ECLI:NL:PHR:2023:244

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer20/01740

Datum24 februari 2023

BelastingkamerA

Onderwerp/tijdvakOmzetbelasting 1 april 2010 - 30 juni 2010

Nr. Gerechtshof 19/00319

Nr. Rechtbank BRE 17/6074

CONCLUSIE

C.M. Ettema

in de zaak van

de staatssecretaris van Financiën

tegen

Fiscale eenheid [X]

1.Overzicht

Inleiding

1.1

Kan een inspecteur een op een facultatieve richtlijnbepaling gebaseerde nationale wettelijke regeling die ter zake van een levering van goederen een andere persoon dan de belastingplichtige aanwijst als de tot voldoening van de omzetbelasting gehouden persoon, terzijde schuiven als de factuur een gebrek vertoont? Zo neen, kan dat wel bij deelneming aan fraude? Dat zijn in het kort de vragen die in deze zaak spelen.

1.2

In deze zaak levert een besloten vennootschap die deel uitmaakt van een fiscale eenheid voor de btw, goederen waarvoor de zogenoemde lompenregeling bepaalt dat de omzetbelasting moet worden verlegd naar de afnemer. Op de facturen vermeldt de leverancier ‘btw verlegd’. Aanvankelijk neemt de fiscale eenheid de leveringen in haar aangifte op als intracommunautaire leveringen tegen een tarief van 0% en doet zij een opgave intracommunautaire prestaties (ICP). Naar aanleiding van een inlichtingenverzoek ontvangt de Inspecteur gegevens van de Duitse fiscus waaruit hij afleidt dat de op de factuur vermelde afnemer een stroman is, die noch Nederlandse noch Duitse btw heeft aangegeven of voldaan, en weigert hij de toepassing van het nultarief.

1.3

In beroep stelt de belanghebbende dat de btw niet van haar kan worden (na)geheven, omdat de lompenregeling voorschrijft dat de heffing wordt verlegd naar de afnemer. De Inspecteur is het niet met belanghebbende eens, onder meer omdat het Nederlandse btw-identificatienummer van de afnemer op de facturen ontbreekt.

1.4

Deze zaak verschilt in twee relevante opzichten van de zaak met nr. 19/01458, die ik in mijn conclusie van 31 december 2019^[1]heb behandeld en waarover de Hoge Raad op 26 maart 2021^[2]heeft beslist. Die zaak betreft de vraag of een leverancier van goederen over het btw-identificatienummer van de afnemer moet beschikken om het nultarief voor intracommunautaire leveringen toe te kunnen passen. Beide verschillen hangen samen met het soort regeling dat aan de orde is, te weten: de regeling voor intracommunautaire transacties respectievelijk de verleggingsregeling. Een eerste verschil is dat deze regelingen hun eigen (materiële) voorwaarden kennen. Een tweede verschil betreft het (vermeende) gevolg dat aan het niet vermelden van het btw-identificatienummer op de factuur moet worden verbonden. Anders dan in de reeds besliste zaak, heeft de Inspecteur in het onderhavige geval namelijk niet een door het Unierecht toegekend recht geweigerd, maar heeft hij de belanghebbende alsnog aangewezen als de persoon die tot voldoening van de omzetbelasting is gehouden.

De feiten

1.5

Belanghebbende is een fiscale eenheid in de zin van art. 7(4) Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB), bestaande uit een holding en een werkmaatschappij (de leverancier). De leverancier koopt, verkoopt, sorteert en verwerkt ferro metalen en non-ferro metalen en koopt karton en papier in.^[3]

1.6

Begin april 2010 meldt zich een koper voor non-ferro metalen. Over de periode van april 2010 tot en met juni 2010 verricht de leverancier verscheidene leveringen non-ferro metalen aan deze koper. De goederen worden steeds door de koper, die ondernemer is, afgehaald en contant betaald. Het is onbekend waar naartoe de goederen zijn vervoerd.

1.7

Voorafgaand aan de eerste levering verifieert een medewerker van de leverancier het door de koper aangeleverde nummer. Dit nummer blijkt geen geldig btw-identificatienummer te zijn, maar een (ongeldig) Duits omzetbelastingnummer. Eind april 2010 en in juni 2010 vraagt de medewerker de koper om het juiste btw-identificatienummer. Deze ontvangt hij niet.

1.8

Voor deze leveringen maakt de leverancier facturen op. Hij vermeldt op één factuur ‘geen btw’ en op alle andere facturen ‘btw verlegd’.

1.9

In de aangiften omzetbelasting over april, mei en juni 2010 geeft belanghebbende de leveringen aan als een intracommunautaire levering en doet zij dienovereenkomstig een opgave ICP.

1.1

Naar aanleiding van een boekenonderzoek bij belanghebbende legt de Inspecteur een naheffingsaanslag op. Gelijktijdig brengt hij aan belanghebbende bij beschikkingen heffingsrente in rekening en legt een boete op.

1.11

De Inspecteur vermindert daarna ambtshalve de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente omdat deze onjuist zijn berekend. Bij uitspraak op bezwaar handhaaft hij de (verminderde) naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente. De Inspecteur vermindert de boete naar nihil wegens overschrijding van de redelijke termijn.

Het geding in feitelijke instanties

1.12

Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.^[4]

1.13

Naar het oordeel van de Rechtbank verzet de ratio van de verleggingsregeling zich tegen toepassing van deze regeling ingeval de identiteit van de afnemer niet vaststaat. Gelet op het rechtsgevolg van de regeling (verlegging van de heffing van de presterende ondernemer naar de afnemer) en het anti-misbruikdoel van die regeling, vereist een zinnige toepassing van de verleggingsregeling volgens de Rechtbank dat de identiteit van de afnemer bekend is. Dat de factuurvereisten als bedoeld in art. 35a Wet OB niet letterlijk zijn opgenomen in art. 12(5) Wet OB en art. 24bb Uitv.besl. OB, doet daaraan niet af. Omdat de identiteit van de afnemer in het onderhavige geval niet bekend is, kan de verleggingsregeling niet worden toegepast, aldus de Rechtbank.

1.14

Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard.^[5]

1.15

Het Hof verwerpt het standpunt van de Inspecteur dat de verleggingsregeling alleen kan worden toegepast als de leverancier beschikt over een juist (Nederlands) btw-identificatienummer van de afnemer. Noch de nationale wet noch richtlijn 2006/112/EG (Btw-richtlijn)^[6]stelt die eis en het is evenmin een materiële voorwaarde voor de toepassing van de verleggingsregeling. Anders dan de Rechtbank is het Hof van oordeel dat voor de toepassing van de verleggingsregeling niet is vereist dat de identiteit van de afnemer bekend is. Omdat vaststaat dat de afnemer een ondernemer is en ook aan de andere materiële voorwaarden voor toepassing van de verleggingsregeling is voldaan, is de afnemer de omzetbelasting verschuldigd. Dit zou volgens het Hof alleen anders zijn als de leverancier bij de levering de identiteit van de echte verkrijger heeft verborgen om deze in de gelegenheid te stellen de omzetbelasting te ontduiken en hij aldus opzettelijk aan belastingfraude heeft deelgenomen. Dat heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt, aldus het Hof.

Het geding in cassatie

1.16

De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft tegen de uitspraak van het Hof cassatie ingesteld en drie middelen voorgesteld.

1.17

Middel I richt zich tegen het oordeel van het Hof dat voor toepassing van de verleggingsregeling niet is vereist dat de leverancier beschikt over een juist (Nederlands) btw-identificatienummer van de afnemer. Met de verleggingsregeling wordt volgens het middel, naast vereenvoudiging van de heffing, beoogd fraude en misbruik van het systeem van de omzetbelasting tegen te gaan. Daarbij speelt de identiteit en de identificatie door de Belastingdienst van de afnemer een cruciale rol. Daarnaast is de belastingplichtige op grond van art. 35a(1)d Wet OB bij toepassing van de verleggingsregeling verplicht het btw-identificatienummer van de afnemer op de factuur te vermelden. Anders dan bij het recht op aftrek van voorbelasting, waar het ontbreken van een factuur niet in de weg hoeft te staan aan een materieel recht op aftrek, heeft een factuur volgens het middel bij toepassing van een verleggingsregeling een belangrijke bewijsfunctie omdat zij controleerbare gegevens kan bevatten.^[7]Op grond van deze factuureis in samenhang met de ratio van de verleggingsregeling kan die regeling alleen worden toegepast als de leverancier beschikt over het btw-identificatienummer van de afnemer. Verder klaagt middel I dat het oordeel feitelijke grondslag mist.

1.18

Middel II betoogt dat ‘s Hofs oordeel dat voor de toepassing van de verleggingsregeling niet vereist is dat de identiteit van de afnemer bekend is, rechtens onjuist is dan wel zonder nadere motivering onbegrijpelijk. Het middel voert verder aan dat de leverancier voorafgaande aan de leveringen al wist dat het verstrekte btw-identificatienummer onjuist was. Hij werd dus niet geconfronteerd met informatie achteraf. Anders dan het Hof oordeelt, staan het Unierechtelijke rechtszekerheids-, evenredigheids-, vertrouwens- en fiscale neutraliteitsbeginsel er niet aan in de weg dat belanghebbende achteraf wordt geconfronteerd met een naheffing van omzetbelasting, aldus middel II.

1.19

Middel III richt zich tegen het oordeel dat de mate van onzorgvuldig handelen van de leverancier niet rechtvaardigt dat belanghebbende de verleggingsregeling niet kan toepassen. Het Hof toetst te beperkt of de verlegging moet worden geweigerd. Volgens het middel moet de verlegging worden geweigerd als op goede gronden kan worden aangenomen dat de verlegde omzetbelasting ontsnapt aan de heffing van Nederlandse omzetbelasting. Het middel betoogt dat op basis van de feiten moet worden geconcludeerd dat de leverancier niet alleen onzorgvuldig is geweest, maar dat hij wist dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de afnemer de verlegde btw niet ging aangegeven.^[8]In middel III wordt voorts opgemerkt dat de vraag ook nog kan zijn of bij het weigeren van een bepaald recht op grond van de jurisprudentie van het Hof van Justitie sprake moet zijn van voorwaardelijke opzet dan wel grove schuld. Gezien de verdeeldheid over die vraag, zou de Raad hierover prejudiciële vragen kunnen stellen aan het Hof van Justitie, aldus middel III.

1.2

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Daarin merkt zij onder meer op dat het Hof van Justitie nog niet heeft beslist over de vraag wat de gevolgen zijn bij toepassing van de verleggingsregeling als komt vast te staan dat is deelgenomen aan fraude. De fraude kan namelijk alleen ontstaan in de schakels na de afnemer. De afnemer heeft immers een even groot recht op aftrek als hij verschuldigd is. Het is volgens belanghebbende nog maar de vraag of het Hof van Justitie gelijk zal beslissen als in de gevallen waarin toepassing van het nultarief is geweigerd.

Inhoudsindicatie

1.21

In hoofdstuk 2 bespreek ik de bepalingen in de Btw-richtlijn die een nationale verleggingsregeling als de onderhavige mogelijk maken, de achtergrond van die bepalingen en de relevante rechtspraak alsmede de uitwerking van die richtlijnbepalingen in de nationale wet. Vervolgens behandel ik in hoofdstuk 3 de vraag of de vermelding van het btw-identificatienummer op de factuur een voorwaarde is voor de verleggingsregeling (middel I). In hoofdstuk 4 ga ik na of voor de toepassing van de verleggingsregeling van belang is dat de identiteit van de afnemer bekend is (middel II). Ik kom tot de slotsom dat noch de vermelding van het btw-identificatienummer op de factuur noch de bekendheid van de identiteit van de afnemer een voorwaarde is voor de toepassing van de verleggingsregeling. Middel I en middel II falen in zoverre.

1.22

Tot slot behandel ik in hoofdstuk 5 de stelling dat de leverancier niet alles heeft gedaan wat redelijkerwijs van hem kon worden verwacht om te voorkomen dat hij betrokken raakte bij btw-fraude (middelen II en III). Ik bespreek de jurisprudentie van de Hoge Raad en het Hof van Justitie in dit verband. Hoewel naar ik meen middel III terecht betoogt dat de toets die het Hof aanlegt te beperkt is, is verwijzing niet nodig. De rechtspraak van de Hoge Raad en het Hof van Justitie over deelneming aan btw-fraude heeft betrekking op het weigeren van een bepaald recht waarop de belastingplichtige zich beroept dat voortvloeit uit het Unierecht. In het onderhavige geval is in geschil wie gehouden is tot voldoening van de btw. Een dergelijk recht is dus niet in geschil. Middelen II en III falen daarom ook.

2.De verleggingsregeling in de Btw-richtlijn en de Wet OB

Opmerking vooraf

2.1

Het uitgangspunt in cassatie is dat de plaats van levering van de onderhavige ‘lompen’ ingevolge art. 5(1)b Wet OB Nederland is.^[9]Dit brengt mee dat ter zake van deze leveringen Nederlandse omzetbelasting wordt geheven (art. 1(a) Wet OB). De omzetbelasting wordt in een dergelijk geval ingevolge art. 12(1) Wet OB geheven van degene die de leveringen heeft verricht. Indien evenwel de verleggingsregeling van art. 12(5) Wet OB en art. 24bb Uitv.besl. OB van toepassing is, wordt de omzetbelasting geheven van de afnemer van de lompen.

Verschuldigdheid van btw volgens de Btw-richtlijn en verlegging

2.2

Art. 193 Btw Pro-richtlijn bepaalt dat de btw is verschuldigd door de belastingplichtige die een belastbare goederenlevering of een belastbare dienst verricht. Ingevolge die bepaling geldt onder meer een uitzondering op voornoemde regel ingeval de belasting uit hoofde van art. 199 Btw Pro-richtlijn door een andere persoon verschuldigd is. Deze bepaling luidt:

“De BTW is verschuldigd door de belastingplichtige die een belastbare goederenlevering of een belastbare dienst verricht, behalve in de gevallen waarin de belasting uit hoofde van de artikelen 194 tot en met 199 ter en artikel 202 door Pro een andere persoon verschuldigd is.”

2.3

Op grond van art. 199(1)d Btw-richtlijn kan een lidstaat bepalen dat bij de levering van bepaalde oude materialen, afval en schroot de verplichting tot voldoening van de btw wordt verlegd naar de afnemer van die goederen:

“Artikel 199

1. De lidstaten kunnen bepalen dat de tot voldoening van de belasting gehouden persoon degene is voor wie de volgende goederenleveringen of diensten worden verricht:

(…)

d) de levering van oude materialen, oude materialen ongeschikt voor hergebruik in dezelfde staat, industrieel en niet-industrieel afval, afval voor hergebruik, gedeeltelijk verwerkt afval, schroot, en bepaalde goederen en diensten, overeenkomstig de lijst in bijlage VI;

2. Wanneer zij gebruik maken van de mogelijkheid die lid 1 biedt, kunnen de lidstaten de goederenleveringen en diensten die eronder vallen, omschrijven, alsook de categorieën van leveranciers en dienstverrichters of afnemers waarop deze maatregelen van toepassing kunnen zijn.

3. (…)

4. (…)”

2.4

De in deze bepaling bedoelde bijlage VI luidt als volgt:

“LIJST VAN GOEDERENLEVERINGEN EN DIENSTEN ALS BEDOELD IN PUNT D) VAN ARTIKEL 199, LID 1

1) De levering van resten en afval van ferro- en non-ferroproducten en oude materialen, halffabrikaten daaronder begrepen, die het resultaat zijn van het verwerken, vervaardigen of smelten van ferro- en non-ferrometalen of legeringen daarvan;

2) de levering van ferro- en non-ferrohalffabrikaten en bepaalde daarmee samenhangende verwerkingsdiensten;

3) de levering van residuen en andere materialen voor hergebruik bestaande uit ferro- en non-ferrometalen, legeringen daarvan, slakken, assen, bladders en industriële residuen die metalen of legeringen daarvan bevatten, alsmede de diensten bestaande in het scheiden, snijden, fragmenteren en samenpersen van deze producten;

4) de levering van en bepaalde verwerkingsdiensten met betrekking tot afval van ferro- en non-ferroproducten alsmede snippers, schroot, resten en afval, en oud materiaal en materiaal voor hergebruik bestaande uit glasscherven en glas, papier en karton, lompen, beenderen, leder, kunstleder, perkament, huiden en vellen, pezen en zenen, bindgaren, touw en kabel, rubber en kunststof;

5) de levering van de in deze bijlage genoemde materialen na bewerking in de vorm van reinigen, polijsten, scheiden, snijden, fragmenteren, samenpersen of gieten tot ingots;

6) de levering van resten en afval dat ontstaat bij de bewerking van grondstoffen.”

2.5

Nederland heeft gebruik gemaakt van de door art. 199(1)d Btw-richtlijn geboden mogelijkheid. Art. 12(5) Wet OB bepaalt dat in de bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen gevallen de belasting wordt geheven van degene aan wie de levering wordt verricht of de dienst wordt verleend, ten einde voor de inning daarvan meer waarborgen te scheppen. Art. 24bb Uitv.besl. OB regelt de verlegging bij de levering van oude materialen, afval en schroot:

“Artikel 24bb

1 Als gevallen als bedoeld in artikel 12, vijfde lid, van de wet, worden tevens aangewezen de gevallen waarin sprake is van de levering aan een ondernemer van oude materialen, oude materialen ongeschikt voor hergebruik in dezelfde staat, industrieel en niet-industrieel afval, afval voor hergebruik, gedeeltelijk verwerkt afval, schroot, en van bepaalde goederen en diensten, voorzover het betreft:

a. de levering van resten en afval van ferro- en non-ferroproducten en oude materialen, halffabrikaten daaronder begrepen, die het resultaat zijn van het verwerken, vervaardigen of smelten van ferro- en non-ferrometalen of legeringen daarvan;

b. de levering van ferro- en non-ferrohalffabrikaten en daarmee samenhangende verwerkingsdiensten;

c. de levering van residuen en andere materialen voor hergebruik bestaande uit ferro- en non-ferrometalen, legeringen daarvan, slakken, assen, bladders en industriële residuen die metalen of legeringen daarvan bevatten, alsmede de diensten bestaande in het scheiden, snijden, fragmenteren en samenpersen van deze producten;

d. de levering van en verwerkingsdiensten met betrekking tot afval van ferro- en non-ferroproducten alsmede snippers, schroot, resten en afval, en oud materiaal en materiaal voor hergebruik bestaande uit glasscherven en glas, papier en karton, lompen, beenderen, leder, kunstleder, perkament, huiden en vellen, pezen en zenen, bindgaren, touw en kabel, rubber en kunststof;

e. de levering van de in dit lid genoemde materialen na bewerking in de vorm van reinigen, polijsten, scheiden, snijden, fragmenteren, samenpersen of gieten tot ingots;

f. de levering van resten en afval dat ontstaat bij de bewerking van grondstoffen.

2 Artikel 24b, zesde en achtste lid, is van overeenkomstige toepassing. [CE: als art. 12(5) Wet OB van toepassing is, dient op de uit te reiken factuur te worden vermeld: ‘btw verlegd’ en bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gegeven inzake de toepassing van dit artikel.]

3 Dit artikel is niet van toepassing bij levering van de in het eerste lid genoemde goederen door een wederverkoper met toepassing van artikel 28b van de wet.”

2.6

Noch art. 199(1)d Btw-richtlijn noch art. 24bb Uitv.besl. OB stelt voor de toepassing van de verlegging de voorwaarde dat de ondernemer in het bezit is van het btw-identificatienummer van de afnemer. Wel schrijft art. 226 Btw Pro-richtlijn als algemene regel voor dat een aantal gegevens op de factuur moet worden vermeld, waaronder het btw-identificatienummer van de afnemer waaronder hij een goederenlevering of een dienst heeft afgenomen waarvoor hij tot voldoening van de belasting is gehouden, en de volledige naam en het volledige adres van de belastingplichtige en zijn afnemer. Deze laatste vereisten zijn in de nationale wet opgenomen in art. 35a(1) Wet OB:

“1 Op de factuur zijn de volgende vermeldingen verplicht:

[…]

d. het btw-identificatienummer van de afnemer waaronder hij een goederenlevering of een dienst heeft afgenomen waarvoor hij tot voldoening van de belasting is gehouden of waaronder hij een goederenlevering als bedoeld in de bij deze wet behorende tabel II, onderdeel a, post 6, heeft afgenomen;

e. de volledige naam en het volledige adres van de ondernemer en zijn afnemer;”

Achtergrond en geschiedenis van de verleggingsregeling

2.7

Onder de werking van de Zesde Richtlijn^[10]bepaalde art. 27(1) van die richtlijn dat de Raad een lidstaat kon machtigen bijzondere, van de richtlijn afwijkende maatregelen te treffen om de belastingheffing te vereenvoudigen of bepaalde vormen van belastingfraude te voorkomen.^[11]Op grond van deze bepaling golden in diverse lidstaten derogaties voor prestaties met betrekking tot afval en resten. Met deze derogaties probeerden lidstaten, waaronder Nederland, de derving van btw-inkomsten in de afval- en recyclingbranche tegen te gaan. De meest gangbare fraudepraktijk bestond erin dat kleine afvalhandelaren de door hen gefactureerde btw niet aan de belastingautoriteiten afdroegen en vervolgens verdwenen en niet meer konden worden opgespoord.^[12]

2.8

In het voorstel tot wijziging van de Zesde richtlijn heeft de Commissie in dit verband voorgesteld de lidstaten de mogelijkheid te bieden snel wettelijk sluitende maatregelen te treffen om de ontduiking en ontwijking van de btw op bepaalde specifieke en wel omschreven gebieden te bestrijden:^[13]

“
Achtergrond

Uit hoofde van artikel 27 van Pro de Zesde BTW-richtlijn kan de Raad op voorstel van de Commissie met eenparigheid van stemmen elke lidstaat machtigen bijzondere, van de bepalingen van deze richtlijn afwijkende maatregelen te treffen teneinde de belastingheffing te vereenvoudigen of bepaalde vormen van belastingfraude of -ontwijking te voorkomen.

(…)

Het aantal derogaties en de vergelijkbare problemen die zij aanpakken, zijn een aanwijzing voor het feit dat BTW-fraude en -ontwijking de afgelopen jaren een onmiskenbaar punt van zorg zijn geworden. Zowel de nationale autoriteiten van de lidstaten als brancheorganisaties hebben erop gewezen dat BTW-ontduiking in sommige sectoren op zo’n grote schaal gebeurt dat het de concurrentiepositie van bonafide handelaren ondermijnt. Het aanrekenen maar nadien niet afdragen van de BTW aan de schatkist leidt niet alleen tot inkomstenderving voor de overheid maar stelt ook malafide handelaren in staat goederen en diensten aan te bieden tegen lagere prijzen dan hun concurrenten die wel de regels naleven.

(…)

Ondertussen blijkt uit de ervaringen van de lidstaten dat BTW-ontwijkingsregelingen worden ontwikkeld door deskundigen en dat succesvolle regelingen nadien aan bedrijven worden aangeboden. Het is derhalve de vraag of een ad hoc-benadering nog verder zinvol is in de gevallen waarin blijkt dat problemen gemeenschappelijk zijn.

De Commissie is daarom van oordeel dat bepaalde bekende regelingen effectiever kunnen worden aangepakt door de richtlijn te wijzigen en naast de normale BTW-behandeling in een duurzaam en werkbaar alternatief te voorzien wanneer aantoonbare ontduikings- of ontwijkingspraktijken dit rechtvaardigen.

Voorstel

Dit voorstel strekt ertoe de Zesde BTW-richtlijn te wijzigen en de lidstaten de mogelijkheid te bieden snel wettelijk sluitende maatregelen te treffen om de ontduiking en ontwijking van de BTW op bepaalde specifieke en welomschreven gebieden te bestrijden.

(…)

In overeenstemming met de derogaties waaruit zij voortvloeien, vormen deze maatregelen een alternatief voor de normale regels en worden zij uitsluitend ter beschikking gesteld van alle lidstaten om hen te helpen belastingfraude en –ontwijking te bestrijden of de belastingheffing te vereenvoudigen. De Commissie is ook van oordeel dat op sommige gebieden, bijvoorbeeld wat betreft de belastingheffing van resten en afval, de duurzaamheid van een gewijzigde Zesde BTW-richtlijn de voorkeur verdient boven en dienstiger is dan een overmatig gebruik van tijdelijke derogaties. De voorgestelde wijzigingen vormen grotendeels niet meer dan een codificatie van de maatregelen die hoe dan ook zouden mogen worden toegepast op grond van een derogatie uit hoofde van artikel 27, en de voorgestelde alternatieve behandelingen zijn op overeenkomstige wijze onderworpen aan dezelfde beperkingen. Daarnaast voorziet het voorstel evenwel ook in de uitbreiding, op twee gebieden, van een maatregel die al in de richtlijn was opgenomen (en niet in derogaties) en de lidstaten van nut is geweest bij de controle op de BTW. Gelet op de talrijke veranderingen die ontwijkingsregelingen ondergaan in reactie op tegenmaatregelen, laat het voorstel de lidstaten bovendien enige speelruimte om de maatregelen aan te passen aan hun specifieke nationale situatie. Zo kunnen zij, nadat ze ervoor gekozen hebben de regel toe te passen, die toepassing beperken tot hun specifieke probleem met BTW-ontduiking of –ontwijking. Bedrijven worden dus ook niet gestraft door de verplichte toepassing van onaangepaste regels; integendeel, zij zouden profijt moeten trekken van een gerichte - in plaats van een willekeurige - toepassing die belastingontwijkers en niet het bedrijfsleven in het algemeen treft. De Commissie meent dat deze aanpak, waarbij de reikwijdte van de derogatie wordt afgebakend en zij binnen de gestelde grenzen flexibel kan worden toegepast, het meest passende antwoord is op de geconstateerde algemene problemen die oplossingen op maat vereisen.”

2.9

Om leveringen van resten en afval en materiaal voor hergebruik aan belastingplichtigen te reguleren, stelt de Commissie voor een facultatieve verleggingsregeling in de Zesde richtlijn op te nemen:^[14]

“
Artikelgewijze toelichting

(…)

Artikel 1, lid 7: verlegging

Artikel 1, lid 7, voorziet in de uitbreiding van een facultatieve verleggingsregeling voor gespecificeerde prestaties aan belastingplichtigen. Het betreft prestaties in economische sectoren die door de lidstaten zeer moeilijk te controleren zijn gebleken, bijvoorbeeld vanwege de aard of de structuur van de bedrijfstak. Vaak gaan er aanzienlijke inkomsten verloren in gevallen waarbij belastingplichtigen de BTW op prestaties in rekening brengen, maar nadien verdwijnen zonder die BTW af te dragen, terwijl tegelijkertijd de ontvanger op rechtmatige wijze zijn recht op aftrek uitoefent.

Het betreft de volgende gebieden: (…) en leveringen van resten en afval en materiaal voor hergebruik tezamen met enkele producten die het resultaat zijn van de behandeling ervan, alsmede enkele behandelingen. De reikwijdte van de term “afval” is vastgesteld in een nieuwe bijlage waarin een lijst is opgenomen die aansluit bij bestaande derogaties. Ofschoon enkele lidstaten thans bij wijze van derogatie leveringen van afval van de BTW mogen vrijstellen, biedt verlegging verschillende voordelen: het opent de mogelijkheid tot teruggaaf van belasting, is gemakkelijk te beheren, heeft al bewezen goed te functioneren, en garandeert dat er geen verborgen BTW terechtkomt bij de koper doordat de BTW bij de verkoper niet voor teruggaaf in aanmerking komt. Bovendien zou een nieuwe vrijstelling, ook al is zij facultatief, moeilijk te rijmen vallen met de algemene behoefte om een verdere uitbreiding van de vrijstellingen te beperken.

(…)”

2.1

Het voorgestelde art. 1(7) luidt als volgt:

“7) Aan artikel 21, lid 2, als gewijzigd bij artikel 28 octies Pro, wordt het volgende punt toegevoegd:

„c) Wanneer de volgende goederenleveringen of diensten worden verricht, kunnen de lidstaten bepalen dat een belastingplichtige die de goederenlevering of dienst afneemt, tot voldoening van de belasting is gehouden:

(…)

iv) de levering van oude materialen, oude materialen ongeschikt voor hergebruik in dezelfde staat, industrieel en niet-industrieel afval, afval voor hergebruik, gedeeltelijk verwerkt afval, schroot, en bepaalde goederen en diensten, overeenkomstig de lijst in bijlage M;

(…)

Voor de toepassing van dit punt kunnen de lidstaten voorschrijven dat een belastingplichtige die ook activiteiten of handelingen verricht die niet overeenkomstig artikel 2 als Pro belastbare goederenleveringen of diensten worden beschouwd, met betrekking tot de overeenkomstig de eerste alinea afgenomen goederenleveringen of diensten als belastingplichtige wordt aangemerkt. Een niet-belastingplichtige publiekrechtelijke instelling kan met betrekking tot de overeenkomstig onder v), vi) en vii) afgenomen goederenleveringen of diensten als belastingplichtige wordt aangemerkt.

Voor de toepassing van dit punt kunnen de lidstaten specificeren welke goederenleveringen en diensten worden bestreken, alsook op welke categorieën van leveranciers, dienstverrichters of afnemers deze maatregelen van toepassing kunnen zijn. Zij kunnen tevens de toepassing van deze maatregel beperken tot sommige van de in bijlage M vermelde goederenleveringen en diensten.

De lidstaten stellen het bij artikel 29 ingestelde Pro comité in kennis van de invoering van elke nieuwe nationale maatregel die voor de toepassing van dit punt is genomen.”.

8) Bijlage M, die bijlage I bij de onderhavige richtlijn vormt, wordt toegevoegd.”

2.11

Bij de invoering van de Btw-richtlijn is de verleggingsregeling voor afval en resten opgenomen in art. 199 Btw Pro-richtlijn.^[15]Overweging 42 van deze richtlijn bepaalt over de mogelijkheid voor lidstaten om een dergelijke regeling in te voeren het volgende:

“(42) De lidstaten moeten in specifieke gevallen de afnemer van goederen of diensten kunnen aanwijzen als de tot voldoening van de BTW gehouden persoon. Dit moet de lidstaten helpen in bepaalde sectoren en bij bepaalde soorten handelingen de regelgeving te vereenvoudigen en belastingfraude en -ontwijking aan te pakken.”

2.12

Het doel van de regeling is dus tweeërlei: (i) de regelgeving vereenvoudigen en (ii) belastingfraude en -ontwijking aanpakken.

2.13

In het arrest
Promociones y Construcciones BJ 200^[16]overweegt het Hof van Justitie in punt 28 over de doelstelling van art. 199 Btw Pro-richtlijn dat:^[17]

“(…) volgens punt 42 van de considerans van deze richtlijn de lidstaten in bepaalde sectoren en bij bepaalde soorten handelingen de verleggingsregeling moeten kunnen toepassen om de regelgeving te vereenvoudigen en belastingfraude en ‑ontwijking aan te pakken. Die bepaling biedt de belastingautoriteiten derhalve de mogelijkheid om de btw over de betrokken handelingen te heffen wanneer het vermogen van de schuldenaar om die btw te voldoen in het gedrang is.”

2.14

Met de verlegging van art. 199 Btw Pro-richtlijn wordt bereikt dat fraudepraktijken in specifieke sectoren een halt wordt toegeroepen, doordat geen btw-betaling plaatsvindt tussen de belastingplichtige en zijn afnemer. De verkoper int geen btw van de koper, zodat hij daarmee niet kan frauderen (door het btw-bedrag niet aan te geven en af te geven aan de fiscus). De afnemer is voor de verrichte handelingen tot voldoening van de btw gehouden, waarbij hij die belasting in principe kan aftrekken, zodat hij de belastingdienst niets verschuldigd is.^[18]De btw-heffing vindt dus met gesloten beurzen plaats. Als de verkoper op grond van de verleggingsregeling de btw niet verschuldigd is, kan hij voor die verkopen niet als de tot voldoening van de btw gehouden persoon worden aangemerkt. Het Hof van Justitie overweegt in dit verband in
SC Terracult^[19]:

“22 De belanghebbenden die in de onderhavige zaak schriftelijke opmerkingen hebben ingediend, zijn het erover eens dat elke levering van koolzaad die in oktober 2013 door een belastingplichtige leverancier aan een andere belastingplichtige is verricht, die beiden over een Roemeens fiscaal identificatienummer beschikten, onder de btw-verleggingsregeling moest vallen. Krachtens deze verleggingsregeling wordt er geen btw betaald tussen de leverancier en de belastingplichtige voor wie de leveringen worden verricht, aangezien laatstgenoemde voor de verrichte handelingen is gehouden tot voldoening van de voorbelasting (zie in die zin arrest van 26 april 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

23 Aangezien de btw niet verschuldigd is door die leverancier, overeenkomstig de artikelen 193, 199 en 199 bis van de btw‑richtlijn, kan hij voor die diensten bijgevolg niet als de tot voldoening van de btw gehouden persoon worden aangemerkt. De omstandigheid dat die leverancier de btw heeft betaald door zich te baseren op de onjuiste veronderstelling dat de betrokken levering niet onder de btw-verleggingsregeling viel, is geen reden om af te wijken van deze regel (zie in die zin arrest van 23 april 2015, GST – Sarviz Germania, C‑111/14, EU:C:2015:267, punten 28 en 29), zodat deze onjuist gefactureerde en voldane btw in beginsel moet worden terugbetaald aan voornoemde leverancier.”

2.15

Volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie moet art. 199 Btw Pro-richtlijn strikt worden uitgelegd, omdat sprake is van een uitzondering op de normale regeling (heffing bij degene die de prestatie verricht).^[20]De strikte uitleg mag niet ertoe leiden dat deze bepaling haar werking verliest.^[21]

2.16

Bij de implementatie van de kan-bepaling in de nationale wetgeving heeft de minister van Financiën de volgende toelichting gegeven:^[22]

“Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968

Naast twee technische aanpassingen die in het artikelsgewijze gedeelte worden toegelicht, bevat het onderhavige besluit de invoering van een zogenoemde verleggingsregeling in de omzetbelasting voor de sector oude materialen en afvalstoffen. De regeling heeft betrekking op leveringen – aan ondernemers – van resten en afval en materiaal voor hergebruik tezamen met enkele producten die het resultaat zijn van de behandeling ervan, alsmede enkele behandelingen. Deze verleggingsregeling is mogelijk geworden door de vaststelling op 24 juli 2006 van de Richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG wat betreft bepaalde maatregelen ter vereenvoudiging van de btw-heffing en ter bestrijding van de belastingfraude en -ontwijking en tot intrekking van bepaalde derogatiebeschikkingen. Door de verleggingsregeling wordt de heffing van de omzetbelasting verlegd van de ondernemer die een belaste prestatie verricht naar de afnemer van die prestatie. Deze laatste kan – wanneer hij een belaste ondernemer is – de aldus verschuldigd geworden belasting in aftrek brengen op dezelfde aangifte waarin hij die belasting aangeeft, zodat per saldo over de desbetreffende prestaties geen omzetbelasting wordt geheven. De toepassing van de verleggingsregeling betekent een vereenvoudiging van de heffing en voorkomt dat de presterende ondernemer de belasting niet voldoet, terwijl de ondernemer die de prestatie afneemt deze wel aftrekt.

(…)

Artikel V, onderdeel C (Artikel 24bb (nieuw) Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968)

Het nieuwe artikel 24bb bevat een nieuwe verleggingsregeling in de omzetbelasting, te weten een verleggingsregeling voor een aantal in het eerste lid gespecificeerde prestaties in de sector oude materialen en afvalstoffen. In overeenstemming met de ratio van de regeling geldt de verlegging alleen voor prestaties aan ondernemers.

Het tweede lid verklaart artikel 24, zesde en achtste lid, van overeenkomstige toepassing. Op grond van het zesde lid moet op de uit te reiken factuur worden vermeld: omzetbelasting verlegd. Op basis van het achtste lid is er in artikel 25a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 in voorzien dat het ingevolge de verleggingsregeling door de afnemer van de prestatie verschuldigde bedrag niet van invloed is op de hoogte van de vermindering van belasting die kleine ondernemers kunnen krijgen op de voet van artikel 25 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (kleine-ondernemersregeling).”

3.
Het btw-identificatienummer als voorwaarde voor de verleggingsregeling (middel I)

3.1

De Wet OB kent geen bepaling die aan de toepassing van de onderhavige verleggingsregeling de voorwaarde verbindt dat de ondernemer die ‘de lompen’ levert over het btw-identificatienummer van zijn afnemer beschikt. Wel bepalen art. 226 Btw Pro-richtlijn en art. 35a(1)d Wet OB dat het btw-identificatienummer van de afnemer op de factuur moet worden vermeld waaronder hij een goederenlevering of een dienst heeft afgenomen waarvoor hij tot voldoening van de belasting is gehouden.

3.2

In dit geval ontbreekt dat nummer op de facturen voor de onderwerpelijke leveringen van lompen.

3.3

Het middel voert aan dat dit gebrek in de weg staat aan verlegging van de btw. Volgens het middel vereist het bepaalde in art. 35a Wet OB in samenhang met de ratio van de verleggingsregeling dat de leverancier beschikt over een juist (Nederlands) btw-identificatienummer van de afnemer. Volgens het middel is dit een extra voorwaarde voor toepassing van de verleggingsregeling om controle beter mogelijk te maken en eventuele fraude te voorkomen. Een factuur heeft bij toepassing van een verleggingsregeling een belangrijke bewijsfunctie omdat zij controleerbare gegevens kan bevatten, aldus het middel. Verwezen wordt naar de punten 50 en 51 van het arrest
Bockemühl^[23].

3.4

Het arrest
Bockemühlgaat weliswaar over een verleggingsregeling (te weten, een regeling die voorschrijft dat de in een andere lidstaat gevestigde ontvanger van de dienst de btw voldoet), maar niet over de vraag die in de onderhavige zaak speelt, namelijk of degene die de goederen levert de verleggingsregeling achterwege moet laten en dus toch de btw moet innen en aan de fiscus moet voldoen als de factuur niet het juiste btw-identificatienummer vermeldt. In
Bockemühlis aan de orde of de ontvanger van de dienst de btw in aftrek kan brengen als de factuur een gebrek vertoont.^[24]Over die vraag is, anders dan over de vraag die hier speelt, veel jurisprudentie voorhanden.^[25]Volgens die jurisprudentie is een factuur die de in art. 226 Btw Pro-richtlijn bedoelde vermeldingen bevat, een formele en niet een materiële voorwaarde voor het recht op btw-aftrek. Die rechtspraak brengt mee dat de afnemer niet een in overeenstemming met de formele voorwaarden van de Btw‑richtlijn opgestelde factuur hoeft te bezitten om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen, ook niet als de verkoper de btw ten onrechte heeft verlegd. Zonder volledig te willen zijn noem ik
DGRFP Bucureşti^[26],
Fatorie^[27],
Farkas^[28]en
PORR Építési Kft.^[29]Dit kan volgens het Hof van Justitie echter anders liggen wanneer de schending van dergelijke formele vereisten het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, verhindert.^[30]

3.5

Het Hof van Justitie heeft ook langs deze lijnen beslist met betrekking tot de toepassing van een vrijstelling (in Nederland: het nultarief) voor een intracommunautaire levering. In de onderdelen 2.1 tot en met 2.4 van mijn conclusie voor het arrest van de Hoge Raad van 26 maart 2021^[31]heb ik die rechtspraak behandeld.^[32]

3.6

Volgens mij moet middel I niet zo worden gelezen dat de Staatssecretaris daarmee de vraag aan de orde stelt of de ‘substance over form’-rechtspraak kan worden doorgetrokken naar de toepassing van de verleggingsregeling aan de heffingskant. Dat is op zich wel een interessante vraag, waarop ik trouwens geen pasklaar antwoord heb. Voor een bevestigend antwoord pleit dat het btw-identificatienummer bij intracommunautaire transacties even cruciaal is voor de werking van de heffingssystematiek als bij de (nationale) verlegging bij leveringen van fraudegevoelige goederen. Bovendien heeft de regeling voor intracommunautaire transacties wel iets weg van een verleggingsregeling, omdat de daadwerkelijke heffing plaatsvindt bij de afnemer. Daartegen pleit dat bij intracommunautaire transacties de tot voldoening van de btw gehouden persoon niet een ander is, maar er twee ‘btw-schuldenaren’ zijn, te weten de leverancier (die het nultarief toepast op de intracommunautaire levering) en de afnemer die btw voldoet (over de verwerving). Voorts kan daartegen worden ingebracht dat de ‘substance over form’-rechtspraak gevallen betreft waarin de desbetreffende belanghebbende een uit het Unierecht voortvloeiend recht wordt geweigerd.^[33]

3.7

Zoals gezegd snijdt middel I niet de in 3.6 geformuleerde vraag aan, maar gaat het middel een stap verder. Althans, ik begrijp de toelichting aldus dat de Staatssecretaris meent dat de vermelding van het btw-identificatienummer van de afnemer een materiële voorwaarde is voor toepassing van de verleggingsregeling dan wel, als het een formele voorwaarde is, het niet voldoen aan die voorwaarde ook dan in de weg staat aan toepassing van de verlegging.

3.8

Argumenten voor het standpunt van de Staatssecretaris zouden kunnen worden ontleend aan het arrest
Luxury Trust Automobil^[34], dat gaat over de intracommunautaire regeling voor zogenoemde driehoekstransacties. In dit arrest oordeelt het Hof van Justitie, kort gezegd, dat voor het aanwijzen van de eindafnemer als de tot voldoening van de btw gehouden persoon de factuur de vermelding ‘btw verlegd’ moet bevatten. Belangrijke verschillen tussen de laatste regeling en de onderhavige lompenregeling zijn echter dat (i) art. 199(1)d Btw-richtlijn, anders dan art. 197(1)c Btw-richtlijn, niet bepaalt dat de bepalingen van hoofdstuk 3, afdelingen 3 tot en met 5, waaronder art. 226, moeten worden nageleefd^[35]en (ii) de lompenregeling, anders dan de regeling voor driehoekstransacties,^[36]niet facultatief is maar dwingend. Gelet op die verschillen is het mijns inziens buiten redelijke twijfel dat een factuur met vermelding van een (Nederlands) btw-identificatienummer niet een materiële voorwaarde is voor toepassing van de onderhavige verleggingsregeling.^[37]Noch in art. 199(1)d en art. 199(2) Btw-richtlijn noch in art. 12(5) Wet OB en art. 24bb Uitv.besl. OB wordt immers de verplichting genoemd om te beschikken over een (juist) btw-identificatienummer van de afnemer.

3.9

De verplichting in art. 226, punt 4, Btw-richtlijn en in art. 35a(1)d Wet OB is slechts een formeel vereiste. Een dergelijk formeel vereiste kan in mijn optiek geen afbreuk doen aan de verlegging voor zover is voldaan aan de materiële voorwaarden van die regeling. Het niet-eerbiedigen van een formeel voorschrift laat de verplichting om de btw te verleggen onverlet. Gelet op de ratio van de verleggingsregeling – te weten: vereenvoudiging van de heffing en het tegengaan van belastingontduiking en fraude in de afvalsector – en het dwingende karakter van die regeling ligt het niet voor de hand hier anders over te denken. De anti-ontgaansregeling zou anders eenvoudig kunnen worden omzeild door het achterwege laten van verplichte vermeldingen op de factuur. De verleggingsregeling moet weliswaar strikt worden uitgelegd, maar niet zo strikt dat elk nuttig effect zou worden weggenomen (2.15). Dat zou gebeuren als het resultaat van de onjuiste vermelding op de factuur zou zijn dat de leverancier btw in rekening brengt, maar hij nadien kan verdwijnen zonder die btw aan de fiscus te voldoen, terwijl tegelijkertijd de afnemer de btw in aftrek brengt. Gelet op het dwingende karakter van de verleggingsregeling kan met andere woorden niet aan die regeling worden ontkomen door een voorgeschreven vermelding op de factuur te veronachtzamen.^[38]

3.1

De leverancier kan voor de onder de lompenregeling vallende verkopen niet als de tot voldoening van de btw gehouden persoon worden aangemerkt (2.14). Daarvoor ontbreekt simpelweg een basis in de nationale wet.

3.11

Ook als het middel zo moet worden gelezen dat het betoogt dat de ‘substance-over-form rechtspraak’ naar analogie kan worden toegepast bij de beoordeling van de vraag welke persoon tot voldoening van de btw is gehouden en dat betoog zou slagen (waarover ik mijn twijfels heb; zie 3.5), treft het middel geen doel. Alsdan moet namelijk het formele gebrek in de factuur (het ontbreken van het juiste btw-identificatienummer) in de weg staan aan het bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan en dat is hier niet het geval. Ik licht dat toe.

3.12

Ingevolge het op art. 199(1)d Btw-richtlijn gebaseerde art. 12(5) Wet OB en art. 24bb Uitv.besl. OB zijn de materiële vereisten: (i) de levering van lompen (ii) aan een ondernemer (2.5). In dit geval staat vast dat aan beide voorwaarden is voldaan.^[39]

3.13

Betoogd zou kunnen worden dat lid 4 van art. 24bb Uitv.besl. OB nog een derde materiële voorwaarde bevat, namelijk dat de persoon die levert geen btw in rekening brengt en op de uit te reiken factuur ‘btw verlegd’ vermeldt. Op de gronden als vermeld in 3.8 meen ik dat dat betoog niet slaagt. Wat hier ook van zij, in de onderhavige zaak staat vast dat belanghebbende geen btw in rekening heeft gebracht aan de koper en (op één vergissing in terminologie na)^[40]op de facturen heeft vermeld ‘btw verlegd’. Ook aan die voorwaarde is dus voldaan.

3.14

In dit geval staat dus vast dat aan de materiële voorwaarden voor toepassing van de verleggingsregeling is voldaan. De factuur kan – anders dan het middel betoogt – geen bewijstechnische rol meer spelen.

3.15

De afnemer is degene die gehouden is de btw te voldoen. De afnemer kan die belasting in principe aftrekken, zodat hij de belastingdienst niets verschuldigd is (2.14). Mocht de afnemer de Belastingdienst om welke reden dan ook wel iets verschuldigd zijn, dan zal de Inspecteur de btw bij die afnemer moeten naheffen. De leverancier heeft daar niets mee van doen.

3.16

In zoverre faalt middel I.

3.17

Dat geldt ook voor zover middel I betoogt dat voor toepassing van de verleggingsregeling geen aanleiding bestaat als wordt geleverd aan een in het buitenland gevestigde ondernemer. Zolang geen sprake is van een levering van de lompen met vervoer naar een andere lidstaat is de levering een binnenlandse levering. Het uitgangspunt in deze zaak is dat de leveringen van de onderhavige ‘lompen’ in Nederland heeft plaatsgevonden. Dit brengt mee dat ter zake van deze leveringen Nederlandse omzetbelasting wordt geheven (2.1). Mijns inziens staat het een ondernemer bij een binnenlandse levering – ook aan een in het buitenland gevestigde ondernemer – niet vrij af te zien van toepassing van de verleggingsregeling als aan de materiële voorwaarden is voldaan. Toepassing van de verleggingsregeling is dan verplicht.

3.18

Middel I faalt dus.

4.Identiteit van de afnemer (middel II)

4.1

Middel II komt op tegen het oordeel van het Hof in punt 4.9 dat voor de toepassing van de verleggingsregeling niet is vereist dat de identiteit van de afnemer bekend is. Het middel betoogt dat ’s Hofs oordeel rechtens onjuist is dan wel zonder nadere motivering onbegrijpelijk is.

4.2

Voor zover met dit middel wordt betoogd dat de vermelding van de werkelijke afnemer op de factuur een materiële voorwaarde is voor toepassing van de verleggingsregeling, faalt het. Ik verwijs in dit verband naar het arrest
Ferimet^[41]van het Hof van Justitie. De feiten in die zaak liggen wel enigszins anders dan in de onderhavige zaak, maar uit de beoordeling door het Hof van Justitie volgt in mijn optiek onmiskenbaar dat de vermelding op de factuur van de werkelijke afnemer ook voor een situatie als de onderhavige een formele voorwaarde is. Een beoordeling naar analogie van de ‘substance over form’-rechtspraak zou meebrengen dat beoordeeld moet worden of het formele gebrek in de factuur (in dit geval het niet vermelden van de werkelijke afnemer) in de weg staat aan het bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan. In 3.14 kwam ik tot de slotsom dat dat in casu niet het geval is.

4.3

Middel II faalt in zoverre ook.

4.4

Middel II stelt ook nog aan de orde dat de leverancier, anders dan het Hof heeft geoordeeld, niet pas achteraf is geconfronteerd met informatie waarover hij ten tijde van de leveringen niet beschikte of kon beschikken. Volgens het middel heeft hij, kort gezegd, onvoldoende inspanningen verricht om de identiteit van de afnemer te achterhalen en heeft hij zodoende meegewerkt aan het verhullen van de identiteit van de afnemer. Ik behandel deze stelling in samenhang met middel III.

5.Voldoende zorgvuldig gehandeld? (middelen II en III)

5.1

Ook indien de leverancier aan het bewijs inzake de materiële voorwaarden voor de toepassing van de verleggingsregeling heeft voldaan, moet volgens middel III de omzetbelasting van belanghebbende worden nageheven omdat de leverancier niet alleen onzorgvuldig is geweest, maar ook wist dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de afnemer de verlegde omzetbelasting niet ging aangeven. De middelen betogen specifiek dat de leverancier uit het ontbreken van een btw-identificatienummer van de afnemer had moeten afleiden dat de afnemer niet was geregistreerd bij de Nederlandse of de Duitse belastingdienst. Zonder registratie voor btw-doeleinden krijgt de afnemer geen uitnodiging voor het doen van aangifte uitgereikt en kan hij de verlegde btw niet aangeven, waardoor een gerede kans bestaat dat de betrokken levering ontsnapt aan (verlegde) btw-heffing. Door niet na te gaan waarom de afnemer niet over een btw-identificatienummer beschikte, heeft de leverancier niet alles gedaan wat redelijkerwijs van hem kon worden verwacht om te voorkomen dat hij betrokken raakte bij btw-fraude, aldus de middelen.

5.2

Dit betoog houdt in dat de leverancier niet zelf de fraude pleegde, maar dat fraude is gepleegd in een opvolgende schakel en komt in grote lijnen overeen met het betoog van de staatssecretaris in de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad in de zaak met nummer 19/01458^[42]. De Hoge Raad overweegt in dat arrest onder meer als volgt (cursiveringen CE):

“3.2.2. De bestrijding van fraude, belastingontwijking en misbruik is een doel dat door BTW-richtlijn 2006 wordt erkend en wordt gestimuleerd en dat rechtvaardigt dat belastingplichtigen soms zware verplichtingen worden opgelegd. Wanneer de belastingplichtige niet zelf de btw-fraude pleegt, kan hem het recht op aftrek of - zoals in dit geval - het nultarief alleen worden geweigerd wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat
dat die belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij door zijn verkoop van de goederen of diensten waarvooraanspraak
op het nultarief wordt gemaakt, deelnam aan een keten van transacties waarin, in een eerder of later stadium, btw-fraude door een andere ondernemer werd gepleegd.^[43]”

5.3

In het arrest waarnaar de Hoge Raad in de voetnoot bij rechtsoverweging 3.2.2 verwijst, overweegt de Hoge Raad als volgt:

“3.4.1(…) Daarom moet in cassatie veronderstellenderwijs ervan worden uitgegaan dat aan die wettelijke voorwaarden werd voldaan. In dat geval wordt het nultarief geweigerd indien de betrokken ondernemer wist of had moeten weten dat hij deelnam aan btw-fraude in het kader van een keten van leveringen. Om het nultarief op die grond te weigeren is vereist dat wordt vastgesteld i) hoe de desbetreffende keten van leveringen was ingericht en welke plaats de betrokken ondernemer in die keten innam, ii) in welke schakel(s) van die keten btw-fraude werd gepleegd en wat die btw-fraude inhield, en iii) dat en op welke gronden geoordeeld moet worden dat die ondernemer wist of had moeten weten dat de btw-fraude plaatsvond in die keten.”

5.4

In rechtsoverwegingen 3.2.3 en 3.2.4 legt de Hoge Raad vervolgens uit dat de vraag of een belastingplichtige had moeten weten dat de door hem verrichte transactie deel uitmaakte van een keten van transacties waarin fraude werd gepleegd volgens het Unierecht onder meer afhangt van het antwoord op de vraag of zorgvuldig is gehandeld en hoe dit moet worden beoordeeld:^[44]

“3.2.3 Of de belastingplichtige had moeten weten dat de door hem verrichte transactie deel uitmaakte van een keten van transacties waarin fraude werd gepleegd, hangt volgens het Unierecht onder meer af van het antwoord op de vraag of de belastingplichtige voldoende zorgvuldig heeft gehandeld. Wat betreft de mate van zorgvuldigheid die in dit kader moet worden betracht, geldt dat van een marktdeelnemer mag worden verlangd dat hij alles doet wat redelijkerwijs van hem kan worden geëist om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht, niet betrokken raakt bij belastingfraude. Het hangt van de omstandigheden van het concrete geval af welke maatregelen de belastingplichtige in dat bepaalde geval redelijkerwijs moet nemen om ervoor te zorgen dat zijn handelingen geen deel uitmaken van fraude door een marktdeelnemer in een eerder of later stadium van de keten van transacties.

Wanneer er aanwijzingen van onregelmatigheden of fraude zijn, mag van een bedachtzame marktdeelnemer worden verlangd dat hij - afhankelijk van de omstandigheden van het geval - inlichtingen inwint over een marktdeelnemer van wie hij voornemens is goederen of diensten te kopen of aan wie hij goederen of diensten wil verkopen, om zich te vergewissen van diens betrouwbaarheid. De belastingautoriteiten mogen echter niet eisen dat belastingplichtigen complexe en grondige controles van leveranciers en/of afnemers doorvoeren en zodoende in feite hun eigen controletaken naar hen doorschuiven. Bij vaststelling van fraude of onregelmatigheden door andere marktdeelnemers in een eerder of later stadium van de keten kunnen de belastingautoriteiten de belastingplichtige toepassing van het nultarief slechts weigeren wanneer zij aan de hand van objectieve gegevens en zonder van de desbetreffende belastingplichtige te verlangen dat hij controles uitvoert die hij niet behoeft uit te voeren, aantonen dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat deze handelingen deel uitmaakten van btw-fraude.^[45]

De hiervoor in 3.2.3 bedoelde rechtspraak van het Hof van Justitie houdt in dat van de ondernemer mag worden verlangd dat hij alert is op aanwijzingen van onregelmatigheden of fraude. Deze rechtspraak houdt echter niet in dat, wanneer de ondernemer in het concrete geval geen aanwijzingen van onregelmatigheden of fraude heeft, de inspecteur kan eisen dat de ondernemer nagaat of zijn afnemer wel diens verplichtingen ter zake van de btw-aangifte en betaling nakomt, om zich ervan te vergewissen dat hij niet deel gaat nemen aan een keten van transacties waarin btw-fraude wordt gepleegd. Dat is niet anders in het geval de ondernemer goederen verhandelt van een categorie die regelmatig onderwerp is van transactieketens waarin btw-fraude wordt gepleegd.

Uit hetgeen hiervoor in 3.1 over middel I is geoordeeld, volgt dat het enkele feit dat de afnemer aan de BV niet een Duits of Pools btw-identificatienummer heeft verstrekt, niet een aanwijzing was van onregelmatigheden of fraude. Daarbij wordt nog opgemerkt dat voor zover het middel ervan uitgaat dat belanghebbende wist dat de afnemer in Duitsland en Polen niet een btw-identificatienummer had, in de uitspraak van het Hof of in de stukken van het geding geen grondslag is te vinden voor dit uitgangspunt.”

5.5

Deze lijn stemt overeen met de lijn die het Hof van Justitie in zijn rechtspraak heeft uitgezet.^[46]In
Aquila Part Prod Com^[47]geeft het Hof van Justitie een overzicht van die vaste rechtspraak en vult deze aan. In genoemd arrest, waarin het recht op aftrek van voorbelasting in geschil is, brengt het Hof in herinnering dat wat fraude betreft, het recht op aftrek niet alleen moet worden geweigerd wanneer de belastingplichtige zich zelf schuldig maakt aan btw-fraude, maar ook wanneer vaststaat dat de belastingplichtige aan wie de goederen of diensten waarvoor aanspraak op het recht op aftrek wordt gemaakt, zijn geleverd of verricht, wist of had moeten weten dat hij met de aankoop van deze goederen of diensten deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude. In geval van btw-fraude moet het recht op aftrek in drie gevallen worden geweigerd, te weten als vaststaat dat (i) de belastingplichtige zelf btw-fraude heeft gepleegd; (ii) de belastingplichtige wist dat hij door zijn aankoop deelnam aan een handeling die onderdeel is van btw-fraude, en (iii) de belastingplichtige had moeten weten dat hij door zijn aankoop betrokken was bij een handeling die onderdeel is van fraude:

“27 Wat fraude betreft, moet volgens vaste rechtspraak het recht op aftrek niet alleen worden geweigerd wanneer de belastingplichtige zich zelf schuldig maakt aan btw-fraude, maar ook wanneer vaststaat dat de belastingplichtige aan wie de goederen of diensten waarvoor aanspraak op het recht op aftrek wordt gemaakt, zijn geleverd of verricht, wist of had moeten weten dat hij met de aankoop van deze goederen of diensten deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude (zie in die zin arresten van 6 juli 2006, Kittel en Recolta Recycling, C‑439/04 en C‑440/04, EU:C:2006:446, punt 59; 21 juni 2012, Mahagében en Dávid, C‑80/11 en C‑142/11, EU:C:2012:373, punt 45, en 11 november 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, punt 46).

(…)

39 Uit de in punt 27 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte rechtspraak van het Hof volgt dat in geval van btw-fraude het recht op aftrek moet worden geweigerd in drie gevallen, te weten: ten eerste, wanneer vaststaat dat de belastingplichtige zelf btw-fraude heeft gepleegd; ten tweede, wanneer vaststaat dat de belastingplichtige wist dat hij door zijn aankoop deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude, en ten derde, wanneer vaststaat dat de belastingplichtige had moeten weten dat hij door zijn aankoop betrokken was bij een handeling die onderdeel was van fraude.

40 Wat het tweede en het derde geval betreft, die betrekking hebben op passieve deelname aan fraude, is geoordeeld dat een belastingplichtige die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude, voor de toepassing van richtlijn 2006/112 moet worden beschouwd als deelnemer aan die fraude, ongeacht of hij winst haalt uit de doorverkoop van de goederen of het gebruik van de diensten in het kader van de belaste handelingen die hij in een later stadium verricht, aangezien deze belastingplichtige in een dergelijke situatie de fraudeurs behulpzaam is en aan de fraude medeplichtig wordt (arrest van 11 november 2021, Ferimet, C281/20, EU:C:2021:910, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

41 Staat vast dat de belastingplichtige op enigerlei wijze wist dat hij door zijn aankoop deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude die in een eerder stadium in de toeleveringsketen is gepleegd, dan is de aankoop van de betrokken goederen of diensten de enige positieve handeling die bepalend is om het recht op aftrek te weigeren. Om een dergelijke weigering te rechtvaardigen behoeft dus niet te worden aangetoond dat die belastingplichtige op een of andere wijze actief aan de fraude heeft deelgenomen, al was het maar door deze actief te bevorderen of te vergemakkelijken (zie in die zin beschikking van 14 april 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C108/20, EU:C:2021:266, punt 26).

42 Is er aangetoond dat de belastingplichtige had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een handeling die onderdeel was van eerder in de toeleveringsketen gepleegde btw-fraude, dan leidt het verzuim om een zekere zorgvuldigheid aan de dag te leggen tot de weigering van het recht op aftrek (zie in die zin beschikking van 14 april 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C108/20, EU:C:2021:266, punt 27).

43 Wanneer de belastingdienst er, om het recht op aftrek te weigeren, op wijst dat de belastingplichtige actief heeft deelgenomen aan btw-fraude, staat het volgens de in punt 30 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak aan de belastingdienst om dit bewijs te leveren. Niets staat er evenwel aan in de weg dat de belastingdienst in een dergelijk geval de weigering aanvullend of subsidiair baseert op bewijzen waaruit blijkt dat de belastingplichtige, indien hij de zorgvuldigheid had betracht die van hem kon worden verlangd, hoe dan ook had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een handeling die onderdeel was van fraude. Het bewijs van dit feit, indien het wordt geleverd, is namelijk voldoende om aan te tonen dat de belastingplichtige heeft deelgenomen aan fraude en, derhalve, om deze weigering te rechtvaardigen.

44 In alle gevallen moet het enkele feit dat de deelnemers van de toeleveringsketen elkaar kenden weliswaar in aanmerking worden genomen bij de algehele beoordeling van alle gegevens en alle feitelijke omstandigheden van het geval, maar volstaat dit niet om aan te tonen dat de belastingplichtige heeft deelgenomen aan de fraude.”

5.6

In
Aquila Part Prod Comoverweegt het Hof van Justitie voorts dat de belastingdienst die voornemens is het recht op aftrek te weigeren aan de hand van objectieve gegevens rechtens genoegzaam moet aantonen dat inderdaad sprake is van btw-fraude én dat de belastingplichtige fraude heeft gepleegd, of dat deze wist of had moeten weten dat de handeling waarvoor aanspraak op dat recht werd gemaakt, onderdeel was van de fraude:

“32 Uit de in de punten 27 tot en met 31 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte rechtspraak volgt dat het recht op aftrek aan de belastingplichtige slechts kan worden ontzegd indien, na een overeenkomstig de nationale bewijsregels verrichte algehele beoordeling van alle gegevens en alle feitelijke omstandigheden van het geval, vaststaat dat hij btw-fraude heeft gepleegd of dat hij wist of had moeten weten dat de handeling waarvoor aanspraak op dat recht wordt gemaakt, onderdeel was van een dergelijke fraude. Het recht op aftrek kan slechts worden geweigerd wanneer deze feiten rechtens genoegzaam zijn aangetoond, anders dan middels veronderstellingen (zie in die zin arrest van 11 november 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, punt 52 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

33 Hieruit moet worden afgeleid dat de belastingdienst die voornemens is het recht op aftrek te weigeren – overeenkomstig de nationaalrechtelijke bewijsregels en zonder de doeltreffendheid van het Unierecht aan te tasten – aan de hand van objectieve gegevens rechtens genoegzaam moet aantonen dat er inderdaad sprake is van btw-fraude én dat de belastingplichtige fraude heeft gepleegd, of dat deze wist of had moeten weten dat de handeling waarvoor aanspraak op dat recht werd gemaakt, onderdeel was van de fraude.

34 Dit bewijsvereiste verbiedt, ongeacht de aard van de fraude of de onderzochte handelingen, het gebruik van aannames of vermoedens die, door omkering van de bewijslast, afbreuk zouden doen aan het grondbeginsel van het gemeenschappelijk btw-stelsel, dat het recht op aftrek is, en derhalve aan de doeltreffendheid van het Unierecht.

35 Hoewel het bestaan van een keten waarbij facturen worden rondgestuurd een ernstige aanwijzing vormt voor het bestaan van fraude, waarmee rekening moet worden gehouden bij de algehele beoordeling van alle gegevens en alle feitelijke omstandigheden van het geval, kan derhalve niet worden aanvaard dat de belastingdienst, om het bestaan van carrouselfraude aan te tonen, zich ertoe kan beperken vast te stellen dat de betrokken handeling deel uitmaakt van een keten waarbij facturen worden rondgestuurd.

36 Het staat aan de belastingdienst om ten eerste de bestanddelen van de fraude nauwkeurig te omschrijven en het bewijs van frauduleuze handelingen te leveren, en ten tweede aan te tonen dat de belastingplichtige actief heeft deelgenomen aan die fraude of dat hij wist of had moeten weten dat de handeling waarvoor aanspraak op dat recht werd gemaakt, onderdeel was van die fraude. Het bewijs van het bestaan van fraude en van de betrokkenheid van de belastingplichtige bij de fraude betekent evenwel niet noodzakelijkerwijs dat is vastgesteld wie allemaal bij deze fraude betrokken is en welke respectieve handelingen zij hebben verricht. Zoals in punt 30 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, staat het aan de nationale rechter om na te gaan of de belastingdienst dit bewijs rechtens genoegzaam heeft geleverd.”

5.7

Gelet op deze rechtspraak van de Hoge Raad en het Hof van Justitie moet te dezen worden bepaald of de ter zake van de levering van lompen aan een ondernemer verschuldigde omzetbelasting van belanghebbende kan worden nageheven op de grond dat zij, doordat zij niet is nagegaan waarom de afnemer niet over een btw-identificatienummer beschikte, wist of had moeten weten dat zij deelnam aan een handeling die onderdeel is van btw-fraude.

5.8

De bewijslast van de fraude rust op de Inspecteur. Hij moet de bestanddelen van de fraude nauwkeurig omschrijven en het bewijs van frauduleuze handelingen leveren en voorts aantonen dat belanghebbende wist of had moeten weten dat haar handeling waarvoor aanspraak wordt gemaakt op een recht onderdeel was van die fraude.^[48]

5.9

De fraude bestaat volgens de middelen erin dat de afnemer de verlegde btw niet heeft aangegeven. Op zich zou het niet aangeven van verschuldigde btw inderdaad fraude kunnen inhouden^[49]en als de leverancier daarvan wist of had moeten weten, heeft zij deelgenomen aan die fraude. Daarbij dient wel bedacht te worden dat de leverancier de afnemer geen btw in rekening heeft gebracht en de afnemer de verlegde btw in beginsel in aftrek kan brengen, zodat de afnemer per saldo niets aan de Nederlandse belastingdienst is verschuldigd (2.14). De Nederlandse schatkist loopt in deze schakel dus geen btw-inkomsten mis. Bij een opvolgende levering door de afnemer van de lompen binnen Nederland, zal de afnemer de verleggingsregeling eveneens moeten toepassen en verloopt de transactie dus ook weer met gesloten beurzen. Zo wordt het doel bereikt dat met de verlegging is beoogd (2.11-2.13). Ook in die schakel loopt de Nederlandse schatkist geen btw-inkomsten mis. In deze schakels kan om die reden geen btw-fraude zijn gepleegd.^[50]

5.1

Pas als de onderhavige lompen in een latere schakel niet meer worden gebruikt voor leveringen die onder de verleggingsregeling vallen, bijvoorbeeld omdat deze worden omgevormd tot een goed waarvoor de verleggingsregeling niet geldt, moet de leverancier btw berekenen. Als die btw niet wordt aangegeven en voldaan, zou dat fraude kunnen opleveren in die schakel. Van fraude zou ook sprake kunnen zijn als bij een opvolgende levering in Nederland, in weerwil van de verplichte verleggingsregeling, btw in rekening is gebracht die niet op aangifte wordt voldaan. Ook zou sprake kunnen zijn van fraude indien de afnemer de lompen overbrengt naar een andere lidstaat en ter zake van een levering aldaar, afhankelijk van een eventueel geldende verleggingsregeling, ten onrechte geen btw in rekening brengt dan wel ten onrechte wel btw in rekening brengt maar niet aangeeft en afdraagt.

5.11

Middel III betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de mate van onzorgvuldig handelen niet rechtvaardigt dat belanghebbende de verleggingsregeling niet kan toepassen. Volgens middel III heeft belanghebbende niets dan wel onvoldoende gedaan om niet bij fraude betrokken te raken. Dit is volgens het middel extra bezwaarlijk omdat in het bijzonder voor deze goederen een verleggingsregeling in het leven is geroepen om fraude en misbruik te voorkomen. Uit de hiervoor aangehaalde rechtspraak (5.4) komt naar voren dat de enkele omstandigheid dat een belanghebbende goederen verhandelt van een categorie die regelmatig onderwerp is van transactieketens waarin btw-fraude wordt gepleegd, niet inhoudt dat die belanghebbende – zonder concrete aanwijzing van fraude of misbruik – moet nagaan of zijn afnemer wel diens verplichtingen ter zake van de btw-aangifte en -betaling nakomt, om zich ervan te vergewissen dat hij niet deel gaat nemen aan een keten van transacties waarin btw-fraude wordt gepleegd. In beginsel kan de inspecteur dus niet eisen dat er strengere controles plaatsvinden in bepaalde sectoren. In zoverre faalt het middel.

5.12

Wel betoogt middel III mijns inziens terecht dat het Hof te beperkt toetst. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur niet is geslaagd in de op hem rustende last te bewijzen dat belanghebbende (CE: lees de leverancier) de identiteit van de echte verkrijger heeft verborgen om deze in de gelegenheid te stellen de omzetbelasting te ontduiken. Het Hof heeft daarmee een te beperkte uitleg gegeven aan de rechtspraak van het Hof van Justitie over deelneming aan fraude. Volgens de genoemde rechtspraak moet immers worden beoordeeld of (i) sprake is van btw-fraude door de afnemer of een andere ondernemer die in een eerder of later stadium van de toeleveringsketen actief was en of (ii) de belanghebbende wist of had moeten weten dat de handeling waaraan zij deelnam onderdeel was van die btw-fraude. In de uitspraak van het Hof lees ik niet dat het Hof dit heeft beoordeeld. In zoverre is middel III terecht voorgesteld.

5.13

Voor de beoordeling van de vragen onder (i) en (ii) zal in beginsel verwijzing moeten plaatsvinden. Ik meen echter dat verwijzing niet nodig is omdat de eventuele vaststelling dat de leverancier wist of had moeten weten dat hij deelnam aan btw-fraude hooguit ertoe kan leiden dat de aftrek van voorbelasting dan wel een eventueel ander uit het Unierecht voortvloeiend
rechtwaarop belanghebbende zich beroept moet worden geweigerd. Dergelijke rechten zijn te dezen niet in geschil. De vaststelling dat leverancier wist of had moeten weten dat hij deelnam aan btw-fraude kan in mijn optiek niet ertoe leiden dat belanghebbende moet worden aangewezen als de tot voldoening van belasting gehouden persoon als bedoeld in Titel XI, hoofdstuk 1, afdeling 1, Btw-richtlijn.

5.14

Ik acht daarvoor redengevend dat de hiervoor geciteerde rechtspraak van de Hoge Raad en het Hof van Justitie over deelneming aan fraude ziet op het weigeren van een bepaald recht waarop de belastingplichtige zich beroept dat voortvloeit uit het Unierecht, zoals het recht op aftrek van voorbelasting of recht op een belastingvrijstelling voor een intracommunautaire levering. Ik noem in de eerste plaats het arrest
Italmoda^[51]. In
Italmodaspreekt het Hof van Justitie stelselmatig over het weigeren van een recht op aftrek, een recht op een vrijstelling of een recht teruggaaf:

“De Zesde richtlijn (…) moet aldus worden uitgelegd dat een belastingplichtige die wist of had moeten weten dat hij met de handeling waarvoor aanspraak op het recht van aftrek, vrijstelling of teruggaaf van (…) [btw] wordt gemaakt, deelnam aan fraude ter zake van de (…) [btw] in het kader van een keten van leveringen, deze rechten
kunnen worden geweigerd, ondanks dat de fraude is gepleegd in een andere lidstaat dan de lidstaat waarin aanspraak op deze rechten wordt gemaakt en de belastingplichtige in deze laatste lidstaat heeft voldaan aan de formele voorwaarden die de nationale wet aan deze rechten verbindt.”

5.15

Die lijn is terug te vinden in de rechtspraak van het Hof van over btw-fraude. Zonder volledig te willen zijn noem ik
Ferimet^[52], PPUH Stehcemp^[53],Kittel^[54], Maks Pen^[55], Fini H^[56], Glencore Agriculture Hungary^[57], FIRIN^[58]en
Mahagében en Dávid^[59]en
Bonik^[60],waarin wordt gesproken over het ontzeggen van het recht op aftrek van de belasting.
Enteco Baltic^[61]betreft een recht op btw-vrijstelling bij invoer dat de belastingplichtige wordt ontzegd.
Mecsek-Gabona^[62]en
R^[63], de Staatssecretaris beroept zich op laatstgenoemd arrest, gaan over de weigering van een btw-vrijstelling voor intracommunautaire handelingen.

5.16

Hoewel een levering op grond van de onderhavige verleggingsregeling economisch gezien wel iets weg heeft van een intracommunautaire levering ˗ waarbij tegenover een vrijgestelde intracommunautaire levering in de ene lidstaat^[64]steeds een belaste intracommunautaire verwerving in een andere lidstaat^[65]staat, zodat de belastingheffing in feite wordt verlegd van de leverancier naar de afnemer (of zuiverder: van de lidstaat van herkomst naar de lidstaat van verbruik) ˗ is het doel van beide regelingen verschillend. Het doel van de btw-regeling voor intracommunautaire transacties is immers primair het waarborgen dat belastingheffing plaatsvindt in de lidstaat waar het goed wordt verbruikt.^[66]

5.17

Mij is geen rechtspraak bekend waaruit volgt dat de in 5.14 en 5.15 genoemde rechtspraak van het Hof van Justitie over
rechtenook geldt in gevallen waarin een belastingplichtige zich niet op een uit het Unierecht voortvloeiend recht beroept
.

5.18

In het onderhavige geval beroept belanghebbende zich niet op een recht maar is in geschil wie is gehouden tot voldoening van de btw. Het gaat me te ver aan te nemen dat de lompenregeling kan worden gezien als een recht. Dat zou dan het recht moeten zijn om ter zake van de levering geen btw te voldoen. De onderhavige verleggingsregeling houdt niet een recht in maar schrijft dwingend voor dat de leverancier de btw naar zijn afnemer verlegt als aan de materiële voorwaarden van de regeling is voldaan.^[67]

5.19

Steun voor mijn zienswijze vind ik in het arrest
Climate Corporation Emissions Trading^[68]. In de zaak die tot dit arrest heeft geleid, was sprake van een verrichting van grensoverschrijdende diensten (de overdracht van broeikasgasemissierechten door een in Oostenrijk gevestigd bedrijf aan een afnemer in Duitsland). Ingevolge art. 44 van Pro de Btw-richtlijn en de overeenkomstige bepalingen van het nationale recht van de desbetreffende lidstaat wordt deze dienst geacht te zijn verricht in de lidstaat van de afnemer van de verrichte diensten, in Duitsland dus, en is het overeenkomstig art. 196 Btw Pro-richtlijn en de overeenkomstige bepalingen van dat nationale recht de afnemer die de btw verschuldigd is aan de schatkist.^[69]De verwijzende rechter vroeg zich af of de rechtspraak van het Hof van Justitie over deelneming aan btw-fraude naar analogie van toepassing is op grensoverschrijdende diensten.^[70]De verwijzende rechter wijst in dit verband op de beslissing in
Italmoda. Het Hof beantwoordt die vraag ontkennend en acht daarvoor in de eerste plaats redengevend dat de zaak geen betrekking heeft op het inroepen van een
recht(cursivering van mijn hand):

“39 In dit verband blijkt uit vaste rechtspraak van het Hof dat justitiabelen zich in geval van bedrog of misbruik niet op het Unierecht kunnen beroepen (arresten van 6 juli 2006, Kittel en Recolta Recycling, C‑439/04 en C‑440/04, EU:C:2006:446, punt 54; 18 december 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti e.a., C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, EU:C:2014:2455, punt 43, en 15 september 2022, HA.EN, C‑227/21, EU:C:2022:687, punt 27).

40 Zo heeft het Hof geoordeeld dat de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties in beginsel de in de btw-richtlijn neergelegde rechten waarop aanspraak wordt gemaakt in geval van fraude of misbruik, zoals het recht op belastingvrijstelling voor een intracommunautaire levering, mogen en zelfs moeten weigeren. Dit geldt niet alleen wanneer de belastingplichtige zich zelf schuldig maakt aan belastingfraude, maar ook wanneer een belastingplichtige wist of had moeten weten dat de handeling waaraan hij deelnam onderdeel was van btw-fraude door de leverancier of een andere ondernemer die in een eerder of later stadium van de toeleveringsketen actief was (zie in die zin arresten van 7 december 2010, R., C‑285/09, EU:C:2010:742, punten 51 en 52; 6 september 2012, Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, punt 54; 9 oktober 2014, Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, punt 42, en 18 december 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti e.a., C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, EU:C:2014:2455, punten 49 en 50).

41
In de eerste plaats heeft de onderhavige zaak, anders dan de zaken die hebben geleid tot de in het vorige punt aangehaalde rechtspraak, echter geen betrekking op het inroepen van een recht zoals het recht op belastingvrijstelling voor een intracommunautaire levering,maar op de vaststelling van de plaats van de belastbare handeling.”

5.2

Het Hof van Justitie neemt daarbij in aanmerking dat de wijziging van de plaats van dienst in strijd zou zijn met het doel en de opzet van de plaats-van-dienst-regels:

“42 Een uitlegging volgens welke, in geval van btw-fraude, de plaats van een dienst kan worden geacht te zijn gelegen in een andere lidstaat dan die welke krachtens de bepalingen van de btw-richtlijn inzake de vaststelling van de plaats van de dienst is bepaald, zou in strijd zijn met de doelstellingen en de algemene opzet van deze bepalingen, zoals weergegeven in de punten 30 en 31 van het onderhavige arrest.

43 Een dergelijke uitlegging zou immers erop neerkomen dat de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten, zoals die uit die bepalingen voortvloeit, wordt aangepast. In een geval zoals in onderhavige zaak, zou zij concreet tot gevolg hebben dat de heffingsbevoegdheid van de lidstaat waarin de ontvanger van de betrokken dienst is gevestigd, zonder enige juridische grondslag wordt overgedragen aan de lidstaat waarin de betrokken dienstverrichter is gevestigd.

44 Voorts dient eraan herinnerd te worden dat de logica die tevens ten grondslag ligt aan de bepalingen tot vaststelling van de plaats waar de dienst wordt verricht en die tot uitdrukking komt in de overwegingen 3 en 4 van richtlijn 2008/8 alsook in artikel 44 van Pro de btw-richtlijn, gebiedt dat de belasting in de mate van het mogelijke wordt geheven op de plaats waar de betrokken diensten worden verbruikt (zie naar analogie arrest van 8 december 2016, A en B, C‑453/15, EU:C:2016:933, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Een uitlegging zoals die welke in punt 42 van het onderhavige arrest aan de orde is, zou uiteindelijk neerkomen op een overdracht van de belastinginkomsten naar een andere lidstaat dan die van het eindverbruik van deze dienst.”

5.21

Een vergelijkbare redenering kan worden gevolgd voor de onderhavige verleggingsregeling. Een uitleg die meebrengt dat, in geval van btw-fraude, de persoon die tot voldoening van de btw is gehouden een andere is dan die welke ingevolge de lompenregeling is bepaald, zou in strijd zijn met de doelstellingen en de algemene opzet van die regeling. Een dergelijke uitleg zou immers erop neerkomen dat de aanwijzing van die persoon wordt gewijzigd, terwijl die aanwijzing nu juist, anders dan voor de aftrekregeling of de btw-vrijstelling voor intracommunautaire transacties geldt, tot doel heeft de regelgeving te vereenvoudigen en belastingfraude en ‑ontwijking aan te pakken (2.12).

5.22

Het Hof van Justitie neemt in de tweede plaats in aanmerking dat de juridische regelingen verschillen:

“45 In de tweede plaats is het juist dat een dienst die door een in een lidstaat gevestigde belastingplichtige wordt verricht ten behoeve van een in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige, vanuit feitelijk oogpunt gelijkenissen vertoont met een intracommunautaire levering, aangezien beide betrekking hebben op personen die in twee lidstaten zijn gevestigd. Dit neemt niet weg dat de juridische regeling voor intracommunautaire leveringen en die voor grensoverschrijdende diensten binnen de Unie in de huidige stand van het Unierecht verschillen.

46 Wat de regeling voor de eerste categorie betreft, heeft elke intracommunautaire goederenlevering in de zin van artikel 138 van Pro de btw-richtlijn immers een intracommunautaire verwerving in de zin van artikel 2, lid 1, onder b), van deze richtlijn als tegenhanger. De intracommunautaire levering en de intracommunautaire verwerving, die een tweede belastbaar feit vormt, vormen één enkele economische verrichting ten aanzien waarvan de heffingsbevoegdheid verdeeld is over de lidstaat vanwaaruit de verzending van een goed vertrekt en de lidstaat van aankomst ervan, die elk voor zich verantwoordelijk zijn voor de uitoefening van de hun toegekende bevoegdheden (zie in die zin arrest van 27 september 2007, Teleos e.a., C‑409/04, EU:C:2007:548, punten 22‑24).

47 De intracommunautaire levering van een goed is dus vrijgesteld in de lidstaat van vertrek van de verzending van dat goed, onverminderd het recht op aftrek of teruggaaf van de in die lidstaat voldane voorbelasting, terwijl de intracommunautaire verwerving in de lidstaat van aankomst aan de btw is onderworpen (zie in die zin arrest van 7 december 2010, R, C‑285/09, EU:C:2010:742, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

48 De lidstaat van vertrek van de verzending van dat goed kan dus in voorkomend geval op grond van de hem krachtens artikel 131 van Pro de btw-richtlijn toekomende bevoegdheden weigeren een vrijstelling te verlenen om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, belastingontwijking en misbruik te voorkomen (zie in die zin arrest van 7 december 2010, R., C‑285/09, EU:C:2010:742, punt 51).

49 Deze regeling voor intracommunautaire handelingen is daarentegen niet van toepassing op grensoverschrijdende diensten binnen de Unie waarvoor slechts één lidstaat, die wordt bepaald overeenkomstig de bepalingen van de btw-richtlijn, heffingsbevoegd is.

50 Anders dan de in de punten 46 tot en met 48 van het onderhavige arrest uiteengezette bevoegdheden die zijn toegekend aan de lidstaat van verzending van een goed dat het voorwerp uitmaakt van een intracommunautaire levering, beschikt de lidstaat waar de dienstverrichter is gevestigd van een dienst die wordt verleend ten behoeve van een in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige en waarvan de plaats zich overeenkomstig artikel 44 van Pro de btw-richtlijn in deze laatste lidstaat bevindt, volgens deze richtlijn niet over de bevoegdheden om een dergelijke dienst aan btw te onderwerpen.

51 Bijgevolg kan de in punt 40 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak niet naar analogie worden toegepast op de vaststelling van de plaats van een dienst.

52 Uit het voorgaande volgt dat de plaats van een dienst niet in strijd met de duidelijke bewoordingen van artikel 44 van Pro de btw-richtlijn kan worden gewijzigd, op grond dat de betrokken handeling het gevolg is van btw-fraude.

53 Op grond van artikel 273 van Pro de btw-richtlijn kunnen de lidstaten maatregelen nemen om de juiste heffing van belasting te waarborgen en om fraude te voorkomen. Deze maatregelen mogen evenwel niet verder gaan dan voor de verwezenlijking van dergelijke doelstellingen noodzakelijk is. In beginsel staat het immers aan de belastingautoriteiten om bij de belastingplichtigen de nodige controles uit te voeren om onregelmatigheden en btw-fraude op te sporen en sancties op te leggen aan de belastingplichtige die deze onregelmatigheden heeft begaan of deze fraude heeft gepleegd (zie in die zin arresten van 27 september 2007, Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak; 21 juni 2012, Mahagében en Dávid, C‑80/11 en C‑142/11, EU:C:2012:373, punten 57 en 62, en 1 juli 2021, Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, C‑521/19, EU:C:2021:527, punt 38).”

5.23

Ook dat argument geldt in de onderhavige situatie. Anders dan bij de regeling voor intracommunautaire transacties, zie de punten 46-48 van het arrest, is bij de levering van lompen sprake van één belastbaar feit, waarbij de op de Btw-richtlijn gebaseerde nationale lompenregeling de afnemer van de prestatie aanwijst als degene die gehouden is tot voldoening van de btw. Nederland beschikt niet over de bevoegdheid de leverancier aan te wijzen als de persoon die de belasting moet voldoen. Die aanwijzing kan niet in strijd met de duidelijke bewoordingen van de op art. 199 Btw Pro-richtlijn gebaseerde nationale regeling van art. 12(5) Wet OB en art. 24bb Uitv.besl. OB worden gewijzigd op de grond dat in een volgende schakel sprake is van btw-fraude. Dit geldt temeer nu het doel van de lompenregeling onder meer is btw-fraude te voorkomen.

5.24

Merkx vraagt zich in haar noot bij dit arrest in
NLF2022/2222 af of ook een beroep op de verleggingsregeling moet worden gezien als een recht waarop in geval van wetenschap van fraude geen beroep kan worden gedaan. Zij doelt dan, naar ik begrijp, op de in geschil zijnde verlegging bij grensoverschrijdende diensten. Zij schrijft in dit verband (voetnoten hernummerd):

“Wat ik nog wel een interessante vraag vind, is of ook een beroep op de verleggingsregeling moet worden gezien als een recht waarop in geval van wetenschap van fraude geen beroep kan worden gedaan. In dat geval zou de Duitse fiscus namelijk ook bij Climate Corporation Emissions Trading btw kunnen naheffen. Het verlies van een dergelijk recht past niet goed bij de overwegingen van het HvJ dat in geval van wetenschap van btw-fraude geen economische activiteiten en leveringen plaatsvinden. Als immers geen sprake is van een dienst, kan er ook geen sprake zijn van een dienst ter zake waarvan de btw-heffing is verlegd. Toch weerhoudt dat het HvJ er niet van om lidstaten de mogelijkheid te geven het nultarief te weigeren in geval van intracommunautaire leveringen (indien geen sprake is van een levering zou het algemene btw-tarief ook niet van toepassing kunnen zijn op die levering).^[71]Ik acht het daarom aannemelijk dat ook toepassing van de verleggingsregeling kan worden geweigerd bij wetenschap van fraude. Hoe moet worden omgegaan met een dergelijk conglomeraat van mogelijkheden voor de belastingautoriteiten wordt wellicht door het HvJ verduidelijkt in de aanhangige zaak A.^[72]”

5.25

De door Merkx gestelde vraag of een beroep op de verleggingsregeling moet worden gezien als een recht waarop in geval van wetenschap van fraude geen beroep kan worden gedaan, wordt mijns inziens beantwoord in punt 41 van
Climate Corporation Emissions Trading. Het antwoord luidt in mijn optiek zonder twijfel ontkennend. De plaats van dienst en daarmee de persoon die ingevolge art. 196 Btw Pro-richtlijn de belasting verschuldigd is,^[73]kan niet worden gewijzigd.

5.26

Op de gronden als vermeld in 5.13-5.23 concludeer ik dat de persoon die ingevolge art. 12(5) Wet OB en art. 24bb Uitv.besl. OB tot voldoening van de btw is gehouden, niet kan wijzigen, ook niet als die persoon wist of had moeten weten dat de handeling waarvoor aanspraak op dat recht werd gemaakt, onderdeel was van fraude. Wel kan dan de aftrek van voorbelasting of een ander recht dat voortvloeit uit het Unierecht worden geweigerd. Een dergelijk recht is hier niet in geschil.

5.27

Als in ogenschouw wordt genomen dat de lompenregeling haar basis kent in art. 12(5) Wet OB dat bepaalt dat een maatregel kan worden getroffen “ten einde voor de inning daarvan meer waarborgen te scheppen”, lijkt de conclusie in 5.26 wellicht onbevredigend omdat de verlegging in dit geval juist ertoe leidt dat geen belasting wordt geïnd. Zoals ik in hoofdstuk 2 heb uiteengezet, is dit gevolg inherent aan de gekozen regeling omdat de lompenregeling beoogt veilig te stellen dat de leverancier geen omzetbelasting int die hij vervolgens niet op aangifte voldoet (2.14). Dat de gekozen regeling geen waarborgen biedt tegen
allemogelijke gevallen van fraude en misbruik, levert geen strijd op met art. 12(5) Wet OB. Die bepaling beoogt immers regelingen te treffen die
meerwaarborgen bieden voor de inning van omzetbelasting.

Slotsom

5.28

De leverancier kan voor de onderhavige verkopen niet als de tot voldoening van de btw gehouden persoon worden aangemerkt. Alle middelen falen.

5.29

Mocht de Raad daarentegen oordelen dat bij deelneming aan fraude ook de tot voldoening van omzetbelasting gehouden persoon kan wijzigen, dan zal de zaak moeten worden verwezen voor een onderzoek naar de vraag of de leverancier wist of had moeten weten van fraude in een eerdere of latere schakel (5.13). Dat moet ook gebeuren als naar het oordeel van de Raad gerede twijfel bestaat of deelneming aan fraude tot gevolg kan hebben dat de persoon die de btw moet voldoen wijzigt. Verwijzing zal dan moeten plaatsvinden alvorens een prejudiciële vraag kan worden voorgelegd aan het Hof van Justitie.^[74]Dit om te vermijden dat het Hof van Justitie een prejudiciële vraag als hypothetisch beschouwt en niet-ontvankelijk verklaart.

6.Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Hoge Raad bevestigt toepassing verleggingsregeling ondanks ontbreken juist btw-identificatienummer en geen wijziging bij deelneming aan fraude