van de werkzaamheid aanzienlijk is (ten minste 10%), is het niet redelijk dat eiseres het huurrecht van de woning tot haar resultaatsvermogen heeft gerekend. Dit betekent dat eiseres de € 5.040 niet in aftrek kan brengen op haar inkomen uit overige werkzaamheden.”

Het Hof Amsterdam onderschreef in hoger beroep de uitkomst, maar waar de Rechtbank de aftrek afwees op de grond dat het huurrecht geen keuzevermogen was, baseerde het Hof zich op de strekking van art. 3.16 Wet IB 2001:

“5.1.4. Niet in geschil is dat de werkzaamheden van belanghebbende niet plaatsvinden in een gedeelte van de woning dat naar verkeersopvatting een zelfstandig gedeelte van de woning vormt. Reeds hierom kunnen naar ’s-Hofs oordeel de onderhavige kosten niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden worden gebracht.

5.1.5.

Kennelijk is belanghebbende van mening dat - ondanks het ontbreken van een werkruimte als bedoeld in artikel 3.16 Wet IB 2001 - genoemde wet ruimte biedt voor het ten laste van het resultaat brengen van huisvestingskosten in geval de werkzaamheden verspreid over de gehele woning plaatsvinden. Alsdan - zo begrijpt het Hof belanghebbende - is een evenredig deel van de totale huisvestingskosten van belanghebbende toerekenbaar aan het resultaat en dus aftrekbaar.

5.1.6

Uit de ontstaansgeschiedenis van artikel 3.16 Wet IB 2001 - zoals die onder andere blijkt uit de onder 5.1.3 weergegeven citaten [uit de ook hierboven aangehaalde parlementaire stukken; PJW] - leidt het Hof af dat de strekking van voornoemde wetsbepaling is om ingeval de werkzaamheden van een ondernemer of resultaatgenieter (voor een deel) plaatsvinden in een of meer (eventueel alle) ruimten van zijn woning, hij de aan die ruimten toerekenbare kosten niet ten laste van het resultaat mag brengen, tenzij - kort gezegd - de werkzaamheden in een zelfstandige gedeelte van de woning worden uitgevoerd en voldaan is aan het inkomenscriterium. De andersluidende opvatting van belanghebbende is derhalve niet juist.”

Ik sluit geenszins uit dat de medewetgever beoogde hetgeen deze kamer van het Hof Amsterdam als de strekking van art. 3.16 Wet IB 2001 ziet, maar (i) wij weten niet hoe deze kamer geoordeeld zou hebben als het om aanzienlijk zakelijk gebruik vanuit een onzelfstandige maar aanzienlijke werkruimte gegaan zou zijn dat etikettering als ondernemingsvermogen had gerechtvaardigd en (ii) ik meen dat de wetgever dan de vermogensetiketteringsregels – de afwijking van art. 3.16 Wet IB 2001 waarvan hij zich realiseerde – voor de toepassing van art. 3.16 had moeten uitschakelen.

6.16

Wij komen mijns inziens in casu dus (wel) toe aan de vraag naar het juiste vermogensetiket.

7. Het vermogensetiket en de keuze van de belanghebbende

7.1

Pieterse ^[30] merkt over fiscale vermogensetikettering in het algemeen het volgende op (voetnoten niet opgenomen):

“
2.1. Ondernemingsvermogen of privévermogen

Het ‘geldend’ theoretisch kader of de heersende leer van de vermogensetikettering in de inkomstenbelasting is al betrekkelijk lang geleden ontwikkeld, en wel door de Hoge Raad. Als het om het etiketteren van vermogen gaat, kan niet worden gezegd dat er één algemeen geldend criterium voorhanden is. In de kern bestaat het leerstuk uit twee hoofdgedachten of uitgangspunten. De eerste is dat de wil van de tot het vermogen gerechtigde leidend is: in principe is hij het die beslist of een vermogensbestanddeel tot zijn ondernemingsvermogen moet worden gerekend of niet. De tweede hoofdgedachte is dat recht gedaan moet worden aan de – in het gebruik tot uitdrukking komende – functie, de bestemming dan wel de aard van het desbetreffende vermogensbestanddeel. Ook de mate waarin het vermogensbestanddeel dienstbaar is aan de onderneming, is een factor waarmee rekening moet worden gehouden. Deze twee uitgangspunten werken zo op elkaar in dat kan worden gezegd dat de ondernemer in beginsel vrij is in zijn keuze, mits de functie, de bestemming dan wel de aard van het vermogensbestanddeel zich daar niet tegen verzet. Wat de wil van de tot het vermogen gerechtigde betreft, is het zaak dat hij zichtbaar wordt, dat wil zeggen tot uitdrukking is gekomen in zijn boekhouding of op andere wijze. Deze algemene formule moet zo worden begrepen dat de wil kenbaar wordt gemaakt aan de inspecteur. De keuze kan bijvoorbeeld worden afgeleid uit de aangifte. Uit de rechtspraak volgt dat het al dan niet opnemen van een vermogensbestanddeel op de ondernemingsbalans het belangrijkste criterium is.”

7.2

Uit HR
BNB 1953/272 ^[31] volgt inderdaad dat bij de vraag of een vermogensbestanddeel ondernemingsvermogen is, uitgegaan moet worden van de wil van de belastingplichtige, mits binnen redelijke grenzen, zoals deze in zijn boekhouding of anderszins tot uitdrukking komt. Uit HR
BNB 1997/306 ^[32] volgt inderdaad dat bij de vermogensetikettering van huur- en pachtrechten naar de functie en het feitelijke gebruik van deze vermogensbestanddelen gekeken moet worden. Uit HR
BNB 1955/310 ^[33] blijkt dat bij gesplitst gebruik – zoals in casu - de belastingplichtige binnen de grenzen der redelijkheid mag kiezen. In HR
BNB 1955/87 ^[34] oordeelde u dat bij een zakelijk gebruik van tien procent het gehele pand kon worden toegerekend aan het ondernemingsvermogen. Dat 10%-criterium is vaste rechtspraak geworden. Zo stond Hof Arnhem
V-N 2004/35.10 ^[35] een keuze voor ondernemings-vermogen toe omdat bij aankoop van het pand meer dan 10% ervan bestemd was voor ondernemingsgebruik. U verwierp het cassatieberoep tegen Hof Arnhem 26 juli 2011 ^[36] met toepassing van art. 81 RO in een zaak waarin het zakelijke gebruik 9.1% beliep en het Hof de belanghebbende in het ongelijk stelde omdat niet voldaan was aan het 10%-criterium. ^[37] In de zaak HR
BNB 1996/410 ^[38] wees u een keuze voor privévermogen af omdat het desbetreffende pand nagenoeg geheel als kantoor was bestemd en ingericht. HR
BNB 1993/276 ^[39] betrof een volledig als woning gebruikt pand dat desondanks als ondernemingsvermogen mocht worden aangemerkt omdat de bewoning dienstbaar was aan de onderneming.

7.3

Ook in casu gaan beide partijen ervan uit dat bij zakelijk gebruik van meer dan 10% sprake is van keuzevermogen. De belanghebbende stelt dat het huurrecht voor meer dan 10% in zijn onderneming wordt gebruikt en daarom geheel tot zijn ondernemingsvermogen gerekend mag worden. De Inspecteur betoogde in feitelijke instanties dat het gehele huurrecht verplicht privévermogen omdat de woning zijns inziens voor minder dan 10% in de onderneming wordt gebruikt. Het proces-verbaal van ’s Hofs zitting vermeldt:

“De Inspecteur:

Tot op heden volgt de Belastingdienst de door belanghebbende voorgestane - op uitspraken van rechtbank Arnhem gebaseerde (zie o.m. Rb Arnhem 17 december 2009, nr. 08/02519, ECLI:NL:RBARN:2009:BL2190) - lijn, waarbij wordt gekeken naar de vermogensetikettering van het onderliggende huurrecht. Indien wordt voldaan aan het 10%-criterium is sprake van keuze vermogen. Indien wordt gekozen het huurrecht tot het ondernemingsvermogen te rekenen zijn alle huisvestingskosten aftrekbaar. Tevens dient het bruto forfait van artikel 3.19 van de Wet IB 2001 te worden toegepast.”

Ook de Staatssecretaris stelt het 10%-criterium niet ter discussie.

7.4

Het Hof heeft vastgesteld dat het huurrecht voor iets meer dan 11% gebruikt wordt voor belanghebbendes ondernemingsuitoefening. De belanghebbende kan dus in redelijkheid ervoor kiezen het gehele huurrecht aan te merken als ondernemingsvermogen.

7.5

De Inspecteur heeft in eerste aanleg echter betoogd dat de belanghebbende reeds een met onherroepelijke fiscale gevolgen gepaard gaande keuze had gemaakt voor privévermogen. De Rechtbank is daar niet op ingegaan omdat hij het geschil op andere grond in het voordeel van de Inspecteur besliste. De Inspecteur heeft geen (voorwaardelijk) incidenteel appel ingesteld, maar hij heeft bij verweer in hoger beroep wel opnieuw dit standpunt ingenomen, met name door verwijzing naar onderdeel 6.1 van zijn verweerschrift voor de Rechtbank. Ook het Hof is er echter niet op in gegaan omdat ook hij de Inspecteur op andere grond in het gelijk stelde. Nu mijns inziens noch het oordeel van het Hof, noch dat van de Rechtbank standhoudt, herleeft dit verweer.

7.6

Dat betekent mijns inziens dat de zaak verwezen moet worden voor onderzoek naar de uit de feiten en omstandigheden af te leiden keuze van de belanghebbende voor ondernemingsvermogen of privévermogen.

8. Splitsing?

8.1

Uit HR
BNB 2005/240 ^[40] blijkt dat een gebruiksrecht als een pachtrecht gesplitst kan worden in een privédeel en een ondernemingsdeel, ook al kan het pachtcontract civielrechtelijk niet gesplitst worden. De zaak betrof een landbouwondernemer die land, bedrijfsgebouwen en een woning pachtte. Het pachtrecht was kennelijk niet geactiveerd (de belanghebbende betoogde in cassatie: “Normaliter blijkt het aangaan van pacht (sec) niet uit de balans”). Vanaf 1993 bracht hij de betaalde canon volledig ten laste van zijn fiscale winst. Wegens onttrekking voor privé van het gebruik van het woongedeelte telde hij daartegenover jaarlijks de economische huurwaarde bij de winst. In 1997 kocht hij het gepachte, waarbij hij de bedrijfsgebouwen en de akkers als ondernemingsvermogen aanmerkte, maar het woonhuis met ondergrond als privévermogen. De Inspecteur corrigeerde de aangifte met het geschatte pachtersvoordeel behaald op de aankoop van het woongedeelte. Volgens hem was het pachtersvoordeel op het woongedeelte behaald op ondernemingsvermogen, nl. op het pachtrecht, dat in zijn geheel ondernemingsvermogen was omdat luidens art. 1(1)(d) van de Pachtwet geen afzonderlijke zelfstandige pachtovereenkomst kon worden gesloten ter zake van het woonhuis. Subsidiair meende hij dat het pachtrecht fiscaalrechtelijk gesplitst kon worden en dat het woondeel mocht worden gerekend tot het ondernemingsvermogen, en dat de belanghebbende dat ook had gedaan, zodat het voordeel door verkrijging van het woonhuis tegen de waarde in verpachte staat was verkregen uit onderneming. Het Hof Amsterdam oordeelde als volgt:

“5.2 (…). In een geval als het onderhavige, waarin een landbouwer zijn onderneming uitoefent op een bij één overeenkomst gepachte boerderij, behoort het pachtrecht, ook het gedeelte daarvan dat betrekking heeft op dat gedeelte van de opstallen met ondergrond dat wordt gebruikt voor bewoning, tot het ondernemingsvermogen van de belastingplichtige.

5.3

Naar het oordeel van het Hof houdt het arrest HR 18 juni 1997, nr. 32 268,
BNB 1997/306 , niet in dat het pachtrecht in gevallen als het onderhavige tot het privé-vermogen hoort voor zover het betrekking heeft op het woongedeelte van een boerderij. Het arrest houdt slechts in dat uitgaven die voor privé-doeleinden zijn gedaan niet ten laste van de winst komen. Zulks is ook het geval als het daarbij gaat om uitgaven die worden gedaan voor het privé-gebruik van een tot het ondernemingsvermogen behorend bedrijfsmiddel.

5.4

Belanghebbende heeft het woongedeelte van de boerderij na aankoop gerekend tot zijn privé-vermogen. Hij had hiertoe de vrijheid. De omstandigheid dat voordien het op het woongedeelte betrekking hebbende gedeelte van het pachtrecht tot zijn ondernemingsvermogen behoorde houdt niet in dat hem die vrijheid niet toekomt.

5.5

Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat de inspecteur in het onderhavige jaar terecht een pachtersvoordeel tot belanghebbendes winst uit onderneming heeft gerekend. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat de aanslag tot een juist bedrag is opgelegd.”

U casseerde echter op belanghebbendes cassatieberoep:

“3.3 Middel 1 (…) slaagt. Afhankelijk van het gebruik dat wordt gemaakt van de onroerende zaken waarop het pachtrecht betrekking heeft, zullen de rechten en verplichtingen uit hoofde van de pacht verplicht tot het privé- of tot het ondernemingsvermogen behoren, dan wel zal belanghebbende ter zake een keuzerecht kunnen hebben. Niet uit te sluiten valt derhalve dat het onderhavige pachtrecht voor het gedeelte dat op het woongedeelte met ondergrond betrekking heeft tot het privé-vermogen van de pachter heeft behoord.”

Uit dit arrest volgt in de eerste plaats dat een pachtrecht dat niet geactiveerd is, wel degelijk tot het ondernemingsvermogen kan behoren, alsmede dat het, indien in gesplitst gebruik, fiscaalrechtelijk kan worden gesplitst in een ondernemingsdeel en een privédeel en dat dat privédeel keuzevermogen en dus ook ondernemingsvermogen kan zijn.

8.2

Aardema annoteerde in
BNB 2005/240:

“In het arrest is niet sprake van de eigendom van een boerderij, maar van een pachtrecht. Dit zou de gedachte kunnen oproepen, dat hierin niet geknipt zou kunnen worden tussen privé- en ondernemingsvermogen, aangezien dit recht civielrechtelijk zich als een eenheid manifesteert. Dit laatste aspect lijkt mij niet relevant voor de kwestie. De civielrechtelijke verschijningsvorm hoeft niet dwingend te zijn voor de fiscale behandeling. Ook de eigendom van een gemengd woon- en praktijkpand voor een vrije beroepsbeoefenaar dient zich civielrechtelijk als een eenheid aan, terwijl de fiscale jurisprudentie er geen probleem mee heeft een dergelijk pand te verdelen in een privé- en ondernemingsgedeelte. Ook de Hoge Raad ziet in het geval van dit arrest kennelijk geen probleem, nu immers impliciet een opdeling van het pachtrecht mogelijk wordt geacht.

De Hoge Raad komt hier tot een verwijzing. (…). Een tweetal mogelijkheden wordt daarbij onderkend. Enerzijds kan het woondeel van het pachtrecht behoren tot het verplichte privé-vermogen, voor welk geval het verworven woongedeelte niet overgaat naar het privé-vermogen en er dus ook geen boekwinst valt te constateren. Voorts kan het woongedeelte van het pachtrecht tot het keuzevermogen van belanghebbende behoren, voor welk geval het eveneens mogelijk is, dat dit woongedeelte van het pachtrecht - kennelijk na een dienovereenkomstige keuze van belanghebbende - tot zijn privé-vermogen heeft behoord. Ook dan is er ter zake van het woongedeelte geen overgang naar het privé-vermogen onder het nemen van een boekwinst. Voor het laatste geval komt in het arrest van de Hoge Raad niet helemaal uit de verf of onderzocht moet worden of belanghebbende in het verleden op enige wijze voor wat betreft het woongedeelte van het pachtrecht heeft gekozen voor privé-vermogen, dan wel of dat hij dit op dit moment alsnog kan doen. (…).

Met name het laatste aspect brengt mij op de volgende nog denkbare redenering. De vermogensetikettering is - zoals het woord al doet vermoeden - een kwestie van het etiketteren van vermogensbestanddelen. Nu kan een pachtrecht voor een agrariër een bedrijfsmiddel - dus een vermogensbestanddeel - zijn, indien hij in dit pachtrecht heeft geïnvesteerd en het pachtrecht daardoor voor hem een zogenoemd economisch goed is geworden. Eerst dan is sprake van een vermogensbestanddeel waarvoor gekozen zal moeten worden tussen privé- of ondernemingsvermogen. Kennelijk heeft de belanghebbende van het arrest een zodanige investering niet gedaan, zodat hij weliswaar een pachtrecht heeft, maar dit voor hem niet een te etiketteren vermogensbestanddeel oplevert. Maar dan viel er vooralsnog voor onze belanghebbende ook nog niets te kiezen en kan hij bij het verwerven van de boerderij op grond van het pachtrecht alsnog tot een etikettering van de gebouwen komen. Ik zou voor een geval als het onderhavige deze redenering zelfs als de meest aangewezene willen bepleiten. Toch denk ik, dat dit niet de redenering van de Hoge Raad is, die in zijn arrest de vraagstelling immers formuleert of het onderhavige pachtrecht wellicht tot het privé-vermogen van de pachter heeft behoord.”

Zoals uit onderdeel 6 hierboven moge blijken, acht ik onjuist Aardema’s kennelijke opvatting dat een pachtrecht pas een vermogensbestanddeel zou zijn als het een bedrijfsmiddel is doordat er zodanig in geïnvesteerd is dat het geactiveerd kan worden.

8.3

Het verwijzingshof ’s-Gravenhage ^[41] oordeelde uiteindelijk dat het om keuzevermogen ging en dat de belanghebbende reeds ver voor de aankoop onherroepelijk zijn keuze had gemaakt voor ondernemingsvermogen door jaarlijks een hoger bedrag ten laste van de winst te brengen dan het verschil tussen de aan het woongedeelte toe te rekenen canon en de bijtelling wegens privé-onttrekking.

8.4

Dat een woning zoals de door de belanghebbende gehuurde zich evenmin laat splitsen als een pachtcontract (het door de belanghebbende voor zijn onderneming gebruikte deel van de woning is immers niet zelfstandig), verhindert dus niet dat het huurrecht gesplitst wordt. De algemene vraag óf een deels voor ondernemingsuitoefening gebruikt huurrecht fiscaalrechtelijk gesplitst kan worden in een deel privévermogen en een deel ondernemingsvermogen lijkt mij een rechtsvraag, die u zou kunnen overwegen te beantwoorden. Mij is over deze vraag alleen de boven (6.10) besproken uitspraak van de Rechtbank Arnhem bekend, die het huurrecht van de wetenschappelijke tekstschrijfster niet splitsbaar achtte. ^[42] Ik zou menen dat als een pachtrecht in gesplitst gebruik fiscaalrechtelijk gesplitst kan worden, ook een gesplitst gebruikt huurrecht fiscaalrechtelijk gesplitst kan worden.

9. Vertrouwensbeginsel en gelijkwaardigheid van procespartijen

Belanghebbendes beroep op vertrouwen gewekt door de
tool op de website van de belastingdienst behoeft dan geen behandeling, maar als u daar wel aan toekomt, dan meen ik dat dat beroep faalt, evenals zijn beroep op het beginsel “dat partijen als gelijke personen voor UW rechterstoel staan.” Algemene voorlichting kan volgens vaste rechtspraak ^[43] geen rechtens te honoreren vertrouwen in strijd met de wet wekken tenzij de belanghebbende iets heeft gedaan of nagelaten op basis van die informatie dat hem in een nadeliger positie brengt dan zonder het afgaan op die informatie, waarbij het moeten betalen van de wettelijk verschuldigde belasting niet als dispositieschade telt. De belanghebbende heeft geen dispositieschade gesteld. Hij heeft evenmin gesubstantieerd dat aan het beginsel van gelijkheid van procespartijen of aan de vereiste hoor en wederhoor tekort gedaan zou zijn.

10. Conclusie

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep – voor zoveel nodig van ambtswege ex art. 29e AWR, gezien de cassatiemiddelen – gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander Hof voor onderzoek naar belanghebbendes keuze voor ondernemings- of privévermogen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Voetnoten

1. Rechtbank Den Haag 6 juni 2014, nr. SGR 14/1455, ECLI:RBDHA:2014:7415,

2. Hof Den Haag 17 maart 2015, nr. BK-14/0083, ECLI:NL:GHDHA:2015:661,

3. Vermoedelijk bedoelde de belanghebbende: Hof Amsterdam 1 oktober 2008, nr. 07/00839 en 07/00840, ECLI:NL:GHAMS:2008:BG0963,

4. Hof Amsterdam 1 oktober 2008, nr. 07/00839 en 07/00840, ECLI:NL:GHAMS:2008:BG0963,

5. Rechtbank Arnhem 17 december 2009, nr. AWB 08/2519 en 08/2636, ECLI:NL:RBARN:2009:BL2190,

6. Hof Amsterdam 1 oktober 2008, nr. 07/00839 en 07/00840, ECLI:NL:GHAMS:2008:BG0963,

7. De repliek vermeldt: “De onderhavige procedure is door partijen aangemerkt als een proefprocedure. In het tiendagenstuk van de Inspecteur voor het Hof d.d. 20 januari 2015 (hierna: tiendagenstuk) heeft de I-specteur de door partijen gesloten vaststellingsovereenkomst als bijlage bijgevoegd (brief van 24 december 2014).”

12. Zie over het begrip ‘bedrijfsmiddel’: R. Russo, Bedrijfsmiddel, Fed/Kluwer Deventer 2012, bij wie ik geen uiteenzettingen over de onderhavige kwestie aantrof.

14. Hof Amsterdam 1 oktober 2008, nr. 07/00839 en 07/00840, ECLI:NL:GHAMS:2008:BG0963,

15. Rechtbank Haarlem 3 augustus 2008, nr AWB 08/6254,

16. HR 24 december 2004, nr. 39753, ECLI:NL:HR:2004:AR8181,

17. Hoge Raad 25 november 2011, nr. 09/04978, ECLI:NL:HR:2011:BU5596,

18. P.H.J. Essers, Cursus Belastingrecht, IB.3.2.18.E.d, Het bedrijfsmiddel behoort tot het ondernemingsvermogen, resp. 3.2.18.E.f1 Gebruiksrechten als bedrijfsmiddel (online geraadpleegd; bijgewerkt tot 9 april 2015).

19. Hof Amsterdam 1 oktober 2008, nr. 07/00839 en 07/00840, ECLI:NL:GHAMS:2008:BG0963,

20. Toelichting Staatssecretaris van 10 november 2008 nr. DGB 2008-5424 n.a.v. uitspraak Hof Amsterdam van 1 oktober 2008, nrs. 2007/00839 en 2007/00840, jaar 2004.

21. Toevoeging PJW: zie onderdeel 8.1 van deze conclusie.

22. Rechtbank Arnhem 17 december 2009, nr. AWB 08/2519 en 08/2636, ECLI:NL:RBARN:2009:BL2190,

25. Rechtbank Noord-Nederland 7 mei 2015, nr. AWB 13/3051, ECLI:NL:RBNNE:2015:2401,

26. J.P.F. Fiolet en A.F.L. Fiolet, Werkruimte aan huis,

27. Hof Amsterdam 22 juli 2014, nr. 12/00474, ECLI:NL:GHAMS:2014:2901,

28. Wonen in een beschermde omgeving.

29. Rechtbank Haarlem 12 juni 2012, nr. 10/5566.

30. L.J.A. Pieterse, ‘Vermogensetikettering’,

31. Hoge Raad 7 oktober 1953, nr. 11 383,

32. Hoge Raad 18 juni 1997, nr. 32 268, ECLI:NL:HR:1997:AA2200,

33. Hoge Raad 29 juni 1955, nr. 12 416, ECLI:NL:HR:1955:AY2539,

34. Hoge Raad 9 februari 1955, nr. 12 084, ECLI:NL:HR:1955:AY2693,

35. Hof Arnhem 30 maart 2004, nr. 03/0626, ECL:NL:GHARN:2004:AO8163,

36. Hof Arnhem 26 juli 2011, nr. 11/00025, ECLI:NL:GHARN:2011:BR4570,

37. HR 11 mei 2012, nr. 11/04003, ECLI:NL:HR:2012:BW5371, V-N 2012/43.11.

38. Hoge Raad 30 oktober 1996, nr. 31 450, ECLI:NL:HR:1996:AA1729,

39. Hoge Raad 7 juli 1993, nr. 28 751, ECLI:NL:HR:1993:ZC5401,

40. HR 24 december 2004, nr. 39753, ECLI:NL:HR:2004:AR8181,

41. Hof ’s-Gravenhage 13 september 2005, nr. BK-04/03973, ECLI:NL:GHSGR:2005:AU7457,

42. Zie voor een arrest van uw eerste kamer over de civielrechtelijke splitsbaarheid van een gemengde (woonruimte/bedrijfsruimte) huurovereenkomst: HR 10 augustus 2012, nr 11/04654, ECLI:NL:HR:2012:BW6737, NJ 2014/141 met noot Keirse, RvdW 2012/1042, WR 2012/114, JHV 2012/196 met noot Gardenbroek.

43. Bijvoorbeeld HR 9 maart 1988, nr. 24 199, ECLI:NL:HR:1988:ZC3780,