ECLI:NL:PHR:2025:1173

• Datum uitspraak: 31 oktober 2025
• Publicatiedatum: 31 oktober 2025
• Zaaknummer: 24/01956
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Rechters: C.M. Ettema
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Omzetbelasting en economische activiteiten van onderwijsinstellingen

In deze zaak staat de vraag centraal of het middelbaar beroepsonderwijs (mbo) dat Stichting [X] aanbiedt, kan worden gekwalificeerd als een economische activiteit in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968. De belanghebbende, een onderwijsinstelling, heeft in 2018 omzetbelasting op aangifte voldaan en verzoekt om additionele aftrek van voorbelasting, met de stelling dat haar onderwijsactiviteiten als economische activiteiten moeten worden aangemerkt. De leerlingen jonger dan 18 jaar betalen geen lesgeld, terwijl leerlingen van 18 jaar en ouder dat wel doen. De kosten van de onderwijsinstelling worden grotendeels gedekt door rijksbijdragen van het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (OCW). De Rechtbank Den Haag oordeelt dat de onderwijsdiensten aan leerlingen jonger dan 18 jaar niet onder bezwarende titel worden verricht, omdat er geen vergoeding voor deze diensten is. Het Gerechtshof Den Haag bevestigt dit oordeel en stelt dat er geen wederzijdse afhankelijkheid bestaat tussen de economische en niet-economische activiteiten van de onderwijsinstelling. De belanghebbende stelt cassatie in, waarbij zij zes middelen aanvoert. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad adviseert om het beroep gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor nader onderzoek naar de verhouding tussen de belaste en vrijgestelde omzet.

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 24/01956

Datum 31 oktober 2025

Belastingkamer A

Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 2018

Nr. Gerechtshof 23/417

Nr. Rechtbank 22/5003

CONCLUSIE

C.M. Ettema

In de zaak van

Stichting [X] (belanghebbende)

tegen

de staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris)

1. Inleiding

1.1

Deze zaak gaat over de vraag of het middelbaar beroepsonderwijs (mbo) dat belanghebbende (een onderwijsinstelling) aanbiedt een economische activiteit vormt. Bij deze zaak en een soortgelijke zaak (met zaaknummer 24/00068), waarin dezelfde rechtsvragen spelen, gaat een gemeenschappelijke bijlage. In deze conclusie verwijs ik regelmatig naar die bijlage.

1.2

Belanghebbende is ondernemer in de zin van art. 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). In die hoedanigheid verricht zij ook met omzetbelasting belaste prestaties.

1.3

Leerlingen jonger dan 18 jaar betalen geen bijdrage voor het volgen van een opleiding. Leerlingen die op het moment van aanvang van het cursusjaar 18 jaar of ouder zijn, betalen wel een bijdrage. Ter zake van een voltijd mbo-opleiding (een zogenoemde bol ^[1] -opleiding) dient de leerling lesgeld aan de Dienst Uitvoering Onderwijs (DUO) te betalen. Voor een deeltijd mbo-opleiding (bbl ^[2] -opleiding) betaalt de leerling cursusgeld aan belanghebbende.

1.4

Het merendeel van de kosten van belanghebbende wordt gedekt met de rijksbijdrage van het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (OCW).

1.5

Belanghebbende heeft over de tijdvakken in het jaar 2018 omzetbelasting op aangifte voldaan en tegen die voldoeningen bezwaar gemaakt. Zij verzoekt om additionele aftrek van voorbelasting. Deze houdt uitsluitend verband met haar standpunt dat de onderwijsactiviteiten moeten worden aangemerkt als economische activiteiten. Belanghebbende stelt aldus geen niet-economische prestaties te verrichten, waardoor geen zogeheten pre pro rata dient te worden toegepast.

1.6

De uitkomsten van de pro rata- en pre pro rata-berekening zijn niet in geschil. Tussen partijen is voorts niet in geschil dat belanghebbende tegenover de rijksbijdrage die zij ontvangt van OCW geen aan de heffing van btw onderworpen prestaties verricht aan OCW. Tussen partijen is verder niet in geschil (zie evenwel onderdeel 1.10 van de bijlage en onderdeel ‎2.15 van deze conclusie) dat de bbl-onderwijsactiviteiten economische activiteiten zijn en belanghebbende in zoverre diensten onder bezwarende titel verricht.

1.7

Het gaat in deze zaak primair om de vraag of een tegenprestatie die rechtstreeks verband houdt met het onderwijs kan worden gevonden ofwel in de lesgelden (middel 2) en cursusgelden (middel 3) die de leerlingen betalen, ofwel in de rijksbijdrage die zij van OCW ontvangen, voor zover deze overeenkomt met de lesgelden (middel 6). Middel 4 betoogt daarbij – althans, zo lees ik het – dat als uitgangspunt deze beoordeling niet per leerling moet worden uitgevoerd, maar voor de groep leerlingen als geheel. Middel 1 stelt dat – ervan uitgaande dat het les- en/of cursusgeld een vergoeding vormt – een opleiding één prestatie vormt, en niet per onderwijsjaar moet worden opgeknipt. Dat betekent volgens het middel dat voor de opleiding als geheel – ervan uitgaande dat het les- en/of cursusgeld een vergoeding vormt – altijd een vergoeding wordt betaald, dus ook voor leerlingen jonger dan 18 jaar. Middel 5 volgt in wezen de lijn van het arrest
Sveda ^[3] – al noemt belanghebbende het arrest niet – zijnde dat de niet-economische activiteiten niet zelfstandig zijn, maar opgaan in of niet los te zien zijn van de economische activiteiten. Mijns inziens heeft dit middel een wat subsidiair karakter, in die zin dat belanghebbende primair meent dat al het onderwijs op zichzelf bezien een of meer economische activiteiten vormt en subsidiair dat het niet-economische onderwijs wordt meegetrokken door het economische onderwijs.

1.8

Het Hof heeft – kort gezegd – het hoger beroep van belanghebbende, dat dezelfde punten aan de orde stelde, ongegrond verklaard.

1.9

In onderdeel ‎4 geef ik de conclusies van mijn bespiegelingen in de bijlage kort weer. Deze komen er kort gezegd op neer dat de rijksbijdrage en in samenhang daarmee het cursusgeld wel en het lesgeld niet een rechtstreeks verband – in omzetbelastingtermen – heeft met het onderwijs dat belanghebbende aanbiedt. Ook staat tegenover de rijksbijdrage en het cursusgeld verbruik door de leerlingen. Het onderwijs wordt dus onder bezwarende titel verricht en vormt een economische activiteit. Omdat de rijksbijdrage ook wordt berekend op basis van deelnemers die jonger zijn dan 18 jaar (en niet alleen deelnemers van 18 jaar en ouder), moet deze worden geacht ook een vergoeding te vormen voor het onderwijs aan deelnemers jonger dan 18 jaar. In zoverre bestaat geen reden om het onderwijs aan deelnemers jonger dan 18 jaar afwijkend te behandelen; met andere woorden, ook dat onderwijs vormt een economische activiteit.

1.1

Vervolgens zet ik uiteen dat mijn conclusie wel de strekking van de middelen onderschrijft, maar overwegend niet de argumenten die in de toelichting op de middelen zijn opgenomen. Indien de Hoge Raad mijn opvatting deelt, zou mijns inziens een pragmatische motivering aan de hand van de strekking van de middelen goed passen in deze zaak. De overweging kan dan luiden langs de lijnen dat, voor zover de middelen klagen dat het Hof ten onrechte het onderwijs in kwestie niet als economische activiteit heeft aangemerkt, de middelen (of die klacht) terecht worden (of wordt) voorgesteld. De reden daarvoor is dat de rijksbijdrage als vergoeding voldoende rechtstreeks verband houdt met het onderwijs, en ook een individualiseerbare groep verbruikers is aan te wijzen. Het voorgaande geldt voor al het in geschil zijnde onderwijs, ook indien het aan leerlingen jonger dan 18 jaar wordt gegeven.

1.11

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren. Daarbij acht ik het nodig de zaak te verwijzen voor nader feitelijk onderzoek naar de verhouding tussen de belaste en vrijgestelde omzet gerelateerd aan de economische activiteit van belanghebbende (het pro rata). De uitkomst van de pro rata-berekening – ook al is deze niet in geschil (‎2.5) – rekent de rijksbijdrage namelijk ten onrechte niet tot de vergoeding voor de economische activiteit en is daarom niet bruikbaar voor de afdoening van de zaak.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

Belanghebbende is een onderwijsinstelling. Zij biedt middelbaar beroepsonderwijs (mbo) aan. Leerlingen jonger dan 18 jaar betalen geen bijdrage voor het volgen van een opleiding. Leerlingen die op het moment van aanvang van het cursusjaar 18 jaar of ouder zijn, betalen wel een bijdrage. Ter zake van een voltijd mbo-opleiding (bol-opleiding) dient de leerling lesgeld aan de Dienst Uitvoering Onderwijs (DUO) te betalen. Voor een deeltijd mbo-opleiding (bbl-opleiding) betaalt de leerling cursusgeld aan belanghebbende.

2.2

Belanghebbende is ondernemer in de zin van art. 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). In die hoedanigheid verricht zij ook met omzetbelasting belaste prestaties.

2.3

Het merendeel van de kosten van belanghebbende wordt gedekt met de rijksbijdrage van het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (OCW).

2.4

Belanghebbende heeft over de tijdvakken in het jaar 2018 op aangiften omzetbelasting voldaan. Zij heeft tegen de voldoening op aangiften bezwaar gemaakt en om een additionele aftrek van voorbelasting verzocht. Deze houdt uitsluitend verband met haar standpunt dat alle hiervoor beschreven onderwijsactiviteiten moeten worden aangemerkt als economische activiteiten. Belanghebbende stelt aldus geen niet-economische prestaties te verrichten, zodat niet een zogeheten pre-pro rata dient te worden toegepast.

2.5

De uitkomsten van de pro rata en pre-pro rata berekening zijn niet in geschil. Tevens is niet in geschil dat belanghebbende tegenover de rijksbijdrage die zij ontvangt van OCW geen aan de heffing van omzetbelasting onderworpen prestaties verricht aan OCW. Tussen partijen is verder niet in geschil dat de bbl-onderwijsactiviteiten economische activiteiten zijn en belanghebbende in zoverre diensten onder bezwarende titel verricht.

Rechtbank Den Haag ^[4]

2.6

Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) oordeelt dat de Inspecteur de vooraftrek juist heeft berekend. Zij overweegt daartoe ^[5] dat de prestaties die belanghebbende aan leerlingen jonger dan 18 jaar verricht en waarvoor deze leerlingen geen bijdrage betalen, niet onder bezwarende titel worden verricht. Belanghebbende ontvangt daarvoor namelijk geen vergoeding. De kosten van dit onderwijs worden gedekt door de rijksbijdrage van OCW en staan niet in een verhouding van wederzijdse afhankelijkheid met het bbl-onderwijs. Deze prestaties zijn daarom geen economische activiteiten van belanghebbende.

2.7

Wat betreft de bol-opleiding overweegt de Rechtbank dat geen sprake is van een uitwisseling van prestaties over en weer waarbij de door belanghebbende ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor een aan de ontvanger verleende individualiseerbare dienst. De leerlingen zijn geen lesgeld verschuldigd aan belanghebbende, maar aan DUO. Zij betalen ook alleen aan DUO. De verplichting om aan DUO te betalen vloeit voort uit een wettelijke verplichting en niet uit een juridische verhouding tussen belanghebbende en de leerlingen. DUO stort het lesgeld niet door aan belanghebbende en het lesgeld is ook niet één-op-één gekoppeld aan de (hoogte) van de rijksbijdrage. Dat het aantal inschrijvingen een medebepalende factor is, maakt dit niet anders, omdat dat niet meebrengt dat de lesgelden die aan DUO worden betaald, worden berekend aan de hand van de werkelijke kosten van de door belanghebbende verrichte diensten, of dat die lesgelden de betaling van een prijs voor de diensten van belanghebbende inhouden. ^[6] Het verband tussen het bol-onderwijs en de door de desbetreffende leerlingen te betalen bijdragen bezit ook niet de rechtstreeksheid die vereist is om die bijdragen als een beloning voor die diensten te kunnen beschouwen en om deze diensten te kunnen aanmerken als economische activiteiten. ^[7]

2.8

Voor zover belanghebbende bepleit dat het onderwijs aan leerlingen ouder dan 18 jaar waarvoor zij wel een vergoeding ontvangt niet los kan worden gezien van het onderwijs waarvoor zij geen vergoeding rechtstreeks van de leerlingen ontvangt, volgt de Rechtbank haar daarin niet. De diensten die belanghebbende onder bezwarende titel verricht en het onderwijs dat geen economische activiteit vormt, zijn niet wederzijds afhankelijk van elkaar. Aldus staan de niet-economische activiteiten niet in een zodanig nauw verband met de economische activiteiten dat de uitgaven die belanghebbende doet voor haar niet-economische activiteiten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met haar gehele economische activiteit. Daarom moeten de niet-economische activiteiten worden uitgesloten van het pro rata. ^[8] De Inspecteur heeft volgens de Rechtbank terecht het standpunt ingenomen dat belanghebbende de kosten die zij heeft gemaakt voor zowel haar economische als haar niet-economische activiteiten voor het recht op aftrek dient te splitsen in een deel waarvoor zij recht heeft op aftrek van voorbelasting en voor een deel waarvoor zij dat recht niet heeft (het zogenoemde ‘pre pro rata’).

2.9

De Rechtbank oordeelt vervolgens dat de berekening van de terug te geven voorbelasting over de gemengde kosten niet in strijd komt met het neutraliteitsbeginsel, omdat deze zo nauwkeurig mogelijk is berekend in verhouding tot de belaste activiteiten. Dat is juist in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel. De Rechtbank acht voorts het evenredigheidsbeginsel niet geschonden en overweegt tot slot dat zij geen aanleiding ziet prejudiciële vragen aan de Hoge Raad te stellen.

Gerechtshof Den Haag ^[9]

2.1

Gerechtshof Den Haag (het Hof) oordeelt dat de Rechtbank terecht en op goede gronden heeft geoordeeld dat de onderwijsdiensten die belanghebbende verricht aan leerlingen onder de 18 jaar en waarvoor de leerlingen geen bijdrage betalen, zijn aan te merken als zelfstandige niet-economische activiteiten. Het Hof sluit zich ook aan bij het oordeel van de Rechtbank dat het door belanghebbende verrichte bol-onderwijs is aan te merken als zelfstandige niet-economische activiteit.

2.11

Daaraan voegt het Hof toe dat de bijdragen die belanghebbende ontvangt van een deel van de leerlingen – alleen die van 18 jaar en ouder die bbl-onderwijs volgen – slechts een gering deel van de gemaakte kosten dekken. Het verschil tussen de bijdragen en de totale kosten wordt uit de algemene middelen gefinancierd. Een dergelijk (groot) verschil tussen de aan de aangeboden diensten verbonden kosten en de als tegenprestatie daarvoor ontvangen bedragen, is een aanwijzing dat de ontvangen bijdragen veeleer moeten worden gelijkgesteld aan een heffing dan aan een vergoeding. ^[10] Een dergelijke asymmetrie heeft tot gevolg dat er geen reëel verband bestaat tussen het betaalde bedrag en de verrichte dienst. Bijgevolg is het verband tussen de door belanghebbende verstrekte onderwijsprestaties en de door de leerlingen te betalen tegenwaarde niet rechtstreeks van aard, zoals vereist is om deze tegenwaarde te kunnen aanmerken als een tegenprestatie die een vergoeding voor die dienst vormt en om die dienst te kunnen aanmerken als een economische activiteit in de zin van artikel 9(1) Btw-richtlijn ^[11] . ^[12]

2.12

Het Hof overweegt vervolgens dat uit vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt dat voor de vraag of sprake is van een economische activiteit ook relevant is of het bedrag van de vergoeding wordt bepaald aan de hand van criteria die waarborgen dat die vergoeding volstaat om de bedrijfskosten te dekken. ^[13] De bijdragen die belanghebbende ontvangt van haar leerlingen worden niet bepaald aan de hand van dergelijke criteria en de bijdragen volstaan niet om haar bedrijfskosten te dekken. De (bedrijfs)kosten van belanghebbende worden immers nagenoeg geheel gefinancierd uit rijksbijdragen ten aanzien waarvan tussen partijen niet in geschil is dat deze geen vergoeding vormen voor prestaties die belanghebbende verricht aan het Rijk. Het Hof sluit zich ook aan bij de overweging van de Rechtbank dat het lesgeld dat de meerderjarige bol-leerlingen betalen aan DUO en dat belanghebbende ontvangt van OCW niet kan worden aangemerkt als vergoeding voor het onderwijs aan deze leerlingen. Voorts verwerpt het Hof het betoog dat het niet-aanmerken van het onderwijs van belanghebbende als economische activiteit de vrijstelling van art. 132(1)i Btw-richtlijn en art. 11(1)o(1°) Wet OB zinledig zou maken.

2.13

Belanghebbende heeft in hoger beroep nog de stelling ingenomen dat al haar onderwijsdiensten als één ongedeelde economische onderwijsprestatie moeten worden beschouwd met meerdere afnemers op hetzelfde moment. Het Hof overweegt dat sprake is van een economische activiteit wanneer een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenprestatie, en de betaalde bedragen dus de daadwerkelijke tegenprestatie vormen voor een individualiseerbare dienst die is verricht in het kader van een rechtsverhouding waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld. ^[14] Van belang is volgens het Hof of een individualiseerbare verbruiker is te onderkennen. Hoewel aan belanghebbende moet worden toegegeven dat onderwijs vaak in groepsverband wordt aangeboden, vormt het onderwijs slechts dan een economische activiteit indien sprake is van een vergoeding die in rechtstreeks verband staat met de voordelen die voor een individuele leerling (of de subsidieverstrekker) voortvloeien uit de door belanghebbende verrichte onderwijsdiensten. De door de verschillende leerlingen afgenomen en individueel verbruikte onderwijsdiensten zoals verricht door belanghebbende moeten als onderscheiden diensten worden beschouwd voor de omzetbelasting.

2.14

Verder overweegt het Hof dat geen sprake is een verhouding van wederzijdse afhankelijkheid tussen de kosten van de door belanghebbende verrichte economische en niet-economische onderwijsactiviteiten. Bovendien geldt dat de jurisprudentie waarnaar belanghebbende verwijst om haar stelling dat sprake is van wederzijdse afhankelijkheid tussen de economische en niet-economische activiteiten te onderbouwen, betrekking heeft op art. 15 (oud) Wet OB, dat per 1 januari 2007 is gewijzigd om de Wet OB wat betreft het recht op aftrek meer aan te laten sluiten bij bepalingen daarover in (thans) de Btw-richtlijn.

2.15

De Inspecteur heeft zich onder verwijzing naar de uitspraak ^[15] van het Hof die ten grondslag ligt aan het cassatieberoep in de samenhangende zaak, waarin ik tegelijkertijd met deze zaak conclusie neem, op het standpunt gesteld dat het onderwijs aan de bbl-leerlingen van 18 jaar en ouder ook als niet-economische activiteit dient te worden gekwalificeerd. Zoals de Inspecteur ter zitting van het Hof heeft erkend, kan zijn standpunt niet leiden tot een wijziging van de teruggaaf die in het onderhavige jaar aan belanghebbende is verleend. Het Hof behandelt dit standpunt daarom niet.

2.16

Over de stelling van belanghebbende dat het neutraliteitsbeginsel is geschonden omdat haar recht op aftrek wordt beperkt, overweegt het Hof dat als belanghebbende een beroep kan doen op een recht op volledige aftrek van de voorbelasting over gemengde uitgaven, zij een voordeel verkrijgt dat in strijd is met het beginsel van fiscale neutraliteit. Belanghebbendes stelling dat het evenredigheidsbeginsel is geschonden, faalt om dezelfde reden. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel ^[16] faalt omdat belanghebbende niet aannemelijk maakt dat dat sprake is van begunstigend beleid of een oogmerk tot begunstiging, en de meerderheidsregel niet van toepassing is.

2.17

Tot slot overweegt het Hof dat het geen prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie zal stellen, omdat het van mening is dat sprake is van een acte eclairé.

3. Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift in cassatie ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft bericht geen gebruik te maken van de mogelijkheid een conclusie van dupliek in te dienen.

Beroepschrift in cassatie

3.2

Belanghebbende stelt zes middelen van cassatie voor.

3.3

Middel 1 komt op tegen het oordeel dat de onderwijsdiensten aan leerlingen jonger dan 18 jaar zelfstandige niet-economische activiteiten zijn. Uit de Wet educatie en beroepsonderwijs (WEB) volgt dat belanghebbende met de leerling een overeenkomst sluit voor de duur van de opleiding. Er is geen sprake van een afzonderlijke jaarovereenkomst, maar van een meerjarige overeenkomst voor de duur van de gehele opleiding. Alleen als een leerling bij aanvang van het cursusjaar jonger is dan 18 jaar, is voor dat jaar geen les- of cursusgeld verschuldigd. Voor de overige cursusjaren is die bijdrage wel verschuldigd. Als het onderwijs gegeven aan één individuele leerling als afzonderlijke dienst moet worden beschouwd, heeft dit te gelden voor de gehele opleidingsduur. Het feit dat per cursusjaar betaling plaatsvindt, doet hier niet aan af, aangezien het een doorlopende prestatie betreft. Gezien de minimumleeftijd van een beroepsopleiding 16 jaar is, zal elke leerling die zijn opleiding afmaakt voor (een deel van) die beroepsopleiding les- of cursusgeld betalen. Reeds daarom is sprake van een prestatie onder bezwarende titel. Volgens het middel is belanghebbende deelnemer aan de reguliere markt voor middelbaar beroepsonderwijs en hanteert zij marktconforme tarieven. Het middel doet ook nog een beroep op het Besluit aftrek van omzetbelasting 2011 ^[17] om te betogen dat het bij niet-economische handelingen gaat om handelingen die volledig gratis plaatsvinden, hetgeen in het onderhavige geval niet aan de orde is. Uit de opvolger van dat besluit ^[18] volgt volgens het middel niet iets anders.

3.4

Middel 2 komt op tegen het oordeel dat het door belanghebbende verrichte bol-onderwijs is aan te merken als een zelfstandige niet-economische activiteit. Dit middel ziet uitsluitend op het bol-onderwijs aan leerlingen die bij het aangaan van de onderwijsovereenkomst 18 jaar of ouder zijn en op bol-leerlingen die bij aanvang van een tweede of volgend cursusjaar de leeftijd van 18 jaar hebben bereikt. De op grond van de gesloten onderwijsovereenkomst verschuldigde lesgelden houden rechtstreeks verband met de onderwijsdiensten, hetgeen wordt bevestigd door een uitspraak van de rechtbank Breda ^[19] en een conclusie van A-G Van Hilten ^[20] . Op grond van de onderwijsovereenkomst bestaat er een rechtsbetrekking tussen belanghebbende en de leerling, op grond waarvan over en weer prestaties worden uitgewisseld en de betaling van het lesgeld door de meerderjarige bol-leerling de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan deze leerling verleende dienst. Het feit dat het lesgeld aan een derde (DUO) wordt betaald, doet niet af aan het voorgaande. Immers, dat een betaling van de vergoeding ook aan een derde kan plaatsvinden, in dit geval DUO, vindt bevestiging in onder meer het arrest
Bally ^[21] . Volgens het middel volgt uit het Uitvoeringsbesluit Wet educatie en beroepsonderwijs (UB WEB) dat DUO de door haar van de meerderjarige bol-leerlingen van belanghebbende ontvangen lesgelden als onderdeel van de bekostiging doorbetaalt aan belanghebbende. Het middel wijst erop dat dit analoog is aan de vermindering van de rijksbijdrage met de cursusgelden die rechtstreeks aan belanghebbende zijn betaald door de meerderjarige bbl-leerlingen.

3.5

Middel 3 komt op tegen het oordeel dat de door belanghebbende ontvangen cursusgelden voor het bbl-onderwijs en maatwerkonderwijs ^[22] gelijk moeten worden gesteld aan een heffing. Dit oordeel is niet, althans onvoldoende gemotiveerd. De financiële vergelijking van de kosten en opbrengsten die het Hof in zijn oordeel betrekt, kan zonder motivering die conclusie niet dragen. Tevens wordt deze vergelijking gemaakt op het niveau van het geheel van de onderwijsactiviteiten van belanghebbende in plaats van op het niveau van die specifieke onderwijsprestaties. Ook hoeft een forfaitaire vergoeding als zodanig geen beletsel te vormen om een dienst te kunnen aanmerken als een dienst onder bezwarende titel. ^[23] ’s Hofs oordeel ziet bovendien op een punt dat niet in geschil was. Hoewel het Hof in punt 5.7 van zijn uitspraak (‎2.15) heeft overwogen er niet op in te gaan, laat het zich er toch over uit.

3.6

Middel 4 komt op tegen het oordeel dat belanghebbende individuele onderwijsdiensten verricht. Het middel merkt allereerst op dat het de bestreden uitspraak innerlijk tegenstrijdig acht, nu de individuele beoordeling van de onderwijsvormen niet is te verenigen met de overwegingen betreffende het bbl-onderwijs in punt 5.3.1 en verder. De strekking van het middel is verder dat het onderwijs aan de groep leerlingen als geheel, en niet per individuele leerling, dient te worden beoordeeld.

3.7

Middel 5 komt op tegen het oordeel van het Hof dat geen wederzijdse afhankelijkheid bestaat tussen de door belanghebbende verrichte economische en niet-economische onderwijsdiensten. Belanghebbende maakt personele en materiële kosten voor de diverse opleidingen. Dergelijke kosten kunnen niet direct worden gealloceerd aan een bepaalde opleiding en evenmin naar de leeftijden van de leerlingen of de gevolgde onderwijsvorm (bbl of bol). Uit het feit dat er aan de inkoopzijde samenhang bestaat, volgt dat een dergelijke samenhang ook aanwezig is aan de outputzijde. Daarnaast is onduidelijk wat de relevantie is van het oordeel van het Hof dat de door belanghebbende aangehaalde jurisprudentie op dit punt betrekking heeft op de periode vóór de wetswijziging per 1 januari 2007 van art. 15 Wet OB, nu uit de memorie van toelichting bij die wijziging volgt dat geen inhoudelijke wijziging is beoogd.

3.8

Middel 6 betoogt dat het Hof het nog meer subsidiaire standpunt dat een deel van de rijksbijdrage een vergoeding is voor verrichte dienstverlening zonder nadere motivering onbehandeld heeft gelaten. In wezen luidt dat standpunt dat de rijksbijdrage, voor het deel dat overeenkomt met de betaalde lesgelden, een onderdeel vormt van de vergoeding voor het door belanghebbende verzorgde onderwijs. ^[24]

3.9

In het beroepschrift in cassatie staat tot slot het verzoek om, mocht de Hoge Raad overwegen over te gaan tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie, eerst prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie te stellen.

Verweerschrift in cassatie.

3.1

Met betrekking tot
middel 1 verweert de Staatssecretaris dat de uitleg van de ‘onderwijsovereenkomst’ is voorbehouden aan de feitenrechter. Het Hof is uitgegaan van een juiste rechtsopvatting betreffende de leer van prestaties onder bezwarende titel. Voor het overige is het oordeel sterk verweven met waarderingen van feitelijke aard.

3.11

Over
middel 2 merkt de Staatssecretaris op dat het ontvangen lesgeld als zodanig niet wordt doorgestort aan belanghebbende, en dat zij geen vergoeding ontvangt. De betalingsverplichting aan DUO vloeit volgens de Staatssecretaris voort uit de wettelijke bepalingen van de Les- en cursusgeldwet (LCW, meer specifiek art. 3 van die wet). Het ontvangen lesgeld wordt als zodanig niet door DUO doorgestort aan belanghebbende. Ook houdt de hoogte van de rijksbijdrage geen verband met de inschrijvingen in het jaar van ontvangst van de desbetreffende rijksbijdrage. Bij de bepaling van de hoogte van de bekostiging wordt namelijk uitgegaan van het aantal inschrijvingen op 1 oktober van het tweede kalanderjaar voorafgaand aan het bekostigingsjaar. De berekeningswijze voor het bepalen van de hoogte van de rijksbijdrage is verder afhankelijk van diverse factoren. Voor het bekostigen van mbo-onderwijs (bbl en bol) zijn onder meer van belang de leerwegfactor, prijsfactor, input- en diplomabekostiging, cascaderegeling en de correctiefactor. Daarnaast vloeit de betalingsverplichting voor de bol-leerling voort uit de wettelijke bepalingen van de Les- en cursusgeldwet. De hoogte van de vergoeding wordt zodoende niet bepaald door de onderwijsovereenkomst. Het arrest van de Hoge Raad van 23 februari 2018 ^[25] geeft geen aanleiding tot een ander oordeel.

3.12

Betreffende
middel 3 luidt het verweer ten eerste dat het middel zich richt tegen een door het Hof ten overvloede gegeven oordeel en een eventuele gegrondbevinding daarvan niet tot cassatie kan leiden. Voor zover hetgeen het Hof onder punt 5.3 van de bestreden uitspraak overweegt zo dient te worden begrepen dat belanghebbende met het verstrekken van het bbl-onderwijs en maatwerkonderwijs aan leerlingen ouder dan 18 jaar geen economische activiteiten verrichten, wijst de Staatssecretaris erop dat tussen procespartijen niet in geschil is dat het rechtstreeks aan belanghebbende betaalde cursusgeld de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de bbl-leerling verrichte dienst. De Staatssecretaris merkt wel op dat er een groot verschil bestaat tussen de gemaakte kosten voor het onderwijs en de van de bbl-leerlingen ontvangen bedragen. Op grond van het voorgaande heeft het Hof in redelijkheid kunnen oordelen dat er geen reëel verband bestaat tussen de gemaakte kosten voor het onderwijs en de ontvangen bedragen van de bbl-leerlingen.

3.13

Aangaande
middel 4 stelt de Staatssecretaris dat het Hof wel op individueel niveau heeft beoordeeld of sprake is van een economische activiteit. Uit de vastgestelde feiten blijkt duidelijk welk soort onderwijs wordt verstrekt aan welke leerlingen. De omstandigheden zijn identiek en de les- en cursusgelden staan vast en zijn bij wet vastgesteld. Naar de mening van de Staatssecretaris heeft het Hof – uitgaande van de vastgestelde feiten – de vaststelling op individualiseerbaar niveau bepaald. Dat het oordeel voor alle (soorten) individuele onderwijsdiensten gelijkluidend is, maakt niet dat de beoordeling niet op individueel niveau heeft plaatsgevonden

3.14

Omtrent
middel 5 stelt de Staatssecretaris dat de niet-economische activiteiten in het geheel niet worden bekostigd uit de economische activiteiten. Deze zijn namelijk ontoereikend, waardoor deze niet kunnen opgaan in de economische activiteiten. Hetgeen belanghebbende in het middel stelt, vergt in de optiek van de Staatssecretaris een herwaardering van de door het Hof uitgevoerde waardering van de feiten en bewijsmiddelen en daarmee een hernieuwd feitenonderzoek. Daarvoor is in cassatie geen plaats.

3.15

De Staatssecretaris meent dat
middel 6 feitelijke grondslag mist. Het standpunt is wel (impliciet) behandeld door het Hof. Verder heeft belanghebbende tijdens de zitting bij het Hof zelf bevestigd dat niet in geschil is dat de rijksbijdrage geen vergoeding vormt voor een prestatie en als zodanig buiten de heffing van omzetbelasting en buiten het pro rata valt.

Conclusie van repliek

3.16

De conclusie van repliek bevat voornamelijk een herhaling van standpunten. Betreffende
middel 1 maakt belanghebbende nog een vergelijking met bibliotheken, waarvan jongeren tot 18 jaar gratis lid kunnen worden. In par. 3.5.4 van het Besluit aftrek van omzetbelasting van 24 november 2020 ^[26] bevestigt de staatssecretaris van Financiën volgens belanghebbende dat gratis uitleenhandelingen niet leiden tot een inperking van het recht op aftrek van omzetbelasting. Betreffende
middel 2 meent belanghebbende dat de betaling door de bol-leerling aan DUO rechtstreeks voortvloeit uit de onderwijsovereenkomst en daarmee een direct en/of rechtstreeks verband heeft met het onderwijs van belanghebbende aan de betreffende leerling. Over
middel 3 betoogt belanghebbende dat volgens haar wel sprake is van een zelfstandig dragend oordeel. Verder betoogt zij dat het cursusgeld wordt verschuldigd op basis van een privaatrechtelijke onderwijsovereenkomst en dus geen sprake kan zijn van een (publiekrechtelijke) heffing. Volgens belanghebbende maakt de Staatssecretaris in dit verband overigens ten onrechte een vergelijking tussen de hoogte van (alleen) de cursusgelden en de totale kosten van het onderwijs. De rijksbijdrage heeft geen ander karakter dan een bijdrage in de kosten van de economische activiteiten van belanghebbende. Betreffende
middel 4 betoogt belanghebbende dat, nu het bbl-onderwijs aan leerlingen van 18 jaar en ouder kwalificeert als een (van omzetbelasting vrijgestelde) economische activiteit (hetgeen ook naar het oordeel van het Hof niet in geschil is), voor het op hetzelfde moment genoten onderwijs door niet-volwassen leerlingen en volwassen bol-leerlingen vanwege de samenhang in onder meer inzet van docenten en gebruik van gebouwen geen andere conclusie kan volgen. Over
middel 5 betoogt belanghebbende dat, vanwege het leeftijdsverschil bij het aangaan van de onderwijsovereenkomst er slechts een onderscheid zal blijken in de hoogte van de door de leerlingen betaalde bedragen, maar dat belanghebbende jegens géén van haar leerlingen volledig om niet onderwijs aanbiedt.

4. Beoordeling van de middelen

4.1

In de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie stel ik voorop dat het in deze zaak primair gaat om de vraag of een tegenprestatie die rechtstreeks verband houdt met het onderwijs kan worden gevonden ofwel in de lesgelden (middel 2) en cursusgelden (middel 3) die de leerlingen betalen, ofwel in de rijksbijdrage die zij van OCW ontvangen, voor zover deze overeenkomt met de lesgelden (middel 6). Middel 4 betoogt daarbij – althans, zo lees ik het – dat als uitgangspunt deze beoordeling niet per leerling moet worden uitgevoerd, maar voor de groep leerlingen als geheel. Middel 1 stelt dat – ervan uitgaande dat het les- en/of cursusgeld een vergoeding vormt – een opleiding één prestatie vormt, en niet per onderwijsjaar moet worden opgeknipt. Dat betekent volgens het middel dat voor de opleiding als geheel – ervan uitgaande dat het les- en/of cursusgeld een vergoeding vormt – altijd een vergoeding wordt betaald, dus ook voor leerlingen jonger dan 18 jaar. Middel 5 volgt in wezen de lijn van het arrest
Sveda ^[27] – al noemt belanghebbende het arrest niet – zijnde dat de niet-economische activiteiten niet zelfstandig zijn, maar opgaan in of niet los te zien zijn van de economische activiteiten. Mijns inziens heeft dit middel een wat subsidiair karakter, in die zin dat belanghebbende primair meent dat al het onderwijs op zichzelf bezien een of meer economische activiteiten vormt en subsidiair dat het niet-economische onderwijs wordt meegetrokken door het economische onderwijs.

4.2

In onderdeel 4 van de bijlage staat mijn beschouwing. Ik start die beschouwing door het les- en cursusgeld op zichzelf te bezien. Dat is ook wat belanghebbende primair voorstaat. Ik kom tot de conclusie dat wegens de leeftijdsafhankelijkheid, het beperkte verband met de mate waarin onderwijs wordt afgenomen en de hoogte van het les- en cursusgeld, dat geld niet de daadwerkelijke tegenwaarde vormt voor dat onderwijs. Tussen het les- en cursusgeld en het onderwijs bestaat dus – in omzetbelastingtermen – geen rechtstreeks verband. Wel vormt de rijksbijdrage een daadwerkelijke tegenprestatie voor het onderwijs genoten door de leerlingen als groep, namelijk als betaling door een derde (het Rijk) voor het onderwijs dat door de leerlingen als verbruiker, althans identificeerbare groep verbruikers, wordt genoten. De rijksbijdrage is mijns inziens ook voldoende kostendekkend en ook vrij precies afgestemd op de onderwijsvraag bij een specifieke onderwijsinstelling. Het in geschil zijnde onderwijs wordt dus onder bezwarende titel verricht en vormt een economische activiteit. Dan beoordeel ik of het les- en cursusgeld toch in samenhang met de rijksbijdrage tot de vergoeding voor de economische activiteit behoren. Ik kom daarbij tot de conclusie dat die samenhang bij het lesgeld onvoldoende aanwezig is; deze bijdrage ziet eerder op het volgen van onderwijs in het algemeen dan op het volgen van onderwijs bij een specifieke verrichter van onderwijsdiensten. Het cursusgeld hangt wel voldoende samen met de rijksbijdrage en moet daarom ook tot de vergoeding worden gerekend.

4.3

Uit dit een en ander volgt ook hoe het onderwijs voor deelnemers jonger dan 18 jaar voor toepassing van de omzetbelasting moet worden behandeld. De rijksbijdrage vormt een vergoeding voor de economische activiteit, en deze wordt betaald voor, althans berekend op basis van, alle deelnemers aan het onderwijs, ook zij die jonger dan 18 jaar zijn. Voor de rijksbijdrage is dus irrelevant of de deelnemers aan het onderwijs jonger of ouder zijn dan 18 jaar. Omdat de rijksbijdrage ook wordt berekend op basis van deelnemers die jonger zijn dan 18 jaar (en niet alleen deelnemers van 18 jaar en ouder), moet deze worden geacht ook een vergoeding te vormen voor het onderwijs aan deelnemers jonger dan 18 jaar. In zoverre bestaat geen reden om het onderwijs aan deelnemers jonger dan 18 jaar afwijkend te behandelen; met andere woorden, ook dat onderwijs valt onder de economische activiteit van belanghebbende.

4.4

De slotsom is dan dat de in geschil zijnde onderwijsactiviteiten van belanghebbende in hun geheel moeten worden aangemerkt als economische activiteit. Haar betoog dat ter zake van de onderwerpelijke onderwijsprestaties geen pre pro rata moet worden toegepast, is dus juist. Ik meen ook dat – gezien de kenmerken ervan – lesgeld überhaupt geen vergoeding is voor een activiteit van een onderwijsinstelling. Het is hooguit een heffing die van de voltijdleerling wordt geheven voor toegang tot onderwijs in het algemeen. Dat betekent dat het lesgeld voor de berekening van het pre pro rata van zo’n instelling volledig buiten beschouwing moet worden gelaten (zowel in de teller als in de noemer). Het is namelijk geen omzet van die instelling. Dit een en ander heeft ook tot gevolg dat niet meer wordt toegekomen aan eventuele toepassing van het
Sveda -leerstuk.

4.5

Dat betekent dat het beroep in cassatie van belanghebbende naar mijn mening gegrond is. Dat roept automatisch de vraag op welke middelen dan slagen. Dat is nog niet zo eenvoudig. Dat komt ten eerste omdat de stellingen die belanghebbende inneemt pas zijn af te leiden uit de middelen als deze in onderlinge samenhang worden bezien (‎4.1). Ten tweede komt dat omdat ik het eigenlijk alleen met de strekking van het cassatieberoep eens ben (ook al is de uitkomst anders dan belanghebbende voor ogen heeft, zie hierna). Die strekking – de uitkomst die de middelen beogen – is uiteindelijk dat het onderwijs, anders dan het Hof heeft geoordeeld, wél een economische activiteit vormt. Die uitkomst onderschrijf ik. De argumenten in de toelichting op de middelen onderschrijf ik voor het grootste gedeelte niet. Deze gaan immers primair enkel ervan uit dat het les- en cursusgeld rechtstreeks verband houdt met het onderwijs; en borduren daarop voort. Die opvatting is naar mijn inzicht onjuist (4.2).

4.6

De vervolgstap zou kunnen zijn om de middelen nauwgezet te fileren en daaruit per individueel element te bepalen of het wel of niet terecht is voorgesteld. Dat lijkt mij in dit geval een weinig pragmatische aanpak, en de vraag is ook aan wie zo’n exercitie ten bate komt. De overweging kan immers ook luiden langs de lijnen dat, voor zover de middelen klagen dat het Hof ten onrechte het onderwijs in kwestie niet als economische activiteit heeft aangemerkt, de klacht terecht wordt voorgesteld. De reden daarvoor is dat de rijksbijdrage en het cursusgeld als vergoeding voldoende rechtstreeks verband houden met het onderwijs, en ook sprake is van verbruik door de deelnemers aan het onderwijs. Het voorgaande geldt voor al het in geschil zijnde onderwijs, ook indien het aan leerlingen jonger dan 18 jaar wordt gegeven.

4.7

Dan komt aan de orde hoe de zaak kan worden afgedaan. Op het eerste gezicht zou gedacht kunnen worden dat kan worden aangesloten bij de pro rata- en pre pro rata-berekeningen in het dossier. Immers, uit de bestreden uitspraak is op te maken dat de uitkomsten van deze berekeningen tussen partijen niet in geschil zijn (punt 4.1.2 van de uitspraak). Ook staat in punt 4.2 van de uitspraak dat belanghebbende concludeert “tot een (additionele) teruggaaf van een bedrag van € 261.199 (primaire en subsidiaire standpunten) dan wel van € 122.591 (meer en nog meer subsidiaire standpunten)”.

4.8

Mijns inziens kunnen deze berekeningen echter niet zomaar worden gevolgd. Belanghebbende betoogt immers – anders dan ik concludeer – dat de rijksbijdrage volledig buiten beschouwing moet worden gelaten voor het pre pro rata en dat het les- en cursusgeld de vergoeding vormt voor hun economische activiteit. Dat is ook waarop haar berekening op is gebaseerd. ^[28] Voor de vraag of wel of niet een pre pro rata moet worden toegepast maakt het verschil in benadering niet zo veel uit (linksom of rechtsom, alles valt in mijn optiek onder de economische activiteit). Dat verschil in benadering maakt wél uit voor het pro rata, dat immers als uitgangspunt op basis van omzetverhouding wordt berekend (en waarin dus mijns inziens de rijksbijdrage moet worden begrepen). De pro rata-berekening is mijns inziens dus op onjuiste uitgangspunten gebaseerd en daarom niet bruikbaar voor de afdoening van de zaak. Omdat het pro rata moet worden berekend uitgaande van een scenario waar partijen niet het oog op hadden – en daarbij het bedrag van de rijksbijdrage moet worden vastgesteld – moeten zij mijns inziens de gelegenheid krijgen om zich daar in feitelijke instantie over uit te laten. De zaak zal dan verwezen moeten worden.

5. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor nader onderzoek naar de verhouding tussen de belaste en vrijgestelde omzet gerelateerd aan de economische activiteit van belanghebbende (het pro rata).

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Voetnoten

1. Bol is de afkorting voor beroepsopleidende leerweg.

2. Bbl is de afkorting voor beroepsbegeleidende leerweg.

3. HvJ 22 oktober 2015, Sveda, C-126/14, ECLI:EU:C:2015:712.

4. Rechtbank Den Haag 22 maart 2023, nr. SGR 22/5003, ECLI:NL:RBDHA:2023:22354.

5. De Rechtbank verwijst voor de ondersteuning van dit oordeel naar HvJ 12 mei 2016, Gemeente Borsele, C-520/14, ECLI:EU:C:2016:334, punt 21 en HvJ 16 september 2021, Balgarska natsionalna televizia, C-21/20, ECLI:EU:C:2021:743, punt 31.

6. De Rechtbank verwijst in vergelijkende zin naar

7. De Rechtbank verwijst in vergelijkende zin naar HvJ 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C-246/08, ECLI:EU:C:2009:671, punt 51.

8. De Rechtbank verwijst naar HR 23 februari 2018, ECLI:NL:HR:2018:267.

9. Gerechtshof Den Haag 11 april 2024, nr. BK-23/417, ECLI:NL:GHDHA:2024:742. De uitspraak is becommentarieerd door J.P.W.H.T. Becks en N.P. Arzini in NTFR 2024/1302.

10. Het Hof verwijst naar HvJ 12 mei 2016, Gemeente Borsele, C-520/14, ECLI:EU:C:2016:334, punt 33.

11. Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PB 2006, L 347.

12. Het Hof verwijst in vergelijkende zin naar HvJ 30 maart 2023, Gmina L, C-616/21, ECLI:EU:C:2023:280 en HvJ 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C-246/08, ECLI:EU:C:2009:671.

13. Het Hof verwijst naar HvJ 2 juni 2016, Lajvér, C-263/15, ECLI:EU:C:2016:392, punt 46, HvJ 22 februari 2018, Nagyszénás, C-182/17, ECLI:EU:C:2018:91, punt 37 en HvJ 21 december 2023, TP, C-288/22, ECLI:EU:C:2023:1024, punt 44.

14. Het Hof verwijst in vergelijkende zin naar HvJ 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council, nr. 102/86, ECLI:EU:C:1988:120 en HvJ 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, ECLI:EU:C:1994:80.

15. Gerechtshof Den Haag 7 december 2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:2715.

16. Waarbij zij verwijst naar HR 23 februari 2018, ECLI:NL:HR:2018:267.

17. Besluit van de staatssecretaris van Financiën 6 december 2011, nr. BLKB 2011/641M, Stcrt. 2011, 21834.

18. Besluit van de staatssecretaris van Financiën 24 november 2020, nr. 2020-167584, Stcrt. 2020, 63000.

19. Rechtbank Breda 19 juni 2008, ECLI:NL:RBBRE:2008:BF0441.

20. Conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:PHR:2012:BU1929, onderdeel 6.5.4.

21. HvJ 25 maart 1993, Bally, C-18/92, ECLI:EU:C:1993:212, punt 14.

22. In deze zaak is evenwel maatwerkonderwijs niet aan de orde; waarschijnlijk is dit een kopieerfout gerelateerd aan het beroepschrift in cassatie in de zaak met nummer 24/00068.

23. Het middel verwijst naar HvJ 27 maart 2014, Le Rayon d’Or, C-151/13, ECLI:EU:C:2014:185 en HvJ 3 september 2015, Asparuhovo Lake, C-463/14, ECLI:EU:C:2015:542.

24. Zie ook p. 3 van het proces-verbaal van de zitting voor het Hof.

25. HR 23 februari 2018, ECLI:NL:HR:2018:267.

26. Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 24 november 2020, nr. 2020-167584, Stcrt. 2020, 63000. Laatstelijk gewijzigd bij besluit van de staatssecretaris van Financiën van 26 november 2024, Stcrt. 2024, 38540. De geconsolideerde versie is te raadplegen via https://wetten.overheid.nl/BWBR0044485.

27. HvJ 22 oktober 2015, Sveda, C-126/14, ECLI:EU:C:2015:712.

28. Zie bijlage 4 bij het beroepschrift in eerste aanleg en bijlage 11 bij het verweerschrift in eerste aanleg.