Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer18/05272
Datum30 september 2019
BelastingkamerB
Onderwerp/tijdvakIB/PVV 1 januari 2014-31 december 2014
Nr. Gerechtshof 18/00149
Nr. Rechtbank 17/3485
CONCLUSIE
R.E.C.M. Niessen
in de zaak van
[X]
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
In geschil is de vraag of de door belanghebbende in 2014 ontvangen salarisnabetalingen die zien op de periode 1 januari 2009 tot en met 19 december 2013, terecht in 2014 belast zijn.
1.Inleiding
1.1
De Inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd over het jaar 2014.
1.2
Het hiertegen gerichte bezwaar is bij uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard.
1.3
Het hiertegen gerichte beroep is door rechtbank Gelderland (de Rechtbank) bij uitspraak van 23 januari 2018 ongegrond verklaard.
1.4
Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof). Het Hof heeft bij uitspraak van 6 november 2018 de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
1.5
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Hierop is niet gerepliceerd.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
De feiten
2.1
De door het Hof vastgestelde feiten luiden als volgt: [1]
2.1
2.1 Belanghebbende is in dienstbetrekking werkzaam bij [A] . In 2002 is hij gestart met de opleiding tot officier aan de Koninklijke Militaire Academie te Breda.
2.2
2.2 Bij besluit van [B] van 6 oktober 2008 is aan belanghebbende eervol ontslag verleend (hierna: het ontslagbesluit). Belanghebbende heeft dit ontslagbesluit vergeefs in bezwaar bestreden (datum uitspraak op bezwaar 8 juni 2009).
2.3
2.3 De bestuursrechter van rechtbank Den Haag heeft naar aanleiding van het beroep van belanghebbende bij uitspraak van 29 oktober 2012 (nr. 09/4891) deze uitspraak op bezwaar echter vernietigd, het ontslagbesluit herroepen en bepaald dat aan belanghebbende rechtsherstel wordt geboden.
2.4
2.4 Naar aanleiding van het tegen deze uitspraak door [B] ingestelde hoger beroep heeft de Centrale Raad van Beroep in zijn uitspraak van 19 december 2013 (nr. 12/6186 MAW) het herroepen van het ontslagbesluit door de rechtbank bevestigd en beslist - kort gezegd - dat door [B] aan belanghebbende rechtsherstel dient te worden geboden.
2.5
2.5 In het kader van het rechtsherstel heeft [A] in februari 2014 aan belanghebbende loonbetalingen gedaan over de periode van 1 januari 2009 tot en met 19 december 2013. Het totale (aangegeven) loon over 2014 (inclusief nabetaling) bedraagt € 196.377. Daarop is door [A] een bedrag van € 62.067 aan loonheffing ingehouden en afgedragen. Bij de berekening van de verschuldigde loonheffing over de nabetaling is [A] uitgegaan van afzonderlijke maandsalarissen.
2.6
2.6 Belanghebbende heeft de in 2.1 vermelde opleiding niet voltooid.
2.7
2.7 De Inspecteur heeft de nabetalingen in het jaar 2014 in de heffing van de IB/PVV betrokken. De over het totale inkomen verschuldigde IB/PVV beloopt, na verrekening van heffingskortingen, een bedrag van € 92.885. Dit heeft ertoe geleid dat belanghebbende over de nabetalingen een bedrag van € 30.818 moet bijbetalen. Een en ander is geformaliseerd in de onderhavige aanslag.
2.8
2.8 Hiertegen heeft belanghebbende vergeefs bezwaar aangetekend en vervolgens, eveneens vergeefs, beroep bij de Rechtbank ingesteld.
2.2
Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven: “In hoger beroep is in geschil of de door de Inspecteur toegepaste heffing van IB/PVV over de nabetalingen juist is.”
Rechtbank Gelderland
2.3
De Rechtbank stelt voorop dat belanghebbende de nabetaling van achterstallig loon over de periode van 1 januari 2009 tot en met 19 december 2013 in 2014 heeft ontvangen. Ingevolge artikel 3.146, eerste lid, Wet IB 2001, is dit bedrag belast in 2014.
2.4
Dat in het onderhavige geval belanghebbende bruto evenveel verdient, maar netto minder overhoudt dan iemand die niet is ontslagen, is niet iets dat kan worden opgelost door de Inspecteur, aldus de Rechtbank.
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
2.5
Belanghebbende heeft voor het Hof de stelling ingenomen dat de salarisnabetalingen rentedragend zijn geworden in de periode van 1 januari 2009 tot en met 19 december 2013. Gelet op de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep heeft belanghebbende recht op rechtsherstel en daarmee dus ook op wettelijke rente over de salarisnabetalingen, aldus belanghebbende.
2.6
Deze stelling van belanghebbende kan naar het oordeel van het Hof niet slagen. Het Hof overweegt hiertoe dat onder ‘rentedragend worden’ in de zin van artikel 3.146, eerste lid, van de Wet IB 2001 niet wordt verstaan het verschuldigd worden van wettelijke rente. Het Hof heeft hierbij verwezen naar het arrest HR BNB 1977/167.
2.7
De salarisnabetalingen zijn naar het oordeel van het Hof ingevolge artikel 3.146, eerste lid, Wet IB 2001, genoten op het moment waarop zij door belanghebbende zijn ontvangen. Dat is in dit geval 2014.
2.8
Het hoger beroep van belanghebbende faalt.
3.Het geding in cassatie
Het beroepschrift in cassatie
3.1
Belanghebbende meent dat de Hoge Raad in zijn arrest HR BNB 1977/167 een onjuiste uitleg geeft aan het begrip ‘rentedragend worden’ in de zin van artikel 3.146, eerste lid, Wet IB 2001.
3.2
De uitwerking van HR BNB 1977/167 is in strijd met hetgeen in de Memorie van Toelichting van Wet inkomstenbelasting 2001 is vermeld. Daar is immers betoogd dat ook onder de Wet IB 2001 een tegemoetkoming zal worden verleend wanneer een progressienadeel ontstaat doordat inkomsten die zien op meer jaren, aan één bepaald jaar worden toegerekend, aldus belanghebbende. Belanghebbende verwijst hierbij in het bijzonder naar pagina 23 van de Memorie van Toelichting bij de Wet IB 2001 [2] .
3.3
Belanghebbende moet nu € 30.818 meer belasting betalen dan wanneer hij niet ten onrechte was ontslagen en maandelijks zijn loon had ontvangen. De progressiviteit in het belastingstelsel is niet bedoeld voor een geval als dat van belanghebbende. Belanghebbende meent dat hij nu zwaarder wordt belast nu hij recht heeft op rechtsherstel. Ook meent belanghebbende dat in dit geval de Belastingdienst profiteert van het onrecht dat hem is aangedaan.
3.4
Belanghebbende wenst dat het begrip rentedragend zo wordt uitgelegd dat het ziet op de jaren waarop het loon diende te worden uitbetaald. Op die manier kan belanghebbende ook volledig het rechtsherstel krijgen dat door de Centrale Raad van Beroep is geboden.
3.5
Ingevolge artikel 3.146, eerste lid, Wet IB 2001, worden onder meer loon, aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen, en negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen – voor zover niet anders is bepaald – geacht te zijn genoten op het tijdstip waarop zij zijn:
a. ontvangen;
b. verrekend;
c. ter beschikking gesteld;
d. rentedragend geworden of
e. vorderbaar en inbaar geworden.
a. ontvangen;
b. verrekend;
c. ter beschikking gesteld;
d. rentedragend geworden of
e. vorderbaar en inbaar geworden.
3.6
Belanghebbende heeft in cassatie aangevoerd dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat moratoire interessen niet gelden als ‘rente’ in de zin van de onderhavige regeling.
3.7
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 29 maart 1944 overwogen dat onder rentedragend niet wordt begrepen een geval waarin de rente pas tegelijk met de vordering komt vast te staan: [3]
O. dienaangaande,
dat, al moge de aanspraak op het tantième 1939, als voortvloeiend uit de beëindiging op 31 december 1938 van de dienstbetrekking, op dien datum zijn ontstaan, het bedrag van die aanspraak eerst met het bekend worden in 1940 van de uitkomsten van ’s werkgevers bedrijf kwam vast te staan, en dus eerst toen van een “vorderbare” tevens inbare inkomst kon worden gesproken;
dat voorts, ook al zou belanghebbende bij de inning van zijn vordering op bijbetaling van rente, gerekend van 31 December 1938 af, aanspraak hebben kunnen maken, daarmede niet is gezegd dat de inkomst in den zin van art. 15, eerste lid, onder 4o. I.B. ’41 met 31 december 1938 rentedragend is geworden; dat toch het besluit hier het oog moet hebben gehad op het geval, dat een liquide vordering onder genot van rente door den tot de vordering gerechtigde blijft uitstaan, en niet kan hebben bedoeld een geval als het onderhavige, waarin de rente, indien verschuldigd, naar haar bedrag eerst tegelijk met de vordering zelve vast komt te staan en dus ook eerst dan vorderbaar, tevens inbaar wordt;
dat een en ander ook bevestiging vindt in het verband tusschen de loon- en de inkomstenbelasting; dat toch het karakter van vóórheffing van de loonbelasting onaannemelijk maakt, dat ten aanzien van een bepaalde inkomst de inkomstenbelasting in een ander jaar verschuldigd zou zijn dan dat waarin van die inkomst loonbelasting moet worden geheven; dat nu in een geval als het onderhavige de heffing van loonbelasting ingevolge art. 7 L.B. eerst in 1940 zou hebben kunnen plaats vinden;
3.8
Een bevestiging voor zijn oordeel dat onder rentedragend niet wordt begrepen een geval waarin de rente pas tegelijk met de vordering komt vast te staan, vond de Hoge Raad – blijkens het geciteerde - in de discrepantie die anders zou ontstaan tussen het moment waarop de werkgever verplicht was loonheffing in te houden en het moment waarop belanghebbende inkomstenbelasting verschuldigd was. Deze discrepantie werd veroorzaakt door het feit dat het moment van rentedragend worden een moment was waarop de inkomsten werden beschouwd te zijn genoten voor de inkomstenbelasting. Maar dit moment was niet genoemd in de bepaling die regelde wanneer de werkgever de verschuldigde belasting diende in te houden.
3.1
Ingevolge artikel 15, lid 1, onderdeel 4, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 [5] werden inkomsten beschouwd te zijn genoten zodra ze rentedragend geworden waren.
3.11
Indien de Hoge Raad moratoire interessen hier wel als rente had aanvaard, dan zou de werkgever ingevolge artikel 7 Besluit Pro op de Loonbelasting 1940 de verschuldigde loonheffing in 1940 moeten inhouden, terwijl de belastingplichtige al in 1938 inkomstenbelasting verschuldigd was. Dit achtte de Hoge Raad onwenselijk.
3.12
Ook de kosten van verwerving werden ingevolge artikel 15, lid 2, onderdeel 3 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 als uitgegeven beschouwd zodra zij rentedragend waren geworden.
3.13
In paragraaf 22 van de Toelichting en leidraad bij het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 [6] is voor zover hier relevant het volgende vermeld:
Het tweede lid van art. 15 vormt Pro ten deele een spiegelbeeld van het eerste lid. Intusschen wordt in het tweede lid de vraag, of de kosten van verwerving zijn uitgegeven, niet beschouwd van het standpunt van dengene, wien deze kosten toekomen, doch van het standpunt van den belastingplichtige. Vandaar dat de vraag van het “vorderbaar en tevens inbaar zijn” voor de toepassing van het tweede lid geen belang heeft.
Indien de belastingplichtige b.v. zijn huis laat opschilderen, komt het er voor de toepassing van het tweede lid niet op aan, of de belastingplichtige terstond na de voltooiing van het schilderwerk tot betalen bereid en in staat is. De onderhoudskosten worden geacht te zijn uitgegeven op het vroegst van de volgende tijdstippen:
1°. (…)
2°. (…)
3°. het tijdstip, waarop de schuld rentedragend is (b.v. in verband met een dagvaarding door den schilder, waarbij betaling wordt geëischt).
3.14
Van Dijck en Van Vijfeijken hebben opgemerkt dat ondanks dat paragraaf 22 van de Leidraad verwarring wekt met betrekking tot de vraag of moratoire interessen als ‘rente’ gelden, de Hoge Raad hierover duidelijkheid heeft geschapen in zijn hiervoor besproken arrest van 29 maart 1944. [7]
3.15
In het arrest van 1 juni 1977 [8] heeft de Hoge Raad herhaald dat ‘het verschuldigd worden van moratoire interessen niet kan worden begrepen onder ,,rentedragend'' worden in de zin van art. 33, lid 1, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964’. [9] In dat artikel was bepaald dat ‘inkomsten worden beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop zij ontvangen of verrekend zijn, ter beschikking van de belastingplichtige zijn gesteld of rentedragend zijn geworden’. Dus ook onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gold dat moratoire interessen hier niet als ‘rente’ konden worden aangemerkt.
3.16
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 1 februari 2002 eveneens ten aanzien van de rentedragendheid van de kosten geoordeeld dat moratoire interessen hier niet toe behoren. In dat geval ging het om een belastingplichtige aan wie in 1993 voor het jaar 1991 een aanslag IB/PVV was opgelegd en tevens heffingsrente in rekening was gebracht. Daar de belastingplichtige tegen de aanslag een rechtsmiddel had aangewend, werd hem uitstel van betaling verleend. Nu de belastingplichtige de in de wet gestelde betalingstermijn had overschreden werd invorderingsrente in rekening gebracht, ook over de in rekening gebrachte heffingsrente. De vraag was of dit meebracht dat de bij de aanslag in rekening gebrachte heffingsrente rentedragend was geworden, als bedoeld in artikel 38, lid 1, Wet op de inkomstenbelasting 1964. De Hoge Raad oordeelde als volgt:
3.3.
3.3. Bij de beoordeling van de klachten moet het volgende worden vooropgesteld. Met het 'rentedragend zijn geworden' van inkomsten heeft artikel 33, lid 1, van de Wet het oog op het geval dat een liquide vordering onder genot van rente door de tot die vordering gerechtigde blijft uitstaan (vgl. HR 29 maart 1944, B. 7821, en HR 1 juni 1977, nr. 18209, BNB 1977/167). Hetzelfde geldt voor het 'rentedragend zijn geworden' van kosten in de zin van artikel 38, lid 1, van de Wet. Zolang een vordering niet vaststaat, staat het verschuldigd zijn of zullen worden van rente over die vordering evenmin vast en kan reeds om die reden niet van het rentedragend zijn van die vordering worden gesproken (vgl. HR 29 maart 1944, B. 7821).
3.4.
3.4. In het onderhavige geval stond, doordat belanghebbende tijdig een rechtsmiddel tegen de aanslag had aangewend, de heffingsrente ten tijde van het verlenen van uitstel van betaling nog niet vast. Het Hof heeft derhalve terecht geoordeeld dat de aan belanghebbende bij de aanslag in rekening gebrachte heffingsrente niet rentedragend is geworden in de zin van artikel 38, lid 1, van de Wet, wat er zij van de door het Hof gebezigde gronden. De klachten kunnen mitsdien niet tot cassatie leiden. [10]
3.17
Bij Wet van 13 december 1996 tot wijziging van enige belastingwetten (herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting) is met ingang van 1 januari 1997 artikel 13a van de Wet op de loonbelasting 1964 in werking getreden. [11] Hierin is bepaald dat loon wordt beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel vorderbaar en tevens inbaar wordt.
3.18
Met de invoering van deze regeling is er niet langer sprake van een discrepantie tussen de Wet IB 2001 en Wet LB 1964. Deze discrepantie was van belang bij het oordeel van de Hoge Raad van 29 maart 1944.
3.19
De omstandigheid dat deze discrepantie niet langer bestaat, vormt een argument om de uitsluiting van moratoire interessen te beëindigen. Daartegen pleit dat met de invoering van de Wet IB 2001 geen inhoudelijke wijziging is beoogd met betrekking tot de onderhavige regeling. [12]
3.2
Verder bestaat tussen overeengekomen en wettelijke rente een verschil dat in de systematiek van de inkomstenbelasting van belang is. Wanneer een debiteur met zijn schuldeiser overeenkomt dat hij zijn schuld – die voor de crediteur inkomen vormt – geheel of gedeeltelijk later zal voldoen en daarover rente zal betalen, betekent dit dat de schuld het karakter van een leenschuld krijgt. Voor de toepassing van de inkomstenbelasting zou dan kunnen worden gezegd dat de crediteur de inkomst heeft genoten doordat hij een lening heeft verkregen (novatie). Wanneer evenwel moratoire interessen worden verkregen, is van een soort schuldvernieuwing geen sprake en wordt eenvoudigweg de oorspronkelijke schuld later voldaan. Er is dan vanuit het systeem van de inkomstenbelasting bezien minder aanleiding om de betreffende inkomst als genoten te beschouwen op een eerder moment dan dat waarop de uitbetaling plaatsvindt.
3.21
Verder kan belanghebbendes visie (onder rentedragend worden dient tevens het verschuldigd worden van moratoire interessen te worden verstaan) tot gevolg hebben dat over (een deel van) de inkomsten niet kan worden nagevorderd. Stel, dat iemand na het voeren van een civielrechtelijke procedure acht jaar na het jaar waarin hij is ontslagen, alsnog een ontslagvergoeding ontvangt over de afgelopen acht jaar plus een vergoeding van de wettelijke rente vanaf de ontslagdatum. In de visie van belanghebbende zou over de ontvangen ontslagvergoeding niet in het jaar van ontvangst inkomstenbelasting verschuldigd zijn, maar in het jaar waaraan dat deel van de vergoeding kan worden toegerekend. In dit geval zou dat echter betekenen dat over een aantal jaren geen inkomstenbelasting meer kan worden nagevorderd, nu de navorderingstermijn (vijf jaar) dan al verstreken is. Aannemelijk is dat dit gevolg niet in overeenstemming is met de bedoeling van de wetgever.
3.22
Dit geldt eens te meer nu er in dat geval weer een discrepantie tussen de Wet IB en de Wet LB ontstaat. De ex-werkgever kan de loonheffingen pas inhouden op het moment waarop hij de ontslagvergoeding plus wettelijke rente aan belanghebbende betaalt. Eerder is niet mogelijk, want toen stond nog niet vast dat de ex-werkgever dit zou moeten betalen. Zoals de Hoge Raad overwoog in het arrest van 29 maart 1944 [13] , is het niet wenselijk dat de tijdstippen van het verschuldigd zijn van inkomstenbelasting en loonbelasting uiteen lopen.
3.23
Anders dan belanghebbende meent, valt uit hetgeen is vermeld op pagina 23 van de Memorie van Toelichting bij de Wet IB 2001 niet op te maken dat ook bij de invoering van die wet is nagestreefd een tegemoetkoming te verlenen ingeval een progressienadeel is ontstaan doordat inkomsten die kunnen worden toegerekend aan meer jaren in één jaar worden betaald. Op genoemde pagina is vermeld dat de Wet IB 1964 bijzondere tarieven kende die tot doel hadden in bepaalde situaties een tegemoetkoming te bieden wanneer zich een progressienadeel voordoet doordat inkomsten die betrekking hebben op meer jaren, in één jaar worden uitbetaald. [14] Deze bijzondere tarieven zijn echter vervallen bij de invoering van de Wet IB 2001. In de Memorie van Toelichting wordt vermeld dat er nu de tarieven over de gehele linie worden verlaagd, geen behoefte meer bestaat aan bijzondere tarieven. Verder houdt de afschaffing van deze bijzondere tarieven ook een vereenvoudiging in.
3.24
Wel kan belanghebbende, zoals het Hof ook heeft vermeld in zijn uitspraak, ingevolge artikel 3.154 Wet IB 2001, nadat de aanslagen over de jaren die in het middelingstijdvak worden betrokken onherroepelijk vaststaan, een verzoek doen tot middeling om het ontstane progressiviteitsnadeel eventueel te matigen. [15]
3.25
Daarbij dient nog te worden opgemerkt dat de Centrale Raad van Beroep weliswaar rechtsherstel heeft geboden, maar dit gebod is alleen gericht tot de werkgever.
3.26
Dat de salarisnabetalingen in één keer in 2014 hebben plaatsvonden, werkt fiscaal gezien nadeliger voor belanghebbende uit dan wanneer hij niet ten onrechte was ontslagen.
3.27
Dat belanghebbende dit betreurt, is begrijpelijk. De rechter moet echter beslissen op basis van de geldende wetgeving en is niet bevoegd om deze op billijkheid te toetsen. [16]
4.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal