ECLI:NL:PHR:2023:418

• Datum uitspraak: 14 april 2023
• Publicatiedatum: 11 april 2023
• Zaaknummer: 21/04628
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Uitkomst: Overig
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl
• Verwijzingen: 60 uitgaand · 2 inkomend

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Vrijstelling van nationale belastingheffing voor Europol-functionaris inzake lumpsum uitkering na dienstongevallen

Belanghebbende was van 1 augustus 2000 tot 1 februari 2002 gedetacheerd bij Europol en liep tijdens die periode twee dienstongevallen op, met blijvend letsel als gevolg. Europol stelde in 2012 de hoogte van een lumpsum-uitkering vast op grond van het Statuut Europol, waarbij geen interne Europolbelasting werd ingehouden omdat de lumpsum niet als belastbaar inkomen werd gezien.

De kern van het geschil is of deze lumpsum-uitkering onderworpen is aan de interne belastingheffing van Europol en daardoor vrijgesteld is van Nederlandse inkomstenbelasting. De Rechtbank oordeelde dat belanghebbende geen personeelslid meer was en dat de lumpsum daarom niet onder de interne belastingheffing viel, waardoor Nederlandse belastingheffing van toepassing was. Het Hof stelde dit oordeel bij en oordeelde dat belanghebbende in beginsel onderworpen is aan de interne belastingheffing van Europol, ook al werd de lumpsum na beëindiging van de detachering uitbetaald.

De Staatssecretaris stelt in cassatie dat belanghebbende niet als heffingssubject kan worden aangemerkt en dat de lumpsum niet als salaris of emolument onder de interne belastingheffing valt. De Advocaat-Generaal adviseert de Hoge Raad om prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie over de bindendheid van het besluit van Europol en de uitleg van het Protocol Europol. De zaak bevat uitgebreide analyse van relevante regelgeving, correspondentie van Europol, en jurisprudentie over de autonomie van Unierechtelijke instellingen en de reikwijdte van hun besluiten.

Uitkomst: De Advocaat-Generaal adviseert de Hoge Raad prejudiciële vragen te stellen over de bindendheid van het besluit van Europol en de uitleg van het Protocol Europol inzake de interne belastingheffing van de lumpsum-uitkering.

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 21/04628

Datum 14 april 2023

Belastingkamer B

Onderwerp/tijdvak inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2012

Nr. Gerechtshof BK-21/00046 en BK-21/00047

Nr. Rechtbank SGR 19/2833 en SGR 19/7773

CONCLUSIE

M.R.T. Pauwels

in de zaak van

de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris)

tegen

[X] (belanghebbende)

1. Overzicht van de zaak en de conclusie

1.1

Deze zaak gaat over de voor de personeelsleden van Europol geldende vrijstelling van nationale inkomstenbelasting op de door Europol betaalde salarissen en emolumenten die onderworpen zijn aan een interne belasting ten bate van Europol.

1.2

Belanghebbende is van 1 augustus 2000 tot 1 februari 2002 gedetacheerd als functionaris bij Europol. Tijdens deze detachering overkomen hem twee dienstongevallen. Uiteindelijk stelt Europol bij besluit van 13 maart 2012 vast de hoogte van de uitkering waarop belanghebbende recht heeft op grond van art. 57(2)(c) Statuut Europol wegens de ongevallen (de lumpsum). Er is geen interne Europol-belasting op de lumpsum ingehouden.

1.3

In
geschil is of belanghebbende voor de lumpsum is onderworpen aan een interne belasting ten bate van Europol en daarmee is vrijgesteld van Nederlandse inkomstenbelasting.

1.4

Het Hof beantwoordt die vraag – anders dan de Rechtbank – bevestigend. Op grond van de niet in geschil zijnde omstandigheden is belanghebbende in beginsel voor de lumpsum onderworpen aan de interne belastingheffing van Europol. Dat de lumpsum na beëindiging van de detachering is uitbetaald, doet daaraan niet af. Op basis van art. 3(3)(g) Belastingaanhangsel wordt de lumpsum in mindering gebracht op de door Europol te belasten grondslag, zoals Europol bij brief van 18 december 2012 bevestigt, aldus het Hof.

1.5

De
Staatssecretaris stelt één middel van cassatie voor. Het middel betoogt ten eerste dat belanghebbende niet aan de belastingheffing van Europol is onderworpen, omdat belanghebbende geen personeelslid meer is. Het middel betoogt verder dat de lumpsum niet valt onder salarissen en emolumenten die onderworpen zijn aan de Europolbelasting. Het middel acht verder het oordeel van het Hof ontoereikend gemotiveerd, gelet op een duidelijk e-mailbericht van Europol dat de lumpsum niet onderworpen is aan de Europolbelasting.

1.6

In deze
conclusie geef ik eerst in
onderdeel 4 een overzicht van de diverse uitlatingen van Europol over de Europolbelastingheffing in correspondentie met belanghebbende en de Inspecteur. De reden hiervoor is enerzijds dat beide partijen en beide feitenrechters zich op uitlatingen van Europol beroepen voor hun (andersluidende) opvattingen, en anderzijds dat deze uitlatingen relevant kunnen zijn voor de beoordeling van het cassatieberoep.

1.7

Onderdeel 5 betreft een uitgebreide weergave van de relevante regelgeving betreffende Europol. Deze weergave is zo uitgebreid, mede omdat die regelgeving niet steeds gemakkelijk te vinden is. Omdat deze weergave nogal taaie kost is om door te lezen, is het raadzaam om dit onderdeel niet zelfstandig te lezen en om na onderdeel 4 met onderdeel 6 e.v. door te gaan, en terug te kijken in onderdeel 5 waar nodig om zo de bepalingen in de context te lezen.

1.8

Omdat nieuwe regelgeving is ingevoerd tussen het moment van de ongevallen en het moment dat de lumpsum is vastgesteld, behandelt
onderdeel 6 wat het toepasselijke rechtskader is voor de beoordeling van het geschil. Ik concludeer daarbij uiteindelijk dat dit kader onder meer art. 8 en 10 Protocol Europol en het Belastingaanhangsel omvat. Ook partijen en de feitenrechters gaan daarvan uit.

1.9

In
onderdeel 7 kom ik terug op de betekenis van uitlatingen van Europol. De reden daarvoor ligt niet in de motiveringsklacht van de Staatssecretaris. Die klacht kan naar mijn mening namelijk niet tot cassatie leiden, aangezien de bestreden overweging niet dragend is voor het oordeel van het Hof en bovendien een motiveringsklacht niet met succes een rechtsoordeel kan bestrijden (7.21). De reden is gelegen in het arrest
AB/Finanzamt Wien . Gelet op het arrest
AB/Finanzamt Wien rijst de vraag of het besluit van 13 maart 2012 bindend is voor de nationale autoriteiten bij toepassing van art. 8(2) en 10(1) Protocol Europol. Daarbij speelt een uitlegkwestie, namelijk óf Europol in het besluit van 13 maart 2012 een vaststelling heeft gedaan over de onderworpenheid aan de Europolbelasting, en een rechtskundige kwestie, namelijk of de Nederlandse rechter gebonden is aan die vaststelling voor de toepassing van art. 8(2) Protocol Europol. Ik geef de Hoge Raad in overweging om hierover een prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie te stellen.

1.1

In
onderdeel 8 ga ik in op de materieelrechtelijke kwestie. Indien de Hoge Raad autonoom de uitleggingsvragen zou moeten beantwoorden, zou ik de Hoge Raad adviseren om de Staatssecretaris in het ongelijk te stellen. Wat betreft de subjectieve belastingplicht voor de Europolbelasting meen ik dat het meer voor de hand ligt maatgevend te achten in welke hoedanigheid belanghebbende de lumpsum ontvangt dan dat het gaat om de status op het moment van vaststelling of ontvangst van de lumpsum. Verder zie ik meer aanknopingspunten voor een zodanig ruime uitleg van het Europolbelasting-loonbegrip dat onder dit begrip ook de lumpsum valt, dan voor een engere uitleg. Aangezien ik de uitleg van art. 8(2) en 10(1) Protocol Europol echter niet evident acht, meen ik dat de aangewezen weg is dat het Hof van Justitie om een prejudiciële beslissing wordt verzocht.

1.11

In
onderdeel 9 doe ik een tekstvoorstel voor de prejudiciële vragen. Omdat denkbaar is dat beantwoording van de vragen over enerzijds de binding aan het besluit van 13 maart 2012 en anderzijds de uitleg van art. 8(2) en 10(1) Protocol Europol tegenstrijdige aanknopingspunten oplevert voor beslechting van het geschil, stel ik voor ook een derde vraag te stellen.

1.12

Mijn conclusie houdt in dat ik de Hoge Raad in overweging geef zich met prejudiciële vragen te wenden tot het Hof van Justitie.

2. Feiten en oordelen feitenrechters

Feiten

2.1

Belanghebbende is van 1 augustus 2000 tot 1 februari 2002 vanuit de Nederlandse politie (het Korps Landelijke Politiediensten (KLPD); thans de Landelijke Eenheid) gedetacheerd als functionaris bij de Europese politiedienst (Europol). Tijdens zijn detachering bij Europol heeft hij twee dienstongevallen, respectievelijk op 31 januari 2001 en 21 februari 2001. Daaraan houdt hij blijvend letsel over. De detachering van belanghebbende eindigt per 1 februari 2002. Na het einde van de detachering ontvangt belanghebbende van Europol een invaliditeitspensioen.

2.2

Belanghebbende verzoekt Europol in het begin van 2002 om de procedure van art. 57 Statuut voor de personeelsleden van Europol ^[1] (Statuut Europol) te starten. Op grond van dat artikel is een functionaris met ingang van de dag van zijn indiensttreding verzekerd tegen uit beroepsziekten en ongevallen voortvloeiende risico’s. Europol stelt bij brief van 13 maart 2012 het percentage van blijvende invaliditeit van belanghebbende en de daarmee samenhangende uitkering op grond van art. 57(2)(c) Statuut Europol vast (hierna: de lumpsum), vermeerderd met rente vanaf 3 november 2011.

2.3

Belanghebbende geeft de lumpsum niet aan in zijn (aanvullende) aangiftes in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor de jaren 2012 en 2013.

2.4

Belanghebbende heeft inlichtingen aan de Inspecteur over de lumpsum verstrekt. Naar aanleiding daarvan legt de Inspecteur een navorderingsaanslag IB/PVV 2012 op. Ter behoud van rechten legt de Inspecteur bijna een jaar later een navorderingsaanslag IB/PVV 2013 op. Bij beide navorderingsaanslagen verhoogt de Inspecteur het door belanghebbende opgegeven belastbaar inkomen uit werk en woning met de lumpsum, inclusief de vergoede rente, van € 172.195.

Rechtbank Den Haag ^[2]

2.5

Rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank) vernietigt de navorderingsaanslag over 2013, omdat de lumpsum in 2012 vorderbaar en inbaar is geworden.

2.6

De Rechtbank laat de navorderingsaanslag over 2012 in stand. Voor zover voor het geschil in cassatie van belang, ^[3] overweegt de Rechtbank daartoe als volgt.

2.7

De Rechtbank oordeelt dat belanghebbende niet valt onder de interne belastingheffing van Europol, omdat niet voldaan is aan de voorwaarden van art. 2 van aanhangsel 8 van het Statuut Europol. Het is onvoldoende dat de lumpsum is gerelateerd aan de voormalige hoedanigheid van belanghebbende als Europolfunctionaris, nu hij per 1 februari 2002 niet langer een Europolfunctionaris is, geen vergoeding ontvangt in de zin van art. 77 Statuut Europol en geen werkloosheidsuitkering geniet zoals bedoeld in art. 59 Statuut Europol. De lumpsum valt derhalve onder de Nederlandse belastingheffing, aldus de Rechtbank.

Gerechtshof Den Haag ^[4]

2.8

Gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) oordeelt dat het hoger beroep van belanghebbende met betrekking tot de navorderingsaanslag over 2012 gegrond is. Het overweegt daartoe als volgt.

2.9

Tussen partijen is niet in geschil dat de twee dienstongevallen belanghebbende zijn overkomen tijdens de periode van detachering bij Europol en dat hij daaraan blijvend letsel heeft overgehouden. Evenmin is in geschil dat de lumpsum aan belanghebbende is toegekend voor de vergoeding van immateriële schade en verlies aan arbeidskracht en dat deze niet ziet op zijn verzorging na beëindiging van de detachering. Partijen gaan er voorts eensluidend van uit dat de lumpsum belanghebbende is toegekend op grond van art. 57 Statuut Europol en de daarop gebaseerde regelgeving. Op grond van deze omstandigheden oordeelt het Hof dat ingevolge art. 10(1) Protocol betreffende voorrechten en immuniteiten van Europol ^[5] (Protocol Europol) in samenhang met art. 1 en art. 2(a) van aanhangsel 8 van het Statuut Europol belanghebbende in beginsel (ook) voor de lumpsum is onderworpen aan de interne belastingheffing van Europol. Dat de lumpsum na beëindiging van de detachering is uitbetaald doet daaraan niet af. Op basis van art. 3(3)(g) van aanhangsel 8 van het Statuut Europol wordt de lumpsum in mindering gebracht op de door Europol te belasten grondslag, zoals Europol bij brief van 18 december 2012 bevestigt. Omdat de lumpsum aldus in beginsel is onderworpen aan de interne belastingheffing van Europol, is de lumpsum niet onderworpen aan de Nederlandse heffing van inkomstenbelasting, aldus nog steeds het Hof.

2.1

Verberk is kritisch op (de motivering van) het oordeel van het Hof: ^[6]

“Interne heffing?

Het komt dus neer op de vraag of de uitkering is onderworpen aan de interne heffing van Europol. Hiervoor moet in eerste instantie sprake zijn van een personeelslid. In het jaar van uitkering was belanghebbende niet meer in dienst van Europol en ook heeft Europol voor dat jaar belanghebbende niet gerenseigneerd als personeelslid dat is onderworpen aan de interne heffing. Dit wekt de eerste indruk dat belanghebbende geen personeelslid is dat inkomen geniet dat aan de interne heffing is onderworpen.

Tevens moet het gaan om door Europol betaalde salarissen en emolumenten. Men zou zich kunnen afvragen of dat hier het geval is. Europol heeft weliswaar de verzekering afgesloten, maar de daadwerkelijke uitbetaling aan belanghebbende geschiedt door de verzekeraar.

Tot slot en niet geheel onbelangrijk, stelt Europol in een brief onomwonden dat de in geding zijnde lumpsum geen salaris of emolument is zoals is bedoeld in het Protocol. Direct daaropvolgend merkt Europol op dat bepaalde toelagen in mindering worden gebracht op de grondslag voor de interne heffing. Het Hof leest hierin dat dit ook geldt voor de onderhavige lumpsum en dat die dus in eerste instantie wél tot de grondslag voor de interne heffing behoort. Dáár had ik dan graag een iets uitgebreidere onderbouwing willen lezen. Europol benoemt namelijk expliciet in die brief dat de betreffende lumpsum geen salaris of emolument is. De daaropvolgende opmerking is echter niet zo concreet, die is in algemener bewoordingen. Als we daarbij bedenken dat Europol de lumpsum niet zelf heeft uitbetaald en ook niet heeft gerenseigneerd, heb ik iets meer argumenten nodig om overtuigd te worden van die onderworpenheid aan de interne heffing.”

Vrolijk onderschrijft daarentegen het oordeel van het Hof: ^[7]

“Hof Den Haag oordeelt terecht dat belanghebbende voor de lumpsum is onderworpen aan de interne belastingheffing van Europol (art. 10, lid 1, Protocol jo. art. 1 en 2, aanhef en onderdeel a, Aanhangsel 8 van het Statuut voor de personeelsleden van Europol), maar dat de door Europol te belasten grondslag nihil is. Dat komt omdat volgens art. 3, lid 3, onderdeel g, Aanhangsel 8 van het Statuut vergoedingen in geval van beroepsziekte of ongeval van de belastbare grondslag mogen worden afgetrokken. Aangezien de lumpsum als een vergoeding in geval van ongeval kan worden gezien, is per saldo de door Europol te belasten grondslag nihil. Terecht meent het hof dat dit niet wegneemt dat de lumpsum in beginsel onderworpen is aan de interne belastingheffing van Europol.”

3. Het geding in cassatie

3.1

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar van re- en dupliek gediend. ^[8]

Het cassatieberoep

3.2

De Staatssecretaris stelt één middel van cassatie voor. Het middel betoogt dat art. 10 Protocol Europol en art. 1 en art. 2(a) van aanhangsel 8 van het Statuut Europol in verbinding met art. 8:77 Awb zijn geschonden doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende voor de op grond van art. 57 Statuut Europol ontvangen lumpsum is onderworpen aan de interne belastingheffing van Europol en niet aan de Nederlandse heffing van inkomstenbelasting.

3.3

Het middel betoogt ten eerste dat belanghebbende niet als heffingssubject aan de belastingheffing van Europol is onderworpen. Uit art. 2(a) van aanhangsel 8 van het Statuut Europol volgt dat personen die onder art. 10(2) Protocol Europol vallen aan de belasting van Europol zijn onderworpen. Art. 10(2) Protocol Europol dient aldus te worden uitgelegd dat daar slechts actieve personeelsleden van Europol onder vallen die op basis van een in die bepaling bedoelde arbeidsverhouding (voor ten minste een jaar in dienst genomen dan wel op contractbasis) in het desbetreffende jaar werkzaamheden voor Europol hebben verricht en daarvoor een bezoldiging van Europol hebben ontvangen.

3.4

Het middel betoogt voorts dat de lumpsum niet als heffingsobject aan de belastingheffing van Europol is onderworpen. Op grond van art. 10(1) Protocol Europol in verbinding met art. 1 van aanhangsel 8 van het Statuut Europol zijn salarissen, lonen en emolumenten onderworpen aan de belastingheffing van Europol. De door belanghebbende ontvangen uitkering bij gedeeltelijke blijvende invaliditeit die op grond van art. 57 Statuut Europol wordt toegekend, valt daar niet onder.

3.5

Het middel betoogt ook dat de in 2.9 genoemde omstandigheden die het Hof ten grondslag legt aan zijn oordeel dat de lumpsum onder de belastingheffing van Europol valt, dat oordeel niet kunnen dragen. Het is niet bepalend of belanghebbende ten tijde van de ongevallen voor ten minste een jaar in dienst was genomen bij Europol en in dat jaar werkzaamheden voor Europol heeft verricht en daarvoor een bezoldiging van Europol heeft ontvangen, maar of dat het geval was toen in 2012 ter zake van die dienstongevallen de lumpsum werd toegekend. Dat laatste is niet het geval, omdat de detachering per 1 februari 2002 is geëindigd.

3.6

Het middel klaagt tot slot dat het oordeel van het Hof ontoereikend is gemotiveerd, omdat het Hof niet toelicht waarom het oordeelt dat de lumpsum is onderworpen aan de interne belastingheffing van Europol in weerwil van het duidelijke e-mailbericht van Europol van 1 augustus 2016 dat de lumpsum daar niet onder valt.

Verweer belanghebbende

3.7

Het verweer van belanghebbende strekt er toe dat volgens hem niet het moment van uitbetaling door Europol relevant is voor de vraag of de lumpsum onder de interne belastingheffing van Europol valt, maar de aard van de betaling en de hoedanigheid van de persoon die de betaling heeft ontvangen.

3.8

Volgens belanghebbende is niet in geschil dat de lumpsum is toegekend op de grondslag van art. 57 Statuut Europol en de daarop gebaseerde Rules on the insurance of Europol Officials against the risk of accident and occupational disease (hierna: Rules) ^[9] , waarmee de lumpsum aan belanghebbende in zijn hoedanigheid van ‘official’ is toegekend. Volgens belanghebbende heeft die hoedanigheid als ‘official’ die een lumpsum ontvangt tot gevolg dat hij ook personeelslid van Europol is in de zin van art. 10 Protocol Europol.

3.9

Belanghebbende wijst er voorts op dat de Engelse tekst van art. 10(2) Protocol Europol spreekt over “remuneration of any kind”, waaronder ingevolge art. 43 Statuut Europol ook “family allowances” en “other allowances” dienen te worden begrepen. Nu art. 3(3)(g) van aanhangsel 8 van het Statuut Europol een “allowance paid on account of occupational disease or accident” schaart onder “family allowances and other social benefits”, valt de lumpsum ook onder art. 10(2) Protocol Europol.

3.1

Volgens belanghebbende benoemt ook Europol zelf in zijn brief van 18 december 2012 dat de lumpsum onder art. 3(3)(g) van aanhangsel 8 van het Statuut Europol valt. Uit deze brief volgt dat de lumpsum niet (meer) door Europol is belast omdat deze reeds op de belastbare grondslag in mindering is gebracht. Daarmee is de lumpsum in beginsel wel onderworpen aan de interne belastingheffing van Europol. Het e-mailbericht van Europol van 1 augustus 2016 spreekt dit niet tegen.

3.11

In reactie op het standpunt van de Staatssecretaris dat de lumpsum niet als salaris, loon, of emolument kan worden aangemerkt, wijst belanghebbende erop dat de Inspecteur ter zitting bij het Hof het standpunt heeft ingenomen dat de lumpsum, als deze door een actief personeelslid was ontvangen, wel aan de interne belastingheffing van Europol zou zijn onderworpen. Belanghebbende volgt niet dat het onderscheid tussen een actief en niet-actief personeelslid bepalend is voor de kwalificatie van de lumpsum als salaris, loon of emolument.

Repliek Staatssecretaris

3.12

De Staatssecretaris betoogt dat het enkele feit dat art. 3(3)(g) van aanhangsel 8 van het Statuut Europol de term ‘allowances’ gebruikt, niet betekent dat de vergoedingen waar die bepalingen op ziet, vallen onder ‘other allowances’ als bedoeld in art. 43 Statuut Europol. Uit de systematiek van het Statuut Europol volgt dat de lumpsum geen loon is, nu de grondslag van de lumpsum art. 57 Statuut Europol is, welk artikel valt onder hoofdstuk 6 ‘social security benefits’, en niet onder hoofdstuk 5 ‘remuneration and expenses’, waar art. 43 Statuut Europol onder valt.

Dupliek belanghebbende

3.13

Belanghebbende betoogt in reactie hierop dat de Staatssecretaris niet uiteenzet waarom de systematiek van het Statuut Europol zou moeten prevaleren boven de heldere tekst van art. 43 Statuut Europol. Die tekst laat geen ruimte voor de opvatting dat van de daarin bedoelde ‘other allowances’ moet worden uitgezonderd de ‘allowance’ genoemd in art. 3(3)(g) van aanhangsel 8 van het Statuut Europol. Er is ook geen bepaling die deze uitzondering maakt. Verder wordt in art. 27 Rules de op grond van art. 57 Statuut Europol betaalde lumpsum als ‘allowance’ benoemd.

Afbakening geschil in cassatie

3.14

De staatssecretaris komt in cassatie niet op tegen het oordeel van het Hof (rov. 5.13) dat het enkele feit dat ter zake van de lumpsum mogelijk niet is voldaan aan de meldplicht op grond van art. 10(2) Protocol Europol, niet kan leiden tot de conclusie dat de lumpsum niet is onderworpen aan de interne belastingheffing van Europol.

4. Uitlatingen van Europol

4.1

De Staatssecretaris en belanghebbende beroepen zich beiden ter ondersteuning van hun uiteenlopende standpunten op schriftelijke uitlatingen van Europol betreffende de uitkering van de lumpsum. Omdat deze uitlatingen relevant kunnen zijn voor de beoordeling van het cassatieberoep, geef ik de inhoud van die uitlatingen (voor zover die beschikbaar zijn in het dossier) hierna weer. ^[10] In verband met enige van de brieven vermeld ik ook een procedure van vermoedelijk belanghebbende tegen Europol. Ik merk op dat in enige van de brieven wordt verwezen naar een “Annex to the Decision of the Management Board of Europol of 16 November 1999” (of een verkorte variant daarvan). Dat is inhoudelijk hetzelfde aanhangsel dat hiervóór is aangehaald als aanhangsel 8 van het Statuut Europol. Ik kom daarop terug in 5.34.

Brief van 13 maart 2012 ^[11]

4.2

Bij brief van 13 maart 2012 informeert de directeur van Europol belanghebbende over de vaststelling van zijn mate van permanente invaliditeit. De bijlage bij deze brief luidt: “
Annex I – Final decision pursuant to Article 19 of the Management Board Decision of 9 June 1999 laying down Rules on the Insurance of Europol officials against the risk of accident and occupational disease” . Deze bijlage bevat een weergave van het verloop van de invaliditeit van belanghebbende, evenals de (wijze van) vaststelling van zijn mate van permanente invaliditeit en de daarbij behorende uitkering. Eveneens stelt Europol in de bijlage vast dat aan belanghebbende rente vergoed wordt vanaf 3 november 2011.

4.3

De laatste paragraaf van Annex I luidt:

“Pursuant to Article 26 of the Rules a breakdown of the settlement will be sent to you. However, I can already inform you that the lump sum calculated on the basis of Article 57(2)c totals EUR 170,074.39. This amount will be paid in accordance with the benefits provided for in Article 57 [Statuut Europol; MP] and are not considered as taxable income by Europol. This lump sum will thus be transferred to your account without applying any deductions. You are advised to address your inquiries concerning the tax regime applicable to these benefits under national law to the Dutch tax authorities, or any other authority you may be subject to.”

Brief van 18 december 2012 ^[12]

4.4

Bij brief van 18 december 2012 beslist de directeur van Europol dat de klacht die belanghebbende heeft ingediend over het enkel vergoeden van rente vanaf 3 november 2011 niet-ontvankelijk is, nu deze buiten de termijn van art. 92 Statuut Europol is ingediend. In die brief staat het volgende met betrekking tot de belastingheffing:

“I can also confirm that this interest and the lump sum granted pursuant to Article 57 [Statuut Europol; MP] are not subject to the Europol tax. Indeed, these sums are neither salaries nor emoluments within the meaning of Article 10 [Protocol Europol; MP]. Pursuant to Article 3(g) of the Annex to the Decision of the Management Board of Europol of 16 November 1999 agreeing to the conditions and procedures laid down by Europol regarding taxes applicable to salaries and emoluments paid to Europol staff members for the benefit of Europol, allowances paid on account of occupational disease or accident are deducted from the taxable amount.”

Brief van 21 juni 2016 ^[13]

4.5

Bij brief van 21 juni 2016 reageert de directeur van Europol op een verzoek van belanghebbende aan Europol – bij brieven van 3 en 5 mei 2016 – om te bevestigen dat de lumpsum op grond van art. 57 Statuut Europol en de art. 8 en 10 Protocol Europol niet aan de Europolbelastingheffing onderworpen is. De brief vat dat verzoek als volgt samen:

“In particular, you ask Europol to confirm (i) that “the allowances paid on account of occupational disease or accident are deducted from the taxable amounts as they are not considered by Europol as income, salary, emolument, compensation or payment to reward (see Protocol)” and (ii) that “the lump sum in this case and granted pursuant to Article 57 [Statuut Europol; MP] is an allowance to compensate pain, suffering, damage, and loss of ability to perform work and therefore exempted from taxation by Europol (see [aanhangsel 8 van het Statuut Europol; MP])”.”

4.6

De brief vervolgt met het voorbehoud dat Europol niet competent is om advies te geven over het nationale belastingregime dat op de lumpsum van toepassing is, maar slechts informatie kan geven over de behandeling van de lumpsum onder het Statuut Europol, het Protocol Europol, en de Rules. In dat kader wordt belanghebbende als volgt geïnformeerd:

“(…) I can confirm, in relation to your first question, that the lump sum you received, pursuant to article 57 [Statuut Europol; MP] is not considered as “salary or emoluments paid by Europol” within the meaning of Article 10 of the Protocol and consequently, that it is not subject to a tax for the benefit of Europol. Article 3(g) of the Annex to the Decision of the Management Board of Europol of 16 November 1999 agreeing to the conditions and procedures laid down by Europol regarding taxes applicable to salaries and emoluments paid to Europol staff members for the benefit of Europol1 further indicates that the social benefits listed therein, including allowances paid on account of occupational disease or accident, are deducted from the basic taxable amount.

Turning to your second question, I can only inform you that, as stated in article 3(g) of the MB decision of 16 November 1999 and pursuant to Article 57 [Statuut Europol; MP], the lump you received is an “allowance benefit paid on account of occupational disease or accident”, construed as a social benefit, in order to compensate the partial permanent invalidity arising from the two accidents which occurred in 2001 in the course of or in connection with the performance of your duties.

Lastly, as regards the case law you referred to in your letter dated 5 May 2016, i.e. two cases brought before the Court of Justice of the European Union (Case 6/60, Humblet/Etat Belge, and case C-558/10, Bourges-Manoury/Direction des services fiscaux d’Eure et Loir), I noted that they concern either Article 11 (b) of the Protocol on the Privileges and Immunities of the European Coal and Steel Community or Article 13 of the Protocol on the Privileges and Immunities of the European Communities and that the issues at stake concerned the extent to which the “salaries, wages and emoluments” paid by the Communities to their officials could be taken into consideration by national tax authorities. Contrary to these cases, and as indicated above, the lump sum you received is not considered as “salaries or emoluments paid by Europol”. (…)

1 Which is identical to article 3.3.(g) of Appendix 8 to ESR, repealed by the Council Act of 19 December 2002 amending the Staff Regulations applicable to Europol employees (O.J
. , C.24, 31 January 2003, p.1).”

E-mailbericht van 1 augustus 2016 en een mogelijk vervolg daarop

4.7

Bij e-mailbericht van 12 juli 2016 verzoekt de Belastingdienst aan Europol te bevestigen per wanneer belanghebbende uit dienst is gegaan bij Europol. De toelichting over de relevantie van dat verzoek houdt onder meer in dat deze informatie van belang is om te bepalen in hoeverre Nederland heffingsrecht heeft over de lumpsum. Bij e-mailbericht van 1 augustus 2016 ^[14] bevestigt een medewerker van de budgetadministratie van Europol dat belanghebbende per 1 februari 2002 uit dienst is gegaan. De e-mail vervolgt:

“Europol can also confirm that the lump sum payment pursuant to Article 57 [Statuut Europol; MP] [belanghebbende; MP] received, is not considered as “salaries or emoluments paid by Europol” within the meaning of Article 10 of the Protocol applicable to its active staff, and consequently, that the amount is not subject to a tax for the benefit of Europol. The amount has thus been transferred as a gross amount to [belanghebbende; MP] and is most likely subject to some form of national tax regime(s).”

4.8

In de procedure voor het Hof heeft belanghebbende een stuk ingebracht dat uittreksels van correspondentie met Europol bevat. Onderdeel daarvan lijkt een e-mailbericht ^[15] te zijn waarin de schrijver van de e-mail van 1 augustus 2016 deze e-mail nader nuanceert. Ik schrijf ‘lijkt’ omdat het stuk niet een uitdraai van het e-mailbericht zelf is, maar ‘platte tekst’ betreft zonder weergave van de afzender:

“I would like to return to the last paragraph of my email dated 01 August 2016 and chiefly lay stress upon the fact that Europol is not competent to decide on national tax issues.

Consequently and in order to avoid any misunderstanding, I would like to indicate that:

1. The reference to “gross amount” in that paragraph should be read as meaning “not taxed by Europol”;

2. Europol fully acknowledges that the Belastingsdienst is solely responsible to decide on the taxability under Dutch law of the lump sum paid to [belanghebbende; MP] pursuant to Article 57 [Statuut Europol; MP]. The qualification to be given to the lump sum paid to [belanghebbende; MP] is thus solely under the remit of the Belastingsdient and Europol’s assessment that the lump sum paid to [belanghebbende; MP] is neither a salary nor an emolument is not binding in any way on the Belastingsdienst. Indeed, this assessment was made in the context of deciding whether this lump sum was subject to Europol taxes;

3. In that context, the statement “… is most likely subject to some form of national tax…” should not be construed as indicating that Europol deems itself competent to decide on national tax issues which are under the sole remit of the Belastingsdienst, or that the lump sum paid to [belanghebbende; MP] should be taxed under Dutch Law. This statement, drafted in hypothetical terms, was more a referral to the general accountants’ say that “income is in principle taxed”. That being said, it is of course up to the Belastingsdienst to determine whether exceptions to the rule should be applied. [sic]”

Zaak DC/Europol

4.9

Tijdens mijn onderzoek ben ik gestuit op het arrest van het Gerecht van het Hof van Justitie EU in de zaak
DC/Europol ^[16] . Deze zaak betreft een functionaris van Europol die vanaf 1 augustus 2000 tot 1 februari 2002 bij Europol werkzaam was. Deze functionaris heeft twee bedrijfsongevallen gehad, respectievelijk op 31 januari 2001 en 21 februari 2001. Bij besluit van 13 maart 2012 stelt de directeur van Europol op grond van art. 57 van het Statuut Europol het percentage blijvende gedeeltelijke invaliditeit vast, incluis de daarbij behorende uitkering met vergoeding van rente vanaf 3 november 2011. Bij besluit van 18 december 2012 verklaart de directeur van Europol de klacht van de functionaris tegen het besluit van 13 maart 2012 niet-ontvankelijk wegens overschrijding van de termijn. De functionaris vordert in deze procedure voor het Gerecht vernietiging van (onder meer) de besluiten van 13 maart 2012 en 18 december 2012, omdat de rente volgens hem over een langere periode berekend had moeten worden. Het Gerecht verklaart het verzoek om betaling van rente kennelijk niet-ontvankelijk wegens overschrijding van de beroepstermijn.

4.1

Op basis van het feitencomplex vermoed ik dat dit een procedure van belanghebbende is. Dit vermoeden vindt steun in een tot het dossier behorende bijlage ^[17] met een uitspraak van de Rechtbank Midden-Nederland. ^[18] In deze civiele aansprakelijkheidsprocedure van (volgens de titel van de bijlage) belanghebbende jegens zijn toenmalige advocaat stelt Rechtbank Midden-Nederland vast dat inderdaad onder meer tegen de besluiten van 13 maart 2012 en 18 december 2012 beroep bij het Gerecht is ingesteld.

4.11

Indien het inderdaad een procedure van belanghebbende betreft, zou het bij de bestreden besluiten gaan om beslissingen genomen in of bij de in 4.2-4.4 vermelde brieven van 13 maart 2012 en 18 december 2012. Van belang voor deze procedure zouden dan twee punten kunnen zijn. Ten eerste, belanghebbende lijkt niet te zijn opgekomen (voor zover dat al mogelijk zou zijn) tegen het standpunt van Europol over de fiscale behandeling van de lumpsum binnen het Europol-belastingsysteem. Ten tweede, het Gerecht neemt bij zijn beoordeling tot uitgangspunt dat de brieven van 13 maart 2012 en 18 december 2012 besluiten bevatten (zie bijv. punten 9, 13, 33 en 36 van het arrest).

5. Relevante regelgeving betreffende Europol

5.1

Voor alle citaten in dit onderdeel geldt dat zij slechts zijn opgenomen voor zover deze in cassatie van belang zijn.

A. Europol-regelgeving – algemeen

5.2

Europol is bij de Europol-overeenkomst van 26 juli 1995 ^[19] opgericht. Europol is gevestigd in Den Haag. De bepalingen betreffende de huisvesting van Europol en de voorzieningen die Nederland moet treffen, worden beheerst door de Zetelovereenkomst Europol ^[20] . De Zetelovereenkomst Europol had ten tijde van het inwerkingtreden daarvan als grondslag art. 26(3) en 37 Europol-overeenkomst. Omdat de Zetelovereenkomst geen bepalingen bevat omtrent de arbeidsvoorwaarden of interne belastingheffing van het ‘reguliere’ Europol-personeel ^[21] , is deze overeenkomst van beperkte relevantie.

5.3

Ten tijde van de ongevallen van belanghebbende is de Europol-overeenkomst van toepassing. Het Protocol Europol vindt zijn grondslag in art. 41(1) en (3) Europol-overeenkomst, genaamd Voorrechten en immuniteiten. Deze artikelleden luiden:

“1. Voor de uitvoering van hun opdracht genieten Europol, de leden van de organen, zijn adjunct-directeuren en zijn personeelsleden de noodzakelijke voorrechten en immuniteiten krachtens een protocol dat de regelingen bevat die in elk der Lid-Staten van kracht zijn.

(…)

3. Het in lid 1 bedoelde protocol wordt door de Raad met eenparigheid van stemmen volgens de procedure van titel VI van het Verdrag betreffende de Europese Unie vastgesteld en door de Lid-Staten overeenkomstig hun onderscheiden grondwettelijke bepalingen aangenomen.”

5.4

Het Statuut Europol vindt zijn grondslag in art. 30(3) Europol-overeenkomst, genaamd Personeel. Het gehele art. 30 luidt:

“1 . De directeur, de adjunct-directeuren en de personeelsleden van Europol dienen bij het uitoefenen van hun werkzaamheden de doelstelling en taken van Europol voor ogen te houden en mogen geen aanwijzingen vragen of aanvaarden van enige regering of van enig gezag, enige organisatie of persoon buiten Europol, behoudens andersluidende bepalingen in deze Overeenkomst; titel VI van het Verdrag betreffende de Europese Unie blijft onverlet.

2 . De directeur is de meerdere van de adjunct-directeuren en van de personeelsleden van Europol. Hij benoemt en ontslaat de personeelsleden. Bij de selectie van personeelsleden dient hij, behalve met de persoonlijke geschiktheid en de beroepsbekwaamheid van de gegadigden, rekening te houden met een deelname in gepaste mate van onderdanen van alle Lid-Staten en van alle officiële talen van de Europese Unie.

3. De bijzonderheden worden geregeld in een statuut voor het personeel, dat volgens de procedure van titel VI van het Verdrag betreffende de Europese Unie , na advies van de Raad van Bestuur, met eenparigheid van stemmen door de Raad wordt aangenomen.”

5.5

Per 1 januari 2010, dus tussen het moment van de ongevallen in 2001 en 2002 en het moment van de vaststelling van de lumpsum in 2012, is de Europol-overeenkomst vervangen door het Besluit van de Raad tot oprichting van de Europese politiedienst ^[22] (hierna: Besluit Europol 2009) – zie ook art. 1(1) Besluit Europol 2009.

5.6

Overweging 3 van de preambule bij het Besluit Europol 2009 luidt:

“Het rechtskader van Europol kan voor een deel worden vereenvoudigd en verbeterd door Europol op te richten als een orgaan van de Unie, dat wordt gefinancierd uit de algemene begroting van de Europese Gemeenschappen, omdat dan de algemene regels en procedures van toepassing zijn.”

5.7

Het Besluit Europol 2009 verwijst voor de voorrechten en immuniteiten in art. 51(1) niet naar het Protocol Europol, maar naar een ander protocol:

“1. Het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen en een bijzondere Verordening (aan te nemen op basis van artikel 16 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen) is van toepassing op de directeur, de adjunct-directeuren en de personeelsleden van Europol.”

5.8

Het Besluit Europol 2009 verwijst voor de personeelsregelingen niet naar het Statuut Europol, maar naar het (algemene) Statuut voor de ambtenaren, zie art. 39(1) en (2) Besluit Europol 2009:

“1. Het Statuut van de ambtenaren van de Europese Gemeenschappen, de Regeling welke van toepassing is op de andere personeelsleden van de Europese Gemeenschappen (hierna te noemen: „het Statuut” en „de Regeling”) zoals opgenomen in Verordening (EEG, Euratom, EGKS) nr. 259/68 van de Raad ^[23] en de regels die gezamenlijk door de instellingen van de Europese Gemeenschappen zijn vastgesteld ter uitvoering van dat Statuut en die Regeling, zijn van toepassing op de directeur, de adjunct-directeuren en de personeelsleden van Europol die na de datum waarop dit besluit van toepassing wordt, in dienst worden genomen.

2. Voor de toepassing van het Statuut en de Regeling, is Europol een agentschap in de zin van artikel 1 bis, lid 2, van het Statuut.”

5.9

Art. 55 en 57 Besluit Europol 2009 bevat overgangsrecht. Art. 55(1) Besluit Europol 2009 luidt als volgt:

“1. Dit besluit doet geen afbreuk aan de rechtsgeldigheid van overeenkomsten die zijn gesloten door Europol zoals opgericht bij de Europol-overeenkomst voordat dit besluit van toepassing was.”

5.1

Art. 57 Besluit Europol 2009 luidt als volgt:

“1. In afwijking van artikel 39 worden alle arbeidsovereenkomsten die door Europol, als opgericht bij de Europol-overeenkomst, zijn gesloten en die van kracht zijn op de datum waarop dit besluit van toepassing wordt, nageleefd totdat zij verstrijken; nadat dit besluit van toepassing is geworden, kunnen deze overeenkomsten niet op basis van het statuut van de personeelsleden van Europol worden verlengd.

2. Alle personeelsleden die in dienst zijn genomen op basis van een in lid 1 bedoelde arbeidsovereenkomst, krijgen de mogelijkheid een overeenkomst te sluiten als tijdelijk functionaris overeenkomstig artikel 2, onder a), van de Regeling, in de rangen die worden vermeld in de personeelsformatie of als arbeidscontractant overeenkomstig artikel 3 bis van de Regeling.

Daartoe wordt, na de inwerkingtreding van dit besluit en binnen twee jaar na de datum waarop dit besluit van toepassing wordt, uitsluitend voor de personeelsleden die al een arbeidsovereenkomst met Europol hebben op de datum waarop dit besluit van toepassing wordt, door het tot het sluiten van overeenkomsten bevoegde gezag een intern selectieproces georganiseerd om de bekwaamheid, de efficiëntie en de integriteit van de aan te werven personeelsleden te toetsen.

Naargelang de aard en het niveau van de functies wordt geslaagde kandidaten een overeenkomst als tijdelijk functionaris of een overeenkomst als arbeidscontractant aangeboden voor een periode die ten minste overeenstemt met de resterende duur van de overeenkomst die was afgesloten vóór de datum waarop dit besluit van toepassing wordt.

(…)

5. Het statuut van de personeelsleden van Europol en andere desbetreffende instrumenten blijven van toepassing op de personeelsleden die niet overeenkomstig lid 2 in dienst zijn getreden. In afwijking van hoofdstuk 5 van het statuut van de personeelsleden van Europol is het percentage van de jaarlijkse aanpassing van de bezoldigingen dat door de Raad wordt vastgesteld overeenkomstig artikel 65 van het Statuut van toepassing op de personeelsleden van Europol.”

5.11

Artikel 62 Besluit Europol 2009 luidt:

“Dit besluit vervangt de Europol-overeenkomst en het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van Europol, de leden van zijn organen, zijn adjunct-directeuren en zijn personeelsleden met ingang van de datum waarop dit besluit van toepassing wordt.”

5.12

Artikel 63 Besluit Europol 2009 luidt:

“Tenzij in dit besluit anders is bepaald, worden alle maatregelen ter uitvoering van de Europol-overeenkomst ingetrokken met ingang van de datum waarop dit besluit van toepassing wordt.”

B. Protocol Europol

5.13

Het Protocol Europol ^[24] regelt de voorrechten en immuniteiten van Europol en (kort gezegd) haar werknemers. Ter herinnering: het Protocol Europol is van toepassing ten tijde van de ongevallen van belanghebbende op grond van de Europol-overeenkomst (zie 5.3).

5.14

Art. 1(f) Protocol Europol luidt:

“In dit protocol wordt verstaan onder:

(…)

f.„personeel": de directeur, de adjunct-directeuren en de personeelsleden van Europol als bedoeld in artikel 30 van de overeenkomst, met uitzondering van plaatselijke functionarissen als bedoeld in artikel 3 van het Statuut voor het personeel; (…)”

5.15

Art. 8(2) Protocol Europol luidt:

“2. De personeelsleden van Europol waarvan de salarissen en emolumenten onderworpen zijn aan een belasting ten bate van Europol als bepaald in artikel 10, zijn vrijgesteld van inkomstenbelasting op de door Europol betaalde salarissen en emolumenten. Deze salarissen en emolumenten mogen evenwel in aanmerking worden genomen bij de vaststelling van de belasting op inkomsten uit andere bronnen. Dit lid is niet van toepassing op pensioenen en annuïteiten die worden uitgekeerd aan voormalige personeelsleden van Europol en te hunnen laste komende personen.”

5.16

Art. 10 Protocol Europol luidt:

“1. Onder de voorwaarden en volgens de procedure welke door Europol zijn vastgesteld en door de Raad van Bestuur zijn bekrachtigd, worden de personeelsleden van Europol die voor ten minste een jaar in dienst zijn genomen, op de door Europol betaalde salarissen en emolumenten aan een belasting ten bate van Europol onderworpen.

2. De namen en adressen van de in dit artikel bedoelde personeelsleden van Europol en die van andere op contractbasis werkzame personeelsleden worden elk jaar aan de lidstaten meegedeeld. Europol verstrekt aan elk van hen jaarlijks een bewijs met vermelding van het bruto- en nettobedrag van elke door Europol in het desbetreffende jaar betaalde bezoldiging, met inbegrip van de sommen en de aard van de betalingen en de bedragen van de inhoudingen bij de bron.

3. Dit artikel is niet van toepassing op pensioenen en annuïteiten die worden uitgekeerd aan voormalige personeelsleden van Europol en te hunnen laste komende personen.”

5.17

Art. 12(1) Protocol Europol luidt:

“1. De bij dit protocol verleende voorrechten en immuniteiten worden in het belang van Europol en niet tot persoonlijk voordeel van de betrokkenen zelf verleend. (…)”

C. Statuut Europol

5.18

Het Statuut Europol ^[25] bevat de belangrijkste personeelsregelingen van Europol. Ter herinnering: het Statuut Europol is van toepassing ten tijde van de ongevallen van belanghebbende op grond van de Europol-overeenkomst (zie 5.3-5.4). Hierna volgen enkele bepalingen uit het Statuut over het begrip functionaris, de bezoldiging van een functionaris, de ziekteverzekering en verzekering voor beroepsongevallen, en over de rechtsgang tegen besluiten van de directeur van Europol.

5.19

Art. 1(1) Statuut Europol luidt:

“1. Dit statuut is van toepassing op alle personeelsleden die op grond van een arbeidsovereenkomst door Europol zijn aangesteld, en wel

- Europol-functionarissen, namelijk personeelsleden die uitsluitend aangeworven zijn bij de bevoegde autoriteiten bedoeld in artikel 2, lid 4, van de Europol-overeenkomst, alsmede personeelsleden die hetzij bij deze autoriteiten, hetzij daarbuiten zijn aangeworven, en

- plaatselijke functionarissen, voorzover expliciet genoemd in dit statuut.”

5.2

Art. 2(1) Statuut Europol luidt:

“1. Als "Europol-functionaris" in de zin van dit statuut wordt aangemerkt het personeelslid dat is aangesteld om een functie te vervullen die is opgenomen in de lijst van functies in aanhangsel 1, met uitzondering van die voor plaatselijke functionarissen.

Voor elk van deze functies wordt vastgesteld welke uitsluitend kunnen worden bezet door personeelsleden die bij de in artikel 2, lid 4, van de Europol-overeenkomst bedoelde bevoegde autoriteiten zijn aangeworven, en welke ook door andere personeelsleden kunnen worden bezet.

Personeelsleden die aangesteld zijn voor een functie die uitsluitend bezet kan worden door bij de bevoegde autoriteiten aangeworven personeelsleden, kunnen voor deze functie alleen een tijdelijke arbeidsovereenkomst krijgen, overeenkomstig artikel 6.”

5.21

Art. 19 Statuut Europol luidt:

“De voorrechten en immuniteiten welke de functionaris geniet, zijn uitsluitend in het belang van Europol toegekend. Behoudens het bepaalde in de zetelovereenkomst en het protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten, is de betrokkene niet ontheven van het vervullen van zijn particuliere verplichtingen en van het naleven van de geldende wetten en de voorschriften betreffende de openbare orde en veiligheid.

Wanneer deze voorrechten en immuniteiten in het geding zijn, stelt de betrokken functionaris de directeur hiervan onverwijld op de hoogte.”

5.22

Art. 22 Statuut Europol luidt:

“De functionaris kan verzoeken richten tot de directeur van Europol.

Elk besluit dat overeenkomstig dit statuut ten aanzien van een functionaris wordt genomen, wordt onverwijld schriftelijk te zijner kennis gebracht. Iedere voor hem nadelige beslissing dient met redenen te zijn omkleed.”

5.23

Art. 30 Statuut Europol luidt:

“De functionaris in actieve dienst staat te allen tijde ter beschikking van Europol. (…)”

5.24

Art. 43 Statuut Europol luidt:

“De bezoldiging van de Europol-functionaris omvat een basissalaris, gezinstoelagen en toelagen van andere aard. De bezoldiging wordt uitbetaald in euro’s.”

5.25

Art. 49 Statuut Europol luidt:

“De gezinstoelagen, de ontheemdingstoelage en andere vaste vergoedingen zijn in aanhangsel 5 vastgesteld.”

5.26

Art. 56 Statuut Europol, dat een ziekteverzekering regelt, luidt:

“(…)

4. Op de functionaris die tot de leeftijd van 62 jaar in dienst van Europol is gebleven of die invaliditeitspensioen geniet, zijn na beëindiging van de dienst de bepalingen van lid 1 [dat bepaalt welke ziektekosten tot welk bedrag worden vergoed; MP] van toepassing. De bijdrage wordt op de grondslag van het pensioen berekend.

Op degene die een overlevingspensioen ontvangt ten gevolge van het overlijden van een functionaris in actieve dienst, van een functionaris die tot de leeftijd van 62 jaar in dienst van Europol is gebleven, of van een functionaris die invaliditeitspensioen geniet, zijn deze bepalingen eveneens van toepassing. De bijdrage wordt op de grondslag van het pensioen berekend.

5. Mits de ziektekosten niet door een andere openbare ziektekostenverzekering kunnen worden gedekt, is lid 1 ook van toepassing:

a) op de gewezen functionaris die ouderdomspensioen geniet en die de dienst van Europol heeft verlaten vóór het bereiken van de leeftijd van 62 jaar;

b) op degene die een overlevingspensioen ontvangt ten gevolge van het overlijden van een gewezen functionaris die de dienst van Europol heeft verlaten vóór het bereiken van de leeftijd van 62 jaar.

(…)”

5.27

Art. 57 Statuut Europol luidt:

“1. Volgens een door de raad van bestuur na advies van het personeelscomité vastgestelde regeling is de functionaris met ingang van de dag van zijn indiensttreding verzekerd tegen uit beroepsziekten en ongevallen voortvloeiende risico's. Voor de dekking van het risico van ongevallen buiten de dienst is hij verplicht ten hoogste 0,1 % van zijn basissalaris bij te dragen. In deze regeling wordt bepaald welke risico's niet zijn gedekt.

2. De gewaarborgde uitkeringen zijn de navolgende:

(…)

c) bij blijvende gedeeltelijke invaliditeit:

uitkering aan de betrokkene van een deel van het onder b) bepaalde bedrag, berekend op de grondslag van de schaal, vastgesteld bij de in lid 1 bedoelde regeling.

Samenloop van de hierboven vastgestelde uitkeringen met die krachtens de pensioenregeling is mogelijk.

3. Bovendien zijn overeenkomstig de in lid 1 bedoelde regeling gedekt de kosten van geneeskundige hulp, geneesmiddelen, verblijf in een ziekenhuis, operatief ingrijpen, prothesen, röntgenonderzoek, massage, orthopedie, klinische behandeling en vervoer, alsmede alle soortgelijke kosten die noodzakelijkerwijs gemaakt zijn als gevolg van het ongeval of van de beroepsziekte.

Tot deze uitkering wordt evenwel slechts overgegaan voorzover de vergoedingen die de functionaris ontvangt krachtens artikel 56, bovengenoemde kosten niet dekken.”

5.28

Art. 58 Statuut Europol luidt:

“(…) Artikel 56 is van toepassing op de Europol-functionaris die een invaliditeitspensioen geniet, op de gerechtigden van overlevingspensioen en op de functionaris die een ouderdomspensioen geniet. (…)”

5.29

Art. 59(7) Statuut Europol luidt:

“7. Op de werkloosheidsuitkering die aan de werkloos blijvende gewezen Europol-functionaris wordt uitbetaald, zijn dezelfde voorwaarden en wijze van belastingheffing van toepassing als die welke gelden voor de bezoldiging van het personeel van Europol.”

5.3

Art. 65 Statuut Europol luidt:

1. De functionaris die volledig invalide wordt, zodat hij zijn dienst bij Europol moet beëindigen, heeft recht op een invaliditeitspensioen waarvan het bedrag als volgt wordt vastgesteld.

Indien de invaliditeit het gevolg is van een ongeval tijdens of in verband met zijn dienst, van een beroepsziekte of van een daad van zelfopoffering in het algemeen belang of ten gevolge van het feit dat hij zijn leven heeft gewaagd om een mensenleven te redden, bedraagt het invaliditeitspensioen 90 % van het laatste basissalaris van de functionaris.

(…)

3. Het recht op invaliditeitspensioen gaat in op de dag na die waarop de dienst van de functionaris bij Europol is beëindigd overeenkomstig de artikelen 94 en 95.

4. Europol kan te allen tijde het bewijs verlangen dat de rechthebbende van het invaliditeitspensioen nog voldoet aan de voor de uitbetaling van dit pensioen vereiste voorwaarden. Indien de invaliditeitscommissie vaststelt dat aan deze voorwaarden niet meer voldaan wordt, eindigt het recht op pensioen.

Indien de functionaris, na de vaststelling van de invaliditeitscommissie dat aan de voorwaarden voor de uitbetaling van het pensioen niet langer voldaan wordt, niet meer in dienst wordt teruggenomen door de directeur, ontvangt hij naar keuze:

- hetzij de uitkering bij vertrek als bedoeld in artikel 77, berekend op de grondslag van de werkelijk volbrachte diensttijd,

- hetzij, voorzover hij ten minste 50 jaar oud is, een ouderdomspensioen overeenkomstig afdeling C van dit hoofdstuk.

(…)

5. Indien de functionaris uit hoofde van een nationale regeling recht heeft op een invaliditeitspensioen of een winstgevende bezigheid als beroep uitoefent, is hij verplicht hiervan opgave te doen aan Europol. In dergelijke gevallen wordt het bedrag van die uitkeringen of van zijn salaris voor de bezigheden, na inhouding van enige belasting erover, in mindering gebracht op het overeenkomstig dit artikel uitbetaalde invaliditeitspensioen.

5.31

Art. 92(2) Statuut Europol luidt:

“2. Iedere in dit statuut bedoelde persoon kan bij de directeur een klacht indienen tegen een besluit waardoor hij zich bezwaard acht, hetzij omdat de directeur een besluit heeft genomen, dan wel omdat hij geen, bij het statuut verplichte maatregel heeft genomen. (…)

De directeur brengt zijn met redenen omkleed besluit binnen vier maanden, te rekenen vanaf de dag van indiening van de klacht, ter kennis van de betrokkene. Is bij het verstrijken van deze termijn een antwoord op de klacht uitgebleven, dan geldt dit als een stilzwijgend besluit tot afwijzing, waartegen beroep in de zin van artikel 93 kan worden ingesteld.”

5.32

Art. 93(1) Statuut Europol luidt:

“1. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen is bevoegd uitspraak te doen in elk geschil tussen Europol en een van de in dit statuut bedoelde personen, dat betrekking heeft op de wettigheid van een besluit waardoor deze persoon zich bezwaard acht in de zin van artikel 92, lid 2. Bij geschillen van geldelijke aard heeft het Hof van Justitie volledige rechtsmacht.”

5.33

Art. 94(1) Statuut Europol luidt:

“Behalve door overlijden eindigt de dienst van de Europol-functionaris:

1. bij arbeidsovereenkomsten voor bepaalde tijd:

a) op het tijdstip, in de arbeidsovereenkomst bepaald; (…)”

D. Aanhangsel 8 van het Statuut Europol / het Belastingaanhangsel

5.34

Bij besluit van de raad van bestuur van Europol van 16 november 1999 ^[26] (het besluit van 16 november 1999) zijn de voorwaarden en procedures betreffende de belasting op door Europol aan zijn personeelsleden betaalde salarissen en emolumenten vastgesteld in een aanhangsel. Dat aanhangsel is kennelijk (ook) als aanhangsel 8 aan het Statuut Europol toegevoegd, en maakte daar tot 20 december 2002 – dus nog in de periode dat belanghebbendes ongevallen plaatsvonden – deel van uit. Per die datum is dat aanhangsel 8 vervangen door een aanhangsel 8 met een geheel andere inhoud (namelijk procedures voor de benoeming van de directeur en de adjunct-directeuren en de uitoefening door het tot aanstelling bevoegde gezag van andere bevoegdheden ten aanzien van hen bevat). ^[27] In voetnoot 3 van het besluit waarbij het ‘oude’ aanhangsel 8 is vervangen staat dat de bepalingen over de belastingheffing onder het besluit van 16 november 1999 vallen. Met de vervanging van het ‘oude’ aanhangsel 8 lijkt dus geen inhoudelijke wijziging beoogd betreffende die belastingbepalingen. De hieronder geciteerde (delen van) bepalingen zijn ook niet gewijzigd. Om verwarring met het aanhangsel 8 per 20 december 2002 te voorkomen, gebruik ik in het vervolg de term ‘Belastingaanhangsel’ voor het aanhangsel dat hoort en is vastgesteld bij het besluit van 16 november 1999 en dat (daarnaast) tot 20 december 2012 als aanhangsel 8 bij het Statuut Europol hoorde.

5.35

Het besluit van 16 november 1999 – waarbij het Belastingaanhangsel is vastgesteld – vermeldt onder meer het volgende:

“Gelet op het protocol op grond van artikel K.3 van het Verdrag betreffende de Europese Unie en op artikel 41, lid 3, van de Europol-overeenkomst betreffende de voorrechten en immuniteiten van Europol, de leden van de organen, zijn adjunct-directeuren en zijn personeelsleden(1), inzonderheid op artikel 10,

(…)

Overwegende hetgeen volgt:

(1) De belasting die van toepassing is op Europol-personeelsleden dient gewijzigd te worden teneinde alle door de Raad besloten aanpassingen te zijner tijd te reflecteren.

(2) Het is voor alle duidelijkheid beter de voorwaarden en procedures voor de toepassing van de belasting op door Europol aan zijn personeelsleden, met uitzondering van plaatselijke functionarissen, betaalde salarissen en emolumenten opnieuw vast te leggen overeenkomstig bovengenoemd artikel 10 van het protocol,

BESLUIT:

Artikel 1

Met ingang van 1 juli 1999 zijn de voorwaarden en procedures voor de toepassing van de belasting op door Europol aan zijn personeelsleden, met uitzondering van plaatselijke functionarissen, betaalde salarissen en emolumenten overeengekomen zoals door Europol vastgesteld en opgenomen in het aanhangsel bij dit besluit.”

5.36

Ik merk op dat, hoewel het Belastingaanhangsel ook als aanhangsel aan het Statuut Europol is toegevoegd, de grondslag van dat Belastingaanhangsel blijkens de aanhef en art. 1 van het besluit van 18 november 1999 niet (mede) ligt in het Statuut Europol, maar (alleen) in de Europol-overeenkomst en het Protocol Europol. Het is wat speculeren waarom het Belastingaanhangsel ook is toegevoegd aan het Statuut Europol, maar mogelijk heeft dat te maken met het feit dat het Belastingaanhangsel (toch) mede uitvoering geeft aan het Statuut Europol; zie art. 2(b) en (c) Belastingaanhangsel hierna in 5.39 en daarover meer in 8.17.

5.37

Ik merk daarnaast op dat het besluit van 16 november 1999, met daarin het Belastingaanhangsel, nog geldend recht is, en ook na de ‘reorganisatie’ in de regelgeving ten gevolge van het Besluit Europol 2009 niet is komen te vervallen.

5.38

Art. 1 Belastingaanhangsel luidt:

“De belasting op de door Europol aan zijn personeelsleden betaalde salarissen, lonen en emolumenten, welke is ingesteld bij artikel 10 van het protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van Europol, wordt vastgesteld volgens de bepalingen van dit aanhangsel en geïnd volgens de daarin omschreven wijze.”

5.39

Art. 2 Belastingaanhangsel luidt:

“Aan de belasting zijn onderworpen:

a) personen die vallen onder artikel 10, lid 2, van het protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten, met uitzondering van plaatselijke functionarissen;

b) personen die de vergoeding genieten welke in artikel 77 van het statuut is bedoeld voor het geval van beëindiging van de dienst;

c) de personen die de werkloosheidsuitkering genieten bedoeld in artikel 59 van het statuut.”

5.4

Art. 3 Belastingaanhangsel luidt:

“1. De belasting is maandelijks verschuldigd over de salarissen, lonen en emolumenten van welke aard ook, die door Europol aan de belastingplichtige worden betaald.

2. Van de belastbare grondslag zijn echter uitgesloten uitkeringen en vergoedingen, al dan niet in de vorm van forfaitaire bedragen, toegekend als compensatie van bij de uitoefening van officiële taken gemaakte kosten.

3. De hierna genoemde gezinsuitkeringen en -toelagen en uitkeringen en toelagen van sociale aard worden van de belastbare grondslag afgetrokken:

(…)

g) de vergoedingen in geval van beroepsziekte of ongeval;

h) het als gezinstoelage aan te merken gedeelte van uitkeringen van welke aard ook.”

E. Rules on the insurance of of Europol officials against the risk of accident and occupational disease

5.41

De Rules zijn een uitwerking van de in art. 57(1) Statuut Europol neergelegde bevoegdheid tot het vaststellen van een regeling voor ongevallen en beroepsziektes (zie 5.27). De Rules lijken een interne Europolregeling te zijn die ik niet online heb kunnen terugvinden. De artikelen die ik hieronder citeer nam ik over uit een door belanghebbende in bezwaar ingebrachte kopie van de Rules in het dossier van de Rechtbank ^[28] .

5.42

Art. 8 Rules luidt:

“The benefits and allowances, and also the reimbursement of medical expenses provided for in these Rules shall be paid to an official or to those entitled under him only on the condition that they subrogate Europol to their rights and proceedings against any responsible third party up to the amount of such benefits, allowances and reimbursement.”

5.43

Art. 10(1) Rules (in hoofdstuk II ‘Benefits’) luidt:

“1. An official who sustains an accident or contracts an occupational disease shall be entitled to reimbursement of all expenses necessary in order to restore as completely as possible his bodily or mental health and in order to pay for all care and treatment required as a result of the injuries sustained and their symptoms and also, where appropriate, of the expenses incurred in the functional and occupational rehabilitiation of the victim. (…)”

5.44

Art. 12(2) Rules luidt:

“2. Where an official suffers partial permanent invalidity as a result of an accident or an occupational disease, he shall be paid a lump sum calculated on the basis of the rates laid down in the invalidity scale contained in Annex I to these rules.”

5.45

Art. 19 Rules luidt:

“Decisions recognizing the accidental cause of an occurrence including a decision as to whether the occurrence is to be attributed to occupational or non-occupational risks, or decisions recognizing the occupational nature of a disease and assessing the degree of permanent invalidity shall be taken by the Director in accordance with the procedure laid down in article 21 (…).”

5.46

Art. 28 Rules luidt:

“Decisions taken under these rules may be subject of complaint under Article 92 [Statuut Europol; MP] by the official or those entitled under him to the Director and of an appeal by the same persons to the Court of Justice of the European Union under the conditions laid down in Article 93 [Statuut Europol; MP].”

6. Intermezzo: toepasselijke regelgeving voor dit geval?

6.1

Uit het voorgaande (5.5) volgt onder meer dat de relevante regelgeving is gewijzigd tussen het moment dat belanghebbende zijn bedrijfsongevallen heeft gehad en het moment dat de lumpsum is vastgesteld. Daarom sta ik stil bij de vraag welke regelgeving van toepassing is op het onderhavige geval.

6.2

Het uitgangspunt is dat met de inwerkingtreding van het Besluit Europol 2009 het Protocol Europol en Statuut Europol niet meer van toepassing zijn op de personeelsleden van Europol, zie art. 62 en 63 Besluit Europol 2009 (5.11 en 5.12).

6.3

Op grond van art. 57(5) Besluit Europol 2009 (zie 5.10) blijft het Statuut Europol van toepassing op personeelsleden die niet hebben gekozen voor een nieuw contract op grond van het Statuut van de ambtenaren (zie 5.8). Het komt mij voor dat dit ook geldt voor gewezen personeelsleden zoals belanghebbende, die uit dienst is getreden ruim voor de inwerkingtreding van het Besluit Europol 2009. Het ligt sowieso voor de hand dat op het geval van belanghebbende het Statuut Europol van toepassing is wat betreft de verzekeringsrechtelijke gevolgen van de ongevallen, nu dat de geldende regelgeving was op het moment dat die ongevallen hem zijn overkomen. ^[29] Ook Europol gaat daarvan uit; de lumpsum is belanghebbende immers toegekend op basis van art. 57 Statuut Europol. Het Belastingaanhangsel was ten tijde van de ongevallen ook onderdeel van het Statuut Europol (als aanhangsel 8 daarbij), dus dit een en ander geldt ook voor het Belastingaanhangsel.

6.4

Ik heb voor het Protocol Europol niet een even duidelijke overgangsregel kunnen vinden als art. 57(5) Besluit Europol 2009 voor het Statuut Europol. Dat neemt niet weg dat – los van het (niet-)bestaan van een overgangsregel – het Protocol Europol van toepassing is op gebeurtenissen die zijn voorgevallen in de periode dat het Protocol Europol de geldende regelgeving was.

6.5

De vraag is hoe het zit wat betreft het toepassingsbereik van het Protocol Europol met betrekking tot de lumpsum die betaald is na de inwerkingtreding van het Besluit Europol 2009, dus in een periode waarin het Protocol Europol niet meer de geldende regelgeving is. Het nog wel geldende besluit van 16 november 1999, met daarin het Belastingaanhangsel, verwijst weliswaar naar het Protocol Europol, maar dat maakt strikt genomen nog niet dat het Protocol Europol zelf van toepassing blijft. Het Protocol Europol komt immers voort uit de delegatiebepaling van art. 41 Europolovereenkomst (zie 5.3), en de Europolovereenkomst is tezamen met het Protocol Europol vervangen op grond van art. 62 Besluit Europol 2009. Daar staat tegenover dat het Belastingaanhangsel nadere regels bevat wat betreft de vaststelling en inning van de belasting die is ingesteld bij art. 10 Protocol Europol, zoals art. 1 Belastingaanhangsel ook met zoveel woorden bepaalt. Als dat Protocol Europol – althans art. 10 daarvan – niet van toepassing zou blijven ten aanzien van gewezen personeelsleden (en personeelsleden die niet hebben gekozen voor een nieuw contract), terwijl het Belastingaanhangsel wel geldt en van toepassing is, zou dat Belastingaanhangsel regels stellen voor een niet van toepassing zijnde belasting. Dat ligt niet in de rede. Dit is een aanwijzing dat het Protocol Europol onderdeel is van het toepasselijke rechtskader voor de personeelsleden waarop het Statuut Europol van toepassing blijft. Mogelijk dat het Protocol Europol kan worden aangemerkt als “andere desbetreffende instrumenten” als bedoeld in de overgangsregel van art. 57(5) Besluit Europol 2009.

6.6

Ik wijs verder op het volgende. Art. 57(5) Besluit Europol 2009 bepaalt, naast dat het Statuut Europol onder voorwaarden van toepassing blijft, nog het volgende. In afwijking van hoofdstuk 5 van het Statuut Europol, zal het percentage van de jaarlijkse aanpassing van de bezoldigingen, dat de Europese Raad overeenkomstig artikel 65 Statuut van de ambtenaren vaststelt, van toepassing zijn op de personeelsleden van Europol. Hoofdstuk 5 Statuut Europol bevat de bezoldigingen en vergoedingen van kosten, waar niet de lumpsum en het door belanghebbende ontvangen invaliditeitspensioen toe behoren. Dit tweede deel van art. 57(5) Besluit Europol 2009 zorgt er dus voor dat de bezoldigingen van personeelsleden die onder het Statuut Europol blijven vallen mee blijven ontwikkelen met het algemene peil voor Unie-ambtenaren. De Raad van Bestuur van Europol heeft naar aanleiding van voornoemde jaarlijkse aanpassingen in enkele besluiten de belastingtarieven in het Belastingaanhangsel aangepast. Deze (regelmatig terugkerende) besluiten gaan uit van het van toepassing blijven van (art. 10) Protocol Europol op personeelsleden die niet overeenkomstig het Besluit Europol 2009 in dienst zijn getreden. Een voorbeeld is een besluit van 5 februari 2011. ^[30] In de aanhef en preambule van dat besluit staan een aantal relevante passages; omwille van de leesbaarheid heb ik de gerefereerde besluiten etc. in blokhaken aangehaald in de in deze conclusie gehanteerde terminologie:

“Gelet op het [Besluit Europol 2009], en met name op artikel 57, lid 5, artikel 62 en artikel 63;

Gelet op het [Protocol Europol], en met name op artikel 10;

Gelet op [het besluit van 16 november 1999 met daarbij het Belastingaanhangsel];

Overwegende hetgeen volgt:

(1) Overeenkomstig artikel 57, lid 5, van het [Besluit Europol 2009] blijven het [Statuut Europol] en andere desbetreffende instrumenten van toepassing op de personeelsleden die niet overeenkomstig artikel 57, lid 2, van het [Besluit Europol 2009] in dienst zijn getreden.

(…)

(3) Artikel 57, lid 5, van het [Besluit Europol 2009] bepaalt dat, in afwijking van hoofdstuk 5 van [Statuut Europol], het percentage van de jaarlijkse aanpassing van de bezoldigingen, dat door de Raad overeenkomstig artikel 65 van het Statuut van de ambtenaren (…) wordt vastgesteld, van toepassing zal zijn op de personeelsleden van Europol.

(4) Artikel 57, lid 5, van het [Besluit Europol 2009] betreft slechts bepaalde elementen van de personeelsbezoldiging als bedoeld in hoofdstuk 5 (artikelen 43 tot 55) van het [Statuut Europol] en omvat niet de belasting op door Europol aan zijn personeelsleden die onder het [Statuut Europol] vallen betaalde salarissen en emolumenten.

(5) Met het oog op de gewijzigde procedure van artikel 57, lid 5, van het [Besluit Europol 2009] betreffende de aanpassing van bezoldigingen is het wenselijk om de voorwaarden en procedures voor de toepassing van de belasting op door Europol aan zijn personeelsleden die onder het [Statuut Europol] vallen, met uitzondering van plaatselijke functionarissen, betaalde salarissen en emolumenten aan te passen overeenkomstig bovengenoemd artikel 10 [Protocol Europol].”

6.7

Al met al kan naar mijn mening worden aangenomen dat in gevallen waarin het Statuut Europol van toepassing blijft, niet alleen het Belastingaanhangsel maar ook (in elk geval) art. 10 Protocol Europol van toepassing blijft. Dat geldt dan ook voor art. 8(2) Protocol Europol, dat de vrijstelling van nationale inkomstenbelasting regelt van de salarissen en emolumenten die aan de interne belastingheffing van Europol zijn onderworpen, nu die bepaling samenhangt met art. 10 Protocol Europol.

6.8

Ik neem daarom verder als uitgangspunt dat voor de beoordeling of de lumpsum al dan niet onderworpen is aan de interne belastingheffing van Europol het toepasselijke rechtskader onder meer art. 8 en 10 Protocol Europol en het Belastingaanhangsel omvat. Ook partijen en de feitenrechters gaan daarvan trouwens uit.

7.
Betekenis van de Europolbesluiten voor de (wijze van) beoordeling van het geschil?

Inleiding

7.1

In onderdeel 4 heb ik enkele schriftelijke uitlatingen van Europol opgenomen die het standpunt van Europol omtrent de interne belastbaarheid van de lumpsum weergeven. Partijen halen deze uitlatingen aan ter ondersteuning van hun uiteenlopende standpunten. Ook de Rechtbank en het Hof refereren aan een standpunt van Europol als (bijkomstige) ondersteuning voor hun uiteenlopende oordelen. De feitenrechters doen dat in het kader van hun zelfstandige beoordeling of de lumpsum onderworpen is aan de interne belastingheffing van Europol. De vraag rijst echter of aan de schriftelijke uitlatingen van Europol niet meer betekenis toekomt, en, samenhangend, of de feitenrechters wel tot een zelfstandige beoordeling mochten overgaan. Deze vraag komt op naar aanleiding van het arrest
AB/Finanzamt Wien.

Arrest AB/Finanzamt Wien ^[31]

7.2

In
AB/Finanzamt Wien is de verzoeker als plaatselijk functionaris in dienst bij de Europese Commissie. Als plaatselijk functionaris is hij niet op grond van het Unierecht vrijgesteld van nationale inkomstenbelasting voor het inkomen dat hij in die hoedanigheid verdient. Aan hem zijn daarom aanslagen in de inkomstenbelastingen opgelegd, waartegen hij bij de Oostenrijkse belastingrechter opkomt. De verzoeker betoogt voor de belastingrechter dat hij op basis van zijn werkzaamheden niet als plaatselijk functionaris, maar als (wel van nationale inkomstenbelasting vrijgestelde) tijdelijk functionaris of hulpfunctionaris had moeten worden aangesteld en daarom in aanmerking had moeten komen voor de vrijstelling op grond van art. 13 en 16 van het desbetreffende protocol. Op grond van nationaal recht hebben de Oostenrijkse belastingautoriteiten de bevoegdheid een arbeidsrechtelijke overeenkomst zelfstandig te kwalificeren op basis van de werkelijke inhoud.

7.3

Naar aanleiding van prejudiciële vragen van de Unabhängige Finanzsenat verklaart het Hof van Justitie EU voor recht dat, voor toepassing van de art. 13 en 16 van het van toepassing zijnde protocol, het besluit van een gemeenschapsinstelling waarbij de rechtspositie van een van haar personeelsleden wordt vastgesteld en diens arbeidsvoorwaarden worden bepaald, bindend is voor de nationale administratieve en rechterlijke autoriteiten, zodat deze niet zelfstandig tot kwalificatie van de arbeidsverhouding kunnen overgaan. Het Hof van Justitie wijst in dat kader onder meer op (het beginsel van) de institutionele en functionele autonomie van de gemeenschapsinstellingen met betrekking tot de keuze van hun ambtenaren en andere persoonsleden (punt 25-27) en de ruime beoordelingsvrijheid van de gemeenschapsinstellingen in dat verband (punt 28). Ook wijst het op rechtspraak waarin is beslist dat de hoedanigheid van zo’n ambtenaar of personeelslid alleen kan ontstaan door een handeling van de betrokken instelling en niet uit een beslissing van een nationale administratieve of rechterlijke autoriteit (punt 31). In punt 35-37 overweegt het Hof van Justitie vervolgens:

“35 Derhalve kan aan de door het bevoegd gezag van een gemeenschapsinstelling gegeven kwalificatie van „plaatselijk functionaris” en aan de in de aanstellingsovereenkomst van de betrokken functionaris omschreven aard van de arbeidsverhouding niet worden getornd op grond van een zelfstandige beoordeling door een nationale administratieve of rechterlijke autoriteit. Erkenning van die mogelijkheid zou betekenen dat een nationale autoriteit de bevoegdheid zou krijgen, in te grijpen in de autonomie van de gemeenschapsinstellingen en de aard van de aanstellingsovereenkomst van een functionaris van die instellingen te bepalen, hetgeen een aantasting zou zijn in de zin van de in punt 31 van dit arrest aangehaalde rechtspraak.

36 In het kader van de effectieve bescherming in rechte die de betrokken functionaris geniet, moet deze weliswaar de kwalificatie van zijn arbeidsverhouding met betrekking tot de bepalingen van de RAP kunnen aanvechten. Daarvoor dient echter uitsluitend de gemeenschapsrechter bevoegd te zijn, aangezien het toezicht op de wettigheid van een besluit van het bevoegde gezag van een gemeenschapsinstelling waarbij de hoedanigheid van ambtenaar of ander personeelslid wordt toegekend en waarbij door middel van de sluiting van de desbetreffende overeenkomst de aard van de arbeidsverhouding van deze laatste wordt bepaald, niet tot de bevoegdheid van een nationale rechter kan behoren.

37 De nationale rechterlijke instanties blijven overeenkomstig artikel 81 van de RAP wel bevoegd voor geschillen over de arbeidsvoorwaarden van een plaatselijk functionaris, zoals in artikel 79 van de RAP is bepaald. De handeling van een gemeenschapsinstelling waarbij de rechtspositie van een van haar personeelsleden wordt bepaald, kan echter niet bij deze rechterlijke instanties worden aangevochten.”

7.4

In zijn conclusie ^[32] voorafgaand aan het arrest
AB/Finanzamt Wien heeft A-G Geelhoed onder meer het volgende opgemerkt:

“24. Het is duidelijk dat het belastingstelsel van het Protocol is ontworpen om te garanderen dat de gemeenschapsinstellingen soepel functioneren en hen te helpen bij het verrichten van hun taken. Er bestaat een duidelijk functioneel verband tussen deze doelstelling en de indeling van individuele personeelsleden van de Gemeenschappen in bepaalde categorieën op grond waarvan de verschillende in het Protocol genoemde voorrechten, immuniteiten en faciliteiten worden verleend. (…) De indeling van werknemers in categorieën, met de bijbehorende vrijstelling van nationale belastingheffing over de van de Gemeenschappen ontvangen beloning, is derhalve een interne aangelegenheid van de gemeenschapsinstellingen en valt binnen de door hen genoten autonomie.

25. In deze context kunnen nationale administratieve en rechtsprekende autoriteiten onmogelijk de bevoegdheid hebben om de wettigheid van de arbeidsverhouding tussen een gemeenschapsinstelling en haar personeel in twijfel te trekken en daarmee te bepalen of de op grond van het Protocol verleende faciliteiten al dan niet op een bepaalde persoon van toepassing zijn. Erkenning van een dergelijke bevoegdheid zou het stelsel van het Protocol ondermijnen. Indien de lidstaten de rechtspositie van gemeenschapswerknemers mochten bepalen voor hun eigen doeleinden en niet gebonden waren aan de aan de betrokkenen door de gemeenschapsinstelling verleende positie, zou dat in bepaalde gevallen ertoe kunnen leiden dat iemand hetzij in het geheel niet wordt belast, zoals wellicht het geval is bij verzoeker, hetzij dubbel wordt belast, wanneer de nationale autoriteiten iemand die door de gemeenschapsinstelling bijvoorbeeld is aangemerkt als tijdelijk functionaris, beschouwen als plaatselijk functionaris. Dit zou in kennelijke strijd zijn met de doelstelling van artikel 13 van het Protocol, zoals hiervóór in punt 17 beschreven. De lidstaten kunnen derhalve niet eenzijdig de rechtspositie van gemeenschapspersoneel bepalen.

(…)

29. (…) Hoe dan ook acht ik het niet passend dat de wettigheid van de arbeidsverhouding met een gemeenschapsinstelling in het geding kan worden gebracht in de context van een geschil over de toepassing van het nationale belastingrecht. In de context van een dergelijke procedure dient de arbeidsrechtelijke situatie door de nationale rechter als een vaststaand feit te worden beschouwd.”

7.5

Ik merk op dat het geschil voor de Oostenrijkse rechter niet de rechtspositie van de verzoeker als zodanig betreft, dat wil zeggen dat de Oostenrijkse rechter werd gevraagd om de functie van de verzoeker te bepalen, maar een nationaal belastinggeschil betrof over de vraag of de (Unierechtelijke) vrijstelling van nationale inkomstenbelasting van toepassing is. In dát kader geeft het Hof van Justitie zijn overwegingen. Niettegenstaande dat kader problematiseert het Hof van Justitie de zelfstandige beoordeling door een nationale administratieve of rechterlijke autoriteit in de termen dat erkenning van de mogelijkheid daartoe zou betekenen dat een nationale autoriteit de bevoegdheid zou krijgen in te grijpen in de autonomie van de gemeenschapsinstellingen. Dit duidt op een ruime opvatting over wat als ingrijpen in de autonomie van gemeenschapsinstellingen wordt beschouwd. Samenhangend daarmee: in het arrest klinkt door dat, zodra het geschil materieel gaat over de rechtspositie van een personeelslid en een gemeenschapsinstelling, niet de nationale rechter maar (alleen) de Unierechter bevoegd is daarover te beslissen (voor zover de rechtspositie wordt beheerst door het Unierecht).

Relevantie voor de onderhavige zaak?

7.6

AB/Finanzamt Wien is in zoverre vergelijkbaar met het onderhavige geval dat ook in dit geval de toepassing van een Unierechtelijke vrijstelling van nationale inkomstenbelasting aan de orde is. Verschil is dat het in
AB/Finanzamt Wien gaat om de vraag om de kwalificatie van een arbeidsverhouding, te weten de categorie personeelslid. De rechtsoverwegingen in het arrest in die zaak gaan daarom vooral daarop in. De verklaring voor recht is echter ruimer geformuleerd. Het Hof van Justitie merkt als bindend voor de nationale autoriteiten aan “het besluit van een gemeenschapsinstelling waarbij de rechtspositie van een van haar personeelsleden wordt vastgesteld en diens arbeidsvoorwaarden worden bepaald.” Gelet op de strekking van het arrest ligt het niet zonder meer voor de hand om aan te nemen dat de betekenis van het arrest beperkt is tot de kwalificatie van een arbeidsverhouding. In het verlengde van het arrest zou liggen dat een besluit van een gemeenschapsinstelling waarbij een ander aspect van de rechtspositie van een personeelslid wordt vastgesteld, voor nationale autoriteiten evenzeer bindend is. Dat ligt ook in lijn met de ruime opvatting die in
AB/Finanzamt Wien doorklinkt over wat als ingrijpen in de autonomie van gemeenschapsinstellingen wordt beschouwd (vgl. 7.5). Afhankelijk van wat de reikwijdte van
AB/Finanzamt Wien is, kan ook een besluit van een gemeenschapsinstelling waarbij een fiscaal aspect van de rechtspositie van een personeelslid wordt vastgesteld, bindend zijn voor nationale autoriteiten (in het kader van de toepassing van een Unierechtelijke vrijstelling van nationale inkomstenbelasting).

7.7

Dit laatste lijkt op het eerste gezicht in tegenspraak met het arrest HR BNB 2017/76. ^[33] Dit arrest gaat over een in Nederland wonende persoon die uitkeringen ontving uit een ouderdomspensioen van het Europees Octrooibureau (EOB). In het desbetreffende jaar kent het EOB in art. 16 Protocol inzake voorrechten en immuniteiten van de Europese Octrooiorganisatie (hierna: Protocol EOB) ^[34] een met art. 10 Protocol Europol vergelijkbare belastingbepaling. Omdat het EOB ingevolge art. 16(2) Protocol EOB pensioenen en annuïteiten niet tot de belastbare grondslag rekent, maar niet elke lidstaat over de ouderdomspensioen-uitkeringen van het EOB heft, werd aan (onder meer) de belanghebbende in deze zaak een
tax adjustment betaald ter gedeeltelijke gelijktrekking van de (netto-)uitkering tussen oud-functionarissen van het EOB. Deze
tax adjustment is op enig moment afgeschaft en vervangen door een “partiële compensatie”. Bij besluit bepaalt de Raad van Bestuur van de Europese Octrooiorganisatie dat de partiële compensatie geen pensioen of annuïteit in de zin van art. 16(2) Protocol EOB is, maar een emolument in de zin van art. 16(1) Protocol EOB dat aan de interne belastingheffing van de Europese Octrooiorganisatie (EOO) onderworpen is, en daarmee is vrijgesteld van de heffing van nationale inkomstenbelasting. De Hoge Raad oordeelt, verkort weergegeven, dat de partiële compensatie het pensioen verhoogt en daarom geen emolument is in de zin van art. 16(1) Protocol EOB. Ik kom op dit oordeel en de motivering ervan hierna nog terug (zie 8.9). Van belang op deze plaats is de constatering dat het oordeel afwijkt van het voornoemde besluit van de Raad van Bestuur van de Europese Octrooiorganisatie. De Hoge Raad overweegt op dit punt als volgt (waarbij het genoemde Protocol het Protocol EOB is):

“2.2.8. Aan de hiervoor als juist aangemerkte uitleg van artikel 16 van het Protocol kan niet afdoen dat de Raad van Bestuur in het Besluit is uitgegaan van een andere interpretatie van die bepaling. Noch aan het EOV en het Protocol, noch aan enige andere toepasselijke regeling valt te ontlenen dat de Raad van Bestuur een bindende uitleg kan geven van (artikel 16 van) het Protocol. Evenmin is aan enige toepasselijke regeling te ontlenen dat de Raad van Bestuur de inhoud van (artikel 16 van) het Protocol kan wijzigen of daarvan afwijkende regels kan geven. Deze mogelijkheid kan met name niet worden ontleend aan artikel 33 van het EOV, aangezien die bepaling de Raad van Bestuur niet de mogelijkheid biedt om regelingen te treffen met betrekking tot de belastingheffing van (voormalige) personeelsleden van het EOB door de verdragsluitende staten. Een mogelijkheid tot bindende uitleg, wijziging of aanvulling van de regeling over emolumenten in artikel 16 van het Protocol kan evenmin worden ontleend aan artikel 17 van het Protocol. Op grond van dat laatste artikel kan de Raad van Bestuur wel bepalen op welke categorieën werknemers de bepalingen van artikel 16 van toepassing zijn. Daarmee is echter niet voorzien in de mogelijkheid om de inhoud van die bepalingen bindend te interpreteren, noch om deze te wijzigen of aan te vullen.”

In zijn noot in BNB bij dit arrest merkt Boer op (aangehaald zonder voetnoten):

“15. De Hoge Raad legt de invulling van de Raad van Bestuur uit het Besluit naast zich neer. De Raad van Bestuur is weliswaar het wetgevend orgaan van de EOO, maar kan noch op grond van het EOV, noch op grond van het EOO-Protocol een bindende uitleg geven aan art. 16 EOO-Protocol. De mogelijkheid tot uitlegging van dat begrip ligt bij de nationale rechter, zo wordt duidelijk met dit arrest.

16. Evenmin heeft de Raad van Bestuur de mogelijkheid art. 16 EOO-Protocol zelfstandig te wijzigen. De mogelijkheid tot wijziging kan ‘met name niet’ worden ontleend aan art. 33 EOV (Bevoegdheden van de Raad van Bestuur in bepaalde gevallen), omdat de mogelijkheid om de belastingheffing van (voormalige) personeelsleden van het EOB door de verdragsluitende staten te regelen niet in de limitatieve opsomming van die bepaling staat. Hetzelfde geldt voor art. 17 EOO-Protocol. Deze bepaling geeft de Raad van Bestuur slechts de mogelijkheid te regelen op welke categorieën werknemers art. 16 EOO-Protocol van toepassing is. Een mogelijkheid om art. 16 EOO-Protocol bindend te interpreteren, te wijzigen of aan te vullen, volgt daar niet uit.

17. Hoewel de Hoge Raad telkens het woord ‘mogelijkheid’ gebruikt, kan het oordeel naar mijn mening eigenlijk niet anders worden begrepen dan dat de Raad van Bestuur in de ogen van de Hoge Raad de ‘bevoegdheid’ mist om de inhoud van die bepalingen bindend te interpreteren, te wijzigen of aan te vullen. Het juridische kader van de organisatie voorziet simpelweg niet in een adequate grondslag. Ook op grond van het ongeschreven internationaal publiekrecht kan een dergelijke bevoegdheid niet worden aangenomen.”

7.8

In dit arrest acht de Hoge Raad zich dus niet gebonden aan een besluit van een orgaan van het EOB. Dit arrest is echter niet leidend voor geschillen over de toepassing van art. 8(2) en 10 Protocol Europol. Verschil is namelijk dat het EOB geen Unierechtelijke instelling is. Wat de Hoge Raad heeft gedaan in het arrest HR BNB 2017/76 ter zake het bedoelde besluit van de Raad van Bestuur, zou naar mij voorkomt niet mogelijk zijn indien het zou gaan om een besluit van een Unierechtelijke instelling, nog los van de zaak
AB/Finanzamt Wien . De Hoge Raad schuift dat besluit namelijk in wezen terzijde als ongeldig in de zin dat het besluit is genomen zonder bevoegdheid daartoe. Bij een besluit van een Unierechtelijke instelling zou de Hoge Raad dat niet mogen doen. Als een nationale rechter tot het inzicht komt dat een Uniehandeling ongeldig is, is de nationale rechter namelijk verplicht hierover een prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie te stellen. ^[35] De zogenoemde
Cilfit -uitzonderingen ^[36] op de verplichting om prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie voor te leggen gelden niet indien het gaat om vragen over de geldigheid van Uniehandelingen. ^[37]

7.9

Europol is een orgaan van de Europese Unie (zie 5.5 en 5.6), en geen instelling daarvan. ^[38] Dit verschil ten opzichte van
AB/Finanzamt Wien is naar mijn mening niet relevant. Immers, wat het Hof van Justitie in die zaak heeft overwogen over de institutionele en functionele autonomie geldt evenzeer voor Europol.

7.1

De vraag is dan of, en zo ja op welke onderdelen, Europol in dit geval de rechtspositie van belanghebbende heeft vastgesteld. Het komt mij voor dat in ieder geval de in 4.2 en 4.3 genoemde brief van 13 maart 2012, met de bijhorende bijlage, als besluit van Europol moet worden aangemerkt. Immers, (i) die bijlage is getiteld ‘Final Decision’, (ii) volgens art. 19 Rules, waar de ‘Final Decision’ ook naar verwijst, moet de vaststelling van de mate van invaliditeit bij besluit van de directeur geschieden, en (iii) art. 28 Rules bepaalt dat tegen een besluit ingevolge art. 19 Rules de reguliere rechtsgang van de art. 92 en 93 Statuut Europol openstaat (zie 5.46, 5.30 en 5.32). Dit vindt ook bevestiging in de zaak DC/Europol, aangenomen dat dit een zaak van belanghebbende is (zie 4.9 e.v.). Het Gerecht merkt in die zaak overigens ook de brief van 18 december 2012 (zie 4.4) als besluit aan.

7.11

Maar niet alles wat in (een brief met) een besluit geschreven staat, vormt ook de vaststelling van een rechtspositie; niet al het geschrevene is een besluit(onderdeel). Ik merk daarbij op dat uit
AB/Finanzamt Wien niet kan worden afgeleid dat de nationale autoriteiten zijn gebonden aan elke uitlating van een (in casu) orgaan van de Unie. Dat is niet anders om de enkele reden dat een uitlating is gedaan in een besluit dat (ook) de rechtspositie bepaalt.

7.12

Het besluit van Europol van 13 maart 2012 bepaalt (onder meer) de mate van invaliditeit van belanghebbende en de daarbij behorende lumpsum, alsmede de daarover te vergoeden rente. Met betrekking tot deze elementen wordt de rechtspositie van belanghebbende vastgesteld. Het besluit van 18 december 2012 bepaalt ook de rechtspositie van belanghebbende in zoverre dat de klacht over de renteberekening niet in behandeling wordt genomen en dus het besluit van 13 maart 2012 op dat punt wordt bekrachtigd.

7.13

Het besluit van 13 maart 2012 bevat ook een passage over de belastingheffing, namelijk:
“This amount will be paid in accordance with the benefits provided for in Article 57 and are not considered as taxable income by Europol. This lump sum will thus be transferred to your account without applying any deductions. You are advised to address your inquiries concerning the tax regime applicable to these benefits under national law to the Dutch tax authorities, or any other authority you may be subject to.” Hiervan is de eerste zin de belangrijkste. Deze zin bevat een concreet fiscaal element. De tweede zin gaat over het gevolg, en de derde zin betreft een advies. Het is niet vanzelfsprekend dat het fiscale element deel uitmaakt van de vaststelling van de rechtspositie. Voor de andere elementen van het besluit is het besluit namelijk gegrond in een specifieke bepaling – zie bijvoorbeeld het in 5.45 genoemde art. 19 Rules – maar zo’n bepaling heb ik voor het ‘fiscale element’ niet kunnen ontdekken. Ik begrijp de opmerking echter als een standpunt c.q. toezegging ^[39] dat Europol geen interne belasting op de lumpsum zal inhouden. In dat opzicht is er sprake van een vaststelling van de rechtspositie van belanghebbende. De opmerking heeft ook een concreet rechtsgevolg voor belanghebbende, namelijk dat hij de lumpsum netto, zonder inhouding van interne belasting, ontvangt van Europol. Ik merk nog op dat een ‘netto-toezegging’ niet
per se iets hoeft te zeggen over de fiscale behandeling, ^[40] maar hier is duidelijk dat geen inhouding plaatsvindt omdat het interne fiscale systeem van Europol daartoe geen aanleiding geeft.

7.14

De brief van 18 december 2012 bevat – als gezegd – een besluit inzake (de klacht over) de rente. De brief bevat ook een passage over de belastingheffing, die is geciteerd in 4.4. Ik betwijfel echter of die passage een vaststelling van de rechtspositie van belanghebbende inhoudt. De passage houdt namelijk in dat bevestigd wordt dat de lumpsum “not subject to the Europol tax” is. Dat was echter al toegezegd in de brief van 13 maart 2012. Ervan uitgaande dat die toezegging een vaststelling van de rechtspositie van belanghebbende inhoudt, houdt de bevestiging van de niet-onderworpenheid niet een vaststelling van de rechtspositie in. De zinnen daarna bevatten vervolgens een uitleg waarom de lumpsum niet onderworpen is aan de interne belastingheffing. Ook dat betreft niet een vaststelling van een rechtspositie.

7.15

Het gaat dus om het besluit van 13 maart 2012. Ervan uitgaande dat de
AB/Finanzamt Wien- benadering ook van toepassing is op de fiscale (in de zin van Europolbelasting) aspecten van een rechtspositie die wordt vastgesteld, rijst de vraag wat in dit geval allemaal valt onder de vaststelling van de fiscale rechtspositie in de context van die benadering (dus in de context van de gebondenheid van de nationale rechter). Die vaststelling houdt in elk geval in dat geen Europolbelasting wordt ingehouden op de lumpsum. De vraag is of de
AB/Finanzamt Wien- benadering zich ook uitstrekt tot de redengeving voor de niet-inhouding c.q. tot de kwalificatie die Europol aan de lumpsum geeft. Scherper gesteld: stel dat Europol in het besluit van 13 maart 2012 duidelijk had vermeld dat de lumpsum niet valt onder “salarissen en emolumenten” als bedoeld in art. 8(2) en 10 Protocol Europol, zou de nationale rechter dan daaraan zijn gebonden op een wijze zoals bedoeld in
AB/Finanzamt Wien ? ^[41] Ik heb geen jurisprudentie van het Hof van Justitie kunnen vinden die een duidelijk aanknopingspunt biedt voor beantwoording van de vraag. Het lijkt me evenmin evident wat het antwoord zou moeten zijn. Betoogd kan worden dat het antwoord negatief is, aangezien enkel (de toezegging over) de niet-heffing een vaststelling van de rechtspositie betreft. Daartegenover staat dat in
AB/Finanzamt Wien toch wel doorklinkt dat het niet aan de nationale autoriteiten, waaronder de rechterlijke, is om af te wijken van wat een Unie-instelling vaststelt in haar relatie tot een personeelslid c.q. dat de drempel waarbij een aantasting van de autonomie wordt aangenomen niet hoog ligt.

7.16

Als de
AB/Finanzamt Wien- benadering zich ook uitstrekt tot de redengeving voor de niet-inhouding, rijst een vervolgvraag: wat is de redengeving in dit geval? Het besluit van 13 maart 2012 blinkt op dat punt niet uit in duidelijkheid. Het komt mij niettemin voor dat als alleen op de tekst van
dat besluit wordt afgegaan, die tekst er overwegend op duidt dat er volgens Europol sprake is van een niet-onderworpenheid aan Europolbelasting van de lumpsum. De eerste zin (
not considered as taxable income by Europol) is daarvoor een aanwijzing. Deze aanwijzing wordt versterkt door het feit dat het advies wordt gegeven
“to address your inquiries concerning the tax regime applicable to these benefits under national law to the Dutch tax authorities”. Zo’n advies ligt met name in de rede indien het uitgangspunt is dat de lumpsum niet valt onder de vrijstelling van nationale belasting, wat weer duidt op het uitgangspunt dat de lumpsum niet onderworpen is aan Europolbelasting.

7.17

Een complicerende factor is de vervolgcorrespondentie, met name de brief van 18 december 2012. Deze brief is voor meerderlei uitleg vatbaar wat betreft de reden waarom belastingheffing achterwege blijft. Enerzijds staat in die brief dat “these sums are neither salaries nor emoluments within the meaning of Article 10”. Anderzijds staat direct in de zin erop dat “pursuant to Article 3(g) (…) allowances paid on account of occupational disease or accident are deducted from the taxable amount.” De eerste zinsnede duidt erop dat Europol het standpunt heeft dat de lumpsum niet onderworpen is aan de Europolbelasting. De tweede zinsnede geeft echter de indruk dat Europol het standpunt heeft dat de lumpsum wel onder de belastbare grondslag valt en dus onderworpen is aan de Europolbelasting, maar dat Europol daar geen belasting over heft nu het bedrag van de belastbare grondslag wordt afgetrokken. Deze standpunten lijken tegenstrijdig. De enige wijze waarop ik deze standpunten met elkaar kan verenigen zou zijn dat art. 3(3)(g) Belastingaanhangsel zo uitgelegd moet worden dat de aftrek van het bedrag van de lumpsum ertoe leidt dat de lumpsum zelf niet meer tot de grondslag behoort. Hoewel ik niet heb kunnen vaststellen dat die uitleg evident onjuist is, is dat niet een voor de hand liggende uitleg: het bedrag van een uitkering die niet tot de belastbare grondslag behoort, hoeft ook niet van die grondslag afgetrokken te worden. Een andere verklaring zou kunnen zijn dat de tweede zinsnede als een redengeving ‘ten overvloede’ moet worden gezien. Een aanwijzing daarvoor is de in 4.5-4.6 aangehaalde brief van 21 juni 2016. Ook die brief vermeldt als eerste dat de lumpsum niet kan worden aangemerkt “as “salary or emoluments paid by Europol” within the meaning of Article 10 of the Protocol and consequently, that it is not subject to a tax for the benefit of Europol.” De brief vervolgt met dat “Article 3(g) (…) further indicates that the social benefits listed therein, including allowances paid on account of occupational disease or accident, are deducted from the basic taxable amount.”. Het gebruik van het woord ‘further’ duidt op een bijkomend argument. De brief van 21 juni 2016 als geheel wijst naar mijn mening duidelijk erop dat (de desbetreffende ambtenaar van) Europol uitgaat van niet-onderworpenheid. Dat geldt ook voor de vervolgcorrespondentie genoemd in 4.7-4.8, waaronder het e-mailbericht van 1 augustus 2016.

De uitspraak van het Hof en het middel

7.18

Het Hof heeft in zijn uitspraak de uitlatingen van Europol op één plaats meegewogen. Waar de rechtbank (rov. 25) steun voor haar (van het Hof afwijkende) oordeel vindt in het emailbericht van 1 augustus 2016, betrekt het Hof in rov. 5.12 de brief van 18 december 2012 bij zijn oordeel. Uit die overweging volgt dat het Hof de brief van 18 december 2012 zo opvat dat Europol het in 7.17 als tweede vermelde standpunt heeft ingenomen, te weten dat de lumpsum wel onder de belastbare grondslag valt, maar dat Europol daar geen belasting over heft nu de lumpsum van de belastbare grondslag wordt afgetrokken. Nadat het Hof tot het oordeel is gekomen dat de lumpsum onderworpen is aan de interne belastingheffing van Europol, overweegt het namelijk:

“5.12 (…) Dat de lumpsum na beëindiging van de detachering is uitbetaald doet daaraan niet af. Op basis van artikel 3, lid 3, letter g, van Aanhangsel 8 van het Statuut wordt de lumpsum echter in mindering gebracht op de door Europol te belasten grondslag, zoals Europol bij brief van 18 december 2012 ook heeft bevestigd. Omdat de lumpsum aldus in beginsel is onderworpen aan de interne belastingheffing van Europol, is de lumpsum niet onderworpen aan de Nederlandse heffing van inkomstenbelasting.”

7.19

De Staatssecretaris acht het oordeel van het Hof op dit punt ontoereikend gemotiveerd. De Staatssecretaris verwijt het Hof in wezen (i) iets te lezen in de brief van 18 december 2012 dat er niet in te lezen valt, (ii) het e-mailbericht van 1 augustus 2016, waarnaar de inspecteur heeft verwezen, te negeren, en – samenhangend – (iii) zonder toelichting tot een ander oordeel te komen ondanks “de voor zich sprekende tekst” van dat e-mailbericht. ^[42]

7.2

Ik begrijp de strekking van deze klachten op zichzelf wel. Ten eerste, naar mij voorkomt is de brief van 18 december 2012 niet zo duidelijk (zie 7.17). Ten tweede, als ik het geheel van de correspondentie lees, lees ik daarin meer steun voor de lezing dat Europol uitgaat van niet-onderworpenheid dan de lezing dat Europol uitgaat van wel-onderworpenheid (vgl. 7.16-7.17).

7.21

De klachten kunnen echter de Staatssecretaris niet helpen. Nog ervan afgezien dat de uitleg van de inhoud van een brief als uitgangspunt voorbehouden is aan de feitenrechter, gebruikt het Hof de brief van 18 december 2012 slechts als een ondersteunend argument voor zijn rechtsoordeel, i.e. de uitleg van de betrokken Unierechtelijke bepalingen. Het is dus geen dragend argument. Bovendien, een klacht over zo’n rechtsoordeel kan alleen slagen indien dat oordeel onjuist is, en niet omdat (een onderdeel van) de motivering van dat oordeel niet deugt of gebrekkig is.

7.22

De Staatssecretaris combineert zijn klacht inzake de correspondentie met Europol niet met een rechtsklacht, met name niet met een rechtsklacht die de strekking heeft dat het Hof gebonden is aan het standpunt van Europol (dat – volgens de Staatssecretaris – inhoudt dat de lumpsum niet onderworpen is aan de Europolbelastingheffing). In dat opzicht is er geen aanleiding voor de Hoge Raad om in deze zaak in te gaan op de hiervoor aan de orde gestelde betekenis van
AB/Finanzamt Wien voor een geval als dit.

Prejudiciële vragen?

7.23

Mocht de Hoge Raad evenwel aanleiding zien om een of meer prejudiciële vragen te stellen over de uitleg van de betrokken Unierechtelijke bepalingen (waarover hierna in onderdeel 8 meer), dan geef ik de Hoge Raad in overweging om ook een prejudiciële vraag te stellen over de hier besproken kwestie, nu dat een mogelijk prealabele kwestie is.

7.24

Ik zie aanleiding voor het stellen van een prejudiciële vraag op dit punt om twee redenen en daarmee op twee onderdelen. Ten eerste is onduidelijk wat de reikwijdte van
AB/Finanzamt Wien is, met name of de daarin tot uitdrukking gebrachte gebondenheid van de nationale autoriteiten (bij de toepassing van een Unierechtelijke bepaling inzake een vrijstelling van nationale belasting) zich ook uitstrekt tot de vaststelling door Europol van de rechtspositie van een (gewezen) personeelslid wat betreft de interne belastingheffing van Europol over een betaling door Europol aan dat personeelslid. Bij een bevestigend antwoord ^[43] is vervolgens de vraag óf in dit geval een vaststelling van de fiscale rechtspositie in de bedoelde zin heeft plaatsgevonden zodanig dat de Nederlandse autoriteiten daaraan gebonden zijn bij de toepassing van art. 8 en 10 Protocol Europol. Dit laatste omvat twee aspecten, namelijk enerzijds de (rechtskundige) vraag of ook de redengeving onderdeel is van de vaststelling van de rechtspositie en anderzijds de vraag hoe de uitlatingen van Europol moeten worden uitgelegd.

7.25

Bij dit laatste gaat het naar mijn mening om een vraag naar de uitleg van het besluit van 13 maart 2012 (zie 7.10-7.15). Opmerking verdient daarbij dat het Hof van Justitie bevoegd is uitspraak te doen over de uitlegging van een dergelijk besluit, aangezien het bevoegd is uitspraak te doen over de uitlegging van de handelingen van de organen van de Unie (zie art. 267 VwEU). De jurisprudentie van het Hof van Justitie geeft er blijk van het begrip handeling in dit kader, althans zijn bevoegdheid tot uitlegging van een handeling, ruim op te vatten. ^[44] Zo is het Hof van Justitie bevoegd om in een krachtens art. 267 VwEU ingeleide procedure uitspraak te doen over de uitlegging van een Uniehandeling die geen juridisch bindende werking heeft. ^[45]

7.26

Ik merk verder op dat de omstandigheid dat niet zonder meer duidelijk is óf Europol in het besluit van 13 maart 2012 een uitlating heeft gedaan over de kwalificatie van de lumpsum in termen van art. 10 Protocol Europol, geen reden is om het stellen van een prejudiciële vraag over de betekenis van
AB/Finanzamt Wien voor deze zaak achterwege te laten. Want, als gezegd, ook de uitleg van die uitlating ligt op het terrein van het Hof van Justitie. ^[46]

8. De materieelrechtelijke vraag

8.1

Ik vervolg met het materiële geschilpunt dat partijen verdeeld houdt: valt de aan belanghebbende betaalde lumpsum ex art. 57 Statuut Europol onder de vrijstelling van art. 8(2) Protocol Europol?

8.2

Ik heb geen jurisprudentie kunnen vinden die direct antwoord geeft op die vraag. ^[47] Ik behandel hierna enige jurisprudentie die mogelijke relevante gezichtspunten oplevert, waarbij ik me met name richt op het doel van een vrijstelling van nationale inkomstenbelasting voor degenen die voor een internationale organisatie werken. Ik merk op dat ik de jurisprudentie die belanghebbende in eerdere stadia van het geschil aanhaalt, deels onbesproken laat. Die jurisprudentie gaat voornamelijk over bestanddelen waarvan vaststaat dat die aan de interne belastingheffing van het Unielichaam zijn onderworpen en/of over indirecte nationale heffing over vrijgesteld inkomen. ^[48]

Hof van Justitie EU

8.3

De meergenoemde zaak
AB/Finanzamt Wien ^[49] is ook noemenswaardig in verband met het materieelrechtelijke geschilpunt. Voor de achtergrond van die zaak verwijs ik naar 7.2 e.v. In zijn conclusie in deze zaak gaat A-G Geelhoed in op het doel van de interne belastingheffing (en de daarmee gepaard gaande vrijstelling van nationale belasting) in het desbetreffende protocol. Belichting verdient met name dat het doel mede is, kort gezegd, gelijke behandeling op de werkvloer om te voorkomen dat de aanwerving van personeel uit verschillende lidstaten nadelig wordt beïnvloed: ^[50]

“17. Het doel van de artikelen 13 en 16 van het Protocol is, te waarborgen dat de gemeenschapsinstellingen naar behoren functioneren, uiteindelijk om de verwezenlijking van de doelstellingen van de Gemeenschappen te vergemakkelijken. In de eerste plaats beoogt artikel 13 (…) te verzekeren dat werknemers van de Gemeenschap wat de belastingheffing over hun inkomen betreft gelijk worden behandeld. Door hen aan het communautaire stelsel van belastingheffing te onderwerpen, wordt het netto-inkomen dat ambtenaren en andere personeelsleden ontvangen, berekend volgens dezelfde beginselen. Personen die vergelijkbaar werk doen, ontvangen derhalve een vergelijkbare beloning. In de tweede plaats wordt met de tweede alinea van artikel 13, om deze gelijke fiscale behandeling te garanderen, voorkomen dat deze werknemers dubbel worden belast. Indien de lidstaten het inkomen dat hun onderdanen van gemeenschapsinstellingen ontvangen, zouden mogen belasten, hetzij in plaats van hetzij bovenop de heffing van de Gemeenschappen, zou dit uiteraard leiden tot verschillen in behandeling van werknemers van de Gemeenschappen naar gelang van hun land van herkomst. Ongelijke behandeling van dit type kan gevolgen hebben voor de aanwerving van personeel uit de verschillende lidstaten en daarmee het functioneren van de gemeenschapsinstellingen nadelig beïnvloeden.6

(…)

6 Vergelijk over deze punten arrest van 16 december 1960, Humblet (6/60, Jurispr. blz. 1169, punt 4).”

8.4

In het eerdere arrest
Brouerius van Niedek ^[51] overweegt het Hof van Justitie dat het volgens het Statuut voor de ambtenaren toegekende overlevingspensioen een emolument is in de zin van art. 13, tweede alinea, Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen, welk artikel op de belastingheffing van ambtenaren ziet (punten 4-5). Het Hof van Justitie besteedt ook aandacht aan het doel van enerzijds de interne belastingheffing en anderzijds de vrijstelling van nationale belastingen (punt 11):

“dat (…) een uniforme belastingheffing over de salarissen, lonen en emolumenten voor alle ambtenaren en personeelsleden der Gemeenschap is verzekerd, en met name wordt voorkomen dat enerzijds door de heffing van uiteenlopende nationale belastingen hun feitelijke bezoldiging verschilt naar gelang van hun nationaliteit of woonplaats, en anderzijds deze bezoldiging door een dubbele belastingheffing abnormaal zwaar wordt getroffen.”

Met betrekking tot het beginsel van gelijke feitelijke bezoldiging merkt A-G Reischl in zijn voorafgaande conclusie op: ^[52]

“1. (…) Het beginsel moet — zoals de Raad terecht heeft opgemerkt — alle wezenlijke elementen van de arbeidsvoorwaarden betreffen en dus ook pensioenuitkeringen. In werkelijkheid vormen deze namelijk volgens de opzet van het Personeelsstatuut een voortzetting van de betaling van het salaris, want zij zijn niet afhankelijk van betaalde premies, worden op grond van het laatst betaalde salaris berekend en evenals de salarissen van tijd tot tijd aan de veranderde levensomstandigheden aangepast.”

Hoge Raad

8.5

Het arrest HR BNB 2009/113 ^[53] gaat over pensioenuitkeringen betaald aan een in Nederland wonende voormalig griffier van het Internationaal Gerechtshof, een orgaan van de Verenigde Naties. Eén van de centrale vragen in dit arrest is of het Statuut van het Internationaal Gerechtshof de Nederlandse heffing over deze pensioenuitkeringen verhindert. De Hoge Raad oordeelt dat de pensioenuitkeringen niet van de Nederlandse heffing zijn vrijgesteld. Voor het onderhavige geval is met name van belang dat hij daartoe overweegt dat de uitkomst dat de belastingvrijstelling zich niet uitstrekt tot pensioenuitkeringen, in overeenstemming is met het doel van die belastingvrijstelling:

“3.3.4. (…) Voorrechten en immuniteiten, waaronder het fiscale voorrecht, zijn aan de griffier verleend in het belang van het IGH, met het oog op een onafhankelijke uitoefening van de functie van dit gerecht. De onafhankelijkheid van het IGH wordt niet aangetast indien het ouderdomspensioen van een belanghebbende die zijn functie als griffier van dit gerechtshof niet meer vervult, in zijn woonland in de belastingheffing wordt betrokken. Het gerechtelijke karakter van de voormalige werkzaamheden vormt hiervoor geen belemmering, (…)

3.3.5.

Deze uitleg van het Statuut vindt steun in de geschiedenis van de totstandkoming van het Verdrag nopens de voorrechten en immuniteiten van de Verenigde Naties van 13 februari 1946 (Stb. 1947, H 452). In artikel V, paragraaf 18, aanhef en letter (b), van dit verdrag is geregeld dat 'salaries and emoluments' van functionarissen van de Verenigde Naties zijn vrijgesteld van belasting. De opstellers van dit verdrag hebben uitdrukkelijk overwogen om daarnaast ook pensioenen vrij te stellen. Uiteindelijk hebben zij echter besloten dat het vooralsnog niet opportuun was om een dergelijke vrijstelling in het verdrag op te nemen (Report of the Sixth Committee to the General Assembly, Document A/43/Rev. 1, 1946 Plenary Meetings of the General Assembly, blz. 643-644). Kennelijk werd er daarbij van uitgegaan dat pensioenen niet bestreken worden door de woorden 'salaries and emoluments'. Dan is het niet waarschijnlijk dat de leden van de Verenigde Naties er korte tijd tevoren, bij het opstellen van het Statuut, van uit zouden zijn gegaan dat de daarin gebruikte term 'salaries' mede pensioenen omvat.”

8.6

Zie ook in vergelijkbare zin rov. 3.4 van HR BNB 1991/332, dat ging over een oud-werknemer van de Voedsel- en Landbouworganisatie van de Verenigde Naties: ^[54]

“Ingevolge artikel V, paragraaf 18, aanhef en letter (b) genieten functionarissen van de Verenigde Naties vrijstelling van belasting op de salarissen en de emolumenten door de Verenigde Naties aan hen betaald. In de preambule bij het Verdrag wordt overwogen dat aan de functionarissen de voorrechten en immuniteiten worden verleend die noodzakelijk zijn voor de onafhankelijke uitoefening van hun functies in verband met de Organisatie. Hiermede in overeenstemming bepaalt artikel V, paragraaf 20, dat voorrechten en immuniteiten aan deze functionarissen zijn verleend uitsluitend in het belang van de Verenigde Naties niet voor hun persoonlijk voordeel. Het Verdrag laat derhalve niet toe vrijstelling van belasting te verlenen voor het door belanghebbende genoten pensioen nu hij zijn functie niet meer vervult. (…)”

8.7

HR BNB 2011/152 ^[55] betreft een belanghebbende van wie de echtgenoot werkzaam is bij een onderdeel van de NAVO. In geschil is of bij de berekening van de drempel voor aftrek van buitengewone uitgaven ook het vrijgestelde inkomen dat de echtgenoot als functionaris van de NAVO-organisatie genoot, in aanmerking dient te worden genomen. De Hoge Raad betrekt bij zijn bevestigende beantwoording ook het doel van de belastingvrijstelling: ^[56]

“3.5.2. Artikel 19 van het [het Verdrag van Ottawa; MP] bepaalt dat de aldaar bedoelde functionarissen van de NAVO-organisatie (…) zijn vrijgesteld van belasting op het salaris en de emolumenten die door de Organisatie aan hen worden betaald in hun hoedanigheid als zodanige functionarissen. Deze vrijstellingsregeling is van toepassing op de echtgenoot op grond van het bepaalde in artikel 17 van het Verdrag van Ottawa in verbinding met de briefwisseling tussen de Nederlandse Minister van Buitenlandse Zaken en de Secretaris-Generaal van de NAVO met betrekking tot (onder meer) functionarissen van de NAPMA (Trb. 1979, 159).

3.5.3.

De bewoordingen van de in voormeld artikel 19 neergelegde vrijstelling geven geen grond om aan te nemen dat deze bepaling zo ruim moet worden uitgelegd, dat de daarin bedoelde salarissen en emolumenten ook buiten aanmerking dienen te blijven in een geval als het onderhavige, waarin het gaat om heffing van belasting over de eigen inkomsten van de partner van de betrokken functionaris, en daarbij met het oog op een persoonsgebonden aftrek de gezamenlijke draagkracht van de partners dient te worden vastgesteld.

3.5.4.

Ook de strekking van artikel 19 van het Verdrag van Ottawa geeft geen aanleiding om aan deze bepaling een zo ruime uitleg te geven. Uit artikel 22 van het Verdrag van Ottawa volgt dat voorrechten en immuniteiten, waaronder de hier bedoelde belastingvrijstelling, door het verdrag worden verleend in het belang van de Organisatie. Het belang van een goed en onafhankelijk functioneren van een internationale organisatie vergt niet dat aan een belastingvrijstelling als de onderhavige - in afwijking van de bewoordingen van de desbetreffende regeling - die ruime uitleg wordt gegeven.

3.5.5.

Het in 3.5.3 en 3.5.4 overwogene stemt overeen met de uitleg die de Hoge Raad in het arrest van 27 september 2002, genoemd in onderdeel 3.3, heeft gegeven aan artikel 13 van het Protocol betreffende de Voorrechten en Immuniteiten van de Europese Gemeenschappen (Trb. 1965, 130, hierna: het EG-Protocol). De tekst van artikel 13 van het EG-Protocol komt vrijwel geheel overeen met de tekst van de vrijstellingsregeling in artikel 19 van het Verdrag van Ottawa. De strekking van beide vrijstellingen stemt verder zozeer overeen dat er ook met het oog daarop onvoldoende aanleiding bestaat voor een verschillende uitleg.”

8.8

Het door de Hoge Raad genoemde arrest van 27 september 2002 betreft het arrest HR BNB 2003/29. ^[57] Dat arrest levert naar mij voorkomt geen relevante gezichtspunten op voor deze zaak.

8.9

Ik heb eerder (zie 7.7) het arrest HR BNB 2017/76 ^[58] behandeld waarin aan de orde is of een “partiële compensatie” ter vervanging van een
tax adjustment kan worden aangemerkt als een emolument in de zin van art. 16(1) Protocol EOB. De Hoge Raad oordeelt van niet. De Hoge Raad betrekt daarbij ook het doel van de vrijstelling van nationale belasting:

“2.2.6. De toelichting op het middel betoogt tevergeefs dat de systematiek en context van artikel 16 van het Protocol vergen dat het tweede lid van deze bepaling wordt aangemerkt als een uitzondering op de in het eerste lid geregelde ‘interne’ heffing van de EOO, en daarom restrictief moet worden geïnterpreteerd. Terecht heeft het Hof tot uitgangspunt genomen dat, zoals tot uitdrukking gebracht in artikel 19 van het Protocol, de in het Protocol voorziene voorrechten en immuniteiten niet zijn ontworpen om de medewerkers van het EOB een persoonlijk voordeel te verlenen, maar uitsluitend om een ongehinderd functioneren van de EOO en volledige onafhankelijkheid van degenen aan wie de voorrechten en immuniteiten zijn verleend te garanderen. Daaromtrent heeft het Hof evenzeer terecht overwogen dat niet valt in te zien waarom een nationale fiscale aanspraak met betrekking tot het aan een gepensioneerde uitgekeerde pensioen een bedreiging zou kunnen vormen voor het ongehinderd functioneren van de organisatie of de volledige onafhankelijkheid van de daaraan verbonden medewerkers (vgl. ook HR 16 januari 2009, nr. 07/12243, ECLI:NL:HR:2009:BF7264, BNB 2009/113).

Voorts is de omstandigheid dat voormalige medewerkers, afhankelijk van hun woonland, met betrekking tot hun door de EOO uitgekeerde pensioenen en aanvullingen daarop te maken kunnen krijgen met verschillende belastingregimes, anders dan in de toelichting op het middel wordt verondersteld, geen reden om aan te nemen dat de verdeling van de financiële lasten van de EOO over de lidstaten wordt gewijzigd of doorkruist, of dat een lidstaat een ongerechtvaardigd voordeel krijgt.”

Twee deelvragen

8.1

Art. 8(2) Protocol Europol bepaalt dat de personeelsleden van Europol waarvan de salarissen en emolumenten onderworpen zijn aan een belasting ten bate van Europol als bepaald in art. 10 Protocol Europol, zijn vrijgesteld van inkomstenbelasting op de door Europol betaalde salarissen en emolumenten. De vraag is of belanghebbende ter zake van de lumpsum aanspraak kan maken op die vrijstelling.

8.11

Mede gelet op de inhoud van het cassatieberoepschrift, zijn twee deelvragen te onderscheiden:

1) Over het
subject : is belanghebbende ‘personeelslid’ van Europol in de zin van art. 8(2) en 10(1) Protocol Europol?

2) Over het
object : is de lumpsum aan te merken als ‘salaris’ of ‘emolument’ in de zin van art. 8(2) en 10(1) Protocol Europol?

Subject van heffing van Europolbelasting

Verschillende opvattingen Rechtbank, Hof, Staatssecretaris en belanghebbende

8.12

De Rechtbank (rov. 25) legt aan haar oordeel dat belanghebbende niet onder de Europolbelasting valt, ten grondslag dat belanghebbende sinds 1 februari 2002 geen personeelslid van Europol meer is. Dat de lumpsum is gerelateerd aan belanghebbendes (voormalige) hoedanigheid van Europol-official, maakt dit niet anders, aldus de Rechtbank. Het Hof (rov. 5.12) benadrukt bij zijn andersluidende oordeel onder meer dat de lumpsum belanghebbende is toegekend wegens ongevallen die hem zijn overkomen tijdens zijn periode van detachering bij Europol en dat de lumpsum niet ziet op zijn verzorging na zijn detachering. Dat de lumpsum is betaald na beëindiging van de detachering doet daaraan niet af, aldus het Hof. De Staatsecretaris zit op het spoor van de Rechtbank: uitsluitend in een bepaald jaar actieve personeelsleden van Europol zijn in het desbetreffende jaar aan de Europolbelasting onderworpen. Belanghebbende daarentegen benadrukt dat hij de lumpsum heeft gekregen in zijn hoedanigheid van personeelslid van Europol.

Begrip personeelslid van Europol

8.13

Art. 8(2) en 10 Protocol Europol gebruiken de term ‘personeelsleden van Europol’. Deze term komt, in iets andere bewoordingen ook terug in art. 1 Belastingaanhangsel (‘zijn personeelsleden’, waarbij ‘zijn’ refereert aan Europol). Het begrip ‘personeelsleden van Europol’ komt terug in de definitie in art. 1(f) Protocol Europol van het begrip ‘personeel’ (zie 5.14). Daarbij wordt verwezen naar art. 30 Europol-overeenkomst. Dat artikel kent ook geen definitie van het begrip personeel (zie 5.4), maar bevat enkel (voor zover relevant) de delegatiegrondslag voor het Statuut Europol.

8.14

Voor zover de art. 1(1) en 2(1) Statuut Europol als begripsbepalingen kunnen worden gezien, is een personeelslid een ‘Europol-functionaris’ (zie 5.19 en 5.20). Niet in geschil is dat belanghebbende vanuit de KLPD als functionaris bij Europol gedetacheerd was.

8.15

Het Statuut bevat een aantal indirecte aanwijzingen dat onder ‘functionaris’ ook de niet-actieve functionaris moet worden verstaan. Ik verwijs naar art. 30 Statuut Europol (zie 5.23), dat bepaalt dat de functionaris ‘in actieve dienst’ ten allen tijde ter beschikking van Europol staat. Art. 94(1) Statuut Europol (zie 5.33) bepaalt wanneer de dienst van de functionaris eindigt, hetgeen zou kunnen impliceren dat de dienst en de status van functionaris twee gescheiden begrippen zijn. Daarnaast gaan de art. 56(4-5) en 58 Statuut Europol (zie 5.26 en 5.28) over onder meer de functionaris die een invaliditeitspensioen geniet en de functionaris – al dan niet met de kwalificatie ‘gewezen’ – die een ouderdomspensioen geniet. Een pensioen wordt over het algemeen pas genoten nadat de actieve dienstbetrekking is beëindigd, en deze artikelen zouden in dat opzicht erop kunnen duiden dat het einde van de dienstbetrekking niet leidt tot het verlies van de status van functionaris.

8.16

Een tegenindicatie is wellicht gelegen in art. 59 Statuut Europol (de werkloosheidsverzekering). Het eerste lid van die bepaling noemt de ‘gewezen functionaris’. Dat is voor deze conclusie vooral relevant omdat het zevende lid (zie 5.29) bepaalt dat een werkloosheidsuitkering voor de belastingheffing hetzelfde behandeld wordt als de bezoldiging “van het personeel van Europol”. Art. 59(7) Statuut Europol kent zijn subjectieve evenknie in art. 2(c) Belastingaanhangsel (zie 5.39), dat de ontvanger van een werkloosheidsuitkering onder het bereik van de interne belasting van Europol brengt. Het bestaan van een bepaling die deze uitkering expliciet tot de belastinggrondslag rekent en een bepaling die de genieter daarvan als belastingplichtig aanwijst, kan erop wijzen dat het uitgangspunt is dat genieters van socialezekerheidsuitkeringen als uitgangspunt niet belastingplichtig zijn voor de Europolbelasting.

8.17

Vanuit een regelgevings-systematisch opzicht roept art. 2 Belastingaanhangsel (echter) verwarring op wat betreft de kwestie wat de reikwijdte is van het begrip ‘personeelsleden van Europol’ als bedoeld in art. 8(2) en 10 Protocol Europol.

Afgaande op (alleen) het Belastingaanhangsel duidt de structuur van dat aanhangsel erop dat art. 2 een uitwerking is van art. 1 Belastingaanhangsel. Gelet op wat dat artikel bepaalt (zie 5.36), is art. 2 Belastingaanhangsel namelijk een uitwerking van de belasting als bedoeld in art. 10 Protocol Europol. Dit vindt ook steun in de overwegingen bij het besluit van 16 november 1999 waarbij de raad van bestuur van Europol heeft ingestemd met het aanhangsel, en art. 1 van dat besluit (zie 5.34).
Zo bezien is er een systematisch argument dat de belastingheffing waarin art. 10(1) Protocol Europol voorziet, niet alleen de belastingheffing omvat van de personen genoemd in onderdeel a van art. 2 Belastingaanhangsel maar ook de belastingheffing van de personen genoemd in onderdeel b en c van dat artikel waaronder dus personen die de werkloosheidsuitkering genieten als bedoeld in art. 59 Statuut Europol. Dit zou dus tevens erop duiden dat het begrip ‘personeelsleden van Europol’ als bedoeld in art. 10(1) Protocol Europol ruim is en meer omvat dan alleen actieve personeelsleden, namelijk bijvoorbeeld ook de personen die de meergenoemde werkloosheidsuitkering genieten.

De vraag is echter of het ‘zo bezien’ moet worden. Die vraag komt op door de omschrijving van de personen in onderdeel a van art. 2 Belastingaanhangsel. Dat zijn namelijk de personen die vallen onder art. 10(2) Protocol Europol, met uitzondering van plaatselijke functionarissen. De personen die dat art. 10(2) noemt zijn “de in dit artikel bedoelde personeelsleden van Europol en die van andere op contractbasis werkzame personeelsleden.” Afgezien van die laatste groep gaat het dan om de persoonsleden genoemd in art. 10(1) Protocol Europol.
Als het zo zou zijn – zoals hiervoor na ‘zo bezien’ gesteld – dat dat begrip ‘personeelsleden’ ook de in onderdeel b en c genoemde personen omvat, dan lijkt het echter niet nodig te zijn om die onderdelen b en c op te nemen, omdat die personen dan al onder onderdeel a vallen. ^[59]

Ik denk daarom dat de hiervoor gegeven redenering niet opgaat. De crux zit naar mij voorkomt in het feit dat, anders dan waar art. 1 Belastingaanhangsel en het genoemde besluit van de raad van bestuur van Europol op lijken te duiden, art. 2 Belastingaanhangsel niet alleen een uitwerking vormt van art. 10(1) Protocol Europol maar ook – wat betreft onderdeel c – van art. 59(7) Statuut Europol. Dat artikel bepaalt dat een werkloosheidsuitkering voor de belastingheffing hetzelfde behandeld wordt als de bezoldiging van het personeel van Europol. Zou sprake zijn van Nederlandse regelgeving, dan zou denkelijk hetzij (i) in art. 1 Belastingaanhangsel tot uitdrukking zijn gebracht dat het Belastingaanhangsel ook een uitwerking bevat van art. 59 Statuut Europol, hetzij (ii) enerzijds in art. 59(7) Statuut Europol een ‘van overeenkomstige toepassing’-verklaring zijn opgenomen en anderzijds art. 2 Belastingaanhangsel geen onderdeel c bevatten. Maar de Unie-regelgevingstechniek werkt kennelijk anders.

8.18

Tot slot noem ik nog art. 10(3) Protocol Europol. Dat artikellid bepaalt dat art. 10 Protocol Europol niet van toepassing is op pensioenen en annuïteiten die worden uitgekeerd aan voormalige personeelsleden van Europol. Dit zou een aanwijzing kunnen zijn dat onder het begrip ‘personeelsleden van Europol’ als bedoeld in art. 10 Protocol Europol ook ‘voormalige personeelsleden’ vallen. Zou dit anders zijn, dan zou het artikellid overbodig zijn, zo kan (a contrario) de gedachte zijn. Zwaarwegend acht ik dit echter niet. Juist omdat pensioenen en annuïteiten in rechtstreeks verband staan met de eerdere status van personeelslid, is opname van een bepaling gewenst waaruit zonneklaar blijkt of pensioenen en annuïteiten die worden uitgekeerd aan voormalige personeelsleden, al dan niet onder de Europolbelasting vallen. Dit roept wel een ander vraagpunt op, namelijk of de beoordeling van de subjectieve belastingplicht wel volledig los te koppelen is van het inkomensbestanddeel waarover het gaat, zoals de Staatssecretaris in zekere zin doet in zijn beroepschrift in cassatie. Ik kom daarop terug in 8.20 e.v.

Hoedanigheid waarin het bedrag wordt ontvangen?

8.19

Ik meen dat naar algemeen spraakgebruik het niet zo is dat een persoon als een personeelslid van een organisatie wordt gezien wegens de omstandigheid dat deze persoon eerder in dienst was (al dan niet op grond van detachering) bij die organisatie. De voorgaande tekstuele exercitie van diverse regelingen geeft mij geen aanleiding om daar anders over te denken waar het gaat om een personeelslid van Europol. Dat sommige regels wel betrekking hebben op personen die voorheen personeelslid zijn geweest bij Europol en dat (in dat kader) soms adjectieven zoals ‘voormalige’ of ‘gewezen’ worden gebruikt, kan naar mijn mening worden gezien in de context van wat wordt geregeld.

8.2

Dat betekent niet dat de Staatssecretaris gelijk heeft. Ik ben namelijk niet ervan overtuigd dat, zoals de Staatsecretaris voorstaat (en eerder de Rechtbank), doorslaggevend is dat belanghebbende in het jaar waarin hij de lumpsum ontvangt, niet een (actief) personeelslid van Europol is. Bij de juistheid van die opvatting kunnen al vraagtekens worden geplaatst als gedacht wordt aan de situatie waarin, als de actieve dienst van een Europol-functionaris op 31 december van een gegeven jaar eindigt, enige nabetalingen (wellicht: uitbetaling vakantiedagen) plaatsvinden in het begin van het volgende jaar. Het ligt in de rede dat dergelijke betalingen wel onder de belastingheffing van Europol vallen, wat echter niet het geval zou zijn uitgaande van de opvatting van de Staatssecretaris.

8.21

Mede gelet op zo’n voorbeeld, komt het mij voor dat veeleer relevant is in welke hoedanigheid een betrokkene een betaling van Europol ontvangt. In dat opzicht kan er een verband zijn tussen de aard van het inkomen en de subjectieve belastingplicht. Gaat het om inkomen dat de betrokkene van Europol krijgt in zijn (toenmalige) hoedanigheid van personeelslid, dan past daarbij een onderworpenheid aan Europolbelasting. Dat het moment van betaling een verschil zou uitmaken voor de onderworpenheid, ligt niet voor de hand. Dit ligt ook niet in de rede gelet op het doel van de onderworpenheid aan belastingheffing van Europol (en samenhangend de vrijstelling van nationale inkomstenbelasting). Dat zou immers leiden tot ongelijkheid, en dat is juist een van de gevolgen – naast het garanderen van functionele en institutionele autonomie – die met het verlenen van voorrechten en immuniteiten wordt voorkomen (zie de in 8.3 genoemde conclusie van A-G Geelhoed, punt 17, evenals het arrest
Brouerius van Niedek in 8.4). Steun voor de gedachte dat de hoedanigheid waarin inkomen wordt ontvangen, relevant is voor de Europolbelastingplicht, is in zeker opzicht te vinden in art. 10(3) Protocol Europol betreffende pensioenuitkeringen. Deze zijn niet onderworpen aan Europolbelasting. Een pensioenuitkering is inkomen dat een voormalige personeelslid ontvangt niet als (nagekomen) inkomen in de toenmalige hoedanigheid van personeelslid maar als inkomen in de huidige hoedanigheid van een voormalig personeelslid. Anders gezegd: dergelijk inkomen is niet toerekenbaar aan de periode van functioneren als Europol-personeelslid maar aan de periode erna.

8.22

Het Hof heeft in wezen geoordeeld dat belanghebbende de lumpsum heeft gekregen in zijn (toenmalige) hoedanigheid van personeelslid van Europol en niet in zijn hoedanigheid van voormalig personeelslid. Dit heeft de Staatssecretaris niet bestreden. Gelet op het voorgaande meen ik daarom dat het enkele feit dat belanghebbende de lumpsum pas heeft ontvangen na het moment dat zijn detachering bij Europol is afgelopen, niet meebrengt dat de lumpsum niet onder de Europolbelasting valt.

Object van heffing van Europolbelasting

8.23

Art. 8(2) en 10 Protocol Europol gebruiken de begrippen ‘salarissen en emolumenten’ (
salaries and emoluments ;
les traitements et émoluments ) voor wat aan de heffing van Europolbelasting is onderworpen. Art. 1 en 3(1) Belastingaanhangsel zijn op dit punt wat ruimer geformuleerd, want deze artikelen gebruiken de begrippen ‘de salarissen, lonen en emolumenten’ (
salaries, wages and emoluments; salaires, traitements et émoluments ). In het feit dat deze artikelen ook het begrip ‘lonen’ gebruiken, zie ik geen materiële uitbreiding van de reikwijdte van de Europolbelasting ten opzichte van art. 10 Protocol Europol. En zelfs als dat wel het geval zou zijn, wil dat nog niet zeggen dat art. 10 Protocol Europol daarvoor niet de ruimte biedt. Bovendien is de nationale rechter als uitgangspunt gebonden aan wat het Belastingaanhangsel op dit punt bepaalt. Dat is alleen anders indien het Belastingaanhangsel op dit punt ongeldig zou zijn, maar de nationale rechter mag dat niet zelf vaststellen maar zou daartoe prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie moeten stellen (vgl. 7.8).

8.24

Noch het Protocol Europol, noch het Belastingaanhangsel (of het Statuut Europol) kent een definitie van de begrippen ‘salarissen’, ‘lonen’ en ‘emolumenten’, die ik hierna in voorkomende gevallen gezamenlijk zal aanduiden als het Europolbelasting-loonbegrip.

8.25

Naar Nederlands algemeen spraakgebruik zou de lumpsum, een schadevergoeding, niet snel onder salaris, loon of emolumenten worden geschaard. Volgens Van Dale (online-editie) wordt onder het (weinig gangbare) begrip ‘emolumenten’ verstaan “ongeregelde bijkomende verdiensten boven de vaste aan een ambt verbonden beloning”. De meest relevante omschrijving in Van Dale van ‘loon’ is “geldelijke vergoeding voor ten behoeve van een ander verricht werk” en salaris wordt omschreven als “geldelijke beloning”. De vraag is echter stellig of het algemeen spraakgebruik leidend is. Bedacht dient te worden dat bijvoorbeeld naar Nederlandse
fiscaal spraakgebruik het begrip ‘loon’ ruim is en daar meer onder valt dan naar algemeen spraakgebruik. Evenzo lijkt me voor de uitleg van het Europolbelasting-loonbegrip het algemeen spraakgebruik wat minder van belang dan de aanwijzingen die in de regelgeving besloten liggen.

8.26

De tekst van art. 3(1) Belastingaanhangsel (zie 5.40) bevat de toevoeging dat het gaat om salarissen, lonen en emolumenten ‘van welke aard ook’. Dat impliceert dat het Europolbelasting-loonbegrip ruim moeten worden uitgelegd. Dat zou ook in lijn zijn met de in 8.4 weergegeven visie van A-G Reischl in de zaak
Brouerius van Niedek , inhoudende dat alle wezenlijke elementen van de arbeidsvoorwaarden – waartoe ik zeker bij een politieorganisatie ^[60] de verzekering voor dienstongevallen zou willen rekenen – onder de interne belastingheffing zouden moeten vallen. Ik merk wel op dat de Franse versie wel ook de bedoelde toevoeging heeft (
de toute nature ) maar de Engelse versie niet.

8.27

Belanghebbende lijkt (ook) aan art. 43 Statuut Europol (5.24) een argument voor een ruime uitleg van het Europolbelasting-loonbegrip te ontlenen waaronder de lumpsum valt. Dat overtuigt mij niet omdat dit artikel over de reguliere bezoldiging gaat.

8.28

Om te kunnen beoordelen of de lumpsum onder het Europolbelasting-loonbegrip valt, kan relevant zijn wat het karakter van die lumpsum is. Ik meen dat het gaat om een uitkering die naar haar aard een socialezekerheidsuitkering is. De grondslag van de lumpsum ligt in art. 57 Statuut Europol, dat behoort tot het zesde hoofdstuk van dat Statuut, getiteld ‘sociale zekerheid’. Art. 85 Statuut Europol, dat ook in het zesde hoofdstuk staat, gaat eveneens over ‘uitkeringen op grond van deze socialezekerheidsregeling’. Niet doorslaggevend, maar evengoed waard om te benoemen is dat in de Rules op meerdere plaatsen het woord ‘benefits’ genoemd wordt ^[61] , welk woord doorgaans in een context van (sociale) verzekering wordt gebruikt – waarbij de lumpsum wel als een ‘benefit’ in de vorm van een ‘allowance’ wordt beschreven (art. 27(1) Rules). Zoals eerder gezien (8.16-8.17) is voor een uitkering uit een werkloosheidsverzekering expliciet geregeld (in art. 59(7) Statuut Europol en art. 2(c) Belastingaanhangsel) dat deze tot de belastbare grondslag wordt gerekend. Dat zou als een indicatie kunnen worden gezien dat socialezekerheidsuitkeringen als regel niet onder de belastingheffing van Europol vallen. Dat zou ervoor pleiten dat de lumpsum niet onder het Europolbelasting-loonbegrip valt. Daartegenover staat dat de reden waarom de belastingheffing over een werkloosheidsuitkering expliciet is geregeld, ook ermee te maken kan hebben dat het gaat om uitkeringen die naar hun aard ná einde van de dienstbetrekking en niet in de hoedanigheid van personeelslid wordt verkregen. Dat is bij de onderhavige lumpsum anders. ^[62]

8.29

Art. 3(3)(g) Belastingaanhangsel bepaalt dat van de belastbare grondslag worden afgetrokken “de vergoedingen in geval van beroepsziekte of ongeval”. Het Hof (rov. 5.12) is van oordeel dat de lumpsum is aan te merken als een vergoeding als bedoeld in art. 3(3)(g) Belastingaanhangsel. ^[63] De Staatssecretaris bestrijdt dat oordeel als zodanig niet in cassatie. Het lijkt mij ook juist dat de mogelijkheid tot aftrek van art. 3(3)(g) Belastingaanhangsel ziet op uitkeringen uit hoofde van art. 57 Statuut Europol, zoals de lumpsum. Dezelfde terminologie wordt gebruikt (beroepsziekte of ongeval) en ik heb in het Statuut Europol geen andere bepaling kunnen ontdekken die voorziet in uitkeringen in situaties van ongevallen. Het bestaan van de mogelijkheid tot aftrek van vergoedingen als bedoeld in art. 3(3)(g) Belastingaanhangsel is een aanwijzing dat die vergoedingen als uitgangspunt wel tot de belastbare grondslag behoren. Ik merk daarbij op dat art. 3(3) Belastingaanhangsel spreekt over uitkeringen die van de belastbare grondslag worden afgetrokken (
are deducted / sont déduites ), terwijl art. 3(2) Belastingaanhangsel bepaalt dat de compensatie van (kort gezegd) zakelijke kosten van de belastbare grondslag is uitgesloten (
are excluded / sont exclues ). Het gebruik van verschillende termen in drie verschillende taalversies maakt het weinig waarschijnlijk dat met aftrek in art. 3(3) Belastingaanhangsel toch uitsluiting wordt bedoeld.

8.3

Zoals hiervoor opgemerkt bestrijdt de Staatssecretaris niet het oordeel van het Hof dat de lumpsum is aan te merken als een vergoeding als bedoeld in art. 3(3)(g) Belastingaanhangsel. De Staatssecretaris betoogt wel dat de omstandigheid dat een vergoeding in geval van beroepsziekte of ongeval op grond van art. 3(3)(g) Belastingaanhangsel van de belastbare grondslag wordt afgetrokken, niet betekent “dat de lumpsum aan de interne belastingheffing van Europol is onderworpen ook als een belastbare grondslag ontbreekt.” ^[64] Als ik het goed begrijp is dat laatste gebaseerd op zijn opvatting eerder in het beroepschrift in cassatie (p. 5) dat een uitkering bij gedeeltelijke blijvende invaliditeit die op grond van art. 57 Statuut Europol wordt toegekend, niet “als zodanig” kan worden aangemerkt. Daarbij is met “als zodanig” bedoeld “salarissen, lonen en emolumenten.” Maar de Staatssecretaris onderbouwt dat verder niet. Wel wijst hij op de steun die hij voor zijn opvatting meent te vinden in de brief van 18 december 2012 (4.4) en het e-mailbericht van 1 augustus 2016 (4.8).

Doel van het systeem van interne belastingheffing

8.31

Levert het doel van het systeem van interne belastingheffing van Europol (onder welk systeem ook wordt begrepen de daarmee gepaard gaande vrijstelling van nationale inkomstenbelasting) nog duidelijke gezichtspunten op?

8.32

De Hoge Raad lijkt in zijn jurisprudentie over regelingen van internationale organisaties die voorzien in een interne belastingheffing en een daarmee gepaarde vrijstelling van nationale belasting het zwaartepunt te leggen op het criterium of toepassing van het desbetreffende systeem van interne belastingheffing noodzakelijk is voor het onafhankelijk functioneren van de desbetreffende organisatie en het onafhankelijk uitoefenen van de functie van de betrokken persoon (zie 8.5-8.9). Oefent de belanghebbende die functie niet langer uit, dan lijkt de Hoge Raad minder geneigd om een betaling onder de interne belastingheffing van de (voormalige) werkgever te scharen. Vanuit dat perspectief lijkt er op het eerste gezicht weinig reden om de lumpsum onder de belastingheffing van Europol te scharen. Immers, belanghebbende ontvangt de lumpsum lang nadat zijn werkzaamheden voor Europol zijn beëindigd. Het is naar mijn mening echter niet zuiver om voor de rechtskundige kant van de vraag of de lumpsum onder het Europolbelasting-loonbegrip valt, al te zeer af te gaan op de specifieke omstandigheden van dit geval. Een lumpsum zoals dit kan ook worden betaald aan een personeelslid dat nog als zodanig werkzaam is voor Europol. Anders dan het geval is bij bijvoorbeeld pensioenuitkeringen, gaat het niet om een uitkering die naar zijn aard – althans doorgaans – wordt gedaan aan een persoon die niet meer zijn functie uitoefent.

8.33

Daarbij komt dat het Hof van Justitie, naast de grond van functionele en institutionele autonomie, het doel van het systeem van interne belastingheffing mede zoekt in het principe van ‘gelijkheid op de werkvloer’ (vgl. 8.3-8.4). Aangezien de lumpsum een betaling is die belanghebbende krijgt in verband met een ongeval tijdens het uitoefenen van zijn Europol-functie en deze niet ziet op zijn verzorging na beëindiging van detachering, pleit dat ervoor om de lumpsum onder de Europolbelasting te scharen, ook al ontvangt belanghebbende de betaling na het einde van zijn functioneren bij Europol. Daartegen zou kunnen worden ingebracht dat de gelijkheid op de werkvloer uiteindelijk ten dienste van het functioneren van de werkgever staat, zie onder meer punt 17 van de conclusie van A-G Geelhoed aangehaald in 8.3. Zie ook de art. 12(1) Protocol Europol en 19 Statuut Europol, die bepalen dat voorrechten en immuniteiten in het belang van Europol en niet in het belang van de werknemers worden verleend. Nu belanghebbende niet langer op de werkvloer aanwezig is, zal het functioneren van Europol ook niet in het gedrang komen als de lumpsum niet onder het systeem van de interne belastingheffing valt, zo kan worden betoogd. Maar zoals ik hierboven reeds opmerkte, is het niet zuiver om voor de rechtskundige analyse te zeer af te gaan op de specifieke omstandigheden van dit geval. De knip aanbrengen bij al dan niet meer in functie zijn roept bovendien willekeur op in die zin dat het moment van uitbetaling dan bepalend zou zijn voor de vraag of de lumpsum onder het systeem van de Europolbelasting valt.

Prejudiciële vragen?

8.34

Indien de Hoge Raad autonoom de uitleggingsvragen zou moeten beantwoorden die in deze zaak spelen, zou ik de Hoge Raad adviseren om de Staatssecretaris in het ongelijk te stellen. Wat betreft de subjectieve belastingplicht voor de Europolbelasting meen ik dat het meer voor de hand ligt maatgevend te achten in welke hoedanigheid belanghebbende de lumpsum ontvangt dan dat het voor de hand ligt dat het gaat om de status op het moment van vaststelling c.q. ontvangst van de lumpsum. Verder zie ik, alles afwegende, meer aanknopingspunten voor een zodanig ruime uitleg van het Europolbelasting-loonbegrip dat onder dit begrip ook de lumpsum valt, dan voor een engere uitleg waarin dat niet het geval is. Met name het bestaan van art. 3(3)(g) Belastingaanhangsel is een aanwijzing voor die uitleg. Aan het doel van het systeem van Europolbelasting kan naar mijn mening geen duidelijk tegenargument worden ontleend.

8.35

Het gaat hier echter om de uitleg van bepalingen van Unierecht. Ik acht de uitleg van de betrokken bepalingen niet evident met het oog op toepassing op een geval als dit. Ik wijs er in dit verband op dat Europol zelf een andere opvatting lijkt te hebben (vgl. 7.20). Ik meen daarom dat de aangewezen weg is om het Hof van Justitie te verzoeken om een prejudiciële beslissing.

9. Welke prejudiciële vragen?

9.1

Zoals ik in onderdeel 7 van deze conclusie uiteenzet, geef ik de Hoge Raad in overweging een prejudiciële vraag te stellen over de reikwijdte van het arrest
AB/Finanzamt Wien . Meer concreet gaat het erom of het besluit van 13 maart 2012 bindend is voor de toepassing van art. 8(2) en 10(1) Protocol Europol. Daarbij speelt een uitlegkwestie, namelijk óf Europol in het besluit van 13 maart 2012 een vaststelling heeft gedaan over de onderworpenheid aan de Europolbelasting. Daarnaast spelen twee rechtskundige kwesties, die tezamen genomen inhouden of de Nederlandse rechter gebonden is aan die vaststelling voor de toepassing van art. 8(2) Protocol Europol. De vraag zou als volgt kunnen luiden:

1) Heeft Europol in zijn besluit van 13 maart 2012 een vaststelling van de rechtspositie gedaan van degene tot wie dit besluit is gericht inhoudende dat diegene voor de in dat besluit bedoelde uitkering niet onderworpen is aan een belasting ten bate van Europol als bedoeld in art. 8(2) en 10(1) Protocol Europol, waaraan de nationale rechter als uitgangspunt gebonden is bij de toepassing van art. 8(2) Protocol Europol?

9.2

Uit onderdeel 8 van deze conclusie volgt dat ik het ook aangewezen acht om over het materieelrechtelijke geschil een prejudiciële vraag te stellen. Bij de prejudiciële-vraagstelling zou ik geen onderscheid willen maken tussen de subjectieve belastingplicht en het object van heffing, omdat niet uitgesloten kan worden dat de aard van de inkomst mede bepalend is voor de vraag naar de subjectieve belastingplicht (vgl. 8.21). Ik zou daarom één vraag stellen. Deze zou als volgt kunnen luiden:

2) Moeten art. 8(2) en 10(1) Protocol Europol in samenhang bezien met art. 1, 2(a) en 3(1) Belastingaanhangsel zo worden uitgelegd dat een persoon die een uitkering van Europol ontvangt op grond van artikel 57(2)(c) Statuut Europol als vergoeding voor ongelukken die zijn gebeurd in het kader van zijn werkzaamheden tijdens een detachering bij Europol, voor die uitkering onderworpen is aan een belasting ten bate van Europol als bedoeld in art. 8(2) en 10(1) Protocol Europol in een geval waarin de persoon op het moment van vaststelling en ontvangst van de uitkering geen functie meer vervult bij Europol?

9.3

Ik zou geen volgorde in de twee vragen aanbrengen in de zin dat de tweede vraag pas aan bod komt na negatieve beantwoording van de eerste vraag. Die volgorde zou weliswaar voor de hand kunnen liggen vanuit de gedachte dat een nationale rechter niet aan de uitleg van de betrokken bepalingen toekomt en daarmee evenmin aan prejudiciële-vraagstelling over die uitleg, indien de rechter gebonden is aan een vaststelling door Europol. Maar daartegenover staat dat het aanbrengen van een dergelijke volgorde in wezen zou inhouden dat bij een bevestigend antwoord de uitleg van Europol leidend is. Dat laatste ligt op zich niet voor de hand, want het uitgangspunt is dat het Hof van Justitie juist de instantie is die uiteindelijk zou moeten (kunnen) bepalen wat de juiste uitleg is. Gelet op dit laatste zou een alternatief kunnen zijn om juist alleen de tweede vraag te stellen. Dit heeft echter als nadeel dat onduidelijk blijft of de nationale autoriteiten als uitgangspunt gebonden zijn aan het standpunt van een Unierechtelijke instelling of orgaan over de onderworpenheid aan de interne belasting.

9.4

Het voorgaande neemt niet weg dat een bevestigend antwoord op zowel de eerste als de tweede vraag tegenstrijdige aanknopingspunten zou opleveren voor beslechting van het geschil na beantwoording bij prejudiciële beslissing. Dit brengt mij bij een derde vraag:

3) Indien zowel vraag 1 als vraag 2 bevestigend wordt beantwoord, brengt het antwoord op vraag 2 dan mee dat een uitzondering moet worden gemaakt op de gebondenheid als bedoeld in vraag 1?

9.5

Ik merk op dat in deze derde vraag de vraag besloten ligt hoe een nationale rechter kan handelen indien de nationale rechter twijfelt over de juistheid van de vaststelling door Europol van de rechtspositie van de betrokkene over de onderworpenheid aan de interne belasting. Een directe vraagstelling door de nationale rechter aan het Hof van Justitie over de juistheid – zulks naar analogie van het stellen van vragen over de geldigheid van een Uniehandeling (vgl. 7.8) – lijkt niet voor de hand te liggen, omdat die vaststelling als zodanig een gelegenheid is tussen alleen Europol en de betrokkene. Een alternatief is om de juistheid wel indirect aan de orde te kunnen stellen, namelijk – zoals in dit geval bij vraag 2 – door een prejudiciële vraag te stellen aan het Hof van Justitie over de uitleg van de betrokken bepalingen.

9.6

Het is naar mij voorkomt overigens niet evident dat vraag 3 bevestigend moet worden beantwoord. In het onderhavige geval zou een bevestigend antwoord weliswaar niet resulteren in dubbele heffing (want belanghebbende heeft geen Europolbelasting betaald), maar in andere gevallen zou het resultaat wel dubbele heffing of dubbele niet-heffing kunnen zijn indien de nationale autoriteiten niet gebonden zijn aan de vaststelling door Europol wat betreft de onderworpenheid aan de interne belasting.

10. Beoordeling van de middelen

10.1

Het Hof oordeelt dat, ingevolge art. 10(1) Protocol Europol in samenhang met art. 1 en art. 2(1)(a) Belastingaanhangsel, belanghebbende voor de lumpsum ‘in beginsel’ onderworpen is aan de interne belastingheffing van Europol. Gelet op wat het Hof overigens overweegt, heeft het gebruik van de term ‘in beginsel’ geen andere betekenis dan dat het Hof daarmee tot uitdrukking wil brengen dat het feit dat over de lumpsum uiteindelijk geen belasting is geheven door Europol niet wegneemt dat belanghebbende voor de lumpsum wel onderworpen is aan de interne belastingheffing van Europol. Het Hof wijst op art. 3(3)(g) Belastingaanhangsel als verklaring voor het feit dat Europol geen belasting heeft geheven. Het Hof vindt voor dat laatste bevestiging in de brief van 18 december 2012.

10.2

De Staatssecretaris acht het oordeel van het Hof wat betreft dit laatste ontoereikend gemotiveerd. Deze klacht kan niet tot cassatie leiden. De bestreden overweging is niet dragend voor het oordeel van het Hof. Bovendien kan een rechtsoordeel niet met succes worden bestreden met een motiveringsklacht (7.21).

10.3

Dat wil nog niet zeggen dat de uitlatingen van Europol juridisch zonder betekenis zijn. Gelet op het arrest
AB/Finanzamt Wien rijst de vraag of het besluit van 13 maart 2012 bindend is voor de toepassing van art. 8(2) en 10(1) Protocol Europol (onderdeel 7). Ik geef de Hoge Raad in overweging hierover een prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie te stellen. Een voorstel is opgenomen in 9.1.

10.4

De Staatssecretaris komt met rechtsklachten op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende voor de lumpsum onderworpen is aan de interne belastingheffing van Europol. Deze klachten roepen vragen op over de uitleg van art. 8(2) en 10(1) Protocol Europol in samenhang bezien met art. 1, 2(a) en 3(1) Belastingaanhangsel met het oog op een geval als dit. Zowel met betrekking tot de subjectieve belastingplicht (8.12-8.22 en 8.31-8.33) als met betrekking tot het object van heffing (8.23-8.30 en 8.31-8.33) is het antwoord op de vragen niet evident. Hoewel ik voorshands meen dat het Hof is uitgegaan van een juiste rechtsopvatting (8.34), zou de Hoge Raad zich daarom naar mijn mening moeten wenden tot het Hof van Justitie. De vraag zou kunnen luiden zoals vermeld in 9.2.

10.5

Ik geef de Hoge Raad verder in overweging om de voorgestelde twee vragen gepaard te laten gaan met een derde vraag, zoals geformuleerd in 9.4, voor het geval zowel de eerste als tweede vraag bevestigend wordt beantwoord.

11. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het geding te schorsen en zich met prejudiciële vragen te wenden tot het Hof van Justitie.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Voetnoten

1. Besluit van de Raad van 3 december 1998 houdende vaststelling van het statuut voor de personeelsleden van Europol, Pb 1999 C 26, blz. 7.

2. Rechtbank Den Haag 10 december 2020, ECLI:NL:RBDHA:2020:12998, NTFR 2021/919 m. nt. J. de Haan, NLF 2021/0030, FutD 2020-3870, V-N Vandaag 2020/3270, V-N 2021/17.2.3, B&B 2021/0016.

3. De Rechtbank oordeelt ook over andere geschilpunten zoals het nieuw-feitvereiste. Het Hof is aan beoordeling van andere geschilpunten niet toegekomen. Het geschil in cassatie ziet dus niet op die punten. Dat neemt niet weg dat indien de uitspraak van het Hof zou worden gecasseerd, de geschilpunten weer van belang kunnen worden.

4. Gerechtshof Den Haag 22 september 2021, ECLI:NL:GHDHA:2021:1988, NLF 2021/2208 m.nt. F.M. Verberk, NTFR 2021/3855 m.nt. J.A.W. Vrolijks, FutD 2021/3285, V-N Vandaag 2021/2512.

5. Protocol opgesteld op basis van artikel K.3 van het Verdrag betreffende de Europese Unie en artikel 41, lid 3, van de Europol-overeenkomst, betreffende de voorrechten en immuniteiten van Europol, de leden van zijn organen, zijn adjunct-directeuren en zijn personeelsleden, Pb 1997 C 221 blz. 2.

6. Commentaar in NLF 2021/2208.

7. Commentaar in NTFR 2021/3855.

8. De Raad voor de Rechtspraak heeft in een als verweerschrift aangemerkt stuk te kennen gegeven geen aanleiding voor verweer te zien, nu belanghebbende geen beroep doet op een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. Belanghebbende geeft bij repliek aan deze zienswijze te delen. Dit laat ik verder onbesproken.

9. Management Board Decision of 9 June 1999 laying down Rules on the Insurance of Europol officials against the risk of accident and occupational disease.

10. Ik merk daarbij op dat de Rechtbank vaststelt dat Europol op 1 augustus 2016 naar aanleiding van vragen van belanghebbende schriftelijk bevestigt dat de lumpsum niet onder de interne belastingheffing van Europol valt. Daarmee haalt de Rechtbank mogelijk de brief van 21 juni 2016 (die naar aanleiding van vragen van belanghebbende is gestuurd) en het e-mailbericht van 1 augustus 2016 door elkaar.

11. Te vinden als bijlage 3 van de door de Inspecteur overgelegde op de zaak betrekking hebbende stukken in het verweerschrift bij de Rechtbank

12. Te vinden als onderdeel van bijlage 47 van de door de Inspecteur overgelegde op de zaak betrekking hebbende stukken in het verweerschrift bij de Rechtbank.

13. In het dossier te vinden als derde bijlage bij het beroepschrift van belanghebbende bij de Rechtbank.

14. Te vinden als bijlage 24 van de door de Inspecteur overgelegde op de zaak betrekking hebbende stukken in het verweerschrift bij de Rechtbank.

15. Te vinden als bijlage bij het op 6 mei 2021 door de gemachtigde van belanghebbende ingebrachte stuk in de map ‘appellant’.

16. Gerecht 5 maart 2014, F-77/13, ECLI:EU:F:2014:39.

17. Te vinden als bijlage 38 van de door de Inspecteur overgelegde op de zaak betrekking hebbende stukken in het verweerschrift bij de Rechtbank.

18. Rechtbank Midden-Nederland 17 mei 2017, ECLI:NL:RBMNE:2017:3076, rov. 2.37-2.38.

19. Akte van de Raad van de Europese Unie van 26 juli 1995 tot vaststelling van de Overeenkomst op grond van artikel K.3 van het Verdrag betreffende de Europese Unie tot oprichting van een Europese Politiedienst, Pb 1995 C 316 blz. 1.

20. Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Europese Politiedienst (Europol) betreffende de zetel van Europol, Trb. 1998, 241.

21. Niet zijnde de directeur of adjunct-directeuren.

22. Besluit van de Raad van 6 april 2009 tot oprichting van de Europese politiedienst (Europol), 2009/371/JBZ, Pb 2009 L 121 blz. 37.

23. Voetnoot MP: Verordening (EEG, Euratom, EGKS) nr. 259/68 van de Raad van 29 februari 1968 tot vaststelling van het Statuut van de ambtenaren van de Europese Gemeenschappen en de regeling welke van toepassing is op de andere personeelsleden van deze Gemeenschappen, alsmede van bijzondere maatregelen welke tijdelijk op de ambtenaren van de Commissie van toepassing zijn, Pb 1968 L 56 blz. 1.

24. Protocol opgesteld op basis van artikel K.3 van het Verdrag betreffende de Europese Unie en artikel 41, lid 3, van de Europol-overeenkomst, betreffende de voorrechten en immuniteiten van Europol, de leden van zijn organen, zijn adjunct-directeuren en zijn personeelsleden, Pb 1997 C 221 blz. 2. Dit Protocol is na de inwerkingtreding gewijzigd; evenwel niet met betrekking tot de geciteerde (delen van) bepalingen hieronder.

25. Besluit van de Raad van 3 december 1998 houdende vaststelling van het statuut voor de personeelsleden van Europol, Pb 1999 C 26, blz. 7. Het Statuut Europol is sinds de inwerkingtreding meermaals gewijzigd; wat betreft de hieronder geciteerde (delen van) bepalingen geldt dit alleen voor art. 43 naar aanleiding van de invoering van de euro (zie Pb 2003 C 152 blz. 2).

26. Besluit van de raad van bestuur van Europol van 16 november 1999 houdende instemming met de door Europol vastgestelde voorwaarden en procedures betreffende de belasting op door Europol aan zijn personeelsleden betaalde salarissen en emolumenten, Pb 2001 C 65 blz. 6. Dit besluit is meermaals gewijzigd; er zijn evenwel geen inhoudelijke wijzigingen met betrekking tot de hieronder geciteerde (delen van) bepalingen geweest. Voor de volledigheid merk ik op dat de belastingbepalingen van het besluit van 16 november 1999 staan in een aanhangsel bij dat besluit.

27. Besluit van de Raad van 19 december 2002 houdende wijziging van het statuut voor de personeelsleden van Europol, Pb 2003 C 24 blz. 1.

28. Te vinden als bijlage 2 bij bijlage 21 van de door de Inspecteur overgelegde op de zaak betrekking hebbende stukken in het verweerschrift bij de Rechtbank.

29. Dat laatste is overigens wat kort door de bocht, omdat het genuanceerder ligt (vgl. Gerecht 13 juni 2012, F-31/10, Christian Guittet, ECLI:EU:F:2012:80, punten 47 e.v.), maar deze zaak is geen aanleiding om daarop verder in te gaan.

30. Besluit van de Raad van Bestuur van Europol van 5 februari 2011 tot wijziging van het besluit van de raad van bestuur van Europol van 16 november 1999 betreffende de belasting op door Europol aan zijn personeelsleden betaalde salarissen en emolumenten en tot instemming met de door Europol vastgestelde voorwaarden en procedures ter aanpassing van de in het aanhangsel genoemde waarden, Pb 2011 C 37 blz. 8.

31. HvJ EU 8 september 2005, AB/Finanzamt Wien, C-288/04, ECLI:EU:C:2005:526, V-N 2005/46.9.

32. A-G Geelhoed 22 april 2005, C-288/04, ECLI:EU:C:2005:262.

33. HR 10 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:204, BNB 2017/76.

34. Oorspronkelijk gepubliceerd in Trb. 1976, nr. 101.

35. Bijv. HvJ 22 oktober 1987, Foto-Frost, nr. 314/85, ECLI:EU:C:1987:452, punt 13-18 en HvJ EU 3 juli 2019, Eurobolt, C-644/17, ECLI:EU:C:2019:555, BNB 2020/113, punt 28-29. Zie ook K. Lenaerts en P. van Nuffel, Europees Recht, Antwerpen: Intersentia 2023, blz. 738.

36. Die de hoogste nationale rechter ontslaan van de verplichting om prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EU. Het gaat in het bijzonder om de situaties van acte claire, acte éclairé en het geval waarin het antwoord op een prejudiciële vraag, hoe dat ook luidt, geen invloed kan hebben op de oplossing van het geschil. Zie HvJ EU 6 oktober 1982, Cilfit, nr. 283/81, ECLI:EU:C:1982:335, en meer recent HvJ EU 6 oktober 2021, Consorzio, C-561/19, ECLI:EU:C:2021:799, BNB 2022/48.

37. HvJ EU 6 december 2005, Gaston Schul Douane-expediteur, C-461/03, ECLI:EU:C:2005:742, punt 19. Zie ook punten 44-45 van de conclusie van A-G Bobek (ECLI:EU:C:2021:291) voorafgaand aan HvJ EU 6 oktober 2021, Consorzio, C-561/19, ECLI:EU:C:2021:799, BNB 2022/48.

38. Deze zijn namelijk limitatief in het zesde deel, eerste titel, eerste hoofdstuk, van het VwEU opgesomd.

39. Daarbij kan de vraag kan rijzen of Europol de toezegging als ‘heffende instantie’ dan wel als werkgever doet. De vraag daarbij is echter ook of zo een onderscheid kan worden gemaakt. Zie ik het goed dan zijn er nauwelijks bepalingen over de formele kant van de Europol-belasting. Ik werk dit verder niet uit. Zo al relevant, dan wordt (ook) dit aspect impliciet aan de orde gesteld in de door mij voorgestelde prejudiciële vraag.

40. Ter vergelijking, in een ‘normale’ Nederlandse verhouding tussen werkgever en werknemer betekent een ‘netto-toezegging’ nog niet dat geen sprake is van loon noch dat geen loonheffing verschuldigd is.

41. Of nog scherper gesteld in verband met de gebondenheidskwestie: stel dat sprake is van een inkomen waarover Europol wel Europolbelasting heft en de Nederlandse belastingdienst van mening is dat Europol de Europol-regelgeving onjuist interpreteert en ten onrechte het heffingsrecht naar zich heeft toegetrokken. Zou de Nederlandse belastingdienst dan mogen afwijken?

42. Beroepschrift in cassatie, p. 6-7.

43. Ik werk op deze plaats verder niet uit, maar benoem het wel, dat ook bij een ontkennend antwoord mogelijk nog relevant kan zijn wat het standpunt van Europol is. Dat kan het geval zijn indien het Hof van Justitie dat standpunt weliswaar niet juridisch bindend acht voor de nationale autoriteiten, maar wel ‘nuttig’ acht. Vergelijk naar analogie HvJ 21 januari 1993, Deutsche Shell AG/Hauptzollamt Hamburg-Harburg, C-188/91, ECLI:EU:C:1993:24, punt 18 en HvJ 28 april 2022, PRODEX, C-72/21, ECLI:EU:C:2022:312, punt 29.

44. Vgl. HvJ 13 juni 2017, Florescu, C-258/14, ECLI:EU:C:2017:448, NJ 2018/24, punten 30, 34-36. Vgl. ook jurisprudentie over het begrip ‘handelingen’ in de zin van (thans) art. 263 VwEU zoals HvJ 11 november 1981, IBM/Commissie, nr. 60/81, ECLI:EU:C:1981:264, punt 9-11. Ik merk nog op dat uit de genoemde zaak Florescu mogelijk kan worden afgeleid dat relevant is of de betrokken handeling haar rechtsgrondslag heeft in een bepaling van Unierecht. Als dat inderdaad relevant is voor de bevoegdheid van het Hof van Justitie tot uitlegging van een handeling, zou voor deze zaak relevant zijn of het besluit van 13 maart 2012 voor zover het gaat om de fiscale component, een rechtsgrondslag heeft in een bepaling van Unierecht. Zo daarover twijfel bestaat (aangezien het niet gaat om heffing maar om een standpunt over niet-heffing), zou in deze zaak ook de meta-vraag spelen of het Hof van Justitie het besluit mag uitleggen. Dit vraagpunt komt niet expliciet aan de orde in de, hierna in onderdeel 9 aan de orde komende, door mij voorgestelde prejudiciële vraag, maar die vraag omvat die kwestie wel.

45. Bijv. HvJ 21 januari 1993, Deutsche Shell AG/Hauptzollamt Hamburg-Harburg, C-188/91, ECLI:EU:C:1993:24, punten 16-18, en HvJ 28 april 2022, PRODEX, C-72/21, ECLI:EU:C:2022:312, punt 29.

46. Ik laat hier verder onbesproken de vraag of – naar analogie van het arrest HvJ 3 juli 2019, Eurobolt, C-644/17, ECLI:EU:C:2019:555, BNB 2020/113 voor wat betreft de geldigheid van een handeling van de Unie – de Hoge Raad zich ook zou kunnen wenden tot Europol om duidelijkheid te krijgen over de uitleg van het besluit van 13 maart 2012. Zo die weg al mogelijk zou zijn, is het voordeel daarvan gelegen in het mogelijk achterwege kunnen blijven van een prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie. Hier speelt echter ook nog een andere vraag, namelijk over de uitleg van de art. 8 en 10 Protocol Europol.

47. Ik heb ook gezocht naar jurisprudentie inzake art. 12 (eerder art. 13) Protocol (nr. 7) betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Unie (geconsolideerde versie opgenomen in Pb C 326/1), art. 3 Verordening (EEG, Euratom, EGKS) nr. 260/68 van de Raad van 29 februari 1968 tot vaststelling van de voorwaarden en de wijze van heffing van de belasting ten bate van de Europese Gemeenschappen (Pb L 56 van 4 maart 1968, p. 8 en waarvan een geconsolideerde versie van 3 oktober 2002 is te vinden via eur-lex.europa.eu), en art. 73 Verordening no. 31 (E. E. G.), 11 (E. G. A.), tot vaststelling van het statuut van de ambtenaren en de regeling welke van toepassing is op de andere personeelsleden van de Europese Economische Gemeenschap en de Europese Gemeenschap voor Atoomenergie (Pb P 045 van 14 juni 1962, p. 1385; geconsolideerde versies van diverse datums te vinden via eur-lex.europa.eu).

48. Zie bijvoorbeeld HvJ 16 december 1960, Humblet/Belgische Staat, nr. 6/60, ECLI:EU:C:1960:48, HvJ EU 5 juli 2012, Bourges-Manoury/Direction des services fiscaux d’Eure et Loir, C-558/10, ECLI:EU:C:2012:418 en HvJ EU 21 mei 2015, Ministre délégué, chargé du budget/Marlène Pazdziej, C-349/14, ECLI:EU:C:2015:338.

49. HvJ EU 8 september 2005, C-288/04, ECLI:EU:C:2005:526, V-N 2005/46.9.

50. Conclusie A-G Geelhoed 22 april 2005, C-288/04, ECLI:EU:C:2005:262. Vgl. ook conclusie A-G Cruz Villalón 16 februari 2012, C-558/10, ECLI:EU:C:2012:91, punten 30-31.

51. HvJ 3 juli 1974, nr. 7/74, ECLI:EU:C:1974:73.

52. A-G Reischl 11 juni 1974, nr. 7/74, ECLI:EU:C:1974:63.

53. HR 16 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BF7264, BNB 2009/113.

54. HR 18 september 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC4699, BNB 1991/332.

55. HR 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN3539, BNB 2011/152.

56. Zie in gelijke zin ook het op dezelfde dag uitgesproken arrest HR 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2997, BNB 2011/153 dat gaat over een medewerker van de Europese Octrooiorganisatie.

57. HR 27 september 2009, ECLI:NL:HR:2002:AE0466, BNB 2003/29.

58. HR 10 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:204, BNB 2017/76.

59. Ik merk wel op dat voor de personen genoemd in de onderdelen b en c een beperkte belastingplicht geldt, i.e. zij zijn belast over de in die onderdelen genoemde betalingen.

60. Hoewel Europol geen zelfstandige onderzoeks- en arrestatiebevoegdheid heeft, worden Europol-medewerkers wel in het veld ingezet.

61. Hoofdstuk II heet ‘Benefits’, Hoofdstuk IV heet ‘Settlement of claims and payment of benefits’, in art. 26 staat ‘Europol is responsible for paying the benefits provided for in these rules’.

62. Immers, als de mate van invaliditeit vóór het einde van de dienstbetrekking kan worden vastgesteld, kan ook de uitkering worden vastgesteld en betaald.

63. Het Hof acht immers de lumpsum op basis van die bepaling aftrekbaar van de belastbare grondslag.

64. Beroepschrift in cassatie, p. 6-7.