ECLI:NL:PHR:2022:1128

• Datum uitspraak: 29 november 2022
• Publicatiedatum: 29 november 2022
• Zaaknummer: 22/00716
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Uitkomst: Afwijzend
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Hoge Raad bevestigt woonstaatheffing voor loon piloot in internationaal luchtverkeer volgens NL-VK belastingverdrag

De belanghebbende, een in Nederland wonende piloot in dienst van een Britse luchtvaartmaatschappij, werkte in 2015 136 dagen, waarvan 81 dagen op internationale vluchten en 55 dagen binnen het VK (inclusief stand-by en training). Het geschil betrof de vraag welk land het heffingsrecht heeft over het loon dat aan die 55 dagen kan worden toegerekend volgens het belastingverdrag NL-VK 2008.

De Rechtbank en het Gerechtshof stelden dat het loon van de piloot, ook voor de 55 dagen waarop hij niet op internationale vluchten was, aan Nederland toekomt op grond van artikel 14(3) van het verdrag, dat loon van bemanningsleden in internationaal verkeer exclusief aan de woonstaat toewijst. De belanghebbende voerde aan dat de term ‘internationaal verkeer’ in artikel 14(3) een engere betekenis moet krijgen dan in artikel 3(1)(h) van het verdrag, en dat het loon over de 47 gronddagen aan het VK toerekenbaar zou zijn.

De Hoge Raad oordeelt dat de definitie van ‘internationaal verkeer’ in artikel 3(1)(h) ook geldt voor artikel 14(3) en dat de woonstaatheffing in artikel 14(3) het uitgangspunt is. De ruime omschrijving van internationaal verkeer omvat ook werkzaamheden aan de grond zoals training en stand-by, die niet afsplitsbaar zijn van de dienstbetrekking als bemanningslid. De klachten van de belanghebbende over onvoldoende motivering en schending van beginselen van behoorlijk bestuur worden verworpen. Het cassatieberoep wordt ongegrond verklaard.

Uitkomst: Het cassatieberoep wordt ongegrond verklaard en het loon van de piloot wordt volledig aan Nederland toegewezen op grond van het NL-VK belastingverdrag.

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 22/00716

Datum 29 november 2022

Belastingkamer B

Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen 2015

Nr. Gerechtshof 20/00574

Nr. Rechtbank HAA 19/5275

CONCLUSIE

P.J. Wattel

in de zaak van

[X]

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

1. Overzicht

1.1

De belanghebbende woont in Nederland en werkt sinds 20 april 2015 als piloot voor [A] Ltd., die feitelijk geleid wordt in het Verenigd Koninkrijk (VK). In 2015 heeft hij136 dagen voor die werkgever gewerkt, waarvan 81 dagen op internationale vluchten. Van de overige 55 dagen vloog hij 8 dagen binnen het VK, was hij 10 dagen
stand by op zijn standplaats in het VK en volgde hij 37 dagen training in het VK. In geschil is aan welk land het belastingverdrag 2008 tussen Nederland en het VK (het Verdrag) het heffingsrecht toewijst voor het loon dat aan die 55 dagen kan worden toegerekend.

1.2

De belanghebbende stelde bij de Rechtbank dat de ‘context’ bedoeld in het definitie-artikel 3(1)(h) Verdrag eist dat aan de term ‘internationaal verkeer’ in art. 14(3) Verdrag een engere betekenis toekomt dan aan diezelfde term in art. 3(1)(h) Verdrag omdat art. 14(3) (woonstaatheffing voor loon van de bemanning van een schip of vliegtuig in internationaal verkeer) afwijkt van het OESO-Modelbelastingverdrag 2015 (art. 15(3): heffing in de staat van de werkelijke leiding). Art. 14(3) Verdrag sluit dus, anders dan art. 15(3) OESO-Model, niet aan bij de toewijzing in art. 8 Verdrag van de winst van luchtvaartmaatschappijen aan de werkelijke-leidingstaat waarop de term ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(h) Verdrag is gericht. Ook achtte zij de beginselen van behoorlijk bestuur geschonden.

1.3

De
Rechtbank zag niet in dat de context bedoeld in art. 3(1)(h) Verdrag in dit geval zou meebrengen dat aan de term ‘internationaal verkeer’ in art. 14(3) Verdrag een van de tekst van art. 3(1)(h) Verdrag afwijkende uitleg zou moeten worden gegeven. Art. 14(3) Verdrag wijst inkomsten uit werkzaamheden als bemanningslid in internationaal verkeer toe aan de woonstaat (Nederland) en uit de parlementaire toelichting op de goedkeuringswet volgt niet dat de Verdragssluiters zouden hebben beoogd om in gevallen waarin op sommige dagen alleen op het grondgebied van de niet-woonstaat wordt gewerkt, het heffingsrecht over de aan die dagen toerekenbare inkomsten toe te wijzen aan de niet-woonstaat. De Rechtbank achtte de beginselen van behoorlijk bestuur niet geschonden.

1.4

Het Hof heeft zich in hoger beroep aangesloten bij de uitleg van art. 14(3) Verdrag door de Rechtbank en bij haar gronden daarvoor. Het Verdrag kent een ruime omschrijving van ‘internationaal verkeer’, nu het volgens art. 14(3) gaat om “de beloning (…)
ter zake van een dienstbetrekking als lid van de bemanning van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd”. Die omschrijving omvat ook de beloning voor werkzaamheden die in verder verwijderd verband staan tot het rechtstreekse werk aan boord van een vliegtuig op internationale vluchten, zoals de werkzaamheden op de 55 litigieuze dagen.

1.5

De belanghebbende heeft in hoger beroep subsidiair ook gesteld dat in elk geval de beloning ter zake van de 47 gronddagen (10
stand by en 37 dagen training) aan het VK is toegewezen omdat op die dagen geen sprake was van enig ‘verkeer’ of ‘vervoer’ tussen twee of meer plaatsen, laat staan van enig internationaal verkeer en omdat hij op die dagen ook niet op enige werklijst stond met bemanningsleden voor enige vlucht. Het Hof heeft ook dat standpunt verworpen. Mede gegeven de aard van de werkzaamheden aan de grond - training en
stand by – kan de beloning daarvoor volgens het Hof worden toegerekend aan de dienstbetrekking als bemanningslid van een luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd.

1.6

In cassatie stelt de belanghebbende één middel in twee onderdelen voor. Ik begrijp
onderdeel (i) als volgt: de definitie van ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(h) Verdrag geldt niet voor art. 14(3) Verdrag omdat de context bedoeld in art. 3(1)(h) een andere uitleg eist in verband met het feit dat de definitie van internationaal verkeer in art. 3(1)(h) bedoeld is om winst uit luchtvaart exclusief toe te wijzen aan de exploitantstaat (art. 8(1) OESO-Modelverdrag 2005). Uit het OESO-commentaar op het OESO-model 2005 volgt dat de definitie van ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(h) Verdrag is gebaseerd op de principes van art. 8(1) OESO-modelverdrag en dat die definitie daarom ruimer is dan de gewone betekenis van internationaal verkeer, zulks om de exploitantstaat bevoegd te maken niet alleen verkeer tussen staten, maar ook binnenlands verkeer in de exploitantstaat en verkeer van en naar en tussen derde Staten te vatten. De andere Staat is alleen bevoegd ter zake van vervoer binnen diens grenzen. In het OESO-Model 2005 zijn art. 8 (winst uit internationaal verkeer) en art. 15(3) (loon uit dienstbetrekking als bemanning in internationaal verkeer) op elkaar afgestemd door beide ruim toe te wijzen aan de exploitantstaat. Die afstemming bestaat niet tussen art. 8 en art. 14(3) Verdrag omdat art. 14(3) afwijkt van het OESO-Model 2015 door het loon voor bemanning in internationaal verkeer toe te wijzen aan de woonstaat. De principes die ten grondslag liggen aan art. 8 OESO-modelverdrag en aan de ruime definitie van ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(h) (Verdrag en OESO-Model 2005) gelden dus niet voor de interpretatie van art. 14(3) Verdrag, aldus de belanghebbende. Daardoor eist de context een andere betekenis van ‘internationaal verkeer’ dan de te ruime van het immers niet op art. 14(3) Verdrag NL-VK toepasselijke art. 3(1)(h) Verdrag. Daaruit volgt dat geen verdragsbetekenis voorhanden is voor ‘internationaal verkeer’ in art. 14(3) Verdrag, zodat die term volgens art. 3(2) Verdrag moet worden uitgelegd naar nationaal recht, dat echter evenmin een omschrijving van die term inhoudt, zodat volgens art. 31(1) van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht de gewone betekenis van de term ‘internationaal verkeer’ geldt, i.e. verkeer tussen verschillende Staten. Voor de beloning toerekenbaar aan de 55 niet-internationale dagen geldt dan niet art. 14(3), maar art. 14(1) Verdrag, dat het heffingsrecht aan het VK toewijst.

1.7

Onderdeel (i) is mijns inziens ongegrond. Het valt niet in te zien dat de context van de afwijking in art. 14(3) Verdrag (woonstaatheffing) van art. 15(3) OESO-Model 2005 (werkelijke-leidingstaatheffing) zou eisen dat de voor het gehele verdrag geldende betekenis (‘for the purposes of this convention’) van ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(h) Verdrag
niet zou gelden voor de identieke term in art. 14(3) Verdrag. De context van die afwijking is dat het VK geen werkelijke-leidingstaatheffing wilde, maar een woonstaatheffing, net zoals in het voorafgaande verdrag, zij het veel ruimer (in beginsel exclusief) dan in die voorganger, vermoedelijk om toepassing eenvoudiger te maken en omdat daartoe in 2008 al vooruit gelopen kon worden op de daarop gerichte formulering van de woonstaatheffing die uiteindelijk in 2017 ook in het OESO-Model is ingevoerd in afwijking van de winsttoewijzing in art. 8 (winst) OESO-Model. Bij die invoering in 2017 is de definitie van ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(e) OESO-Model nog verder verruimd, zonder dat het Commentaar op welke wijze dan ook suggereert dat die nog ruimere algemene verdragsdefinitie niet zou gelden voor het gewijzigde art. 15(3) OESO-Model 2017, integendeel: het 2017-commentaar vermeldt juist dat de bedoeling was “to provide a clearer and administratively simpler rule concerning the taxation of the remuneration of these crews.” Daarbij past bepaald niet het uitsplitsen en gefragmenteerd toerekenen van het loon van een piloot afhankelijk van de vragen of hij op een bepaalde dag traint of vliegt of
stand by is of nog iets anders doet, en
als hij vliegt, of hij dan binnen een Verdragsstaat of tussen de Verdragsstaten of naar of van of tussen derde staten vliegt.

1.8

De tekst van het Verdrag en de (gezamenlijk opgestelde of deels overeenkomende) toelichtingen daarop, steunen belanghebbendes betoog dan ook niet; integendeel. De bedoeling van de Verdragssluiters was een woonstaatheffing en het kan hen niet ontgaan zijn dat hun van het OESO-Model afwijkende art. 14(3) Verdrag de term ‘internationaal verkeer’ bevat die in art. 3(1)(h) Verdrag wordt gedefinieerd voor alle verdragsbepalingen, dus ook art. 14(3) Verdrag. Het valt niet in te zien dat zij dan niet dezelfde betekenis zouden hebben gewild, mede gegeven doel en voorwerp van een belastingverdrag (voorkoming van dubbele heffing en van dubbele niet-heffing), nu met een exclusieve woonstaatheffing die strekking beter wordt gediend dan door gefragmenteerde en conflictopwekkende werkzaamheden- en dagendifferentiaties. De Verdragssluiters waren zich blijkens het getroffen overgangsrecht in art. 30 Verdrag ook heel wel bewust van de consequenties van hun wijziging van art. 14(3) Verdrag ten opzichte van diens minder praktische voorganger. Zoals het de bedoeling van de Verdragssluiters (en van het OESO-Model) was om de
winst uit luchtvaartexploitatie exclusief toe te wijzen aan de
exploitant staat, zo was het ook hun bedoeling om in afwijking van het OESO-Model 2005 en van hun eerdere verdrag om het
loon uit dienstbetrekking als bemanningslid in internationaal verkeer exclusief toe te wijzen aan de
woon staat van het bemanningslid, in beide gevallen om de onpraktische splitsings- en toerekeningsproblemen te vermijden die belanghebbendes standpunt juist creëert.

1.9

Onderdeel (ii) acht ‘s Hofs oordeel over belanghebbendes subsidiaire standpunt (dat ten minste het loon toerekenbaar is aan zijn 47 Britse gronddagen op basis van lid 1 van art. 14 Verdrag toegewezen aan het VK) ontoereikend gemotiveerd omdat het niet volgt uit het commentaar op het OESO-modelverdrag 2005 of de totstandkomingsgeschiedenis van het Verdrag. Ik meen dat belanghebbendes standpunt evenmin uit die bronnen volgt en anders dan belanghebbendes uitleg, strookt ’s Hofs uitleg wél met de Verdragstekst, zodat deze klacht faalt. Het gaat overigens grotendeels om een rechtsoordeel, dat niet gemotiveerd hoeft te worden.

1.1

Verder omvat onderdeel (ii) twee rechtsklachten. Voor
lid 1 van art. 14 Verdrag geldt volgens de belanghebbende niet dat beloningen die in verder verwijderd verband staan tot de directe uitoefening van de dienstbetrekking aan boord daaraan ook zijn toe te rekenen. Dat kan dan zijns inziens voor
lid 3 van art. 14 Verdrag niet anders zijn. Hij wijst op HR
BNB 2015/191, waarin werkzaamheden die louter ondersteunend of ondergeschikt zijn aan de hoofdtaak en buiten de contractueel overeengekomen arbeidsuren worden verricht niet tot de werkzaamheden werden gerekend waarvoor het loon werd toegekend. De belanghebbende acht zijn werk op de gronddagen niet bijkomend, maar essentieel onderdeel van de dienstbetrekking. Dit betoog steunt mijns inziens zijn standpunt niet. Als zijn werk op de grond (training en
stand by ) essentieel onderdeel is van zijn dienstbetrekking, bestaat te meer reden om zijn volledige beloning als loon uit die dienstbetrekking toegewezen te achten aan de in beginsel exclusief bevoegde woonstaat. Het betoog bestrijdt overigens een niet-bestaand oordeel omdat het Hof de werkzaamheden aan de grond niet als louter ondersteunend en ondergeschikt heeft aangemerkt. Ik acht deze klacht ongegrond.

1.11

De belanghebbende betoogt verder dat het loon voor zijn werk op de 47 Britse gronddagen (10 dagen
stand-by en 37 dagen training) niet aan de woonstaat is toegewezen omdat op die dagen geen sprake was van (i) ‘internationaal verkeer’, noch van (ii) een “luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd”, noch van (iii) een “lid van de bemanning van een luchtvaartuig” omdat hij voor die dagen niet voorkwam op enige lijst met namen van de bemanning op enige vlucht. Ook dit onderdeel bestrijdt in zoverre een niet bestaand oordeel dat het Hof op geen van deze drie punten heeft geoordeeld dat het wél zo zou zijn en ook hier geldt dat ’s Hofs oordeel wél strookt met de Verdragstekst en belanghebbendes lezing daarmee niet strookt. De tekst van art. 14(3) Verdrag eist geenszins dat de meeste, laat staan alle werkzaamheden verricht worden aan boord van een schip of vliegtuig, maar slechts dat een dienstbetrekking bestaat als lid van de bemanning van een schip of vliegtuig dat internationaal wordt geëxploiteerd. Volgens de internationale literatuur moeten met de exclusieve toewijzing van loon als bemanning in internationaal verkeer in art. 15(3) OESO-Model de door de belanghebbende voorgestane loonsplitsingen en gefragmenteerde toewijzing juist voorkomen worden. Volgens die literatuur kan het loon voor werkzaamheden aan de grond zoals ‘stand-by periods and company-sponsored training’ dan ook niet afgesplitst worden van het loon uit de dienstbetrekking in internationaal verkeer als (de beloning voor) het grondwerk niet zowel feitelijk als contractueel duidelijk van het werk aan boord kan worden onderscheiden. De belanghebbende betoogt zelf dat zijn grondwerk essentieel onderdeel is van zijn dienstbetrekking en behoort tot de contractueel overeengekomen arbeidsuren. Ik acht ook deze klacht daarom ongegrond.

1.12

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren.

2. Feiten, geschil en procesverloop

2.1

Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit en staat op een Nederlands woonadres ingeschreven in de Basisregistratie Personen. Hij heeft op 10 februari 2015 een arbeidsovereenkomst gesloten met de luchtvaartmaatschappij [A] Ltd. ( [A] ). Op 20 april 2015 is hij als piloot in loondienst van [A] getreden. Zijn standplaats is [Q] in het Verenigd Koninkrijk (VK).

2.2

De belanghebbende heeft in 2015 136 dagen gewerkt, waarvan 81 dagen op internationale vluchten. Zijn bezigheden op de overige 55 dagen (de litigieuze dagen) waren de volgende:

- 8 dagen binnenlandse vluchten in het VK;

- 10 dagen
stand by op zijn standplaats in het VK en

- 37 dagen training in het VK

2.3

Belanghebbendes loonstroken vermelden niet alleen een salarisbedrag, maar ook bedragen voor diverse “allowances”. Uit die loonstroken blijkt dat hij een maandelijks loon geniet waarop in het VK belasting is ingehouden, zonder dat rekening is gehouden met het belastingverdrag NL-VK.

2.4

In geschil was ook of de door de belanghebbende ontvangen
subsistence allowance en
flying duty allowance tot het loon moeten worden gerekend. Tot de gedingstukken behoren de door [A] opgestelde
Pilots Policies & Procedures (PPP), die onder meer inhouden:

“1.13 CREW ALLOWANCES AND EXPENSES

1.13.1

Introduction

It is important, for tax and other reasons, to understand the difference between allowance payments and expense payments.

• Allowances payments are made to an agreed scale, to reward a crew member for various duties or activities carried out at the behest of the Company. These payments are normally added, in arrears, to the employee’s monthly salary.

• Expense payments are made to reimburse an employee for expenses they have incurred in the course of their duty or on behalf of the Company. These payments are normally made by individual bank transfer.

Thus, for example. Subsistence Allowance (SA) is paid on an hourly rate for certain qualifying duties, whilst a Pilot claims an expense payment to reimburse them for the cost of their periodical flying medical examination.

(...).

1.13.3

Flying Duty Allowance (FDA)

FDA is payable for flying duties which do not involve a stay in Company-provided accommodation, or self-accommodation in lieu. It is also payable for simulator duties at the Pilot’s own base, which do not involve a stay in Company-provided accommodation. (However, note that simulator duties are still treated as non-flying duties for all other purposes, including in the Pilots’ Scheduling Agreement.)

FDA is calculated at an hourly rate, from the notified report time (i.e. scheduled or rescheduled), to the later of scheduled or actual off-duty time and then rounded up to the next hour.

1.13.4

Subsistence Allowance (SA) and Away from Base Allowance (ABA)

SA or ABA (ABA is only payable to [....]), are payable for all duties which involve a stay in Company-provided accommodation (or self-accommodation in lieu) that do not attract FDA.

SA is calculated at an hourly rate, from the notified report time (i.e. scheduled or rescheduled), at the start of a duty rotation, to the later of scheduled or actual final off-duty time at the end of the rotation.

ABA is calculated [...]

Where an employee makes their own way direct from their home to a place other than their operating base, at the start of a rotation, or vice versa at the end of a rotation, the start and end of eligibility for SA will be based on the originally rostered travel time from their base to the other place, as detailed in annex K.

1.13.5

Extra Long-Haul Allowance (ELH)

ELH is a supplement to SA and is payable for layovers in certain destinations where meal and other costs are deemed to be abnormally high. The places where ELH applies are agreed between the Company and the [...] Company Council, and are currently ANU, GCM, MBJ, BGI, SIN, Finland, Norway, Sweden and Denmark.

EHL is calculated at an hourly rate, from the actual “on blocks” time (or ground transport arrival time), in the relevant place to the actual “off blocks” time (or ground transport departure time) upon leaving.

(...).

1.13.9

Self-Accommodation Allowance (SAP)

SAP is payable where a crew member is authorized to arrange their own accommodation when on duty away from base. Authority will normally only be given where the entire hotel booking is cancelled, i.e. it is not normally permissible to use Company-provided accommodation for part of a detachment or rotation and self-accommodation for the remainder.”

2.5

Op de website van de Britse belastingdienst (
Her Majesty’s Revenue and Customs : HMRC) staat een
Employment income manual dat de volgende omschrijvingen geeft: ^[1]

“
Employment income: scale rate expenses payments: accommodation and subsistence payments to employees travelling outside the UK: Airline employees: relationship with Flight Duty Allowances

Most airlines have established arrangements under which they pay Flight Duty Allowances (FDA’s - sometimes known as Sector Allowances) to their flight crews. These allowances are intended to cover expenses which those employees incur whilst travelling - whether in the UK or abroad.”

en

“Overnight subsistence rate

The over 15 hour rate for subsistence will almost always apply where an employee is required to stay away overnight, provided the cost of any meals is not also included in an accommodation payment.”

2.6

De belanghebbende heeft voor 2015 ter zake van de van [A] ontvangen betalingen € 46.319 aangegeven als buitenlands inkomen uit tegenwoordige arbeid. Hij heeft daarbij verzocht om aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van elders belast inkomen ad € 22.545. De Inspecteur heeft het aangegeven inkomen met € 4.903 opwaarts gecorrigeerd naar € 51.222. De correctie betreft vergoedingen betaald door [A] die volgens de Inspecteur belast zijn. De Inspecteur heeft geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend.

2.7

Bij uitspraak op bezwaar is de Inspecteur gedeeltelijk aan belanghebbendes bezwaren tegemoet gekomen. Hij heeft het buitenlandse inkomen verlaagd, maar geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend.

2.8

In geschil is aan welk land het belastingverdrag het heffingsrecht toewijst voor het loon toerekenbaar aan de 55 litigieuze dagen. De belanghebbende heeft in (hoger) beroep betoogd dat de definitie van ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(h) Verdrag niet relevant is voor de uitleg van diezelfde term in art. 14(3) Verdrag. Art. 3(1)(h) Verdrag is volgens hem gebaseerd op art. 8 van het OESO-modelverdrag (2005) en heeft daarom volgens hem een ‘andere context’, die tot een andere uitleg noopt dan volgens art. 3(1)(h) Verdrag. De dagen waarop hij internationale vluchten maakte, moeten zijns inziens onderscheiden worden van de litigieuze 55 dagen, waarop zich volgens hem geen internationaal verkeer in de zin van art. 14(3) Verdrag voordeed, zodat voor die 55 dagen art. 14(1) Verdrag geldt, dat het heffingsrecht over de inkomsten op dagen toewijst aan het VK. Daarvoor bestaat dan in Nederland recht op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting.

2.9

Daarnaast is in geschil of de
subsistence allowance en de
flying duty allowance tot het loon moeten worden gerekend of zijn vrijgesteld in art. 3.84(2) Wet IB 2001.

3. De procedure in feitelijke instanties

De Rechtbank Noord-Holland ^[2]

3.1

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. Art. 14(3) Verdrag wijst het heffingsrecht over loon uit een dienstbetrekking als bemanning van een luchtvaartuig in internationaal verkeer toe aan de woonstaat Nederland. Volgens art. 3(1)(h) Verdrag betekent de uitdrukking ‘internationaal verkeer’, tenzij de context anders vereist, alle vervoer met een luchtvaartuig geëxploiteerd door een onderneming van een Verdragsluitende staat (het VK), behalve als het luchtvaartuig uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen in de andere Verdragsluitende staat (Nederland). Volgens de Verdragstekst is dus alleen dan geen sprake van internationaal verkeer als het luchtvaartuig uitsluitend tussen plaatsen in Nederland wordt geëxploiteerd. Aangezien die situatie zich niet voordoet, is volgens de Verdragstekst die uitzondering op ‘internationaal verkeer’ niet van toepassing en wijst art. 14(3) Verdrag het heffingsrecht over de gehele beloning toe aan Nederland.

3.2

De Rechtbank ziet niet in dat de context in casu zou meebrengen dat de term ‘internationaal verkeer’ in afwijking van de Verdragstekst moet worden uitgelegd. Die tekst biedt daarvoor geen steun en uit de toelichting op het Verdrag volgt evenmin dat de partijen in gevallen zoals dat van de belanghebbende, waarin op sommige dagen wordt gewerkt op uitsluitend het grondgebied van de niet-woonstaat, zouden hebben beoogd om het heffingsrecht over de daarmee behaalde inkomsten in zoverre aan die staat toe te wijzen. De Rechtbank acht het heffingsrecht over al belanghebbendes inkomsten als lid van de bemanning van een luchtvaartuig in internationaal verkeer toegewezen aan het woonland Nederland. Dat de omschrijving van ‘internationaal verkeer’ of (het equivalent van) art. 14(3) Verdrag in andere belastingverdragen mogelijk anders luidt en wél tot de door de belanghebbende gewenste uitkomst zou kunnen leiden, acht de Rechtbank niet relevant.

3.3

Volgens de Rechtbank heeft de belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur de vertrouwens-, zorgvuldigheids- en gelijkheidsbeginselen of het verbod op
détournement de pouvoir zou hebben geschonden.

3.4

De
subsistence allowance en
flying duty allowance behoren volgens de Rechtbank als niet-specifieke vergoedingen tot belanghebbendes fiscale loon.

Het Gerechtshof Amsterdam ^[3]

3.5

In hoger beroep herhaalt de belanghebbende dat het loon toerekenbaar aan zijn bezigheden op de 55 Britse dagen niet kunnen worden aangemerkt als of toegerekend aan het uitoefenen van een dienstbetrekking als lid van de bemanning van een luchtvaartuig in internationaal verkeer. De definitie van ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(h) Verdrag geldt volgens hem niet voor art. 14(3) Verdrag omdat de context een andere uitleg eist in verband met het feit dat de definitie van internationaal verkeer in art. 3(1)(h) Verdrag wél strookt met het OESO-Modelverdrag, maar art. 14(3) Verdrag van dat Model afwijkt door het loon uit een dienstbetrekking in internationaal verkeer niet aan de exploitantstaat toe te wijzen, maar aan de woonstaat, waardoor de ruime omschrijving van ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(h) Verdrag, die wél bedoeld is voor de winsttoerekening aan de exploitantstaat (art. 8 Verdrag), niet bedoeld kan zijn voor de loontoerekening aan de woonstaat; daarvoor moet uitgegaan worden van de gewone betekenis van ‘internationaal verkeer,’ i.e. grensoverschrijdend verkeer.

3.6

Subsidiair stelt de belanghebbende in hoger beroep dat art. 14(1) Verdrag ten minste geldt voor het inkomen toerekenbaar aan de 47 gronddagen in het VK en acht hij rechtskundig onjuist c.q. onvoldoende gemotiveerd ’s Hofs oordeel dat de ruime Verdragsomschrijving van werkzaamheden als bemanningslid in internationaal verkeer ook beloningen kan omvatten die in verder verwijderd verband staan tot rechtstreeks werk aan boord van een schip of luchtvaartuig in internationaal verkeer. Zijn werk op de 47 gronddagen kan volgens hem niet als werk in internationaal verkeer worden aangemerkt, nu (i) op die gronddagen geen sprake was van verkeer of vervoer tussen twee of meer plaatsen en (ii) hij voor die bezigheden niet op een lijst stond met bemanningsleden voor enige vlucht. Als hij alleen boven Brits grondgebied gevlogen zou hebben, is niet vol te houden dat sprake is van internationaal verkeer. De belanghebbende wijst op een uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland, ^[4] die oordeelde dat bij internationaal verkeer landsgrenzen moeten worden overschreden. Het Hof Arnhem-Leeuwarden heeft die uitspraak inmiddels vernietigd en geoordeeld dat ‘exploitatie van schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer’ moet worden uitgelegd in het licht van het OESO-commentaar op art. 15 van het OESO-Model 2008. ^[5] Hij wijst verder op een uitspraak van het Hof Den Haag ^[6] om het belang van OESO-conforme uitleg van art. 3(1)(h) Verdrag te benadrukken.

3.7

De belanghebbende heeft verder ingebracht (i) een brief van HMRC van 23 april 2009 aan een in Nederland wonende piloot in dienst bij [B] waarin zijns inziens kan worden gelezen dat inkomsten toerekenbaar aan gronddagen in het VK daar in de heffing worden betrokken en (ii) een brief van HMRC van 27 augustus 2020 aan een piloot van [A] waaruit volgens hem kan worden opgemaakt dat het VK, anders dan volgt uit de door de Inspecteur ingebrachte correspondentie uit april/mei 2019 met de hoogste Britse belastingautoriteit, het loon ter zake van Britse gronddagen in de heffing betrekt.

3.8

De belanghebbende stelt tenslotte dat in het verleden wél aan bepaalde piloten aftrek tvvdb is verleend voor inkomsten uit werkzaamheden op Brits grondgebied en dat de belastingdienst zijn standpunt plotseling heeft gewijzigd. Door nu aftrek te weigeren, schendt de Inspecteur volgens hem het zorgvuldigheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en het verbod op
détournement de pouvoir .

3.9

Het Hof acht de toepassing door de Rechtbank van art. 14(3) Verdrag op de 55 litigieuze dagen juist, evenals haar gronden daarvoor, en maakt die tot de zijne. Belanghebbendes rechtsopvatting acht hij onjuist. De uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland waarop hij wijst, gaat niet over een vergelijkbaar geval, wat de belanghebbende overigens ook onderkent, en het in die zaak toepasselijke verdrag 2010 tussen Nederland en Zwitserland komt op het hier relevante punt niet overeen met het verdrag NL-VK omdat de toewijzingsbepaling in dat verdrag luidt conform het OESO-model 2008, waardoor de Rechtbank Noord-Nederland te rade kon gaan bij het OESO-commentaar op het modelverdrag 2008. Dat is in belanghebbendes geval niet mogelijk omdat het verdrag NL-VK, anders dan dat OESO-model, voor de toewijzing van loon uit dienstbetrekking in internationaal verkeer niet aansluit bij de plaats van werkelijke leiding van de exploitant, maar bij de woonplaats van de werknemer.

3.1

Het Hof verwerpt ook het subsidiaire standpunt dat de werkzaamheden op de grond niet kunnen worden aangemerkt als internationaal verkeer. Het Verdrag kent een ruime omschrijving van hetgeen aan de dienstbetrekking in internationaal verkeer moet worden toegerekend. Het gaat volgens art. 14(3) Verdrag om de beloning
ter zake van een dienstbetrekking als lid van de bemanning van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd. Deze omschrijving laat ruimte voor toerekening aan die dienstbetrekking ook van beloningen die in een wat verder verwijderd verband staan tot de directe uitoefening van de dienstbetrekking als lid van de bemanning van een schip of luchtvaartuig. Mede gegeven de aard van het werk op de grond – training en
stand by - kan dat werk en daarmee de beloning ervoor worden toegerekend aan de werkzaamheden als bemanningslid van een vliegtuig in internationaal verkeer. Nu geen sprake is van binnenlands vervoer in Nederland, is het hele loon toerekenbaar aan het werk als bemanningslid van een vliegtuig in internationaal verkeer. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat het arbeidscontract ook de PPP omvat, die aanwijzingen geeft voor (i) werk op de standplaats, (ii) training aan de grond en (iii)
stand by aldaar. Het Hof verwijst naar twee arresten van de Hoge Raad, ^[7] waaruit afgeleid kan worden dat dagen waarop een werknemer zich beschikbaar moet houden zonder feitelijk arbeid te verrichten, meetellen als onderdeel van de dienstbetrekking.

3.11

Ook het oordeel van de Rechtbank dat geen beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden, acht het Hof juist en ook de gronden daarvoor maakt hij tot de zijne.

3.12

Met de Rechtbank meent ook het Hof dat de
subsistence allowance en
flying duty allowance als niet-specifieke vergoedingen tot belanghebbendes fiscale loon behoren.

3.13

Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep ongegrond verklaard.

4. Het geding in cassatie

4.1

Belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

4.2

De belanghebbende stelt één middel voor, waarin ik twee klachten/onderdelen lees. Ik begrijp onderdeel (i) als volgt: de definitie van ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(h) Verdrag geldt niet voor art. 14(3) Verdrag omdat de context bedoeld in art. 3(1)(h) een andere uitleg eist in verband met het feit dat de definitie van internationaal verkeer in art. 3(1)(h) bedoeld is om winst uit luchtvaart exclusief toe te wijzen aan de exploitantstaat (art. 8(1) OESO-Modelverdrag 2005). Uit het officiële OESO-commentaar op het OESO-modelbelasting-verdrag 2005 volgt dat de definitie van ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(h) Verdrag is gebaseerd op de principes van art. 8(1) OESO-modelverdrag en dat die definitie ruimer is dan de gewone betekenis. Volgens die ruime definitie wordt niet alleen verkeer tussen staten, maar ook binnenlands verkeer in de exploitantstaat en verkeer tussen derde Staten aangemerkt als internationaal verkeer. Die ruime definitie is bedoeld om de exploitantstaat bevoegd te maken om ook binnenlands verkeer en internationaal verkeer tussen derde staten te belasten, en om de andere Staat alleen bevoegd te maken als alle vervoer zich binnen diens grenzen afspeelt. In het OESO-Modelverdrag 2005 bestaat parallellie tussen art. 8 (winst) en art. 15(3) (loon uit dienstbetrekking als bemanning in internationaal verkeer), die beide de heffingsbevoegdheid toewijzen aan de exploitantstaat. Die parallellie bestaat niet tussen art. 8 en art. 14(3) Verdrag omdat art. 14(3) afwijkt van het OESO-Model 2015 door de heffingsbevoegdheid ter zake van loon uit dienstbetrekking als bemanning in internationaal verkeer toe te wijzen aan de woonstaat. Daardoor gelden volgens de belanghebbende de principes die ten grondslag liggen aan art. 8 OESO-modelverdrag en aan de ruime definitie van ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(h) (Verdrag NL-VK en OESO-Model) niet voor de interpretatie van art. 14(3) Verdrag. Daardoor gaat het volgens hem om een geval zoals bedoeld in de aanhef van art. 3(1) Verdrag, waarin de context een andere betekenis van ‘internationaal verkeer’ eist dan die van het immers niet op art. 14(3) toepasselijke art. 3(1)(h) Verdrag. Dan geldt volgens art. 3(2) Verdrag de betekenis naar nationaal recht. Nationaal recht bevat echter geen definitie van internationaal verkeer, zodat volgens art. 31(1) van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht de gewone betekenis van de term ‘internationaal verkeer’ geldt, i.e. verkeer
tussen Staten. Voor de beloning ter zake van het werk op de 55 Britse dagen geldt dan niet art. 14(3), maar art. 14(1) Verdrag, dat het heffingsrecht aan het VK toewijst.

4.3

Onderdeel (ii) stelt subsidiair dat de toewijzing ex art. 14(1) Verdrag aan het VK ten minste geldt voor het inkomen toerekenbaar aan de 47 gronddagen in het VK. Het keert zich tegen ’s Hofs oordeel dat de ruime omschrijving van hetgeen aan de dienstbetrekking in internationaal verkeer moet worden toegerekend ruimte biedt om daaraan ook toe te rekenen beloningen die in wat verder verwijderd verband staan tot de directe uitoefening van de dienstbetrekking als lid van de bemanning van een schip of luchtvaartuig. Dat oordeel is onvoldoende gemotiveerd omdat het commentaar op het OESO-modelverdrag en de totstandkomingsgeschiedenis van het Verdrag het niet steunen. Het is verder om twee redenen rechtskundig onjuist: (i) uit HR
BNB 2015/191 volgt dat werkzaamheden die louter ondersteunend of ondergeschikt zijn aan de hoofdtaak en die buiten de contractueel overeengekomen arbeidsuren worden verricht, in het algemeen niet tot de werkzaamheden behoren waarvoor het loon wordt toegekend; (ii) bij het werk op de 47 gronddagen is geen sprake van enig verkeer of vervoer tussen twee plaatsen, noch van een luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, noch van een lid van de bemanning van een luchtvaartuig, nu de belanghebbende voor dat werk niet wordt vermeld op enige lijst als bemanningslid voor enige vlucht.

5. De verdragsteksten en toelichtingen

5.1

Artikel 3(1)(h) van het belastingverdrag NL-VK ^[8] luidt als volgt:

“1. Voor de toepassing van dit Verdrag, tenzij de context anders vereist:

(…);

h. betekent de uitdrukking „internationaal verkeer” alle vervoer met een schip of luchtvaartuig, geëxploiteerd door een onderneming van een Verdragsluitende Staat, behalve wanneer het schip of luchtvaartuig uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen die in de andere Verdragsluitende Staat zijn gelegen;”

De gelijkelijk authentieke Engelse tekst luidt:

“(1) For the purposes of this Convention, unless the context otherwise requires:

(…);

(h) the term “international traffic” means any transport by a ship or aircraft operated by an enterprise of a Contracting State, except when the ship or aircraft is operated solely between places in the other Contracting State;”

5.2

Het corresponderende art. 3(1)(e) van het OESO-modelverdrag 2005 luidt als volgt:

1. For the purposes of this Convention, unless the context otherwise requires:

(…);

e) the term "international traffic" means any transport by a ship or aircraft operated by an enterprise that has its place of effective management in a Contracting State, except when the ship or aircraft is operated solely between places in the other Contracting State;”

5.3

Artikel 8(1) van het Verdrag luidt als volgt:

1. Voordelen van een onderneming van een Verdragsluitende Staat uit de exploitatie van schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer zijn slechts in die Staat belastbaar.

5.4

De gelijkelijk authentieke Engelse tekst luidt:

Profits of an enterprise of a Contracting State from the operation of ships or aircraft in international traffic shall be taxable only in that State.

5.5

Het corresponderende art. 8(1) van het OESO-modelverdrag 2005 luidt als volgt:

1. Profits from the operation of ships or aircraft in international traffic shall be taxable only in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated.

5.6

Artikel 14(1) en (3) van het Verdrag luiden als volgt:

“1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 15, 17 en 18 van dit Verdrag, zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.

2. (…).

3. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel is de beloning omschreven in het eerste lid van dit artikel verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking als lid van de bemanning van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, slechts in die Staat belastbaar.”

De gelijkelijk authentieke Engelse tekst luidt:

“1. Subject to the provisions of Articles 15, 17 and 18 of this Convention, salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other Contracting State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other State.

2. (…).

3. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, remuneration described in paragraph

1 of this Article that is derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment

as a member of the crew of a ship or aircraft operated in international traffic shall be taxable only

in that State.”

5.7

Het corresponderende, maar in lid 3 anders luidende art. 15 OESO-modelverdrag 2005 luidt als volgt:

“1. Subject to the provisions of Articles 16, 18 and 19, salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other Contracting State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other State.

2. (…).

3. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, remuneration derived in respect of an employment exercised aboard a ship or aircraft operated in international traffic, or aboard a boat engaged in inland waterways transport, may be taxed in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated.”

5.8

Art. 30(3) van het Verdrag luidt:

“3. Niettegenstaande het tweede lid van dit artikel en de bepalingen van het derde lid van artikel 14 van dit Verdrag, indien een natuurlijke persoon onmiddellijk voorafgaand aan inwerkingtreding van dit Verdrag een beloning ontving omschreven in artikel 15, derde lid, van het eerdere Verdrag, kan die natuurlijke persoon besluiten dat de bepalingen van laatstgenoemd lid gedurende een tijdvak van drie kalenderjaren vanaf die datum van toepassing blijven op die beloning.”

De gelijkelijk authentieke Engelse tekst luidt:

“3. Notwithstanding paragraph 2 of this Article and the provisions of paragraph 3 of Article 14 of this Convention, where, immediately before the entry into force of this Convention, an individual was in receipt of remuneration described in paragraph 3 of Article 15 of the prior Convention, that individual may elect that the provisions of the latter paragraph shall continue to apply to that remuneration for a period of three calendar years after that date.”

5.9

Het Verdrag NL-VK is gebaseerd op het OESO-modelverdrag 2005, maar art. 14(3) Verdrag wijkt af van dat Model. Op verzoek van het VK is in afwijking van art. 15(3) Modelverdrag 2005 een woonstaatheffing opgenomen voor loon uit een dienstbetrekking in internationaal verkeer, net als in het voorafgaande verdrag 1980, zij het dat die woonstaatheffing anders was geregeld. De MvT bij de Goedkeuringswet vermeldt: ^[9]

“Inkomsten uit dienstbetrekking (artikel 14)

Het derde lid wijkt af van het bepaalde in het OESO-modelverdrag 2005. Op verzoek van het VK is een woonstaatheffing opgenomen voor werknemers aan boord van een schip of vliegtuig in internationaal verkeer. Het OESO-modelverdrag 2005 gaat uit van belastingheffing in de staat waar

de onderneming is gevestigd. Het bepaalde in het derde lid kan leiden tot een verschuiving van het heffingsrecht voor een aantal werknemers in internationaal verkeer, daar in het Verdrag uit 1980 een andere regeling was opgenomen. Nederland heeft daarom aangedrongen op overgangsrecht, op basis waarvan werknemers in internationaal verkeer die reeds vóór inwerkingtreding van het voorliggende Verdrag inkomsten uit werkzaamheden aan boord van een schip of vliegtuig genoten gedurende een periode van drie jaar na inwerkingtreding van het Verdrag nog een beroep mogen doen op het bepaalde in artikel 15, derde lid, van het Verdrag uit 1980. Dit overgangsrecht is opgenomen in het inwerkingtredingsartikel (artikel 30, derde lid).”

Deze toelichting verklaart niet waarom het VK net als in het voorafgaande 1980-verdrag een woonstaatheffing wenste in afwijking van het OESO-modelverdrag 2005, maar wel waarom Nederland overgangsrecht wenste hoewel ook het voorafgaande verdrag een woonstaatheffing kende: art. 14(3) van het nieuwe Verdrag kon voor sommige werknemers in internationaal verkeer ten opzichte van het oude Verdrag NL-VK 1980 ^[10] leiden tot verschuivingen van het heffingsrecht. De MvT vermeldt daarover nog het volgende: ^[11]

“In het derde en vierde lid [van art. 30; PJW] zijn overgangsregelingen opgenomen voor inkomsten in verband met werkzaamheden aan boord van een schip of vliegtuig respectievelijk overheidspensioenen. Zie voor een nadere toelichting de opmerkingen bij artikelen 14, 17 en 18 en onderdeel 3.4 van deze memorie van toelichting.

Voor toepassing van het Verdrag uit 1980 is in het Besluit van 18 juli 2008, CPP2007/664M, goedgekeurd dat Nederland de vrijstellingsmethode hanteert voor inkomsten genoten door in Nederland wonende bemanningsleden van Britse veerboten indien deze inkomsten in het VK mogen worden belast. Nu deze bemanningsleden op basis van artikel 30, derde lid, van het Verdrag nog gedurende een periode van drie jaar een beroep kunnen doen op artikel 15, derde lid, van het Verdrag uit 1980, is in artikel XIII van het Protocol overeenkomstig voornoemde goedkeuring bepaald dat Nederland in deze gevallen de vrijstellingsmethode zal toepassen.”

5.1

De toelichting op het
Statutory Instrument waarmee het Verdrag aan Britse zijde in nationaal recht is omgezet, vermeldt het volgende over de art. 14(3) en 30(3) van het Verdrag: ^[12]

“ARTICLE 14 – INCOME FROM EMPLOYMENT

(…).

Paragraph 3 provides that the remuneration of an individual working on a ship or aircraft operated in international traffic shall be taxable only in the state of residence of the individual. (See paragraph 3 of Article 30 regarding the transitional arrangements for individuals who were in receipt of remuneration covered by the corresponding provision in the prior Convention immediately before entry into force of the new Convention). (…).

ARTICLE 30 – ENTRY INTO FORCE

(…).

Paragraph 3 provides that, notwithstanding paragraph 3 of Article 14, where, immediately before the entry into force of this Convention, an individual was in receipt of remuneration from employment covered under the corresponding provision in the prior Convention, that individual may elect that the provisions of the prior Convention may continue to apply for a three-year period after entry into force of this Convention. (See paragraph XIII of the Protocol regarding the method of double taxation relief applied in the Netherlands for such income).”

5.11

Ook art. 14(3) van het voorafgaande belastingverdrag 1980 tussen Nederland en het VK bevatte al een woonstaatheffing, maar die luidde anders, wat de Nederlandse wens van overgangsrecht verklaart:

“3. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel is de beloning ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig slechts belastbaar in de Staat waarvan de werknemer inwoner is, met dien verstande dat die beloning mag worden belast in de Staat waarvan de persoon die de voordelen uit de exploitatie van het schip of luchtvaartuig verkrijgt, inwoner is, indien die beloning wordt betaald ter zake van een reis uitsluitend tussen plaatsen gelegen in die Staat, of ter zake van geregelde reizen tussen een haven in die Staat en een buitenlandse haven, die een afwezigheid uit die Staat van korter dan 48 uur met zich brengen.”

5.12

Het OESO-commentaar op art. 3(1)(e) OESO-modelverdrag 2005 vermeldt:

“THE TERM "INTERNATIONAL TRAFFIC"

5. The definition of the term "international traffic" is based on the principle set forth in paragraph 1 of Article 8 that the right to tax profits from the operation of ships or aircraft in international traffic resides only in the Contracting State in which the place of effective management is situated in view of the special nature of the international traffic business. However, as stated in the Commentary on paragraph 1 of Article 8, the Contracting States are free on a bilateral basis to insert in subparagraph d) a reference to residence, in order to be consistent with the general pattern of the other Articles. In such a case, the words "an enterprise that has its place of effective management in a Contracting State" should be replaced by "an enterprise of a Contracting State" or "a resident of a Contracting State".

6. The definition of the term "international traffic" is broader than is normally understood. The broader definition is intended to preserve for the State of the place of effective management the right to tax purely domestic traffic as well as international traffic between third States, and to allow the other Contracting State to tax traffic solely within its borders. This intention may be clarified by the following illustration. Suppose an enterprise of a Contracting State or an enterprise that has its place of effective management in a Contracting State, through an agent in the other Contracting State, sells tickets for a passage that is confined wholly within the first-mentioned State or alternatively, within a third State. The Article does not permit the other State to tax the profits of either voyage. The other State is allowed to tax such an enterprise of the first-mentioned State only where the operations are confined solely to places in that other State.

6.1

A ship or aircraft is operated solely between places in the other Contracting State in relation to a particular voyage if the place of departure and the place of arrival of the ship or aircraft are both in that other Contracting State. However, the definition applies where the journey of a ship or aircraft between places in the other Contracting State forms part of a longer voyage of that ship or aircraft involving a place of departure or a place of arrival which is outside that other Contracting State. For example, where, as part of the same voyage, an aircraft first flies between a place in one Contracting State to a place in the other Contracting State and then continues to another destination also located in that other Contracting State, the first and second legs of that trip will both be part of a voyage regarded as falling within the definition of "international traffic".”

5.13

Het OESO-commentaar op art. 3(2) OESO-modelverdrag 2005 vermeldt:

“11. This paragraph provides a general rule of interpretation for terms used in the Convention but not defined therein. However, the question arises which legislation must be referred to in order to determine the meaning of terms not defined in the Convention, the choice being between the legislation in force when the Convention was signed or that in force when the Convention is being applied, i.e. when the tax is imposed. The Committee on Fiscal Affairs concluded that the latter interpretation should prevail, and in 1995 amended the Model to make this point explicitly.

12. However, paragraph 2 specifies that this applies only if the context does not require an alternative interpretation. The context is determined in particular by the intention of the Contracting States when signing the Convention as well as the meaning given to the term in question in the legislation of the other Contracting State (an implicit reference to the principle of reciprocity on which the Convention is based). The wording of the Article therefore allows the competent authorities some leeway.”

5.14

Het OESO-commentaar op art. 15(3) OESO-modelverdrag 2005 vermeldt:

“9. Paragraph 3 applies to the remuneration of crews of ships or aircraft operated in international traffic, or of boats engaged in inland waterways transport, a rule which follows up to a certain extent the rule applied to the income from shipping, inland waterways transport and air transport, that is, to tax them in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise concerned is situated. In the Commentary on Article 8, it is indicated that Contracting States may agree to confer the right to tax such income on the State of the enterprise operating the ships, boats or aircraft. The reasons for introducing that possibility in the case of income from shipping, inland waterways and air transport operations ^[13] are valid also in respect of remuneration of the crew. Accordingly Contracting States are left free to agree on a provision which gives the right to tax such remuneration to the State of the enterprise. Such a provision, as well as that of paragraph 3 of Article 15, assumes that the domestic laws of the State on which the right to tax is conferred allows it to tax the remuneration of a person in the service of the enterprise concerned, irrespective of his residence. (…).”

5.15

Art. 3(1)(e) van het huidige OESO-modelverdrag 2017 luidt als volgt:

“e. the term “international traffic” means any transport by a ship or aircraft except when the ship or aircraft is operated solely between places in a Contracting State and the enterprise that operates the ship or aircraft is not an enterprise of that State;”

Het OESO-commentaar 2017 licht deze wijziging van de definitie van ‘internationaal verkeer’ als volgt toe:

“6.1 The definition was amended in 2017 to ensure that it also applied to a transport by a ship or aircraft operated by an enterprise of a third State. Whilst this change does not affect the application of Article 8, which only deals with profits of an enterprise of a Contracting State, it allows the application of paragraph 3 of Article 15 to a resident of a Contracting State who derives remuneration from employment exercised aboard a ship or aircraft operated by an enterprise of a third State.”

5.16

In 2017 is ook de OESO overgestapt van een exploitantstaatheffing naar een woonstaatheffing voor loon uit een dienstbetrekking in internationaal verkeer: art. 15(3) van het OESO-modelverdrag
2017 luidt als volgt:

“3. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment, as a member of the regular complement of a ship or aircraft, that is exercised aboard a ship or aircraft operated in international traffic, other than aboard a ship or aircraft operated solely within the other Contracting State, shall be taxable only in the first-mentioned State.”

Het OESO-commentaar verklaart deze wijziging als volgt:

“9. Paragraph 3 applies to the remuneration of crews of ships or aircraft operated in international traffic and provides that such remuneration shall be taxable only in the State of residence of the employee. The principle of exclusive taxation in the State of residence of the employee was incorporated in the paragraph through a change made in 2017. The purpose of that amendment was to provide a clearer and administratively simpler rule concerning the taxation of the remuneration of these crews.

9.1

At the same time, the definition of international traffic was modified to ensure that it also applied to a transport by a ship or aircraft operated by an enterprise of a third State. As explained in paragraph 6.1 of the Commentary on Article 3, this last change allows the application of paragraph 3 of Article 15 to a resident of a Contracting State who derives remuneration from employment exercised aboard a ship or aircraft operated by an enterprise of a third State.

9.2

Where, however, the employment is exercised by a resident of a Contracting State aboard a ship or aircraft operated solely within the other State, it would clearly be inappropriate to grant an exclusive right to tax to the State of residence of the employee. The phrase "other than aboard a ship or aircraft operated solely within the other Contracting State" ensures that the paragraph does not apply to such an employee, which means that the taxation of the remuneration of that employee is covered by the provisions of paragraphs 1 and 2 of the Article.

9.3

As indicated in paragraph 9 above, paragraph 3 applies to the crews of ships or aircraft. This is made clear by the reference to employment exercised "as a member of the regular complement of a ship or aircraft". These words are broad enough to cover any employment activities performed in the course of the usual operation of the ship or aircraft, including, for example, the activities of employees of restaurants aboard a cruise ship or the activities of a flight attendant who would only work on a single flight before leaving his employment; they would not cover, however, employment activities that may be performed aboard a ship or aircraft but are unrelated to its operation (e.g. an employee of an insurance company that sells home and auto insurance to the passengers of a cruise ship).

(…).”

6. Literatuur

‘Unless the context otherwise requires’

6.1

Bosman schrijft over de zinsnede “For the purposes of this Convention, unless the context otherwise requires” in art. 3 OESO-Modelverdrag het volgende: ^[14]

“Ten tweede vinden de in art. 3, lid 1 opgenomen definities van de begrippen hun begrenzing in de context van de verdragstermen: indien die context anders vereist, worden de in art. 3, lid 1 opgenomen algemene begripsbepalingen niet gevolgd. Met andere woorden: de in art. 3, lid 1 opgenomen algemene begripsbepalingen zijn niet doorslaggevend indien de context anders vereist. De term ‘context’ wordt zelf niet gedefinieerd in het verdrag, waardoor naar de algemene interpretatieregel voor begrippen die wel in het verdrag worden gebruikt, maar daarin niet worden gedefinieerd, dient te worden gekeken (zie art. 3, lid 2). Het zinsdeel ‘unless the context otherwise requires’ is eveneens opgenomen in art. 3, lid 2, waardoor de term ‘context’ zich moeilijk laat uitleggen aan de hand van art. 3, lid 2 zelf. Deze term zal moeten worden uitgelegd volgens de algemene interpretatieregel van art. 31, lid 1, Verdrag van Wenen (het Verdragenrechtverdrag). Dit betekent dat die term moet worden uitgelegd in overeenstemming met de gewone betekenis van die term, rekening houdend met de context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. De context omvat voor deze doeleinden onder andere de volledige tekst van het verdrag, de preambule en eventuele bijlagen bij het verdrag (art. 31, lid 2, Verdrag van Wenen). Zie aantekening 2.4 voor een uitgebreide uiteenzetting omtrent het zinsdeel ‘unless the context otherwise requires’.”

6.2

In aantekening 2.4 waar Bosman naar verwijst, becommentarieert De Heer de zinsnede “unless the context otherwise requires” in art. 3(2) van het OESO-modelverdrag. Hij geeft daarin de verschillende stromingen in de literatuur weer met betrekking tot de vraag waar de voorkeur ligt: bij de definitie krachtens nationale wetgeving of bij de verdragscontext: ^[15]

“Engelen ^[16] betoogt dat indien de zinsnede ‘unless the context otherwise requires’ op deze wijze wordt uitgelegd {volgens art. 31(1) Weense Verdragenverdrag; PJW], alleen acht moet worden geslagen op hetverdrag zelf, inclusief preambule en bijlagen, en op voorwerp en doel van het verdrag, maar niet op uitwendige middelen van verdragsuitlegging. (…).

De bewoordingen van art. 3, lid 2 hebben voorts de vraag doen rijzen waar het primaat dient te liggen; bij definiëring conform nationale wetgeving, dan wel bij de verdragscontext. Ter beantwoording van deze vraag zijn drie stromingen te onderscheiden. Bepaalde auteurs leggen de nadruk op de referte naar nationaal recht en neigen ernaar de rol van verdragscontext te minimaliseren ^[17] . Een tweede stroming legt de nadruk op de context en stelt dat deze leidend dient te zijn. Een verdrag zou dan ook zo veel mogelijk autonoom dienen te worden geïnterpreteerd, zonder dat toevlucht wordt gezocht tot nationale wetgeving ^[18] . Een derde middenweg wordt bepleit door auteurs die verdragscontext slechts laten prevaleren boven nationale wetgeving bij zwaarwegende argumenten ^[19] .”

6.3

Rust ^[20] meent dat de zinsnede “unless the context otherwise requires” in art. 3(1) OESO-modelverdrag slechts de regel uit art. 31(1) van het Weense Verdrageverdrag weergeeft:

“However, even the definitions of Article 3(1) OECD and UN MC are made under the reservation that the
context does not require otherwise . (…). This caveat only reflects the general rule of interpretation contained in Article 31(1) VCLT that each term has to be interpreted in line with its context and in light of its object and purpose. ^[21] The caveat grants judges in countries that adhere to a strict constructionism a certain degree of freedom in interpretation which the continental judge enjoys in any event without such express proviso. ^[22] ”

De werkzaamheden op de gronddagen

6.4

De Broe ^[23] meent dat een dienstbetrekking wordt geacht uitgeoefend te worden aan boord van een schip of vliegtuig als dat schip of vliegtuig de ‘customary place of work’ van de werknemer is. Het feit dat de bemanning van een vliegtuig ook activiteiten op de grond moet verrichten, moet volgens hem niet resulteren in splitsing van hun vergoeding met toepassing van (onderdelen van) art. 15(1) OESO-modelverdrag:

“
6. Employment Not Exercised Aboard a Ship or Aircraft: Extension to Other Means of Transport?

Article 15(3) OECD and UN MC [Model Convention; PJW] applies to income from employment exercised aboard a ship or aircraft operated in international traffic, or aboard a boat engaged in inland waterways transport. The term ‘ship’ includes all means of transport moving or moved on or under water, and therefore covers submarines and hydrofoils as well. The term ‘aircraft’ covers all flying machines that take off from, or touch down on, water or land and are capable of moving in air space, no matter at what height they fly. ^[24] Employment is deemed to be exercised aboard a ship or aircraft whenever an employee’s customary place of work is aboard the ship or aircraft in question. Therefore, the fact that a ship’s officer or seaman (or aircraft crew) may also have to perform activities off the ship (aircraft) on land should not result in the splitting of their remuneration due to application of elements of Article 15(1) OECD and UN MC. ^[25] ”

In de laatste originele voetnoten van het bovenstaande citaat verwijst De Broe naar randnummers (margin numbers: m.nos.) 67 en 68 bij art. 15 van het OESO-modelverdrag in de derde druk van
Klaus Vogel on Double Taxation Conventions . Die waren bewerkt door Prokisch ^[26] en luidden als volgt:

“
d) The term ‘
ships ’ includes all means of transport moving or moved on or under water, and, therefore, covers submarines and hydrofoils as well (cf.
supra inland waterway transport, see
supra Art. 8, at m.no. 28.

Employment is deemed to be exercised
aboard a ship whenever an employee’s
customary place of work is aboard the ship in question. Therefore, the fact that a ship’s officer may also have to perform activities off the ship on land, e.g., in dealings with port authorities, shippers, etc, just as a seaman has when the ship is docking or being loaded, does not result in the splitting up of their remuneration on account of elements of Art. 15 (1) being applied (thus, for stand-by periods and company sponsored training courses,
FG Hamburg , 35 EFG 285 (1987), re
Germany’s DTC with
Liberia ). Conversely, Art. 15 (3) is not applicable to freight in port. Even a
pilot [havenloods; PJW] is not deemed to exercise his employment ‘aboard’ a ship within the meaning of the MCs. In view of the basic philosophy underlying the provision (see
supra m.no. 63), Art. 15 (3) must, in this respect, be given a restrictive interpretation (‘teleological reduction’). On the other hand, unlike under Art. 8 preparatory and auxiliary activities exercised exclusively on land do not come under the term ‘employment’ as used in Art. 15 (3). That is why a splitting of remuneration with one element being taxed in accordance with Art. 15 (1) and the other with Art. 15 (3), will occur in exceptional cases only, viz. if employees take turns at exercising activities which are typically separate.

e) The term ‘
aircraft ’ covers all flying machines that take off from, or touch down on, water or land and are capable of moving in air space, no matter what height they fly at. (…). What is said regarding employment exercised ‘aboard’ ships applies,
mutatis mutandis , to aircraft as well (see the preceding m.no.).

Neither the activities exercised aboard a ship nor those exercised aboard an aircraft come under Art. 15(3) unless the ship or aircraft is operated in ‘
international traffic ’. The latter term is defined in Art. 3 (1)(d) (cf.
supra Art. 8, at m.no. 34, for details. (…).”

6.5

De Broe en Luts ^[27] gaan in het
Bulletin for International Taxation March/April 2017 diep in op art. 15(3) OESO-modelverdrag. Uit de opbouw en inhoud van art. 15 OESO-modelverdrag (pre-2017) volgt huns inziens dat het voornaamste doel van lid 3 is om ondoelmatige fragmentatie van de toewijzing van het heffingsrecht over loon in internationaal verkeer te voorkomen:

“The “anti-fragmentation objective” of article 15(3) of the OECD Model can be derived from its place within the broader framework of article 15. In that context, it is common ground that article 15(1) and (2) of the OECD Model allocates tax jurisdiction over employment income in accordance with a number of complex, interrelated rules. In essence, the application of these rules implies that taxing rights over employment income of a resident of a contracting state: (1) should in the first order be allocated exclusively to that state (the “residence state”); ^[28] and (2) transfer to the other contracting state where the employment is exercised in that other state (the “work state”); (3) unless a three-pronged negative condition ^[29] is cumulatively fulfilled, in which case the residence state may reassert its exclusive taxing rights. ^[30] It is generally accepted that, for cross-border employment, the place-of-work rule, i.e. rule (2), de facto constitutes the general rule. ^[31] However, the latter rule is difficult to apply in practice for employees working aboard a ship or aircraft that is operated across several states, as this would result in the fragmentation of taxing rights regarding the remuneration, i.e. a fragmented tax base. ^[32] Article 15(3) of the OECD Model avoids these problems by allocating taxing rights over the remuneration of employees working aboard ships or aircraft operated in international traffic, or boats engaged in inland waterways transport, to the contracting state in which the place of effective management (POEM) of the enterprise operating those ships, boats and aircraft is situated (the “POEM state”).”

6.6

De Broe en Luts ^[33] gaan ook in op de betekenis van de term ‘employment exercised
aboard a ship or aircraft
’ en bespreken vier mogelijke interpretaties daarvan:

“Article 15(3) of the OECD Model also requires that an employment be “exercised aboard” a ship or aircraft operated in international traffic or aboard a boat engaged in inland waterways traffic. However, the case law and doctrine on this issue do not conclusively indicate which employees are intended by this expression.

According to the first interpretation, which is the broadest one, article 15(3) of the OECD Model permits a wide range of application, covering any person working aboard the relevant ship or aircraft. This view is, for example, held by the BFH, which has decided that the type of work carried on aboard the ship or aircraft is irrelevant for the application of article 15(3) of the OECD Model, with the only relevant factor being the carrying on of work aboard a ship or aircraft. ^[34] Such a position is supported by the ordinary meaning of the text of article 15(3) of the OECD Model.

According to a second view, it is necessary to take the “compensation objective” into account in interpreting the expression “exercised aboard”. In light of this, eligible employees would be defined to cover all persons whose salaries are deducted from the taxable income of the enterprise operating the ship or aircraft, provided that they work aboard such ship or aircraft. This view is also supported by certain doctrine and case law. ^[35]

A third interpretation relies on the “anti-fragmentation objective” of article 15(3) of the OECD Model. In accordance with this view, only those persons that normally work aboard a ship, boat or aircraft and are present in many different states and, therefore, give rise to tax base fragmentation issues, should be eligible for article 15(3) of the OECD Model. ^[36] Consequently, its scope should be limited to those persons whose customary place of work is aboard the ship or aircraft. This interpretation is in line with article 15(3) of the US Model (2006), ^[37] which leaves little doubt as to which employees are covered by it, i.e. only those employees that are “a member of the regular complement” of a ship or aircraft operated in international traffic. ^[38]

The final view, which is the most restrictive one, limits the scope of article 15(3) of the OECD Model to the “crews” of the ship, aircraft or boat. The Commentary on Article 15 of the OECD Model gives the impression of supporting this view. ^[39] In the same vein, some legal scholars appear to argue that only the employees that are involved in the transport of persons or goods (compare the transport requirement considered in section 3.3.2.1.), for example pilots, captains, steward(esse)s, sailors, etc., are intended to be covered by article 15(3) of the OECD Model. ^[40] ”

Ik meen dat belanghebbendes beloning in alle vier deze interpretaties onder de toewijzingsregel van art. 14(3) Verdrag NL-VK valt. Ik merk daarbij op dat uit dit citaat volgt dat het OESO-Model 2017 het US-Model 2006 heeft gevolgd door onder werknemers als bemanning in internationaal verkeer te verstaan werknemers die “a member of the regular complement of a ship or aircraft operated in international traffic” zijn. Het is niet in geschil dat de belanghebbende lid is van ‘the regular complement of an aircraft’.

6.7

De Broe en Luts ^[41] gaan ook in op de vraag of en zo ja, in hoeverre de vergoeding moet of kan worden gesplitst als werknemers naast hun werkzaamheden op een schip of vliegtuig ook werkzaamheden op de grond/aan de wal verrichten:

“In determining which employees are covered by article 15(3) of the OECD Model, it is necessary to assess whether: (1) the employees solely carry out their employment activities aboard the relevant ship or aircraft; or (2) they also perform certain duties on land. ^[42]

(…).

With regard to employees that, next to their activities on a ship, boat or aircraft, carry out part of their duties on land, the question is whether their remuneration should be split. In this respect, the authors would argue that, in line with the third view, article 15(3) of the OECD Model should continue to apply where the eligible members of personnel must perform certain activities on land, provided that: (1) their customary place of work remains aboard the ship, boat or aircraft; ^[43] and (2) their remuneration cannot be separately identified. ^[44] Condition (1) should arguably be fulfilled insofar as the activities on land are of a marginal or ancillary nature and are indispensable for carrying on the main activity on board a ship or aircraft. ^[45] Examples include the dealings of seamen with port authorities, stand-by periods and company-sponsored training. ^[46] Conversely, preparatory or auxiliary activities carried on solely on land are, in contrast to article 8 of the OECD Model, not covered by article 15(3). ^[47] ”

Ik meen dat, mede gezien de genoemde voorbeelden van ‘stand-by periods and company-sponsored training’, belanghebbendes beloning in deze opvatting niet voor splitsing in aanmerking komt.

6.8

Pötgens ^[48] schrijft in zijn dissertatie ‘Income from International Private Employment’ over het opsplitsen van de beloning over de toewijzingsregels van art. 15(1)(2) en (3):

“Some authors argue that no further distinction needs to be made if a person carries out mixed activities that would fall partly under art. 15(1) and (2) and partly under art. 15(3). ^[49] In other words, if a crew member has to carry out certain activities on land, for example, following certain harbour formalities, in addition to regular work on board a ship in international traffic, this does not lead to a division of his salary with a part being allocated to the work carried out on land (art. 15(1) and (2) of the OECD Model) and a part to the work on board the ship (art. 15(3) of the OECD Model). ^[50] This would differ only if the activities can be clearly separated, i.e. both factually and contractually. For instance, if a person is employed partly as a crew member on board a qualifying ship and also exercises an employment as a member of the harbour personnel. ^[51] In this connection, it should be noted that the text of art. 15(3) allows a person to exercise two employments, as it refers to “an employment”. The wording of art. 15(3) of the OECD Model implies that such a distinction needs to be made (“remuneration
derived in respect of an employment exercised aboard … “). A comparable expression is used in art. 15(1) to express the causality between the remuneration and the underlying activity. This causality means that those remunerations alone fall under art. 15(3) if and in so far as they can be attributed to the employment exercised aboard a ship or aircraft operated in international traffic or aboard a boat engaged in inland water-ways transport. Other activities have to be separated from the services qualifying for art. 15(3) of the OECD Model.”

(Ook) hij geeft er de voorkeur aan om in art. 15(3) OESO-modelverdrag aan te sluiten bij de tekst van art. 15(3) van de 1996 US Model Income Tax Convention, zoals de OESO dus in 2017 daadwerkelijk heeft gedaan, door te bepalen dat het gaat om “members of the regular complement” van schepen en vliegtuigen. Daardoor wordt het duidelijker welke personen onder de reikwijdte van art. 15(3) van het OESO-modelverdrag vallen: ^[52]

“Art. 15(3) of the 1996 US Model Income Tax Convention is much clearer on this issue than the OECD Model and the corresponding Commentary, because the US Model explicitly states that this provision applies only to members of the “regular complement” of the ship or aircraft. The Technical Explanation to the US Model Income Tax Convention provides that the term “regular complement” includes the crew and may also include other persons, such as entertainers, lecturers, etc., who are assigned to the ship or aircraft for the duration of a voyage. ^[53] The Technical Explanation further stipulates that the use of the term “regular complement” is intended to clarify that a person exercising his employment as, for example, an insurance salesman while aboard a ship or aircraft is not covered by Art. 15(3). ^[54] The author would prefer Art. 15(3) of the OECD Model to state explicitly that this provision applies only to crew members by providing, in the same way as Art. 15(3) of the 1996 US Model Income Tax Convention, that is concerns “members of the regular complement” of the ships and aircraft falling within the scope of Art. 15(3). This would clarify which persons fall under Art. 15(3) and brings the texts of Art. 15(3) and the Commentary into alignment.”

6.9

Verstraaten ^[55] schrijft in
MBB 2012/10 (dus vóór de 2017-wijziging van het OESO-Model) over “aan boord werken”:

“Om een geslaagd beroep te kunnen doen op art. 15, lid 3, moet de dienstbetrekking aan boord worden uitgeoefend. In het OESO-commentaar wordt helaas geen aandacht besteed aan de betekenis hiervan. Hier zou sprake van zijn als de gebruikelijke arbeidsplaats aan boord is gelegen. ^[56] Het feit dat een werknemer ook wel eens werkzaamheden aan land zal verrichten, bijvoorbeeld in geval van het werken op een schip bij het afhandelen van zaken met de havenautoriteiten, doet niets af aan zijn gebruikelijke arbeidsplaats. De functie moet normaliter aan boord worden uitgeoefend. Dit zou ook moeten gelden voor stand-by- en scholingsperioden. Art. 15, lid 3 zou in lijn hiermee niet kunnen worden toegepast op de werkzaamheden die bijvoorbeeld worden verricht door stuwadoors die aan boord van een schip werken als het schip in de haven ligt. De reguliere arbeidsplaats van deze personen ligt namelijk niet aan boord van het schip. Voor technici die naar schepen vliegen om reparaties uit te voeren, is dit de vraag en zal het afhangen van hun specifieke functie. Anders dan het geval is onder art. 8 OESO-Modelverdrag, vallen voorbereidende werkzaamheden en hulpwerkzaamheden die normaliter alleen op het land worden verricht niet onder art. 15, lid 3. Als inderdaad moet worden gekeken naar de gebruikelijke arbeidsplaats, hoeft in principe ook geen split te worden aangebracht in de toewijzing van het heffingsrecht onder art. 15, lid 3 enerzijds en art. 15, lid 1 en 2 anderzijds (voor werkzaamheden verricht op het land). Een split zal alleen aan de orde komen wanneer er verschillende functies worden uitgeoefend met verschillende reguliere arbeidsplaatsen.”

7. Middelonderdeel (i); de ‘context’ van ‘internationaal verkeer’

7.1

Uit paragraaf 9 van het commentaar op art. 15 van het OESO-modelverdrag 2005 (zie 5.11 hierboven) volgt volgens de belanghebbende dat art. 8 (winst uit ‘international shipping and air transport’) en art. 15(3) (loon uit dienstbetrekking als bemanningslid van een schip of vliegtuig in internationaal verkeer) OESO-Modelverdrag 2005 op elkaar zijn afgestemd, aldus dat het land waar de werkelijke leiding van de luchtvaartonderneming zich bevindt in beginsel exclusief heffingsbevoegd is ter zake van die winst en dat loon. Dat commentaar vermeldt inderdaad dat art. 15(3) OESO-model 2005 de regel voor “shipping, inland waterways transport and air transport” in art. 8 OESO-model 2005 volgt, “up to a certain extent (…) that is, to tax them [die werknemers] in the Contracting state in which the place of effective management of the enterprise concerned is situated.” Dat gegeven is voor zijn geval echter
neither here nor there , omdat art. 14(3) van het Verdrag NL-VK evident
niet afgestemd is op art. 8, evenmin als zijn voorganger in het Verdrag NL-VK 1980 daarop was afgestemd. Art. 14(3) Verdrag NL-VK en diens voorganger houden expliciet een woonstaatheffing in, in afwijking van art. 8, dat de winst van een internationale luchtvaartonderneming aan de werkelijke-leidingstaat toewijst.

7.2

De belanghebbende leidt daar vervolgens van alles uit af dat er mijns inziens niet uit valt af te leiden, juist omdat het OESO-Commentaar niet beslissend en mogelijk zelfs niet relevant kan zijn als de tekst van het Verdrag expliciet afwijkt van Het OESO-Model. Uit paragraaf 5 van het OESO-commentaar op art. 3 van het OESO-model 2005 (zie 5.9 hierboven) volgt inderdaad dat de definitie van internationaal verkeer in die bepaling is gebaseerd op de principes van art. 8(1) OESO-model 2005 ter zake van de winsttoewijzing. Die principes houden een in beginsel exclusieve bevoegdheid in van de Staat van werkelijke leiding om de winst uit de exploitatie van schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer te belasten. Uit paragraaf 6 van het commentaar op art. 3 OESO-model 2005 (zie 5.12 hierboven) volgt dat art. 3 met het oog daarop een ruime definitie van ‘internationaal verkeer’ geeft, mede omvattend binnenlands verkeer in de feitelijke-leidingstaat en verkeer met en tussen derde Staten. De niet-vestigingsstaat is alleen bevoegd ter zake van winst uit vervoer uitsluitend binnen zijn grenzen. Die ruime definitie van internationaal verkeer geldt dan volgens de belanghebbende niet voor de toepassing van art. 14(3) Verdrag NL-VK omdat de afstemming tussen de winsttoewijzing en de loontoewijzing, die onder het OESO-Model 2005 bestond (beide toegewezen aan de werkelijke-leidingstaat), niet bestaat onder het toepasselijke Verdrag NL-VK 2008, dat immers de winst toewijst aan de werkelijke-leidingstaat en het loon aan de woonstaat.

7.3

Dat betekent volgens de belanghebbende dat de ‘context’ bedoeld in de aanhef van art. 3(1) Verdrag eist dat de term ‘internationaal verkeer’ in art. 14(3) Verdrag anders wordt uitgelegd dan diezelfde term in art. 3(1)(h) van het Verdrag, dat is afgestemd op de winsttoerekening in art. 8. Voor die term in art. 14(3) Verdrag is geen verdragsdefinitie voorhanden, zodat volgens art. 3(2) Verdrag te rade moet worden gegaan bij het nationale recht, dat daarvoor in dit verband echter evenmin een definitie bevat, zodat volgens art. 31(1) van het Weense Verdragenverdrag de gewone betekenis van die term moet worden gevolgd; die houdt in dat het om grensoverschrijding moet gaan, waarvan geen sprake was op de 55 litigieuze dagen.

7.4

Aldus de belanghebbende.
Se non è vero, è ben trovato . Ik vind het vergezocht. Het valt niet in te zien dat de context van de afwijking in art. 14(3) Verdrag (woonstaatheffing) van art. 15(3) OESO-Model 2005 (werkelijke-leidingstaatheffing) zou eisen dat de volgens zijn tekst (‘for the purposes of this convention’) voor het gehele verdrag geldende betekenis van ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(h) Verdrag niet zou gelden voor de identieke term in art. 14(3) Verdrag. De context van die afwijking is immers dat het VK geen werkelijke-leidingstaatheffing wilde, maar een woonstaatheffing, net zoals in het daaraan voorafgaande verdrag, zij het anders geformuleerd dan in die voorganger, vermoedelijk omdat in 2008 al vooruit gelopen kon worden op de formulering van de woonstaatheffing die uiteindelijk in 2017 ook in het OESO-Model is ingevoerd in afwijking van de winsttoewijzing in art. 8. De duidelijkste aanwijzing dat belanghebbendes redeneringen geen hout snijden is dat ook het OESO-Model in 2017 een woonstaatheffing in art. 15(3) heeft ingevoerd in plaats van een werkelijke-leidingstaatheffing (zie 5.13 hierboven) én daarbij tegelijk de verdragsdefinitie van ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(e) nog verder heeft verruimd (zie 5.12 hierboven), zonder in het bijbehorende Commentaar op welke wijze dan ook te suggereren dat die nog ruimere algemene verdragsdefinitie niet zou gelden voor het naar woonstaatheffing gewijzigde art. 15(3), integendeel: uit het 2017-commentaar bij de invoering van de woonstaatheffing volgt juist dat de bedoeling daarvan was “to provide a clearer and administratively simpler rule concerning the taxation of the remuneration of these crews.” Daarbij past met zekerheid niet het uitsplitsen en gefragmenteerd toerekenen van het loon van een piloot afhankelijk van de vragen of hij op een bepaalde dag traint of vliegt of
stand by is of nog iets anders doet, en
als hij vliegt, of hij dan binnen een Verdragsstaat of internationaal of naar of van of tussen derde staten vliegt.

7.5

Ik merk op dat uit uw arrest van 14 oktober 2022, nr. 21/00747 ^[57] volgt dat ook verdragsposterieur OESO-commentaar van belang kan zijn voor de interpretatie van een bepaling in een anterieur belastingverdrag als de tekst van die bepaling aansluit bij die van het OESO-model, nl. als het verdragsposterieure commentaar een precisering of verduidelijking inhoudt van de desbetreffende bepaling van het OESO-model of van een verdragsanterieur commentaar waaraan ‘grote betekenis’ ^[58] zou toekomen als het zou gaan om de uitleg van een posterieure verdragsbepaling die luidt volgens de modeltekst waarbij dat anterieure commentaar hoort. De betekenis van verdragsposterieur commentaar is in die zin beperkt, dat het bij de uitleg van een eerder gesloten belastingverdrag slechts een aanvullend middel van interpretatie is in de zin van art. 32 van het Verdrag van Wenen. In ons geval gaat het niet om een verduidelijking of precisering, maar om een later blijkende verklaring waarom een (ruime en in beginsel exclusieve) woonstaatheffing te prefereren is boven de rommelige en beperkte woonstaatheffing van het Verdrag NL-VK 1980 en boven de vóór 2017 nog in het OESO-Model opgenomen werkelijke-leidingstaatheffing.

7.6

Mijns inziens biedt noch de tekst, noch de context van de relevante verdragsbepalingen, noch voorwerp en doel van het Verdrag steun aan belanghebbendes betoog. Op grond van 31(2) Verdrag van Wenen omvat de context: de tekst van het Verdrag, de preambule en eventuele bijlagen bij het Verdrag. De tekst van het Verdrag en de (gezamenlijk opgestelde of deels overeenkomende) toelichtingen daarop, die het meest aangewezen zijn om de bedoeling van de Verdragspartijen te achterhalen, ^[59] steunen belanghebbendes betoog niet; integendeel. Het door hem aangehaalde (commentaar op het) in casu afwijkende OESO-model is externe verdragscontext en geen context in de zin van art. 3(1) van het Verdrag. De bedoeling van de partijen was een woonstaatheffing, vrijwel zeker om het simpeler te houden dan onder het toen vigerende art. 15(3) OESO-Model (dat dan ook later gewijzigd is naar een woonstaatheffing). Die bedoeling zegt niets over de betekenis van ‘internationaal verkeer’ in die bepaling, en het zal de Verdragspartijen niet ontgaan zijn dat hun afwijkende art. 14(3) de term ‘internationaal verkeer’ bevat die in art. 3(1)(h) voor de toepassing van alle verdragsbepalingen, dus ook art. 14(3), wordt gedefinieerd. Dat vonden zij kennelijk prima en het valt ook niet in te zien waarom zij dat niet zouden hebben gevonden, nu daarmee beide doelen van een belastingverdrag (voorkoming van dubbele heffing en van dubbele niet-heffing) het beste worden gediend, hetgeen minder het geval is bij gefragmenteerde en conflictopwekkende werkzaamheden- en dagendifferentiatie.

7.7

De Verdragsluitende partijen waren zich blijkens het getroffen overgangsrecht ook heel wel bewust van de consequenties van de wijziging van art. 14(3) Verdrag ten opzichte van de voorganger in art. 15(3) van het verdrag 1980. Onder het verdrag 1980 (zie 5.6 hierboven) werd het heffingsrecht over de beloning ter zake van een dienstbetrekking aan boord van een schip of luchtvaartuig ook al toegewezen aan de woonstaat van de werknemer, maar alleen als de beloning werd betaald ter zake van een reis uitsluitend tussen plaatsen gelegen in die staat, of ter zake van geregelde reizen tussen een haven in die staat en een buitenlandse haven, die een afwezigheid uit die staat van korter dan 48 uur meebracht. De toepassing van die bepaling was dus verre van praktisch en eenvoudig. Aan te nemen valt dat het VK er daarom van af wilde en een eenduidiger en simpeler woonstaatheffing wenste.

7.8

Ik meen dat middelonderdeel (i) strandt.

8. Middelonderdeel (ii) (subsidiair): de 47 Britse gronddagen

8.1

De belanghebbende acht ‘s Hofs oordeel over zijn subsidiaire standpunt ter zake van zijn loon toerekenbaar aan zijn 47 Britse gronddagen (volgens hem op basis van lid 1 van art. 14 Verdrag toegewezen aan het VK) ontoereikend gemotiveerd omdat dat oordeel niet volgt uit het commentaar op het OESO-modelverdrag 2005 of uit de totstandkomingsgeschiedenis van het Verdrag. Ik meen dat over deze stelling niet meer te zeggen valt dan dat belanghebbendes standpunt te minder uit die bronnen volgt.

8.2

Verder zou ’s Hofs oordeel twee rechtskundige fouten bevatten. Ten eerste bevat het OESO-conforme
lid 1 van art. 14 Verdrag dezelfde zinsnede ‘ter zake van een dienstbetrekking’ als art. 15(1) OESO-modelverdrag 2005 en voor die bepaling geldt niet dat beloningen die in een wat verder verwijderd verband staan tot de directe uitoefening van de dienstbetrekking daaraan ook zijn toe te rekenen. Aan dezelfde zinsnede in
lid 3 van art. 14 Verdrag kan dan geen ruimere reikwijdte gegeven worden. Daarvoor bieden het OESO-commentaar en de totstandkomingsgeschiedenis van het Verdrag geen aanwijzingen. Ter ondersteuning van dit standpunt wijst hij op HR
BNB 2015/191, waarin u rechtskundig niet onjuist achtte het (met waarderingen van feitelijke aard verweven) oordeel van het Hof dat werkzaamheden die louter ondersteunend of ondergeschikt zijn aan de hoofdtaak en buiten de contractueel overeengekomen arbeidsuren worden verricht, behoudens andersluidende afspraken in het algemeen niet tot de werkzaamheden behoren waarvoor het loon wordt toegekend. De belanghebbende betoogt dat zijn werk op de gronddagen niet bijkomend is, maar essentieel onderdeel van zijn dienstbetrekking.

8.3

Ik zie niet hoe dit betoog belanghebbendes standpunt steunt – integendeel – want als zijn werk op de grond (training en
stand by ) essentieel onderdeel is van zijn dienstbetrekking als bemanning in internationaal verkeer, bestaat te meer reden om zijn volledige beloning als inkomsten uit die dienstbetrekking toegewezen te achten aan de in beginsel exclusief bevoegde woonstaat.

8.4

Wat daarvan zij, dit betoog bestrijdt een niet-bestaand oordeel: het Hof heeft de werkzaamheden aan de grond geenszins als louter ondersteunend en ondergeschikt aangemerkt. Het betoog heeft dus geen feitelijke grondslag.

8.5

De belanghebbende betoogt ten tweede dat de beloning voor zijn werk op de 47 Britse gronddagen (10 dagen
stand-by en 37 dagen training) niet aan de woonstaat is toegewezen omdat op die dagen geen sprake is van (i) ‘internationaal verkeer’ in de zin van art. 3(1)(h) Verdrag, noch van (ii) een “luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd”, noch van (iii) een “lid van de bemanning van een luchtvaartuig” in de zin van art. 14(3) Verdrag omdat hij voor die dagen niet voorkwam op enige lijst met namen van de bemanning op enige vlucht. Training en
stand-by is niet het besturen van een vliegtuig. De belanghebbende acht voor het loon toerekenbaar aan de 47 gronddagen daarom niet art. 14(3), maar art. 14(1) Verdrag van toepassing.

8.6

Dit betoog berust op selectieve en fragmenterende lezing van art. 14(3) Verdrag, die volgens de literatuur (zie onderdeel 6 hierboven) bij de toewijzing van loon uit een dienstbetrekking in internationaal verkeer juist voorkomen moet worden en die volgens diezelfde literatuur voorkomen kon worden met een woonstaatheffing, hetgeen Nederland en het VK dus in 1980 al beperkt en in 2008 omvattend hebben gedaan, juist om de door de belanghebbende gewenste complicaties en fragmentering te voorkomen. Zoals in 6.6 en 6.7 hierboven al opgemerkt: zelfs volgens de literatuur over het pre-2017 OESO-Model, waarin nog sprake was van toewijzing aan de feitelijke-leidingstaat, viel de belanghebbende al in alle bestaande interpretaties onder de bemanning van een vliegtuig in internationaal verkeer, nu niet in geschil is dat hij “a member of the regular complement of a ship or aircraft operated in international traffic” is, en vielen zijn werkzaamheden aan de grond zoals ‘stand-by periods and company-sponsored training’ ook toen al onder de niet af te splitsen (want volgens ook de belanghebbende zelf essentiële) onderdelen van de dienstbetrekking als bemanningslid van een vliegtuig in internationaal verkeer. Belanghebbendes activiteiten aan de grond kunnen geenszins zowel feitelijk als contractueel duidelijk van zijn werk aan boord worden onderscheiden. De inzichten in de literatuur over het anti-fragmentatiekarakter van art. 15(3) OESO-Model 2005 gaan mijns inziens te meer op voor art. 14(3) Verdrag NL-VK, dat kennelijk vooruit liep op de als eenduidig en praktisch eenvoudig uitvoerbaar bedoelde woonstaatheffing in het huidige art. 15(3) OESO-Model. De tekst van art. 14(3) Verdrag eist niet dat de meeste, laat staan alle werkzaamheden verricht moeten zijn aan boord van een schip of vliegtuig, maar slechts dat een dienstbetrekking bestaat als lid van de bemanning van een schip of vliegtuig. Belanghebbendes werkzaamheden op de gronddagen zijn verder volgens zijn cassatieberoepschrift geenszins marginaal of bijkomstig en evenmin feitelijk en contractueel afsplitsbaar. De bezigheden aan de grond behoren volgens hem zelf tot de contractueel overeengekomen arbeidsuren en bedragen in 2015 35% van de totale werktijd. Nog steeds volgens de belanghebbende is het niet toegestaan om te vliegen zonder de vereiste trainingen aan de grond en is het stand-by staan een essentieel onderdeel van de dienstbetrekking. Het Hof heeft ook in aanmerking genomen dat het arbeidscontract mede de PPP omvat, die de belanghebbende aanwijzingen geeft voor
stand by , werk op de basis, en het volgen van trainingen aan de grond. Dat alles wijst op onsplitsbaarheid.

8.7

Ik meen dat ook onderdeel (ii) strandt.

9. Conclusie

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Voetnoten

1. EIM05277 - Employment income: scale rate expenses payments: accommodation and subsistence payments to employees travelling outside the UK: Airline employees: relationship with Flight Duty Allowances - HMRC internal manual - GOV.UK (www.gov.uk); geraadpleegd op 29 november 2022.

2. Rechtbank Noord-Holland 28 augustus 2020, AWB 19/5275, ECLI:NL:RBNHO:2020:6624,

3. Hof Amsterdam 18 januari 2022, nr. 20/00574, ECLI:NL:GHAMS:2022:91,

4. Rechtbank Noord-Nederland 16 maart 2020, nr. 18/3770, ECLI:NL:RBNNE:2020:1213.

5. Hof Arnhem-Leeuwarden 19 juni 2022, nr. 20/00561, ECLI:NL:GHARL:2022:6280.

6. Hof Den Haag 15 juni 2021, nr. 21/00076, ECLI:NL:GHDHA:2021:1508,

7. HR 23 september 2005, nr. 40179, ECLI:NL:HR:2005:AP1424, BNB 2006/52 met noot Burgers,

8. Verdrag tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten, Londen, 26 september 2008,

10. Verdrag tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten, gesloten op 26 september 2008,

12. Revised Explanatory memorandum to the double taxation relief and international tax enforcement (taxes on income and capital) (Netherlands) order 2009, No. 227, p. 12 and p. 22. Dit Memorandum is voorbereid door HMRC en voorgelegd aan

13. Ik neem aan dat die

14. R.A. Bosman, NDFR-commentaar bij art. 3 OESO-modelverdrag (bijgewerkt tot 8 september 2022).

15. L.J. de Heer, NDFR-commentaar bij art. 3 OESO-modelverdrag (bijgewerkt tot 8 september 2022).

16. Voetnoot in origineel: “Frank Engelen, ‘Interpretation of Tax Treaties under International Law’, Doctoral Series 7, IBFD Amsterdam, 2004, p. 482.”

17. Voetnoot in origineel: “Avery Jones, J.F. et al, ‘The interpretation of Tax Treaties with Particular Reference to article 3(2) of the OECD Model, British Tax Review 1984, p. 107 e.v.”

18. Voetnoot in origineel: “M. Lang, Die Bedeutung des originär innerstaatlichen Rechts für die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen (art. 3 Abs 2 OECD-MA), Beck, München, 1997, p. 283.”

19. Voetnoot in origineel: “M. Lang, Conflicts of Qualification and Double Non-Taxation, Bulletin for International Taxation 2009/may/june.”

20. A. Rust, in: Reimer & Rust (red.), ‘Klaus Vogel on Double Taxation Conventions’, 4th edn (2015), Article 3 at m.no. 15, p. 183.

21. Voetnoot in origineel: “Lang, M.,

22. Voetnoot in origineel: “See Vogel, K., in: V&L, 5th edn. (2008), Art. 3 at m.no. 3, who cites several judgements of British and Australian courts where the courts would have stuck to a literal interpretation by reason of this caveat; Avery Jones

23. L. de Broe, in: Reimer & Rust (red.), ‘Klaus Vogel on Double Taxation Conventions’, 4th edn (2015), Article 15 at m.no. 322, p. 1208.

24. Voetnoot in origineel: “Vogel, 3rd edn., Art. 15 at m.nos 67 and 68.”

25. Voetnoot in origineel: “

26. R. Prokisch in

27. L. De Broe en J. Luts, ‘Taxation of Remuneration from Employment aboard a Ship or Aircraft Operated in International Traffic: Interpretation Issues under Article 15(3) of the OECD Model’,

28. Voetnoot in origineel: “This exclusive allocation rule applies regardless of where the employee exercises his employment.

29. Voetnoot in origineel: “

30. Voetnoot in origineel: “For the division of the burden of proof in relation to those interrelated rules,

31. Voetnoot in origineel: “De Broe,

32. Voetnoot in origineel: De Broe,

33. L. De Broe en J. Luts, ‘Taxation of Remuneration from Employment aboard a Ship or Aircraft Operated in International Traffic: Interpretation Issues under Article 15(3) of the OECD Model’,

34. Voetnoot in origineel: I R 42/94 (1995),

35. Voetnoot in origineel: Wouterson,

36. Voetnoot in origineel: Pötgens,

37. Voetnoot in origineel: For this conclusion,

38. Voetnoot in origineel:

39. Voetnoot in origineel:

40. Voetnoot in origineel: Para. 9

41. L. De Broe en J. Luts, ‘Taxation of Remuneration from Employment aboard a Ship or Aircraft Operated in International Traffic: Interpretation Issues under Article 15(3) of the OECD Model’,

42. Voetnoot in origineel: “For instance, Bourseaux & Levedag,

43. Voetnoot in origineel: “Wouterson,

44. Voetnoot in origineel: “Pistone,

45. Voetnoot in origineel: “Wouterson,

46. Voetnoot in origineel: “Wouterson,

47. Voetnoot in origineel: “Prokisch,

48. F. Pötgens, ‘Income from International Private Employment’, Doctoral Series, nr. 12, IBFD Amsterdam 2006, p. 801.

49. Voetnoot in origineel: “M. Kempermann,

50. Voetnoot in origineel: M. Kempermann,

51. Voetnoot in origineel: M. Kempermann,

52. F. Pötgens, ‘Income from International Private Employment’, Doctoral Series, nr. 12, IBFD Amsterdam 2006, p. 799-800.

53. Voetnoot in origineel: Technical Explanation, accompanying the 1996 US Model Income Tax Convention, Art. 15, para. 217.

54. Voetnoot in origineel: Technical Explanation, accompanying the 1996 US Model Income Tax Convention, Art. 15, para. 217.

55. L.B.A.M. Verstraaten, ‘Werknemers in het internationale verkeer’,

56. Voetnoot in origineel: R. Prokisch in

57. HR 14 oktober 2022, nr. 21/00747, ECLI:NL:HR:2022:1436, ro. 3.2.1 – 3.2.2,

58. Zie onder meer HR 2 september 1992, nr. 26 05, ECLI:NL:HR:1992:ZC5045, na conclusie Verburg, BNB 1992/379 met noot Wattel, en HR 14 juli 2017, nr. 16/03578, ECLI:NL:HR:2017:1326,

59. Pötgens, in: Cursus Belastingrecht IBR.3.2.4.A.a en de aldaar aangehaalde jurisprudentie.