Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer24/04372
Datum8 augustus 2025
BelastingkamerA
Onderwerp/tijdvakInkomstenbelasting/premie volksverz. 2007 t/m 2013
Nr. Gerechtshof 22/322 t/m 22/330 en 22/403 t/m 22/405
Nr. Rechtbank 18/1825 t/m 18/1830,19/1693, 21/5111 en 21/5112
CONCLUSIE
P.J. Wattel
In de zaak van
[X]
tegen
staatssecretaris van Financiën
1.Overzicht
1.1
Deze zaak van [X] hangt samen met die van zijn echtgenote [A] (24/04373) en die van de vennootschap waarin het echtpaar grootaandeel-houder is, [B] BV (24/04371). Ik concludeer vandaag in alle drie de zaken.
1.2
De belanghebbende is sinds 2001 middellijk enig aandeelhouder en directeur van [B] BV. Hij is in gemeenschap van goederen gehuwd met [A] . De BV heeft licentievergoedingen voor het gebruik van een software programma betaald aan een op Curaçao gevestigde Stichting Particulier Fonds (SPF) ‘ [C] ’. In de zaak van de BV zijn die vergoedingen als onzakelijk hoog en daarom grotendeels niet-aftrekbaar aangemerkt. U zie nader de conclusie in de zaak van de BV (24/04371).
1.3
In belanghebbendes zaak is in geschil of de Inspecteur terecht bij (navorderings)aanslagen IB/PVV 2007 t/m 2013 het bij de BV als onzakelijk te hoog aangemerkte deel van die vergoedingen voor de helft bij de belanghebbende heeft belast als inkomen uit aanmerkelijk belang.
1.4
Ik begrijp dat 2014 en 2015 in cassatie niet meer in geschil zijn, nu er volgens het Hof in die jaren geen verkapte winstuitdeling en daarmee geen inkomen uit aanmerkelijk belang was omdat toen geen licentievergoedingen zijn gefactureerd of betaald (r.o. 4.1 Hof), en de Staatssecretaris dat oordeel niet bestrijdt.
1.5
Het Hof heeft een wanverhouding geconstateerd tussen de hoogte van de licentie-vergoedingen (de eerste vijf jaar 30% en daarna 50% van de omzet) en de daartegenover door [C] geleverde licentiëring van een basaal en verouderd computerprogramma. Een redelijk denkend ondernemer zou volgens het Hof tot 2014 slechts 10% hebben betaald, en vanaf 2014 niets meer. Op basis van die wanverhouding en de Renpaarden- en Bentleys-rechtspraak heeft hij het meerdere aangemerkt als strekkende tot persoonlijke behoeftenbevrediging van de aandeelhouders en daarom als niet-aftrekbaar bij de BV. De inspecteur heeft daarnaast 19 andere uitgaven van de BV als onzakelijk gecorrigeerd. Al deze correcties zijn door het Hof aangemerkt als reguliere inkomsten uit aanmerkelijk belang (a.b.) bij de belanghebbende en diens echtgenote (elk de helft) omdat zowel de BV als de belanghebbende zich bewust moeten zijn geweest van zowel een vermogensverschuiving naar de belanghebbende als een bevoordelingsbedoeling bij de BV. Voor het jaar 2007, waarover buiten de gewone termijn is nagevorderd, heeft het Hof geen nieuw feit, maar wel kwade trouw bij de belanghebbende aanwezig geacht en de verlengde navorderingstermijn toegepast omdat de door hem aangenomen inkomsten uit a.b. volgens hem in het buitenland zijn opgekomen (art. 16(4) AWR).
1.6
De belanghebbende draagt vijf cassatiemiddelen voor: het Hof heeft ten onrechte:
1) de licentievergoedingen grotendeels als verkapte winstuitdelingen aan de belanghebbende aangemerkt. De onderdelen (a) en (b) van dit middel luiden gelijk aan de onderdelen (a) en (b) van het middel van de BV in zaak 24/04371:
(a)het Hof heeft alleen een wanverhouding vastgesteld, maar niet, zoals de Renpaarden- en Bentley-arresten eisen, dat de uitgaven samenhangen met enige persoonlijke bijzondere interesse van de aandeelhouder en van gelieerdheid tussen [C] en de BV is niet gebleken. HR BNB 1995/15 (
tour operator) is bovendien achterhaald door HR
BNB2002/290, dat expliciet zegt dat uitgaven van een BV slechts dan onzakelijk zijn indien en voor zover zij strekken tot bevrediging van persoonlijke aandeelhoudersbehoeften.
(b)De fiscus mag het ondernemersbeleid niet toetsen (HR
BNB1998/159). Dat lijkt het Hof wel gedaan te hebben, nu hij noch gelieerdheid, noch persoonlijke behoeftenbevrediging heeft onderzocht. HR
BNB1995/16 (veevoederprovisies) is niet van toepassing omdat in casu vaststaat dat een zakelijke tegenprestatie is geleverd. Evenmin heeft het Hof de redelijke-ondernemertoets van de Cessna-arresten (HR
BNB1983/202 en HR
BNB2002/210) uitgevoerd. Onderdeel
(c)stelt dat het Hof de voor een winstuitdeling vereiste dubbele bewustheid van een vermogensverschuiving en een bevoordelingsbedoeling in strijd met HR
BNB2023/40 niet heeft onderzocht;
(a)het Hof heeft alleen een wanverhouding vastgesteld, maar niet, zoals de Renpaarden- en Bentley-arresten eisen, dat de uitgaven samenhangen met enige persoonlijke bijzondere interesse van de aandeelhouder en van gelieerdheid tussen [C] en de BV is niet gebleken. HR BNB 1995/15 (
tour operator) is bovendien achterhaald door HR
BNB2002/290, dat expliciet zegt dat uitgaven van een BV slechts dan onzakelijk zijn indien en voor zover zij strekken tot bevrediging van persoonlijke aandeelhoudersbehoeften.
(b)De fiscus mag het ondernemersbeleid niet toetsen (HR
BNB1998/159). Dat lijkt het Hof wel gedaan te hebben, nu hij noch gelieerdheid, noch persoonlijke behoeftenbevrediging heeft onderzocht. HR
BNB1995/16 (veevoederprovisies) is niet van toepassing omdat in casu vaststaat dat een zakelijke tegenprestatie is geleverd. Evenmin heeft het Hof de redelijke-ondernemertoets van de Cessna-arresten (HR
BNB1983/202 en HR
BNB2002/210) uitgevoerd. Onderdeel
(c)stelt dat het Hof de voor een winstuitdeling vereiste dubbele bewustheid van een vermogensverschuiving en een bevoordelingsbedoeling in strijd met HR
BNB2023/40 niet heeft onderzocht;
2) ook de overige correcties als winstuitdelingen aan de belanghebbende aangemerkt. Hij heeft niet getoetst aan de eisen van een vermogensverschuiving en een bevoordelingsbedoeling en dubbele bewustheid;
3) de belanghebbende als te kwader trouw aangemerkt. De gestelde bewustheid impliceert nog geen kwade trouw. Het Hof heeft niet getoetst of en zo ja, welke gegevens de belanghebbende opzettelijk onjuist verstrekt of onthouden zou hebben, noch welk opzet hij zou hebben gehad. Voor onderbouwing van kwade trouw ter zake van 2007 kan bovendien niet verwezen worden naar een uitspraak over 2008 t/m 2013;
4) de licentievergoedingen over 2000 t/m 2006 voor de belanghebbende vorderbaar en inbaar geacht in 2007. Aan de belanghebbende is geen voordeel ten goede gekomen of opgekomen, nu de vergoedingen door [C] zijn gefactureerd; en
5) de verlengde navorderingstermijn van toepassing geacht. De enkele ongespecificeerde verwijzing naar HR
BNB2023/92 [1] (een art. 81 Wet RO-arrest) en de daaraan voorafgaande conclusie is onvoldoende motivering.
BNB2023/92 [1] (een art. 81 Wet RO-arrest) en de daaraan voorafgaande conclusie is onvoldoende motivering.
1.7
De Staatssecretaris acht deze middelen ongegrond omdat:
- Ad 1: tegenover een groot deel van de uitgaven geen tegenprestatie staat en de belanghebbende de enige aandeelhouder van [B] is, zodat ervan uitgegaan kan worden dat de uitgaven onzakelijke motieven hadden en persoonlijke behoeften bevredigden;
- Ad 2: ‘s Hofs oordeel geen onjuiste rechtsopvatting toont, op aan hem voorbehouden waardering van bewijs berust en niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd is.
- Ad 3: het Hof niet expliciet hoeft aan te geven of het om wetenschap of ‘bewust moeten zijn’ gaat. “Een geobjectiveerde bewustheid op het niet doen van de vereiste aangifte” is voldoende. De belanghebbendes had beter moeten weten.
- Ad 4: de licentievergoedingen met hun facturering vorderbaar en inbaar zijn geworden;
- Ad 5: het Hof de uitgaven al had aangemerkt als bevrediging van persoonlijke behoeften en de BV betaald heeft aan een crediteur die op Curaçao is gevestigd, zodat het voordeel is opgekomen in het buitenland.
1.8
Ad de middelen 1 en 2: het Hof heeft niet onderzocht wie er achter de crediteur [C] zit. Hij heeft slechts geoordeeld – in de zaak van de BV – dat de vergoedingen in verhouding tot het nut voor de onderneming van de BV zo hoog zijn dat geen redelijk denkende ondernemer er zo veel voor zou betalen, zodat ze grotendeels als excessief moeten worden aangemerkt. Hij heeft vervolgens een soort
arm’s lengthprijscorrectie toegepast (10% van de omzet in plaats van 30% c.q. 50%), maar niets vastgesteld omtrent gelieerdheid tussen debiteur en crediteur. Met de belanghebbende meen ik dat het Hof in r.o. 4.1 en 4.2 zonder motivering aannemelijk verklaart dat zowel [B] als de belanghebbende zich bewust (moeten) zijn geweest dat de licentie-vergoedingen voor het grootste deel zijn uitgegeven ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de belanghebbende. ’s Hofs redenering - ook in de zaak van de BV - lijkt erop neer te komen dat als eenmaal een wanverhouding is vastgesteld tussen op zichzelf zakelijke uitgaven en het ondernemingsnut ervan, een fiscale kwalificatieketen in gang wordt gezet: (i) het exces van de op zichzelf zakelijk uitgaven is onzakelijk en daarom niet-aftrekbaar bij de BV en (ii) strekt
daaromook tot persoonlijke behoeftenbevrediging van de aandeelhouder, dus tot bevoordeling/vermogensverschuiving, waarvan (iii) de aandeelhouder zich
daaromook bewust is of moet zijn geweest, net zoals de BV, die immers door hem wordt bestierd, zodat hij (iv)
daarmeeook te kwader trouw is.
arm’s lengthprijscorrectie toegepast (10% van de omzet in plaats van 30% c.q. 50%), maar niets vastgesteld omtrent gelieerdheid tussen debiteur en crediteur. Met de belanghebbende meen ik dat het Hof in r.o. 4.1 en 4.2 zonder motivering aannemelijk verklaart dat zowel [B] als de belanghebbende zich bewust (moeten) zijn geweest dat de licentie-vergoedingen voor het grootste deel zijn uitgegeven ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de belanghebbende. ’s Hofs redenering - ook in de zaak van de BV - lijkt erop neer te komen dat als eenmaal een wanverhouding is vastgesteld tussen op zichzelf zakelijke uitgaven en het ondernemingsnut ervan, een fiscale kwalificatieketen in gang wordt gezet: (i) het exces van de op zichzelf zakelijk uitgaven is onzakelijk en daarom niet-aftrekbaar bij de BV en (ii) strekt
daaromook tot persoonlijke behoeftenbevrediging van de aandeelhouder, dus tot bevoordeling/vermogensverschuiving, waarvan (iii) de aandeelhouder zich
daaromook bewust is of moet zijn geweest, net zoals de BV, die immers door hem wordt bestierd, zodat hij (iv)
daarmeeook te kwader trouw is.
1.9
De drie vervolgoordelen, die dus slechts gebaseerd zijn op de vaststelling van de wanverhouding in stap (i), gaan mijns inziens te ver. Alle drie de vervolgstappen worden uit het ongerijmde gezet en gestapeld: de enkele wanverhouding impliceert volgens het Hof persoonlijke aandeelhoudersbehoeftenbevrediging, die op haar beurt dubbele bewustheid van bevoordelingsbedoeling en vermogensverschuiving zou impliceren, die weer kwade trouw zou impliceren. De belanghebbende stelt mijns inziens terecht dat het Hof had moeten onderzoeken en vaststellen dat de exces-uitgaven aan de belanghebbende of personen of doelen in zijn privésfeer ten goede zijn gekomen. Dat het Hof dat niet heeft gedaan, lijkt mij onjuist, ofwel rechtskundig, ofwel qua bewijslastverdeling. U zie ook de conclusie in de zaak van de BV (24/04371): de eerste implicatie (de enkele wanverhouding zou persoonlijke aandeelhouderbehoeftenbevrediging impliceren) kan mijns inziens al niet op bestaande rechtspraak worden gebaseerd, nu in de zaak HR
BNB1995/15 (
tour operator: geen aftrek ongeacht of de uitgaven aan de aandeelhouder(s) ten goede zijn gekomen) vaststond dat de uitgaven van de BV
überhauptgeen zakelijk karakter hadden omdat een tegenprestatie ontbrak. Het Hof heeft in belanghebbendes geval wél een zakelijke tegenprestatie vastgesteld. De door het Hof aangenomen vervolgimplicaties kunnen mijns inziens te minder aangenomen worden zonder verder bewijs dan slechts bewijs van een wanverhouding. Uit het Renpaardenarrest HR
BNB2002/290 volgt dat uitgaven van een vennootschap “slechts dan” een zakelijk karakter missen en daarom niet-aftrekbaar zijn “indien en voor zover zij zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder
.” Beslissend is dus niet de wanverhouding, maar de persoonlijke behoeftenbevrediging.
BNB1995/15 (
tour operator: geen aftrek ongeacht of de uitgaven aan de aandeelhouder(s) ten goede zijn gekomen) vaststond dat de uitgaven van de BV
überhauptgeen zakelijk karakter hadden omdat een tegenprestatie ontbrak. Het Hof heeft in belanghebbendes geval wél een zakelijke tegenprestatie vastgesteld. De door het Hof aangenomen vervolgimplicaties kunnen mijns inziens te minder aangenomen worden zonder verder bewijs dan slechts bewijs van een wanverhouding. Uit het Renpaardenarrest HR
BNB2002/290 volgt dat uitgaven van een vennootschap “slechts dan” een zakelijk karakter missen en daarom niet-aftrekbaar zijn “indien en voor zover zij zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder
.” Beslissend is dus niet de wanverhouding, maar de persoonlijke behoeftenbevrediging.
1.1
Ik acht de middelen 1 en 2 daarom gegrond. Hetzelfde geldt voor middel 3 (kwade trouw): het Hof heeft niet getoetst of de belanghebbende ter zake van de licentievergoedingen opzettelijk juiste gegevens aan de inspecteur heeft onthouden of opzettelijk onjuiste gegevens heeft verstrekt. Door kwade trouw slechts – ook nog indirect en geschakeld - te baseren op een wanverhouding tussen op zichzelf zakelijke BV-uitgaven en het ondernemingsnut ervan, heeft het Hof mijns inziens niet de juiste maatstaf voor kwade trouw in de zin van art. 16(1) AWR aangelegd.
1.11
Ad middel 4 (vorderbaar en inbaar): het Hof heeft in het midden gelaten
voor wiede vergoedingen vorderbaar en inbaar werden in 2007. Dat ze voor
[C]vorderbaar en inbaar waren, laat zich horen, maar dat is irrelevant voor de vraag of
de belanghebbendeiets genoten heeft, hetgeen de belanghebbende steeds heeft bestreden en het Hof niet heeft vastgesteld maar uit het ongerijmde heeft aangenomen. Uit de casuïstische rechtspraak over art. 4.43(1) Wet IB volgt dat het genietingstijdstip van vermomde winstuitdelingen per geval moet worden beoordeeld en dat vastgesteld moet worden waarin precies de bevoordeling van de aandeelhouder zit. Het Hof heeft niet onderzocht of vastgesteld of en zo ja, in hoeverre, het exces van de op zichzelf zakelijke licentievergoedingen ten goede is gekomen aan een ander dan [C] of de uiteindelijk gerechtigden in die SPF, van wie het Hof niet heeft onderzocht of vastgesteld dat de belanghebbende zich onder hen bevindt. Het Hof heeft slechts een wanverhouding vastgesteld. Zonder motivering, die ontbreekt, lijkt mij niet begrijpelijk ’s Hofs – ook nog impliciete – oordeel dat de exces-licentievergoedingen in 2007 (indirect) vorderbaar en inbaar zouden zijn geworden
voor de belanghebbende. Ik acht ook middel 4 gegrond.
voor wiede vergoedingen vorderbaar en inbaar werden in 2007. Dat ze voor
[C]vorderbaar en inbaar waren, laat zich horen, maar dat is irrelevant voor de vraag of
de belanghebbendeiets genoten heeft, hetgeen de belanghebbende steeds heeft bestreden en het Hof niet heeft vastgesteld maar uit het ongerijmde heeft aangenomen. Uit de casuïstische rechtspraak over art. 4.43(1) Wet IB volgt dat het genietingstijdstip van vermomde winstuitdelingen per geval moet worden beoordeeld en dat vastgesteld moet worden waarin precies de bevoordeling van de aandeelhouder zit. Het Hof heeft niet onderzocht of vastgesteld of en zo ja, in hoeverre, het exces van de op zichzelf zakelijke licentievergoedingen ten goede is gekomen aan een ander dan [C] of de uiteindelijk gerechtigden in die SPF, van wie het Hof niet heeft onderzocht of vastgesteld dat de belanghebbende zich onder hen bevindt. Het Hof heeft slechts een wanverhouding vastgesteld. Zonder motivering, die ontbreekt, lijkt mij niet begrijpelijk ’s Hofs – ook nog impliciete – oordeel dat de exces-licentievergoedingen in 2007 (indirect) vorderbaar en inbaar zouden zijn geworden
voor de belanghebbende. Ik acht ook middel 4 gegrond.
1.12
Ook middel 5 (navorderingstermijn) lijkt mij gegrond: Het Hof heeft zijn toepassing van de verlengde termijn slechts onderbouwd met verwijzing naar HR
BNB2023/92 en de daaraan voorafgaande conclusie. Dat arrest bestaat uit ongemotiveerde ongegrondverklaring (art. 81 Wet RO) en verwijzing ernaar is dus geen motivering. Ongespecificeerde verwijzing naar de conclusie kan evenmin als motivering dienen, nu die conclusie 40 bladzijden telt en het Hof geen indicatie geeft waarop hij zich baseert, terwijl bovendien de casus van HR
BNB2023/92 op cruciale punten afwijkt van belanghebbendes zaak. In HR
BNB2023/92 stond vast dat de betalingen door de BV geen enkel ondernemingsdoel dienden, maar onder valse titel werden betaald op een Zwitserse bankrekening
van de dga, dat het (dus)
de dgawas die de betalingen persoonlijk had ontvangen en dat
die dgadiverse listige kunstgrepen had gebruikt om het spoor naar hem te verhullen. In onze zaak heeft het Hof niets van dien aard vastgesteld. Hij heeft slechts een wanverhouding vastgesteld tussen op zichzelf zakelijke betalingen en het nut van de tegenprestatie van de door hem noch als gelieerd aan, noch als vehikel van de belanghebbende aangemerkte SPF. Het Hof heeft mijns inziens aldus niet gemotiveerd waarom hij art. 16(4) AWR van toepassing acht.
BNB2023/92 en de daaraan voorafgaande conclusie. Dat arrest bestaat uit ongemotiveerde ongegrondverklaring (art. 81 Wet RO) en verwijzing ernaar is dus geen motivering. Ongespecificeerde verwijzing naar de conclusie kan evenmin als motivering dienen, nu die conclusie 40 bladzijden telt en het Hof geen indicatie geeft waarop hij zich baseert, terwijl bovendien de casus van HR
BNB2023/92 op cruciale punten afwijkt van belanghebbendes zaak. In HR
BNB2023/92 stond vast dat de betalingen door de BV geen enkel ondernemingsdoel dienden, maar onder valse titel werden betaald op een Zwitserse bankrekening
van de dga, dat het (dus)
de dgawas die de betalingen persoonlijk had ontvangen en dat
die dgadiverse listige kunstgrepen had gebruikt om het spoor naar hem te verhullen. In onze zaak heeft het Hof niets van dien aard vastgesteld. Hij heeft slechts een wanverhouding vastgesteld tussen op zichzelf zakelijke betalingen en het nut van de tegenprestatie van de door hem noch als gelieerd aan, noch als vehikel van de belanghebbende aangemerkte SPF. Het Hof heeft mijns inziens aldus niet gemotiveerd waarom hij art. 16(4) AWR van toepassing acht.
1.13
Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak terug te wijzen naar de feitenrechter met aanwijzingen ter zake van zowel de rechtskundige maatstaf voor verkapt genoten regulier voordeel uit aanmerkelijk belang als de bewijslastverdeling.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
De feiten
2.1
Voor een overzicht van de feiten die relevant zijn voor ’s Hofs oordeel over de vraag of de door de BV betaalde licentievergoedingen onzakelijk hoog en daarom (deels) niet-aftrekbaar zijn, verwijs ik naar onderdeel 2 van de conclusie in de zaak van de BV (24/04371). Het Hof heeft in die zaak een wanverhouding geconstateerd tussen de hoogte van de vergoedingen, die de eerste vijf jaar 30% van de omzet bedroegen en daarna 50% van de omzet, en de daartegenover door [C] geleverde licentiëring van een basaal en verouderd computerprogramma. Een redelijk denkend ondernemer zou volgens het Hof tot 2014 slechts 10% van de omzet als licentievergoeding hebben betaald, en vanaf 2014 niets meer. Op basis van de geconstateerde wanverhouding en uw Renpaarden- en Bentleys-rechtspraak heeft hij het meerdere aangemerkt als strekkende tot persoonlijke behoeftenbevrediging van de aandeelhouders en daarom als niet-aftrekbaar bij de BV.
2.2
De inspecteur heeft daarnaast (uiteindelijk) 19 andere uitgaven van de BV als onzakelijk gecorrigeerd in de (navorderings)aanslagen Vpb 2008 t/m 2015 ten laste van de BV (correctie nr. 10 heeft hij uiteindelijk niet gehandhaafd):
#
Naam leverancier
Factuurdatum
Bedrag
1
[leverancier 1]
2008
€ 3.500
2
[leverancier 2]
2008
€ 8.032
3
[leverancier 3]
2009
€ 6.250
4
[leverancier 4]
2009
€ 13.566
5
[leverancier 5]
2009
€ 3.000
6
[leverancier 6]
2009
€ 15.470
7
[leverancier 7]
2010
€ 4.900
8
[leverancier 8]
2010
€ 4.668
9
[leverancier 9]
2010
€ 2.581
10
[leverancier 10]
2010
€ 3.500
11
[leverancier 11]
2010
€ 1.980
12
[leverancier 12]
2009
€ 3.040
2010
€ 4.770
13
[leverancier 13]
2010
€ 2.499
14
[leverancier 14]
2010
€ 3.000
15
[leverancier 15]
2010
€ 1.466
16
[leverancier 16]
2010
€ 7.544
17
[leverancier 17]
2010
€ 3.332
18
[leverancier 18]
2010
€ 1.225
20 [2]
[leverancier 19]
2008
€ 18.887
2.3 50%
50% van het totaal van de correcties bij de BV heeft de Inspecteur bij de belanghebbende belast als inkomsten uit aanmerkelijk belang. De andere 50% heeft hij bij diens echtgenote belast als inkomsten uit aanmerkelijk belang. Aan de belanghebbende zijn aldus de volgende (navorderings)aanslagen IB/PVV, rentebeschikkingen en boeten opgelegd:
Jaar
Inkomen uit a.b.
Heffings-/belastingrente
Boete
Navorderingsaanslag
2007
€ 424.047
€ 38.160
-
Navorderingsaanslag
2008
€ 1.215.155
€ 54.437
€ 151.894
Navorderingsaanslag
2009
€ 275.663
€ 9.075
€ 34.457
Navorderingsaanslag
2010
€ 266.482
€ 6.233
€ 33.310
Aanslag
2011
€ 288.657
€ 2.832
€ 36.082
Aanslag
2012
€ 252.508
€ 3.594
€ 31.563
Aanslag
2013
€ 289.779
€ 3.418
€ 27.472
Aanslag
2014
€ 352.065
€ 3.563
€ 12.758
Aanslag
2015
€ 244.219
€ 1.101
€ 11.777
2.4
Over 2007 heeft de Inspecteur de belanghebbende
tweenavorderingsaanslagen IB/PVV opgelegd:
tweenavorderingsaanslagen IB/PVV opgelegd:
(i) de eerste met dagtekening 27 december 2012. [3] Uit het dossier leid ik af dat de Rechtbank Zeeland-West-Brabant belanghebbendes beroep tegen deze navorderingsaanslag op 19 december 2014 ongegrond heeft verklaard; [4] en
(ii) de tweede, die hier in geschil is, met dagtekening 21 juli 2018, [5] die is opgelegd naar aanleiding van de procedure over de aanslag Vpb 2007 van de BV, die in HR
BNB2018/110 [6] eindigde in de ongemotiveerde (art. 81 Wet RO) instandlating van ’s Hofs oordeel dat de door de BV betaalde bovenmatige licentievergoedingen strekten tot persoonlijke behoeftenbevrediging van de belanghebbende en zijn echtgenote. Dat was volgens de Inspecteur een nieuw feit omdat hij er eerder van uitging dat de gehele licentieovereenkomst onzakelijk was.
BNB2018/110 [6] eindigde in de ongemotiveerde (art. 81 Wet RO) instandlating van ’s Hofs oordeel dat de door de BV betaalde bovenmatige licentievergoedingen strekten tot persoonlijke behoeftenbevrediging van de belanghebbende en zijn echtgenote. Dat was volgens de Inspecteur een nieuw feit omdat hij er eerder van uitging dat de gehele licentieovereenkomst onzakelijk was.
2.5
De Inspecteur heeft de genoemde (navorderings)aanslagen en beschikkingen 2007 t/m 2013 bij uitspraken op bezwaar gehandhaafd. Voor 2014 en 2015 zijn geen uitspraken op bezwaar gedaan, maar tijdens de zitting bij de Rechtbank hebben de partijen ingestemd met rechtstreeks beroep ter zake van die jaren.
De Rechtbank Zeeland-West-Brabant [7]
2.6 2007:
2007:De Rechtbank heeft de bestreden navorderingsaanslag IB 2007 en de rentebeschikking 2007 vernietigd omdat haars inziens een nieuw feit ontbrak en de inspecteur geen kwade trouw bij de belanghebbende had bewezen:
“4.2.2. Over het jaar 2007 heeft de inspecteur, met dagtekening 27 december 2012, een eerste navorderingsaanslag IB/PVV aan belanghebbende opgelegd, vrijwel gelijktijdig met de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2007 aan de BV. Naar het oordeel van de rechtbank was de inspecteur bij het opleggen van de eerste navorderingsaanslag dan ook op de hoogte van alle relevante feiten die hebben geleid tot het opleggen van de thans bestreden navorderingsaanslag. Dat het gerechtshof in de vpb-procedure over het jaar 2007 tot een andere beoordeling van de feiten (en de aangedragen bewijsmiddelen) is gekomen dan de inspecteur, maakt niet dat de onderliggende feiten nieuw zijn. Van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt is dan ook geen sprake. De rechtbank overweegt dat op de inspecteur de last rust om aannemelijk te maken dat belanghebbende te kwader trouw was ten aanzien van het niet aangeven van een winstuitdeling als bedoeld in 4.2.1. Naar het oordeel van de rechtbank is de inspecteur hierin gelet op hetgeen is overwogen in onderdeel 4.2 van de aangehechte uitspraak [8] , niet in geslaagd.”
2.7 2011
2011 t/m 2015: de belanghebbende heeft volgens de rechtbank in deze jaren geen verkapte winstuitdelingen van de BV ontvangen, nu de inspecteur voor die jaren [9] alleen de licentievergoedingen had gecorrigeerd en de rechtbank de juistheid van die correcties niet bewezen achtte (zie r.o. 4.1 en 4.2 van de rechtbank in de zaak van de BV (24/04371)).
2.8
Voor de jaren
2008 t/m 2010heeft de Rechtbank verwezen naar haar oordeel in de zaak van de BV, [10] inhoudende dat 18 van de 19 overige gecorrigeerde uitgaven onzakelijk waren. Volgens de Rechtbank waren die uitgaven winstuitdelingen aan de belanghebbende:
2008 t/m 2010heeft de Rechtbank verwezen naar haar oordeel in de zaak van de BV, [10] inhoudende dat 18 van de 19 overige gecorrigeerde uitgaven onzakelijk waren. Volgens de Rechtbank waren die uitgaven winstuitdelingen aan de belanghebbende:
“4.4.2. Om te kunnen concluderen dat de BV uitdelingen aan belanghebbende heeft gedaan, is verder nodig dat zowel de BV als belanghebbende zich ervan bewust was, of zich redelijkerwijs bewust had moeten zijn, dat de BV voordelen aan belanghebbende deed toekomen in diens kwaliteit van (middellijk) aandeelhouder. [11]
4.4.3.
Nu vaststaat dat de BV in de jaren 2008 tot en met 2010 aanzienlijke uitgaven slechts heeft gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van haar (middellijk) aandeelhouder, zijnde belanghebbende, en belanghebbende tevens de enige directeur van de BV was, acht de rechtbank aannemelijk dat het in 4.4.2 bedoelde dubbele bewustzijn aanwezig was.”
De rechtbank heeft de correcties 2008 t/m 2010 daarom beoordeeld met omkering en verzwaring van de bewijslast: de belanghebbende had voor die jaren niet de vereiste aangifte gedaan. De rechtbank achtte een licentievergoeding ad 10% van de omzet een redelijke schatting en achtte de overige correcties door de inspecteur redelijk. De belanghebbende had niet overtuigend aangetoond dat die correcties en daarmee de schatting van zijn inkomen uit aanmerkelijk belang te hoog zou(den) zijn:
“4.6.3. (…). Belanghebbende heeft niet doen blijken dat te hoge bedragen aan inkomen uit aanmerkelijk belang in aanmerking worden genomen in verband met de licentievergoedingen. De rechtbank verwijst daarvoor naar de overwegingen in onderdeel 4.5.3 van de aangehechte uitspraak wat betreft het uitgangspunt dat belanghebbende een financieel belang heeft bij de licentievergoedingen en wat betreft de hoogte van de zakelijkheidscorrectie. Gelet op die overwegingen heeft belanghebbende ook niet doen blijken dat niet voldaan is aan de zogenoemde dubbele bewustheidseis.”
Het bedoelde onderdeel 4.5.3 van die aangehechte uitspraak (de uitspraak inzake de vennootschapsbelasting ten laste van de BV: Rb. Zeeland-West-Brabant 13 januari 2022, ECLI:NL:RBZWB:2022:124) luidde als volgt:
“4.5.3. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende niet doen blijken dat de (navorderings)aanslagen Vpb 2008 tot en met 2011 verder verminderd dienen te worden dan volgens de nadere conclusie van de inspecteur (zie 2.17). De rechtbank neemt daarbij het volgende in aanmerking.
Belanghebbende heeft niet doen blijken dat de correctie van de aftrekbaarheid van de licentievergoedingen tot 10 percent van de (…) omzet te hoog is. Ten eerste is daarbij van belang dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat het uitgangspunt van de inspecteur onjuist is dat [naam DGA belanghebbende] een financieel belang heeft bij de door [naam SPF] ontvangen licentiebetalingen. De door belanghebbende overgelegde regularisatieaangifte (zie 2.19) kan een indicatie zijn van de juistheid van haar stelling dat de door haar betaalde licentievergoedingen niet op enigerlei wijze ten goede zijn gekomen aan [naam DGA belanghebbende]. Maar naar het oordeel van de rechtbank had het op de weg van belanghebbende gelegen om meer stukken over te leggen. Zo heeft belanghebbende ter zitting wel een girale overboeking van [naam SPF] ingebracht om een bepaalde opname van de bankrekening van [naam SPF] te verklaren, maar een compleet overzicht van waar de ontvangen gelden door de jaren heen zijn gebleven ontbreekt. Dat belanghebbende daarvoor de medewerking van [naam SPF], althans de erven van wijlen [oom], nodig heeft, komt voor haar bewijsrisico. Verder heeft belanghebbende geen stukken ingebracht over het tot stand komen van de hoogte van de licentievergoedingen en evenmin over het later verlagen daarvan. Evenmin heeft belanghebbende een geloofwaardige verklaring gegeven waarom [naam SPF] over tal van jaren genoegen neemt met het niet betalen van haar facturen zolang de onderhavige procedures met betrekking tot de aan haar – belanghebbende –, [naam DGA belanghebbende] en mevrouw opgelegde belastingaanslagen nog lopen. Ten tweede, wat betreft de hoogte van de correctie is belanghebbende evenmin in de bewijslast geslaagd. Het rapport van Witlox Van den Boomen is onvoldoende, omdat dit rapport onvoldoende is toegesneden op de situatie van belanghebbende.
Belanghebbende heeft evenmin doen blijken dat correctie 10 onterecht is aangebracht. De enkele overlegging van de factuur (zie 4.3.7) is – mede gelet op het zeer late tijdstip van overlegging – onvoldoende om in de verzwaarde bewijslast te slagen.”
Het Gerechtshof 's-Hertogenbosch [12]
2.9
Beide partijen hebben hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft beide hogere beroepen gegrond verklaard, dat van de belanghebbende alleen op het punt van correctie 10, ter zake waarvan de Inspecteur ter zitting van het Hof verklaarde die niet langer te handhaven.
2.1
Voor de jaren 2007 t/m 2013 heeft het Hof het onzakelijk te hoge deel van de door de BV aan de SPF betaalde licentievergoedingen als verkapte winstuitdeling aan de belanghebbende aangemerkt:
“
De licentievergoedingen
De licentievergoedingen
4.1.
Het hof heeft heden in de uitspraak (…) inzake [B] [13] geoordeeld dat de (…) licentie-overeenkomst onzakelijk is wat betreft de overeengekomen licentievergoeding (r.o. 4.1 tot en met 4.7). Het hof heeft een zakelijke vergoeding vastgesteld op 10% voor de jaren 2007 tot en met 2013 en vanaf 2014 op nihil. Voorts heeft het hof geoordeeld dat uit de wanverhouding tussen de door [C] geleverde prestatie, het in licentie geven van een verouderd basisproduct dat volledig moet worden doorontwikkeld door [B] , en de tegenprestatie die [B] is verschuldigd, wordt afgeleid dat deze uitgaven voor het grootste gedeelte zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder. Het hof acht voorts aannemelijk dat zowel [B] als belanghebbende zich dit bewust zijn geweest. Dit betekent dat sprake is van een verkapte winstuitdeling door [B] aan belanghebbende voor de jaren 2007 tot en met 2013. Dit geldt niet voor het jaar 2014 en 2015 aangezien door [C] voor die jaren geen facturen zijn uitgereikt en er door [B] ook geen betalingen hebben plaatsgevonden.”
2.11
Ook in de overige correcties bij de BV zag het Hof verkapte winstuitdelingen aan de belanghebbende:
“
De overige correcties
De overige correcties
4.2.
In hoger beroep zijn de correcties 1, 2,4, 5, 6, 7, 9, 14 en 18 nog in geschil. Het hof heeft in de (…) uitspraak inzake [B] geoordeeld dat [B] deze uitgaven slechts heeft gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van haar aandeelhouder (r.o. 4.8 tot en met 4.10). Het hof is voorts van oordeel dat belanghebbende zich dit bewust is geweest.
4.3.
Dit betekent dat de inspecteur alle correcties, behalve correctie 10, terecht als een verkapte winstuitdeling in aanmerking heeft genomen. (…).”
2.12
Bij het Hof was niet meer in geschil dat er geen nieuw feit was om navordering over 2007 te rechtvaardigen, [14] maar anders dan de Rechtbank achtte het Hof de belanghebbende te kwader trouw ter zake van het niet-aangeven van de excessieve licentievergoedingen als regulier voordeel uit a.b.:
“4.5. Voor het jaar 2007 heeft de rechtbank geoordeeld dat de inspecteur niet over een nieuw feit beschikte en dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende te kwader trouw was. De inspecteur heeft tegen dit oordeel hoger beroep ingesteld.
4.6.
Het hof is van oordeel dat voor de vraag of er sprake is van kwade trouw, de inspecteur kan volstaan met het aannemelijk maken. Anders dan ten aanzien van het bestaan van opzet bij het opleggen van een boete behoeft de inspecteur dit niet overtuigend aan te tonen. Het hof heeft hiervoor geoordeeld dat ten aanzien van de licentievergoeding sprake is geweest van bewustheid van belanghebbende ten tijde van het doen van die aangifte. [15] Dit oordeel houdt tevens in dat belanghebbende te kwader trouw is geweest ten aanzien van het niet aangeven van deze winstuitdelingen in zijn aangifte. Dit betekent dat het hoger beroep van de inspecteur op dit punt slaagt.”
2.13
Voor de navorderingsaanslag over 2007 gold volgens het Hof de tot 12 jaar verlengde termijn voor in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen (art. 16(4) AWR). Hij motiveerde dat oordeel nogal kort:
“4.7. Belanghebbende verdedigt voorts het standpunt dat de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing is en dat de navorderingsaanslag voor het jaar 2007 niet binnen de vijfjaarstermijn is opgelegd. Het hof verwerpt dit standpunt en verwijst daarvoor naar het arrest van de Hoge Raad van 21 april 2023 [16] en de daaraan voorafgaande conclusie van de Advocaat-Generaal. [17] ”
2.14
Ten slotte heeft het Hof het tijdstip van genieten van de licentievergoedingen 2000 t/m 2006 bepaald in 2007, omdat die vergoedingen in dat jaar zijn gefactureerd en zijns inziens daarmee toen vorderbaar en inbaar werden voor de belanghebbende:
“4.8. Ten slotte stelt belanghebbende dat voor het vaststellen van een winstuitdeling het moment van onttrekken van de gelden aan de vennootschap beslissend is en niet het moment waarop de bedragen ten laste van de winst van de vennootschap zijn gebracht. Het hof volgt het standpunt van belanghebbende in zoverre dat het genietingstijdstip van een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang is geregeld in artikel 4.43 Wet inkomstenbelasting 2001. Dat betekent dat een regulier voordeel geacht wordt te zijn genoten op het tijdstip waarop het is ontvangen, is verrekend, ter beschikking is gesteld, rentedragend is geworden, of vorderbaar en inbaar is. De licentievergoedingen over de jaren 2000 tot en met 2006 zijn in 2007 gefactureerd en naar het oordeel van het hof op dat moment vorderbaar en inbaar.
Dit betekent dat in dat jaar in totaal € 1.134.166 licentievergoeding vorderbaar en inbaar was, waarvan € 311.572 zakelijk is. Dit betekent dat een bedrag van € 822.594 als verkapte winstuitdeling in aanmerking komt. De helft daarvan is toerekenbaar aan belanghebbende. (…).”
2.15
Aldus is het Hof tot de volgende cijfermatige uitkomst gekomen:
“4.9. Voor de overige jaren dient met inachtneming van het voorgaande over het genietingstijdstip de reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang ten aanzien van de licentievergoedingen als volgt te worden vastgesteld:
2008: € 606.601
2009: € 586.400
2010: € 801.200
2011: € 461.852
2012: € 404.012
2013: € 351.646.
4.10.
Daarnaast dienen ten aanzien van de overige correcties de volgende bedragen als reguliere voordelen in aanmerking te worden genomen:
2008: € 30.418
2009: € 41.326
2010: € 37.964.”
Deze reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang moeten volgens het Hof voor 50% bij de belanghebbende en voor 50% bij zijn echtgenote worden belast.
3.Het geding in cassatie
3.1
De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris heeft zich verweerd. De belanghebbende heeft gerepliceerd; de Staatssecretaris heeft uw griffie op 21 mei 2025 bericht dat hij afziet van dupliek.
3.2
De belanghebbende draagt vijf cassatiemiddelen voor: het Hof heeft ten onrechte geoordeeld:
1) (r.o. 4.1) dat de licentievergoedingen grotendeels verkapte winstuitdelingen aan de belanghebbende zijn. De onderdelen (a) en (b) van dit middel luiden gelijk aan de onderdelen (a) en (b) van het middel van de BV in zaak 24/04371 (U ziet nader onderdeel 3.2 van mijn conclusie van vandaag in die zaak):
(a)uit de Renpaarden- en Bentley-arresten (
BNB2002/290 en
BNB2008/139) volgt dat getoetst moet worden of de kosten (i) samenhangen met de persoonlijke bijzondere interesse van de aandeelhouder en (ii) in een wanverhouding staan tot het bedrag dat een redelijk handelende ondernemer zou hebben besteed. Het Hof heeft verzuimd aan criterium (i) te toetsen en van gelieerdheid is niet gebleken. HR
BNB1995/15 (
tour operator) is bovendien achterhaald door HR
BNB2002/290, dat expliciet zegt dat uitgaven van een vennootschap slechts dan onzakelijk zijn indien en voor zover zij strekken tot bevrediging van persoonlijke aandeelhoudersbehoeften. Ook het wanverhouding-oordeel acht de belanghebbende overigens onjuist omdat niet onderzocht is wat een redelijk handelend ondernemer zou hebben besteed, noch welk nut de licentievergoedingen hadden voor de onderneming.
BNB2002/290 en
BNB2008/139) volgt dat getoetst moet worden of de kosten (i) samenhangen met de persoonlijke bijzondere interesse van de aandeelhouder en (ii) in een wanverhouding staan tot het bedrag dat een redelijk handelende ondernemer zou hebben besteed. Het Hof heeft verzuimd aan criterium (i) te toetsen en van gelieerdheid is niet gebleken. HR
BNB1995/15 (
tour operator) is bovendien achterhaald door HR
BNB2002/290, dat expliciet zegt dat uitgaven van een vennootschap slechts dan onzakelijk zijn indien en voor zover zij strekken tot bevrediging van persoonlijke aandeelhoudersbehoeften. Ook het wanverhouding-oordeel acht de belanghebbende overigens onjuist omdat niet onderzocht is wat een redelijk handelend ondernemer zou hebben besteed, noch welk nut de licentievergoedingen hadden voor de onderneming.
(b)het is aan de ondernemer om te bepalen hoe hij zijn onderneming drijft en welke uitgaven nodig zijn (HR
BNB1998/159). Het Hof heeft de uitgaven als te hoog beoordeeld zonder te onderzoeken ofwel of de belanghebbende en [C] gelieerd zijn, ofwel of de uitgaven strekken tot bevrediging van de persoonlijke behoeftebevrediging van aandeelhouders. ‘s Hofs juridische maatstaf is onduidelijk; die kan niet HR
BNB1995/16 zijn omdat vaststaat dat wel degelijk een tegenprestatie is geleverd. De Cessna-arresten (
BNB1983/202 en
BNB2002/210) eisen een toets of geen redelijk denkend ondernemer de licentievergoedingen met het oog op zakelijke belangen van de onderneming zou hebben betaald; die toets heeft het Hof niet uitgevoerd en zijn oordeel dat 10% van de omzet wél zakelijk zou zijn, is dus onbegrijpelijk, althans ongemotiveerd. Zijn eerdere uitspraak over 2007 is niet relevant omdat in die zaak de bewijslast was omgekeerd.
BNB1998/159). Het Hof heeft de uitgaven als te hoog beoordeeld zonder te onderzoeken ofwel of de belanghebbende en [C] gelieerd zijn, ofwel of de uitgaven strekken tot bevrediging van de persoonlijke behoeftebevrediging van aandeelhouders. ‘s Hofs juridische maatstaf is onduidelijk; die kan niet HR
BNB1995/16 zijn omdat vaststaat dat wel degelijk een tegenprestatie is geleverd. De Cessna-arresten (
BNB1983/202 en
BNB2002/210) eisen een toets of geen redelijk denkend ondernemer de licentievergoedingen met het oog op zakelijke belangen van de onderneming zou hebben betaald; die toets heeft het Hof niet uitgevoerd en zijn oordeel dat 10% van de omzet wél zakelijk zou zijn, is dus onbegrijpelijk, althans ongemotiveerd. Zijn eerdere uitspraak over 2007 is niet relevant omdat in die zaak de bewijslast was omgekeerd.
Onderdeel
(c)stelt dat het Hof niet heeft getoetst of zowel de BV als de belanghebbende zich bewust waren van een vermogensverschuiving en of zij een bevoordelingsbedoeling hadden; hij heeft daarmee de criteria voor een verkapte winstuitdeling in HR
BNB2023/40 [18] miskend. Zijn oordeel dat dubbele bewustheid aannemelijk is, is geheel ongemotiveerd;
(c)stelt dat het Hof niet heeft getoetst of zowel de BV als de belanghebbende zich bewust waren van een vermogensverschuiving en of zij een bevoordelingsbedoeling hadden; hij heeft daarmee de criteria voor een verkapte winstuitdeling in HR
BNB2023/40 [18] miskend. Zijn oordeel dat dubbele bewustheid aannemelijk is, is geheel ongemotiveerd;
2) (r.o. 4.3) dat ook de overige correcties winstuitdelingen aan de belanghebbende vertegenwoordigen. Ook daarbij heeft het Hof niet getoetst aan de eisen van een vermogensverschuiving en een bevoordelingsbedoeling en dubbele bewustheid;
3) (r.o. 4.6) dat de belanghebbende te kwader trouw winstuitdelingen niet heeft aangegeven. Bewustheid van het uitdelingskarakter van (een deel van) de licentie-vergoeding impliceert nog geen kwade trouw. Daarvoor is vereist dat opzettelijk onjuiste gegevens zijn verstrekt of juiste gegevens aan de inspecteur zijn onthouden. [19] Het Hof heeft echter niet getoetst welke gegevens dan onjuist of onthouden zouden zijn, noch of sprake is van ‘willens en wetens’ of voorwaardelijk opzet. Bovendien is onbegrijpelijk dat het Hof voor de onderbouwing van kwade trouw ter zake van 2007 verwijst naar zijn oordeel in r.o. 4.1 over bewustheid ter zake van 2008 t/m 2013;
4) (r.o. 4.8) dat de licentievergoedingen over 2000 t/m 2006 vorderbaar en inbaar werden in 2007 in de zin van art. 4.43 Wet IB. Met zijn oordeel dat de belanghebbende de licentie-vergoedingen zou hebben genoten in het jaar waarin [C] aan de BV factureerde, miskent het Hof dat de belanghebbende slechts inkomen kan genieten als aan hem een voordeel ten goede is gekomen of bij hem een voordeel is opgekomen [20] en daarvan geen sprake is, nu de vergoedingen niet door de belanghebbende maar door [C] zijn gefactureerd; en
5) (r.o. 4.7) dat de verlengde navorderingstermijn van toepassing is. De enkele verwijzing naar HR
BNB2023/92 [21] (een art. 81 Wet RO-arrest) en de daaraan voorafgaande conclusie is onvoldoende motivering. Bovendien betrof dat arrest betalingen op een Zwitserse bankrekening van de belastingplichtige, terwijl de betalingen van de BV aan [C] niet door de belanghebbende zijn ontvangen. ‘s Hofs oordeel is ook onbegrijpelijk in het licht van een door de belanghebbende ingebracht rapport van [E] , [22] waaruit blijkt dat geen betalingen bij de belanghebbende terecht zijn gekomen.
BNB2023/92 [21] (een art. 81 Wet RO-arrest) en de daaraan voorafgaande conclusie is onvoldoende motivering. Bovendien betrof dat arrest betalingen op een Zwitserse bankrekening van de belastingplichtige, terwijl de betalingen van de BV aan [C] niet door de belanghebbende zijn ontvangen. ‘s Hofs oordeel is ook onbegrijpelijk in het licht van een door de belanghebbende ingebracht rapport van [E] , [22] waaruit blijkt dat geen betalingen bij de belanghebbende terecht zijn gekomen.
3.3
De Staatssecretaris acht de cassatiemiddelen ongegrond omdat:
- Ad 1: tegenover een groot deel van de uitgaven geen tegenprestatie staat en de belanghebbende de enige aandeelhouder van [B] is, zodat ervan uitgegaan kan worden dat de uitgaven berusten op onzakelijke motieven en het om bevrediging van de persoonlijke behoeften van de belanghebbende gaat. De Inspecteur hoeft niet te bewijzen waarin die bevrediging precies ziet. [23]
- Ad 2: ‘s Hofs oordeel geen onjuiste rechtsopvatting toont, op aan hem voorbehouden waardering van bewijs berust en niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd is.
- Ad 3: het Hof voor het oordeel ‘kwade trouw’ niet expliciet hoeft aan te geven of het om wetenschap of ‘bewust moeten zijn’ gaat. [24] Volgens de Staatssecretaris is “een geobjectiveerde bewustheid op het niet doen van de vereiste aangifte” voldoende. [25] De belanghebbende had zich van een - aanzienlijke – fout in de aangifte bewust moeten zijn, dat wil zeggen dat hij in de gegeven omstandigheden beter had behoren te weten.
- Ad 4: de licentievergoedingen met hun facturering vorderbaar en inbaar zijn geworden; [26] onjuist is de stelling dat een voordeel dat niet is betaald, niet is genoten in de zin van art. 4.43 Wet IB.
- Ad 5: het Hof al had geoordeeld dat de betalingen door de BV persoonlijke behoeften van de aandeelhouder bevredigden en vaststaat dat de BV heeft betaald op facturen van [C] , die op Curaçao is gevestigd. Dan gaat het gaat dus om een inkomens-bestanddeel dat is opgekomen in het buitenland. Anders dan de belanghebbende voorstaat, is de plaats van genieten van de inkomsten (door de belanghebbende) niet doorslaggevend voor de toepassing van art. 16(4) AWR (HR 7 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT595).
3.4
Bij repliek meent de belanghebbende dat de Staatssecretaris er ad middel 1 ten onrechte aan voorbijgaat dat wel degelijk een tegenprestatie is geleverd. Uit de jurisprudentie blijkt voorts niet dat
fictiefpersoonlijke aandeelhoudersbehoeftenbevrediging kan worden aangenomen; daar is concreet bewijs voor nodig. Het Hof Den Haag en het Hof Arnhem-Leeuwarden hebben in de door de Staatssecretaris genoemde uitspraken geoordeeld dat de Inspecteur had bewezen dat géén tegenprestatie was geleverd, zodat kostenaftrek voor de Vpb kon worden geweigerd, maar zij hebben niet geoordeeld dat (fictief) persoonlijke aandeelhoudersbehoeften bevredigd zouden zijn. Het Hof heeft niet getoetst aan de voorwaarden voor een uitdeling; diens oordeel dat onzakelijk is gehandeld, leidt niet tot de conclusie dat aan die voorwaarden is voldaan. Ad middel 4 herhaalt de belanghebbende dat niet hij maar [C] aan [B] heeft gefactureerd en dat de licentievergoedingen dus niet vorder- en inbaar zijn geworden voor hem. Er is geen genietingsmoment als er niets genoten is en het Hof is er ten onrechte aan voorbij gegaan dat inkomen pas kan worden belast als het wordt genoten.
fictiefpersoonlijke aandeelhoudersbehoeftenbevrediging kan worden aangenomen; daar is concreet bewijs voor nodig. Het Hof Den Haag en het Hof Arnhem-Leeuwarden hebben in de door de Staatssecretaris genoemde uitspraken geoordeeld dat de Inspecteur had bewezen dat géén tegenprestatie was geleverd, zodat kostenaftrek voor de Vpb kon worden geweigerd, maar zij hebben niet geoordeeld dat (fictief) persoonlijke aandeelhoudersbehoeften bevredigd zouden zijn. Het Hof heeft niet getoetst aan de voorwaarden voor een uitdeling; diens oordeel dat onzakelijk is gehandeld, leidt niet tot de conclusie dat aan die voorwaarden is voldaan. Ad middel 4 herhaalt de belanghebbende dat niet hij maar [C] aan [B] heeft gefactureerd en dat de licentievergoedingen dus niet vorder- en inbaar zijn geworden voor hem. Er is geen genietingsmoment als er niets genoten is en het Hof is er ten onrechte aan voorbij gegaan dat inkomen pas kan worden belast als het wordt genoten.
4.De middelen 1 en 2: onzakelijke uitgaven van de vennootschap zijn inkomsten uit a.b.?
4.1
De middelen 1 en 2 bestrijden ’s Hofs r.o. 4.1 t/m 4.3, inhoudende dat de exces-licentievergoedingen en de overige correcties verkapte winstuitdelingen zijn die de belanghebbende genoten heeft als regulier voordeel uit aanmerkelijk belang (art. 4.12(a) Wet IB). Als de klachten 1(a) en 1(b) [27] ongegrond zijn en ‘s Hofs onzakelijkheidsoordeel dus blijft staan, komt klacht 1(c) aan snee, die inhoudt dat het Hof de criteria voor winstuitdelingen (die van HR
BNB2023/40) niet of verkeerd heeft toegepast, met name de criteria van bewustheid bij zowel de BV als de belanghebbende van zowel een vermogensverschuiving als een bevoordelingsbedoeling.
BNB2023/40) niet of verkeerd heeft toegepast, met name de criteria van bewustheid bij zowel de BV als de belanghebbende van zowel een vermogensverschuiving als een bevoordelingsbedoeling.
4.2
HR
BNB2023/40 [28] betrof de vraag of de inspecteur terecht een als lening door een vennootschap aan haar dga verstrekte som geld had aangemerkt als regulier voordeel uit a.b. van die dga. U overwoog:
BNB2023/40 [28] betrof de vraag of de inspecteur terecht een als lening door een vennootschap aan haar dga verstrekte som geld had aangemerkt als regulier voordeel uit a.b. van die dga. U overwoog:
“3.4.2 Geldmiddelen die een vennootschap ten titel van lening aan haar aandeelhouder verstrekt, moeten op het moment van hun verstrekking worden aangemerkt als een onttrekking indien op dat moment vaststaat of zo goed als zeker is dat de aandeelhouder deze geleende gelden niet kan of zal aflossen. In dat geval moet namelijk worden aangenomen dat die gelden op het moment van verstrekking daarvan het vermogen van de vennootschap definitief hebben verlaten en tot het vermogen van de aandeelhouder zijn gaan behoren op grond van de tussen hen bestaande vennootschappelijke betrekkingen. (…).
3.4.3.
Ook na het moment waarop een vennootschap gelden ter leen aan haar aandeelhouder heeft verstrekt, bestaat de mogelijkheid dat het bedrag ervan geheel of gedeeltelijk een onttrekking gaat vormen. (…).
3.4.4.
Indien en voor zover een onttrekking als hiervoor in 3.4.2 en 3.4.3 bedoeld kon plaatsvinden uit winst of winstreserves dan wel in het vooruitzicht van te maken winst, kan zij onder omstandigheden een winstuitdeling door de vennootschap aan de aandeelhouder zijn. [29] Die vereiste omstandigheden zijn: (a) dat de vermogensverschuiving naar de aandeelhouder is geschied met de bedoeling de aandeelhouder als zodanig te bevoordelen, en (b) dat zowel de vennootschap als de aandeelhouder zich bewust was of had moeten zijn van niet alleen die vermogensverschuiving maar ook van die bevoordelingsbedoeling. Dit laatste vereiste strekt zich niet uit tot de exacte omvang van het bedrag van die vermogensverschuiving. [30]
3.4.5.
De inspecteur die (…) stelt dat een winstuitdeling heeft plaatsgevonden, zal de feiten en omstandigheden moeten stellen en – in geval van betwisting – aannemelijk moeten maken die meebrengen dat en in hoeverre een bedrag definitief is onttrokken aan het vermogen van de vennootschap en dat bovendien is voldaan aan de hiervoor in 3.4.4 vermelde vereisten.”
4.3
Vast staat dat de litigieuze licentievergoedingen definitief het vermogen van de BV hebben verlaten. De vraag is welke fiscale kwalificatie daaraan moet worden gegeven. Beslissend daarvoor is waar de vergoedingen heen gegaan zijn,
i.e.aan wie zij ten goede zijn gekomen. Het Hof heeft niet onderzocht wie er achter de crediteur [C] zit. Hij heeft alleen geoordeeld – in de zaak van de BV - dat de vergoedingen in verhouding tot het nut voor de onderneming van de BV zo hoog zijn dat geen redelijk denkende ondernemer er zo veel voor zou betalen, zodat ze grotendeels als excessief moeten worden aangemerkt. Hij heeft vervolgens een soort
arm’s lengthprijscorrectie toegepast (10% van de omzet in plaats van 30% c.q. 50%), maar niets vastgesteld omtrent gelieerdheid tussen debiteur en crediteur.
i.e.aan wie zij ten goede zijn gekomen. Het Hof heeft niet onderzocht wie er achter de crediteur [C] zit. Hij heeft alleen geoordeeld – in de zaak van de BV - dat de vergoedingen in verhouding tot het nut voor de onderneming van de BV zo hoog zijn dat geen redelijk denkende ondernemer er zo veel voor zou betalen, zodat ze grotendeels als excessief moeten worden aangemerkt. Hij heeft vervolgens een soort
arm’s lengthprijscorrectie toegepast (10% van de omzet in plaats van 30% c.q. 50%), maar niets vastgesteld omtrent gelieerdheid tussen debiteur en crediteur.
4.4
De belanghebbende klaagt dat het Hof aldus niet heeft getoetst aan de in de geciteerde r.o. 3.4.4 van HR
BNB2023/40 genoemde bevoordelingsbedoeling- en bewustheidvereisten. Die klacht lijkt mij gegrond: het Hof heeft inderdaad (r.o. 4.1 en 4.2) zonder motivering aannemelijk verklaard dat zowel [B] als de belanghebbende zich ervan bewust (moeten) zijn geweest dat de licentie-vergoedingen voor het grootste deel zijn uitgegeven ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de belanghebbende. Hij heeft echter niet onderzocht of de belanghebbende achter [C] zit. ’s Hofs redenering - ook in zijn uitspraak in de zaak van de BV waartegen het cassatieberoep met nr. 24/04371 loopt - lijkt erop neer te komen dat als eenmaal een wanverhouding is vastgesteld tussen de hoogte van op zichzelf zakelijke uitgaven en het bedrag dat een redelijk handelend ondernemer zou hebben betaald, een fiscale kwalificatieketen in gang wordt gezet: (i) het onredelijk te hoge deel van de op zichzelf ondernemingsnuttige uitgaven is onzakelijk en daarom niet-aftrekbaar bij de BV en (ii) strekt
daaromook tot persoonlijke behoeftenbevrediging van de aandeelhouder, dus tot bevoordeling/vermogensverschuiving, waarvan (iii) de aandeelhouder zich
daaromook bewust is of moet zijn geweest, net zoals de BV, die immers door hem wordt bestierd, zodat hij (iv)
daarmeeook te kwader trouw is in de zin van de navorderingsbepalingen. Die drie vervolgoordelen, die dus uitsluitend gebaseerd worden op de vaststelling van een wanverhouding in stap (i), gaan mijns inziens te ver. Alle drie de vervolgstappen worden uit het ongerijmde gezet (“het kan niet/nauwelijks anders dan …”): de enkele wanverhouding impliceert volgens het Hof persoonlijke aandeelhouders-behoeftenbevrediging, die weer bewustheid impliceert, die weer kwade trouw impliceert.
BNB2023/40 genoemde bevoordelingsbedoeling- en bewustheidvereisten. Die klacht lijkt mij gegrond: het Hof heeft inderdaad (r.o. 4.1 en 4.2) zonder motivering aannemelijk verklaard dat zowel [B] als de belanghebbende zich ervan bewust (moeten) zijn geweest dat de licentie-vergoedingen voor het grootste deel zijn uitgegeven ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de belanghebbende. Hij heeft echter niet onderzocht of de belanghebbende achter [C] zit. ’s Hofs redenering - ook in zijn uitspraak in de zaak van de BV waartegen het cassatieberoep met nr. 24/04371 loopt - lijkt erop neer te komen dat als eenmaal een wanverhouding is vastgesteld tussen de hoogte van op zichzelf zakelijke uitgaven en het bedrag dat een redelijk handelend ondernemer zou hebben betaald, een fiscale kwalificatieketen in gang wordt gezet: (i) het onredelijk te hoge deel van de op zichzelf ondernemingsnuttige uitgaven is onzakelijk en daarom niet-aftrekbaar bij de BV en (ii) strekt
daaromook tot persoonlijke behoeftenbevrediging van de aandeelhouder, dus tot bevoordeling/vermogensverschuiving, waarvan (iii) de aandeelhouder zich
daaromook bewust is of moet zijn geweest, net zoals de BV, die immers door hem wordt bestierd, zodat hij (iv)
daarmeeook te kwader trouw is in de zin van de navorderingsbepalingen. Die drie vervolgoordelen, die dus uitsluitend gebaseerd worden op de vaststelling van een wanverhouding in stap (i), gaan mijns inziens te ver. Alle drie de vervolgstappen worden uit het ongerijmde gezet (“het kan niet/nauwelijks anders dan …”): de enkele wanverhouding impliceert volgens het Hof persoonlijke aandeelhouders-behoeftenbevrediging, die weer bewustheid impliceert, die weer kwade trouw impliceert.
4.5
De belanghebbende - en de BV in de zaak met nr. 24/04371 - betogen mijns inziens echter terecht dat het Hof had moeten onderzoeken en vaststellen dat het uitgavenexces aan de belanghebbende persoonlijk ten goede is gekomen of aan personen in zijn aandeelhoudersbelangensfeer. Dat heeft het Hof niet gedaan. Dat lijkt mij ofwel rechtskundig, ofwel qua bewijslastverdeling niet juist. U zie ook mijn conclusie in de zaak van de BV (24/04371): de eerste implicatie (de enkele wanverhouding impliceert persoonlijke aandeelhouderbehoeftenbevrediging) kan al niet op bestaande rechtspraak worden gebaseerd. Eerder integendeel: uit het Renpaardenarrest HR
BNB2002/290 volgt dat uitgaven van een vennootschap
slechts daneen zakelijk karakter missen en daarom niet-aftrekbaar zijn
indien en voor zover zij zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder.Beslissend is dus niet de wanverhouding, maar de persoonlijke behoeftenbevrediging.
BNB2002/290 volgt dat uitgaven van een vennootschap
slechts daneen zakelijk karakter missen en daarom niet-aftrekbaar zijn
indien en voor zover zij zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder.Beslissend is dus niet de wanverhouding, maar de persoonlijke behoeftenbevrediging.
4.6
Met de belanghebbende meen ik dat het Hof in casu zichtbaar had moeten toetsen aan de voorwaarden voor een winstuitdeling, geformuleerd in HR
BNB2023/40. Dat heeft hij niet gedaan. Hij heeft slechts een wanverhouding vastgesteld en elk volgend oordeel alleen daaruit afgeleid. Zijn oordeel is daarmee mijns inziens minstens onvoldoende gemotiveerd, maar wellicht ook rechtskundig onjuist, afhankelijk van de vraag of u uw oordeel in het arrest HR
BNB1995/15 (
tour operator), dat volledig bedrijfsvreemde uitgaven (zonder enige tegenprestatie) betrof, wilt uitbreiden naar het onzakelijke deel van op zichzelf zakelijke uitgaven die onzakelijk hoog zijn in gevallen waarin niet is bewezen dat dat onzakelijke deel ten goede is gekomen aan de aandeelhouder en evenmin gelieerdheid is vastgesteld. Dat zou echter haaks staan op uw Renpaardenrechtspraak, die de onzakelijkheid van BV-uitgaven juist – omgekeerd – afleidt uit bewijs van persoonlijke behoeftenbevrediging van de aandeelhouder.
BNB2023/40. Dat heeft hij niet gedaan. Hij heeft slechts een wanverhouding vastgesteld en elk volgend oordeel alleen daaruit afgeleid. Zijn oordeel is daarmee mijns inziens minstens onvoldoende gemotiveerd, maar wellicht ook rechtskundig onjuist, afhankelijk van de vraag of u uw oordeel in het arrest HR
BNB1995/15 (
tour operator), dat volledig bedrijfsvreemde uitgaven (zonder enige tegenprestatie) betrof, wilt uitbreiden naar het onzakelijke deel van op zichzelf zakelijke uitgaven die onzakelijk hoog zijn in gevallen waarin niet is bewezen dat dat onzakelijke deel ten goede is gekomen aan de aandeelhouder en evenmin gelieerdheid is vastgesteld. Dat zou echter haaks staan op uw Renpaardenrechtspraak, die de onzakelijkheid van BV-uitgaven juist – omgekeerd – afleidt uit bewijs van persoonlijke behoeftenbevrediging van de aandeelhouder.
4.7
Ik acht de middelen 1 en 2 dus in zoverre gegrond.
5.Middel 3: kwade trouw?
5.1
Middel 3 bestrijdt de navorderingsbevoegdheid van de inspecteur. Art. 16(1) AWR bepaalt daaromtrent:
“Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, (…) kan de inspecteur de te weinig geheven belasting (…) navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.”
5.2
Het Hof heeft zijn oordeel dat de belanghebbende te kwader trouw was, als volgt geformuleerd:
“4.6. (…). Het hof heeft hiervoor geoordeeld dat ten aanzien van de licentievergoeding sprake is geweest van bewustheid van belanghebbende ten tijde van het doen van die aangifte. [31] Dit oordeel houdt tevens in dat belanghebbende te kwader trouw is geweest ten aanzien van het niet aangeven van deze winstuitdelingen in zijn aangifte.”
5.3
Dit oordeel vermeldt niet waarvan de belanghebbende zich bewust zou zijn geweest, maar aan te nemen valt dat het Hof bedoelde van zowel een vermogensverschuiving van de BV naar de belanghebbende als van de bevoordelingsbedoeling van de BV. Zoals in onderdeel 4 opgemerkt, heeft het Hof echter niet onderzocht
ofer wel een bevoordeling van de aandeelhouder was, maar alleen of een wanverhouding bestond tussen op zichzelf zakelijke BV-uitgaven en het nut daarvan voor de onderneming van de BV. Als de persoonlijke behoeftenbevrediging van de aandeelhouder niet is bewezen, kan enige bewustheid daarvan evenmin bewezen geacht worden, laat staan kwade trouw. Zoals in onderdeel 4 opgemerkt: de enkele wanverhouding impliceert volgens het Hof kennelijk persoonlijke aandeelhoudersbehoeftenbevrediging, die weer bewustheid impliceert, die weer kwade trouw impliceert. Maar: als de eerste implicatie al niet geldt, kan de volgende evenmin gelden. De derde door het Hof aangenomen implicatie – kwade trouw – kan dan te minder gelden zonder motivering, die ontbreekt.
ofer wel een bevoordeling van de aandeelhouder was, maar alleen of een wanverhouding bestond tussen op zichzelf zakelijke BV-uitgaven en het nut daarvan voor de onderneming van de BV. Als de persoonlijke behoeftenbevrediging van de aandeelhouder niet is bewezen, kan enige bewustheid daarvan evenmin bewezen geacht worden, laat staan kwade trouw. Zoals in onderdeel 4 opgemerkt: de enkele wanverhouding impliceert volgens het Hof kennelijk persoonlijke aandeelhoudersbehoeftenbevrediging, die weer bewustheid impliceert, die weer kwade trouw impliceert. Maar: als de eerste implicatie al niet geldt, kan de volgende evenmin gelden. De derde door het Hof aangenomen implicatie – kwade trouw – kan dan te minder gelden zonder motivering, die ontbreekt.
5.4
“2.5.2. Navordering is ingevolge artikel 16, lid 1, laatste volzin, AWR mogelijk ter zake van een feit ten aanzien waarvan de belastingplichtige te kwader trouw is, dat wil zeggen indien de belastingplichtige ten aanzien van dat feit de Inspecteur opzettelijk de juiste gegevens of inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste gegevens of inlichtingen heeft verstrekt (…). Daarvan is sprake indien een belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist dat, indien deze aangifte zou worden gevolgd, de aanslag tot een te laag bedrag zou worden opgelegd (zie HR 13 augustus 2010, nr. 08/03431, ECLI:NL:HR:2010:BN3830).”
5.5
Met de belanghebbende meen ik dat het Hof had moeten toetsen of de belanghebbende ter zake van de licentievergoedingen opzettelijk de juiste gegevens of inlichtingen aan de inspecteur heeft onthouden of opzettelijk onjuiste gegevens of inlichtingen aan hem heeft verstrekt. Door kwade trouw slechts – ook nog indirect en geschakeld – te baseren op een wanverhouding tussen op zichzelf zakelijke BV-uitgaven en het ondernemingsnut ervan voor de BV, heeft het Hof mijns inziens niet de juiste maatstaf voor kwade trouw in de zin van art. 16(1) AWR aangelegd.
5.6
Ik acht daarom ook middel 3 gegrond.
6.Middel 4: vorder en inbaar in 2007? Voor wie?
6.1
Middel 4 bestrijdt ’s Hofs oordeel (r.o. 4.8) dat de licentievergoedingen over 2000 t/m 2006 in 2007 vorderbaar en inbaar werden en daarom in 2007 zijn genoten door de belanghebbende.
6.2
Het Hof heeft in het midden gelaten
voor wiede vergoedingen vorderbaar en inbaar waren. Dat ze voor [C] vorderbaar en inbaar waren, laat zich horen, maar dat is irrelevant voor de vraag of de belanghebbende de exces-vergoedingen genoten heeft, hetgeen de belanghebbende steeds heeft bestreden en het Hof niet heeft onderzocht. De Staatssecretaris stelt de strekking van dit middel verkeerd voor: de belanghebbende betoogt niet dat een bedfrag dat niet betaald is, ook niet genoten is, maar dat de exces-vergoedingen niet vorderbaar en inbaar waren
voor de belanghebbendeen ook anderszins niet door hem zijn genoten, gegeven dat noch persoonlijke behoeftenbevrediging bij de belanghebbende, noch gelieerdheid tussen de BV en [C] is onderzocht, laat staan vastgesteld.
voor wiede vergoedingen vorderbaar en inbaar waren. Dat ze voor [C] vorderbaar en inbaar waren, laat zich horen, maar dat is irrelevant voor de vraag of de belanghebbende de exces-vergoedingen genoten heeft, hetgeen de belanghebbende steeds heeft bestreden en het Hof niet heeft onderzocht. De Staatssecretaris stelt de strekking van dit middel verkeerd voor: de belanghebbende betoogt niet dat een bedfrag dat niet betaald is, ook niet genoten is, maar dat de exces-vergoedingen niet vorderbaar en inbaar waren
voor de belanghebbendeen ook anderszins niet door hem zijn genoten, gegeven dat noch persoonlijke behoeftenbevrediging bij de belanghebbende, noch gelieerdheid tussen de BV en [C] is onderzocht, laat staan vastgesteld.
6.3
Art. 4.43(1) Wet IB bepaalt dat een regulier voordeel uit a.b. wordt genoten op het tijdstip waarop het is ontvangen, verrekend, ter beschikking gesteld of vorderbaar en inbaar is geworden. De literatuur [33] constateert dat het genietingstijdstip van verkapte winstuitdelingen per geval moet worden beoordeeld en dat de rechtspraak zeer casuïstisch is.
6.4
Uit die casuïstische rechtspraak - bijvoorbeeld HR
BNB1988/319, [34] gewezen onder vigeur van de Wet IB 1964 - volgt dat vastgesteld moet worden waarin precies de bevoordeling van de aandeelhouder zit om een genietingsmoment te kunnen vaststellen. De zaak betrof een BV die zich jegens haar dga verbond om tegen kostprijs een woning te bouwen voor die dga. De vraag was of de dga reeds in 1977 een voordeel genoot, toen de overeenkomst werd gesloten, of pas in 1979 bij de oplevering van de woning. U overwoog:
BNB1988/319, [34] gewezen onder vigeur van de Wet IB 1964 - volgt dat vastgesteld moet worden waarin precies de bevoordeling van de aandeelhouder zit om een genietingsmoment te kunnen vaststellen. De zaak betrof een BV die zich jegens haar dga verbond om tegen kostprijs een woning te bouwen voor die dga. De vraag was of de dga reeds in 1977 een voordeel genoot, toen de overeenkomst werd gesloten, of pas in 1979 bij de oplevering van de woning. U overwoog:
“4.3. Indien een aandeelhouder van een B.V. met deze vennootschap een overeenkomst sluit, krachtens welke de vennootschap voor hem tegen kostprijs een woning zal (doen) bouwen, wordt het voordeel gelegen in de lage prijs van die woning, genoten op het tijdstip van het sluiten van de overeenkomst, en dient dit voordeel – dat naar zijn aard niet tot een betaling of een verrekening leidt – betrokken te worden in de inkomstenbelasting over het jaar waarin de overeenkomst tot stand is gekomen. Dat voordeel moet worden gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer (…).”
6.5
Zoals ook opgemerkt in de zaak van de BV (24/04371), heeft het Hof niet onderzocht of en zo ja, in hoeverre, het exces van de op zichzelf zakelijke licentievergoedingen ten goede is gekomen aan een ander dan [C] of de uiteindelijk gerechtigden in die SPF, van wie het Hof niet heeft onderzocht of de belanghebbende zich onder hen bevindt en van wie de rechtbank heeft vastgesteld dat hij zich niet onder hen bevindt. Het Hof heeft in het midden gelaten in welk opzicht en hoe de belanghebbende bevoordeeld zou zijn door de BV; hij heeft – het wordt eentonig – slechts een wanverhouding vastgesteld. Zonder motivering, die ontbreekt, lijkt mij niet begrijpelijk ’s Hofs – ook nog impliciete - oordeel dat de exces-licentievergoedingen in 2007 (indirect) vorderbaar en inbaar zouden zijn geworden
voor de belanghebbende. Dat ze voor een andere persoon vorderbaar en inbaar zijn geworden, is niet relevant, tenzij het Hof vaststelt dat de belanghebbende die andere persoon beheerst of ermee vereenzelvigd kan worden of dat die andere persoon anderszins als doorgeefluik naar de belanghebbende fungeert of naar andere personen in zijn aandeelhoudersbelangensfeer. Het Hof heeft dat niet onderzocht.
voor de belanghebbende. Dat ze voor een andere persoon vorderbaar en inbaar zijn geworden, is niet relevant, tenzij het Hof vaststelt dat de belanghebbende die andere persoon beheerst of ermee vereenzelvigd kan worden of dat die andere persoon anderszins als doorgeefluik naar de belanghebbende fungeert of naar andere personen in zijn aandeelhoudersbelangensfeer. Het Hof heeft dat niet onderzocht.
6.6
Ik meen daarom dat ook middel 4 doel treft.
7.Middel 5: verlenging navorderingstermijn?
7.1
Middel 5 bestrijdt ’s Hofs oordeel (r.o. 4.7) dat voor 2007 de verlengde navorderingstermijn van art. 16(4) AWR geldt.
7.2
De Staatssecretaris geeft mijns inziens ook hier het middel van de belanghebbende niet correct weer. De belanghebbende ‘staat’ niet ‘voor’ dat ‘de plaats van genieten van de inkomsten (door de belanghebbende)’ doorslaggevend zou zijn voor de toepassing van art. 16(4) AWR. Hij stelt dat hij de gestelde inkomsten überhaupt niet heeft genoten, zodat ze
niet bij hemzijn ‘opgekomen’, waar dan ook, laat staan in enig buitenland.
niet bij hemzijn ‘opgekomen’, waar dan ook, laat staan in enig buitenland.
7.3
Het Hof heeft zijn oordeel uitsluitend onderbouwd met deze volzin (zie 2.13 hierboven): “Het hof (…) verwijst (…) naar het arrest van de Hoge Raad van 21 april 2023 [HR
BNB2023/92; PJW] en de daaraan voorafgaande conclusie van de Advocaat-Generaal.”
BNB2023/92; PJW] en de daaraan voorafgaande conclusie van de Advocaat-Generaal.”
7.4
Dat arrest bestaat uit ongemotiveerde ongegrondverklaring van het cassatieberoep van de belanghebbende (art. 81 Wet RO). Verwijzing naar dat arrest is dus geen motivering. De verwijzing naar de daaraan voorafgaande conclusie kan mijns inziens evenmin als motivering dienen. Die conclusie telde 40 bladzijden en het Hof geeft geen indicatie welke gronden hij op welke van die vele bladzijden ziet voor zijn oordeel in belanghebbendes zaak. Onze zaak wijkt bovendien op vele punten af van de casus van HR
BNB2023/92. In die casus stond vast dat de betalingen door de BV geen enkel ondernemingsdoel dienden, maar onder valse titel werden betaald, uitsluitend om belasting te ontduiken; dat de BV (uiteindelijk) betaald had op een Zwitserse bankrekening
van de dgaen dat het (dus)
de dgawas die de betalingen persoonlijk had ontvangen; en dat
de dgadiverse listige kunstgrepen, zoals valse facturen en geldomleidingen had gebruikt om het spoor naar hem te verhullen. In onze zaak heeft het Hof niets van dien aard vastgesteld. Hij heeft slechts – het wordt eentonig – een wanverhouding vastgesteld tussen op zichzelf wél zakelijke betalingen en het nut van de tegenprestatie van de door hem noch als gelieerd aan, noch als vehikel van de belanghebbende aangemerkte SPF.
BNB2023/92. In die casus stond vast dat de betalingen door de BV geen enkel ondernemingsdoel dienden, maar onder valse titel werden betaald, uitsluitend om belasting te ontduiken; dat de BV (uiteindelijk) betaald had op een Zwitserse bankrekening
van de dgaen dat het (dus)
de dgawas die de betalingen persoonlijk had ontvangen; en dat
de dgadiverse listige kunstgrepen, zoals valse facturen en geldomleidingen had gebruikt om het spoor naar hem te verhullen. In onze zaak heeft het Hof niets van dien aard vastgesteld. Hij heeft slechts – het wordt eentonig – een wanverhouding vastgesteld tussen op zichzelf wél zakelijke betalingen en het nut van de tegenprestatie van de door hem noch als gelieerd aan, noch als vehikel van de belanghebbende aangemerkte SPF.
7.5
Met de belanghebbende meen ik dat het Hof aldus niet gemotiveerd heeft waarom hij art. 16(4) AWR van toepassing acht.
7.6
Ook middel 5 treft mijns inziens doel.
7.7
Ik merk van ambtswege nog het volgende op:
alsde exces-vergoeding als voordeel uit a.b. in 2007
bij de belanghebbendeis ‘opgekomen’, rijst nog de vraag of dat ‘in het buitenland’ is gebeurd. Het gaat om betalingen door de BV - kennelijk vanaf een Nederlandse bankrekening - aan een op Curaçao gevestigde SPF. Van enige buitenlandse rekening van de BV blijkt niet. De rechtbank achtte het mogelijk dat de SPF een Luxemburgse bankrekening aanhield waarop de vergoedingen werden ontvangen (zie r.o. 4.2.4 Rechtbank), maar heeft dat niet onderzocht en het Hof zegt er niets over. Sinds de zitting bij de Rechtbank is verder niet in geschil dat [D] de uiteindelijk gerechtigde van de SPF is; niet de belanghebbende, ook niet mede. [35] Kennelijk heeft de BV dus ten laste van Nederlandse winst vanaf een Nederlandse rekening betaald op een bankrekening van de SPF op Curaçao. Curaçao is onderdeel van het Koninkrijk, zodat de vraag rijst of er ‘buitenland’ betrokken is bij het ‘opkomen’ van het gestelde voordeel uit a.b.
alsde exces-vergoeding als voordeel uit a.b. in 2007
bij de belanghebbendeis ‘opgekomen’, rijst nog de vraag of dat ‘in het buitenland’ is gebeurd. Het gaat om betalingen door de BV - kennelijk vanaf een Nederlandse bankrekening - aan een op Curaçao gevestigde SPF. Van enige buitenlandse rekening van de BV blijkt niet. De rechtbank achtte het mogelijk dat de SPF een Luxemburgse bankrekening aanhield waarop de vergoedingen werden ontvangen (zie r.o. 4.2.4 Rechtbank), maar heeft dat niet onderzocht en het Hof zegt er niets over. Sinds de zitting bij de Rechtbank is verder niet in geschil dat [D] de uiteindelijk gerechtigde van de SPF is; niet de belanghebbende, ook niet mede. [35] Kennelijk heeft de BV dus ten laste van Nederlandse winst vanaf een Nederlandse rekening betaald op een bankrekening van de SPF op Curaçao. Curaçao is onderdeel van het Koninkrijk, zodat de vraag rijst of er ‘buitenland’ betrokken is bij het ‘opkomen’ van het gestelde voordeel uit a.b.
7.8
Art. 1 van het Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden [36] bepaalt dat het Koninkrijk omvat de landen Nederland, Aruba, Curaçao en Sint Maarten. Daaruit volgt dat Nederland en Curaçao deel uitmaken van dezelfde staat, maar twee verschillende ‘landen’ zijn. ‘Landen’ binnen één en dezelfde staat lijken mij een binnenlandse en geen buitenlandse aangelegenheid, net zoals de Duitse ‘Länder’ binnenlandse deelstaten van de Duitse bondsstaat zijn.
7.9
Van ‘in het buitenland’ opkomen lijkt dan in casu geen sprake te zijn. Uit uw rechtspraak, bijvoorbeeld HR
BNB2006/63, volgt echter dat de term ‘in het buitenland is opgekomen’ moet worden uitgelegd in het licht van de ratio van de verlengde navorderingstermijn, nl. compensatie voor het beperkte zicht van de Nederlandse fiscus op buitenlands vermogen of inkomen, bijvoorbeeld door ontbreken van adequate inlichtingenuitwisseling of belemmering daarvan door een bankgeheim, mede gegeven dat het om vermogen of inkomen gaat dat doorgaans met opzet buiten het controlebereik van de Nederlandse fiscus is gehouden, maar ook in geval op zichzelf geen belemmeringen bestaan voor het effectueren van overeengekomen inlichtingenuitwisseling, omdat ook dan met de praktische uitvoering zo veel tijd gemoeid kan zijn dat een navorderingstermijn van vijf jaren niet lang genoeg is. [37] In HR
BNB2006/63 overwoog u als volgt:
BNB2006/63, volgt echter dat de term ‘in het buitenland is opgekomen’ moet worden uitgelegd in het licht van de ratio van de verlengde navorderingstermijn, nl. compensatie voor het beperkte zicht van de Nederlandse fiscus op buitenlands vermogen of inkomen, bijvoorbeeld door ontbreken van adequate inlichtingenuitwisseling of belemmering daarvan door een bankgeheim, mede gegeven dat het om vermogen of inkomen gaat dat doorgaans met opzet buiten het controlebereik van de Nederlandse fiscus is gehouden, maar ook in geval op zichzelf geen belemmeringen bestaan voor het effectueren van overeengekomen inlichtingenuitwisseling, omdat ook dan met de praktische uitvoering zo veel tijd gemoeid kan zijn dat een navorderingstermijn van vijf jaren niet lang genoeg is. [37] In HR
BNB2006/63 overwoog u als volgt:
“Van opkomen in het buitenland kan onder omstandigheden ook sprake zijn indien degene die in het buitenland recht kan doen gelden op de desbetreffende gelden zich deze in Nederland laat betalen. Een andere opvatting doet te kort aan de strekking van artikel 16, lid 4, van de Wet, zoals blijkende uit de in onderdeel 2.4 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven wetsgeschiedenis, om ook onder het bereik van die bepaling te brengen uit het buitenland stammende inkomens- of winstbestanddelen die door de wijze waarop de belastingplichtige zich deze laat betalen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven. De plaats waar de betaling wordt ontvangen is in deze derhalve niet zonder meer beslissend.”
De wetsgeschiedenis waarnaar u verwees, luidt als volgt: [38]
“(…) naar men moet aannemen zal het in dezen nagenoeg steeds gaan om bestanddelen van vermogen of inkomen die met opzet of grove schuld (als regel met opzet) buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gehouden.
(…).
De rechtvaardigingsgrond voor een verruimde navorderingstermijn voor buitenlandse bestanddelen van vermogen of inkomen is immers dat de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus te beperkt zijn om met een termijn van vijf jaren te kunnen volstaan. Deze rechtvaardigings-grond geldt naar mijn oordeel ook voor andere in het buitenland opgekomen inkomens-bestanddelen die - naar men moet aannemen - met opzet buiten het controlebereik van de Nederlandse fiscus zijn gehouden. (…).”
7.1
De Nederlandse fiscus heeft geen controlebevoegheden op Curaçao, en andersom. Hij is afhankelijk van gegevensuitwisseling. Uit de Belastingregeling Nederland Curaçao, [39] van toepassing op inwoners “van een van de landen of van beide landen,” volgt dat de fiscale verhouding tussen Nederland en Curaçao qua controlemogelijkheden vergelijkbaar is met die tussen Nederland en een andere staat waarmee Nederland een modern belastingverdrag heeft gesloten, dus afhankelijk van gegevensuitwisseling, in casu op verzoek.
7.11
Uit bijlage II bij het Verdrag inzake de werking van de EU volgt verder dat Curaçao, Aruba en Sint Maarten, ‘landen overzee’ zijn en Bonaire, Sint Eustatius en Saba ‘gebieden overzee’ zijn. [40] Curaçao is aldus geen onderdeel van de EU, maar evenmin ‘derde land’ ten opzicht van EU-lidstaten. Dergelijke landen overzee van de lidstaten worden EU-rechtelijk veelal aangeduid als ‘tweede landen’.
7.12
De rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft onlangs geoordeeld dat de verlengde navorderingstermijn ook geldt in geval van dividendbetalingen vanuit Nederland naar een SPF op Curaçao die door een Nederlandse natuurlijke persoon beheerst wordt als ware het zijn eigen vermogen. [41] Eerder oordeelden de rechtbank Den Haag [42] en het Hof Den Haag [43] dat inkomsten uit handel op Curaçao in onder meer “geiten, (…) persoonlijke goederen, tapijten, kleding, huishoudelijke supplies, gereedschappen, aanhangwagen(s), aggregaat (…) en machines ‘in het buitenland’ opkomen.
7.13
Alsde exces-vergoeding als voordeel uit a.b. in 2007 is ‘opgekomen’
bij de belanghebbende, dus
alshij die vergoeding als verkapt dividend heeft genoten en buiten het zicht van de fiscus heeft gehouden – dat moet mijns inziens door de feitenrechter onderzocht worden - , dan is zij mijns inziens ‘in het buitenland’ opgekomen zoals bedoeld in art. 16(4) AWR omdat de Nederlandse fiscus, net als in het geval van ‘echt’ buitenland, ten opzichte van Curaçao voor zijn controlemogelijkheden afhankelijk is van gegevensuitwisseling, in casu op verzoek, die veel tijd kan consumeren.
bij de belanghebbende, dus
alshij die vergoeding als verkapt dividend heeft genoten en buiten het zicht van de fiscus heeft gehouden – dat moet mijns inziens door de feitenrechter onderzocht worden - , dan is zij mijns inziens ‘in het buitenland’ opgekomen zoals bedoeld in art. 16(4) AWR omdat de Nederlandse fiscus, net als in het geval van ‘echt’ buitenland, ten opzichte van Curaçao voor zijn controlemogelijkheden afhankelijk is van gegevensuitwisseling, in casu op verzoek, die veel tijd kan consumeren.
8.Conclusie
Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak terug te wijzen naar de feitenrechter met aanwijzingen ter zake van zowel de rechtskundige maatstaf voor verkapt genoten regulier voordeel uit aanmerkelijk belang als de bewijslastverdeling.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal