Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer19/04782
Datum9 juni 2020
KamerIII
Onderwerp/tijdvakIB/PVV 2014
Nr. Gerechtshof 18/00564
Nr. Rechtbank 17/1242
CONCLUSIE
R.E.C.M. Niessen
in de zaak van
[X]
Tegen
de Staatssecretaris van Financiën
In geschil is de vraag of betaalde rente in verband met een eigenwoningschuld in aftrek kan worden gebracht voor zover deze rente ziet op een periode waarin na overlijden geen sprake meer is van een eigen woning.
1.Procesverloop
1.1
Aan [A] , gewoond hebbende te Den Bosch (hierna: erflaatster), is over het jaar 2014 een aanslag IB/PVV [1] opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning, tevens verzamelinkomen, van € 2.427.
1.2
Na daartegen gemaakt bezwaar is de aanslag bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
1.3
De erfgenamen van erflaatster (hierna: belanghebbenden) hebben tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de Rechtbank [2] . Ter zake daarvan heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbenden een griffierecht geheven van € 46.
1.4
De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, het verzamelinkomen vastgesteld op een negatief bedrag van € 6.227, het verlies uit werk en woning vastgesteld op € 6.227, de aanslag gehandhaafd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbenden ten bedrage van € 1.500 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbenden betaalde griffierecht van € 46 aan hen vergoedt. [3]
1.5
De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof [4] tegen de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbenden hebben een verweerschrift ingediend.
1.6
Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het beroep ongegrond verklaard. [5]
1.7
Belanghebbenden hebben tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris [6] heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbenden hebben een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek.
2.De feiten en het geschil
De feiten
2.1
Door het Hof wordt uitgegaan van de volgende, door de Rechtbank vastgestelde, feiten:
“2.1. Aan erflaatster is op 9 maart 2012 een woning geleverd waarop een recht van eerste hypotheek en eerste pand is verleend ten behoeve van [B] (hierna: [B] ) in verband met een door hem verstrekte geldlening. De bijbehorende hypotheekakte van diezelfde datum vermeldt met betrekking tot de geldlening het volgende over de rente:
"Vanaf heden is over de hoofdsom respectievelijk het restant daarvan een rente verschuldigd van vijf procent (5%) per jaar, te voldoen in maandelijkse termijnen bij achterafbetaling (...)”.”
"Vanaf heden is over de hoofdsom respectievelijk het restant daarvan een rente verschuldigd van vijf procent (5%) per jaar, te voldoen in maandelijkse termijnen bij achterafbetaling (...)”.”
2.2.
Erflaatster is overleden op 4 januari 2014.
2.3.
In de aangifte IB/PVV 2014 (hierna: de aangifte) is in de rubriek ‘Eigen woning’ als aftrekbare rente onder meer een bedrag van € 8.750 ter zake van de geldlening van [B] (zie 2.1) aangegeven. Het aangegeven verlies uit werk en woning bedraagt € 6.227.
2.4.
Bij brief van 18 augustus 2016 heeft de inspecteur vragen gesteld met betrekking tot het in de aangifte vermelde bedrag aan aftrekbare rente van € 8.750. De gemachtigde van belanghebbenden heeft daarop gereageerd bij brief van 29 augustus 2016. In de bijlagen bij laatstgenoemde brief zijn onder meer een kopie van de in 2.1 genoemde hypotheekakte en een print van een overzicht van de bankrekening van erflaatster bij de ABN AMRO opgenomen. Op het overzicht van de bankrekening staat aan de linkerzijde “4 jan ‘ 14” vermeld. Daarnaast staat onder meer een overboeking van € 8.750,04 aan [B] vermeld, met als omschrijving “RENTE hypotheek voor 2014”. Onder deze post staat vermeld: “Rentedatum 4 jan 2014”.
2.5.
Bij brief van 18 oktober 2016 heeft de inspecteur zijn voornemen tot correctie van de aangifte aangekondigd. Hij heeft daarin verklaard dat het bedrag van € 8.750 vooruitbetaalde rente betreft en dat deze vooruitbetaalde rente niet aftrekbaar is als eigenwoningrente. De aangegeven aftrekbare eigenwoningrente dient daarom naar zijn mening te worden gecorrigeerd met een bedrag van € 8.654 (361/365 dagen x € 8.750), waardoor het belastbare inkomen uit werk en woning op (positief) € 2.427 zal worden vastgesteld.
2.6.
Bij het opleggen van de aanslag is uitgegaan van het in 2.5 berekende belastbare inkomen uit werk en woning. Het bedrag aan IB/PVV, na toepassing van de heffingskortingen, is vastgesteld op nihil. Het aanslagbiljet vermeldt een bedrag aan voorheffing van € 1.011. In verband met eerder verleende voorlopige teruggave(n) en voorlopige aanslag(en) komt het te betalen bedrag op nihil uit.
2.7.
In de bezwaarfase heeft de gemachtigde van belanghebbenden bij brief van 23 januari 2017 een e- mail van [B] van 20 januari 2017 overgelegd. [B] verklaart desgevraagd in die e-mail aan de gemachtigde het volgende:
"[erflaatster] heeft mij gevraagd of ik het goed vond dat ze een jaar vooruit betaalde. Logies [naar de rechtbank begrijpt, is bedoeld: Logisch] dat ik daar geen bezwaar tegen had.”
Rechtbank Zeeland-West-Brabant
2.2
Naar het oordeel van de Rechtbank is het gelijk aan belanghebbenden. Het bedrag van € 8.750 ter zake van de geldlening van [B] is aftrekbaar bij de erflaatster als eigenwoningrente, aldus de Rechtbank.
2.3
Onder meer heeft de Rechtbank het volgende overwogen. [7] Uit de systematiek van artikel 3.120 van de Wet IB 2001 [8] volgt het uitgangspunt dat vooruitbetaalde rente van een eigenwoningschuld in beginsel aftrekbaar is in het jaar van betaling. Dit wordt tevens ondersteund door de tekst van het derde lid en de totstandkomingsgeschiedenis van de voorganger van lid 3 en 4 van artikel 3.120 [9] .
2.4
Volgens de Rechtbank is noch in artikel 3.120 van de Wet IB 2001 noch in andere artikelen met betrekking tot de eigenwoningrente een bepaling opgenomen waaruit expliciet volgt dat de kwalificatie als aftrekbare vooruitbetaalde eigenwoningrente alsnog gedeeltelijk komt te vervallen bij overlijden, in het geval de schuld na overlijden niet meer als eigenwoningschuld kwalificeert. Dat de wetgever dit wel beoogd zou hebben, ligt gelet op het derde lid en vierde lid van artikel 3.120 van de Wet IB 2001 niet voor de hand. Er zijn onvoldoende aanknopingspunten voor de door de Inspecteur bepleite economische benadering.
2.5
Tot slot heeft de Rechtbank opgemerkt dat uit de parlementaire geschiedenis bij de invoering van de verwante regeling van artikel 38, vijfde lid, Wet IB 1964, volgt dat bij de invoering van die regeling de wetgever geen aanleiding zag om te verhinderen dat belastingplichtigen in het zicht van overlijden zouden kunnen proberen een belastingvoordeel te behalen.
2.6
De Rechtbank heeft aannemelijk geacht dat de erflaatster en [B] vooruitbetaling van rente voor het jaar 2014 zijn overeengekomen. Van een onverschuldigde betaling of depotstorting is geen sprake. [10]
Gerechtshof ’s-Hertogenbosch
2.7
Naar het oordeel van het Hof is de rente die betrekking heeft op de periode na overlijden, niet aftrekbaar, nu in die periode geen sprake is van een eigen woning in de zin van de wettelijke regeling. [11] Het gelijk is aan de Inspecteur, aldus het Hof.
2.8
Het Hof heeft vooropgesteld dat het moment van betaling van rente niet beslissend is voor de kwalificatie van die rente. Rente die betrekking heeft op schulden die vanaf een bepaald moment geen eigenwoningschuld meer zijn, kan niet als eigenwoningrente in aftrek worden gebracht. [12]
2.9
Het Hof heeft overwogen dat de bepalingen van artikel 3.120 lid 3 en/of 4 Wet IB 2001 in het onderhavige geval toepassing missen. De betaalde rente heeft namelijk uitsluitend betrekking op het jaar waarin die rente is betaald, en er wordt niet voldaan aan de toepassingsvoorwaarden van het derde lid. Omdat het derde lid niet van toepassing is, wordt aan toepassing van het vierde lid niet toegekomen. Het Hof beantwoordt de vraag of in die artikelleden desalniettemin aanleiding moet worden gezien voor een afwijking of andere uitleg van de wettelijke systematiek, in beginsel ontkennend. [13]
2.1
Het Hof heeft overwogen dat artikel 3.120, lid 3 en lid 4, van de Wet IB 2001 temporiseringsregels zijn waaraan pas wordt toegekomen nadat is bepaald of mag worden verondersteld dat rente (en/of kosten) aftrekbaar zijn. De slotzin van het vierde lid van artikel 3.120 van de Wet IB 2001 kan volgens het Hof niet zo worden uitgelegd dat de wetgever daarmee in overlijdensgevallen het recht op renteaftrek heeft aanvaard, ongeacht de vraag of na het overlijdensmoment nog aan de wettelijke voorwaarden voor dat recht is voldaan. [14]
3.Het geding in cassatie
3.1
Het geschil in cassatie betreft de vraag of betaalde rente in verband met een eigenwoningschuld in aftrek kan worden gebracht voor zover de rente ziet op een periode waarin na overlijden geen sprake meer is van een eigen woning.
3.2
Primair betogen belanghebbenden dat, nu op het moment van de vooruitbetaling van rente sprake was van een eigenwoningschuld, de rente aftrekbaar is op grond van artikel 3.120, lid 1, Wet IB 2001. Belanghebbenden betogen dat uit artikel 3.147 Wet IB 2001 volgt dat het tijdstip van aftrekbaarheid het moment van betaling is.
3.3
Subsidiair betogen belanghebbenden dat, indien de Hoge Raad oordeelt dat er sprake is van vooruitbetaalde rente, deze aftrekbaar is op grond van artikel 3.147 jo. artikel 3.120, lid 3, onderdeel a, jo. artikel 3.120, lid 4, laatste volzin Wet IB 2001.
3.4
In hoger beroep en in cassatie is het in de beroepsfase ingenomen standpunt van de Inspecteur dat de vooruitbetaalde rente als onverschuldigde betaling c.q. depotstorting moet worden aangemerkt, niet meer in geschil.
3.5
Hierna zet ik het wettelijk kader van de eigenwoningregeling uiteen, waarna ik de middelen aangedragen door belanghebbenden behandel. Voor de duidelijkheid maar ten overvloede ga ik verder nog kort in op een kwestie die in cassatie niet meer in geschil is.
Wettelijk kader van de regeling
3.6
Artikel 3.120, lid 1, sub a, Wet IB 2001 regelt dat renten van schulden die behoren tot de eigenwoningschuld, aftrekbaar zijn. Dat betekent dat de rente verschuldigd moet zijn ingevolge de overeenkomst waarbij ter financiering van de eigen woning van de belanghebbende een lening is aangegaan die tevens voldoet aan de overige in dat artikel genoemde voorwaarden.
3.7
Artikel 3.147 Wet IB 2001 regelt het tijdstip van aftrek. Artikel 3.147 Wet IB 2001 sluit aan bij de systematiek van het kasstelsel. Rente komt ingevolge de wettekst onder andere voor aftrek in aanmerking op het tijdstip waarop zij is betaald.
3.8
Ook vooruitbetaalde rente komt in beginsel voor aftrek in aanmerking indien aan de zojuist genoemde bepalingen is voldaan. Ook kan dit
implicietworden gelezen in de aanhef van artikel 3.120, lid 3, Wet IB 2001 en van diens voorganger artikel 38, lid 6, Wet IB 1964. Daarin wordt de aftrekbaarheid van de vooruitbetaalde rente immers als uitgangspunt genomen. Het enkele feit dat is vooruitbetaald, verhindert de aftrek niet. Het doel van beide artikelleden is juist om die hoofdregel voor een tweetal gevallen terug te nemen.
implicietworden gelezen in de aanhef van artikel 3.120, lid 3, Wet IB 2001 en van diens voorganger artikel 38, lid 6, Wet IB 1964. Daarin wordt de aftrekbaarheid van de vooruitbetaalde rente immers als uitgangspunt genomen. Het enkele feit dat is vooruitbetaald, verhindert de aftrek niet. Het doel van beide artikelleden is juist om die hoofdregel voor een tweetal gevallen terug te nemen.
3.9
De wetsgeschiedenis inzake vooruitbetaling van rente begint met hetgeen sedert 1980 was bepaald in artikel 38, lid 6, Wet IB 2001, en is gecompliceerd. [15] Wat onder ‘vooruitbetalen’ is te verstaan, is echter nergens uitdrukkelijk geformuleerd, terwijl toch bijvoorbeeld kan worden gedacht aan zowel een voldoening voorafgaande aan de periode waarop de rente betrekking heeft, als aan een voldoening vóór het moment waarop de rente volgens contract moet zijn betaald. [16]
3.1
De Hoge Raad besliste het debat naar aanleiding van een geding over artikel 38, lid 6, Wet IB 1964 aldus ‘…dat de wetgever bij het begrip voldoening bij wijze van vooruitbetaling heeft gedacht aan betalingen welke gerekend vanaf het moment van betaling (…) als een vooruitbetaling – in economische zin – zijn te beschouwen.’ [17] Van vooruitbetaalde rente is dus sprake wanneer rente wordt betaald op een tijdstip dat ligt vóór de periode waaraan deze in economische zin [18] dient te worden toegerekend. [19] De introductie van het zesde lid van artikel 38 Wet Pro IB 1964 [20] was dan ook bedoeld om belastingontwijking te verhinderen door middel van constructies waarbij rente in omvangrijke bedragen weliswaar op het contractueel overeengekomen moment werd voldaan, maar materieel gesproken voor soms lange perioden werd vooruitbetaald. [21]
3.11
Dat verschuldigde en kwalificerende rente wordt vooruitbetaald voor de rest van het belastingjaar, staat blijkens de tekst van artikel 3.120, lid 3, Wet IB 2001 aan de aftrek naar gelang van het moment van de betaling niet in de weg. Rente die voor een volgend jaar wordt vooruitbetaald, is echter niet op dat moment aftrekbaar, behalve indien en voor zover deze betrekking heeft op perioden die eindigen uiterlijk zes maanden na afloop van het kalenderjaar van betaling, aldus lid 3, onderdeel a. [22]
Ten overvloede: onverschuldigde betaling c.q. depotstorting?
3.12
De Inspecteur nam aanvankelijk het standpunt in dat de voldoening van de onderhavige rente een onverschuldigde betaling vormde. De Rechtbank wees dit af (zie onderdeel 2.6).
3.13
Volgens vaste rechtspraak wordt (vooruit)betaalde rente alleen voor aftrek in aanmerking genomen wanneer deze dient ter voldoening van een bestaande schuld. Een onverschuldigde betaling ten aanzien van een prestatie die nog niet is verricht, wordt niet in aanmerking genomen. Een dergelijke betaling heeft het karakter van een depotstorting.
3.14
Dit volgt onder andere uit
BNB1959/374 [23] , waarin de behandeling van een vooruitbetaling van onderhoudskosten op basis van een mondelinge overeenkomst centraal stond. In 1955 betaalde belanghebbende de vergoeding aan de tuinman over zowel 1955 en 1956. Belanghebbende wilde het gehele bedrag in 1955 aftrekken. De aftrekpost moest, voor zover deze zag op het onderhoud in 1956, worden geweigerd nu de prestatie (het onderhoud) nog niet was geleverd en geen kosten waren gemaakt welke belanghebbende verschuldigd zou zijn, aldus de Hoge Raad.
BNB1959/374 [23] , waarin de behandeling van een vooruitbetaling van onderhoudskosten op basis van een mondelinge overeenkomst centraal stond. In 1955 betaalde belanghebbende de vergoeding aan de tuinman over zowel 1955 en 1956. Belanghebbende wilde het gehele bedrag in 1955 aftrekken. De aftrekpost moest, voor zover deze zag op het onderhoud in 1956, worden geweigerd nu de prestatie (het onderhoud) nog niet was geleverd en geen kosten waren gemaakt welke belanghebbende verschuldigd zou zijn, aldus de Hoge Raad.
3.15
Een vergelijkbare uitspraak heeft de Hoge Raad gedaan in
BNB1998/416 [24] . Belanghebbende had in die procedure niet aannemelijk gemaakt dat hij de vooruitbetaalde vergoeding voor kinderopvang rechtens verschuldigd was.
BNB1998/416 [24] . Belanghebbende had in die procedure niet aannemelijk gemaakt dat hij de vooruitbetaalde vergoeding voor kinderopvang rechtens verschuldigd was.
3.16
De staatssecretaris heeft een gelijk standpunt ingenomen ten aanzien van vooruitbetaalde hypotheekrente in de schriftelijke beantwoording van vragen in de parlementaire behandeling van de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001. [25] Een onverplichte vooruitbetaling van hypotheekrente moet naar hij betoogde als depotstorting worden aangemerkt en kan nog niet tot aftrek leiden.
3.17
Blijkens het proces‑verbaal van de zitting van het Hof is de vraag of sprake is van een rentebetaling of onverschuldigde betaling c.q. depotstorting, niet meer tussen partijen in geschil.
3.18
In cassatie is daarmee het uitgangspunt dat de betaling van rente op 4 januari 2014 een verschuldigde vooruitbetaalde rentebetaling is: de rente is betaald ter zake van een bestaande lening vóór het moment waarop deze contractueel verschuldigd was.
In hoeverre is de rentebetaling aftrekbaar?
3.19
Tussen partijen is in geschil in hoeverre de rentebetaling van € 8.750 aftrekbaar is. Primair betogen belanghebbenden dat, nu op het moment van de vooruitbetaling van rente sprake was van een eigenwoningschuld, de rente geheel aftrekbaar is op grond van artikel 3.120, lid 1, Wet IB 2001. Belanghebbenden betogen dat uit artikel 3.147 Wet IB 2001 volgt dat het tijdstip van aftrekbaarheid het moment van betaling is.
3.2
Het in aftrek brengen van in enig jaar vooruitbetaalde rente ter zake van de eigen woning is in beginsel beperkt tot de rente die betrekking heeft op dat jaar, de uitzondering van artikel 3.120, derde lid, onderdeel a, Wet IB 2001 daargelaten. Uit het wettelijk kader en de uiteengezette jurisprudentie volgt dat om voor aftrek in aanmerking te komen sprake moet zijn van een verschuldigde betaling (niet in geschil). Daarnaast moet de rentebetaling betrekking hebben op een eigen woningschuld (artikel 3.120, lid 1, Wet IB 2001).
3.21
De wet regelt niet op welk moment moet worden getoetst of sprake is van een betaling van eigenwoningrente. Het ligt voor de hand op basis van de wetssystematiek dat de toetsing gebeurt op het moment waarop de aangifte wordt gedaan, althans uiterlijk voordat de aanslag definitief komt vast te staan. Dit betekent dat ook in het geval rente vooruit is betaald voor een jaar, wat in beginsel aftrek niet in de weg staat, in dat gehele jaar sprake moet zijn van een eigen woning in de zin van de eigenwoningregeling om volledige aftrek te kunnen genieten.
3.22
De reden voor de keuze van dit moment van beoordeling is dat het hier gaat om een kwalificatie die niet ziet op een momentopname maar op een omstandigheid die een duurkarakter heeft. Wanneer een pand op een zeker moment een eigen woning in de zin der wet is, zegt dat niets over de vraag of dat pand die kwaliteit op een volgend moment of gedurende een bepaalde periode in de toekomst nog steeds bezit. Maar vanaf het moment waarop het pand die kwaliteit niet meer bezit, is de aftrek van hypotheekrente niet meer toegestaan.
3.23
Een voorbeeld van een kwaliteit die, nadat zij eenmaal is vastgesteld, wel behouden blijft, is te vinden in de kwalificatie als specifieke zorgkosten in de zin van afd. 6.5 Wet IB 2001. [26]
3.24
In de procedure staat vast dat de rente bij betaling strekte ter voldoening aan de verplichtingen uit een eigenwoningschuld. Niet tussen partijen in geschil is dat de woning na 4 januari 2014 niet meer kwalificeert als een eigen woning.
3.25
Nu niet wordt bestreden dat de woning na 4 januari 2014 niet langer kwalificeert als een eigen woning, kan mijns inziens vanaf die datum geen aftrek worden genoten. Dit heeft tot gevolg dat, in overeenstemming met de uitspraak van het Hof, 361/365e deel van de betaalde rente niet aftrekbaar is. Dat de betaling van rente wel verschuldigd is, doet daar niet aan af.
3.26
Steun voor compartimentering kan worden gevonden in HR
BNB1997/49 [27] . In die procedure heeft de Hoge Raad inzake de aftrek van onderhoudskosten geoordeeld dat aan de vraag naar het tijdstip van aftrek voorafgaat de vraag in hoeverre het gaat om voor aftrek in aanmerking komende kosten. De staatssecretaris heeft een vergelijkbare visie geuit in het Besluit eigenwoningrente ten aanzien van een woning die overgaat van box 1 naar box 3. De aftrekbaarheid van rente moet in een dergelijk geval beoordeeld worden naar de periode waarop de rente betrekking heeft, aldus de staatssecretaris. [28]
BNB1997/49 [27] . In die procedure heeft de Hoge Raad inzake de aftrek van onderhoudskosten geoordeeld dat aan de vraag naar het tijdstip van aftrek voorafgaat de vraag in hoeverre het gaat om voor aftrek in aanmerking komende kosten. De staatssecretaris heeft een vergelijkbare visie geuit in het Besluit eigenwoningrente ten aanzien van een woning die overgaat van box 1 naar box 3. De aftrekbaarheid van rente moet in een dergelijk geval beoordeeld worden naar de periode waarop de rente betrekking heeft, aldus de staatssecretaris. [28]
3.27
Het primaire middel faalt.
3.28
Subsidiair betogen belanghebbenden dat indien de Hoge Raad oordeelt dat er sprake is van vooruitbetaalde rente, deze rente aftrekbaar is op grond van artikel 3.147 jo. artikel 3.120, lid 3, onderdeel a, jo. artikel 3.120, lid 4, laatste volzin Wet IB 2001.
3.29
Dit betoog kan niet slagen nu voornoemde bepalingen toepassing missen. De erflaatster heeft binnen het kalenderjaar rente vooruitbetaald. De beperking van artikel 3.120 lid 3, onderdeel a Wet IB 2001 ziet op rentebetalingen over de kalenderjaargrens heen. Het vierde lid laatste volzin van artikel 3.120 Wet IB 2001 vindt dan eveneens geen toepassing, nu de vooruitbetaalde rente niet in aftrek wordt beperkt op grond van artikel 3.120, lid 3, onderdeel a.
3.3
Het subsidiaire middel faalt eveneens.
4.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbenden ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal