Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer24/04373
Datum8 augustus 2025
BelastingkamerA
Onderwerp/tijdvakInkomstenbelasting/premie volksverz. 2007 t/m 2013
Nr. Gerechtshof 22/331 tot en met 22/339
Nr. Rechtbank 18/1812 t/m 18/1815, 18/1817,18/1818,19/1694, 21/5109 en 21/5110
CONCLUSIE
P.J. Wattel
In de zaak van
[X]
tegen
staatssecretaris van Financiën
1.Overzicht
1.1
Deze zaak van [X] hangt samen met die van haar echtgenoot [A] (24/04372) en die van de vennootschap [B] BV (24/04371). Ik concludeer vandaag in alle drie de zaken.
1.2
De belanghebbende is in gemeenschap van goederen gehuwd met [A] , die sinds 2001 middellijk enig aandeelhouder en directeur is van [B] BV. Die BV heeft licentievergoedingen voor het gebruik van een software programma betaald aan een op Curaçao gevestigde Stichting Particulier Fonds (SPF) ‘[C]’. In de zaak van de BV zijn die vergoedingen als onzakelijk hoog en daarom grotendeels niet-aftrekbaar aangemerkt. U zie de conclusie in de zaak van de BV (24/04371).
1.3
In belanghebbendes zaak is in geschil of de Inspecteur terecht bij (navorderings)aanslagen IB/PVV 2007 t/m 2013 het bij de BV als onzakelijk aangemerkte deel van die vergoedingen voor de helft bij haar heeft belast als inkomen uit aanmerkelijk belang.
1.4
Ik begrijp dat 2014 en 2015 in cassatie niet meer in geschil zijn, nu er volgens het Hof in die jaren geen verkapte winstuitdeling en daarmee geen inkomen uit aanmerkelijk belang was omdat er toen geen licentievergoedingen zijn gefactureerd of betaald (r.o. 4.1 Hof), en de Staatssecretaris dat oordeel niet bestrijdt.
1.4.1
Het
Hofheeft een wanverhouding geconstateerd tussen de hoogte van de licentie-vergoedingen (de eerste vijf jaar 30% en daarna 50% van de omzet) en de daartegenover door [C] geleverde licentiëring van een basaal en verouderd computerprogramma. Een redelijk denkend ondernemer zou volgens het Hof tot 2014 slechts 10% hebben betaald, en vanaf 2014 niets meer. Op basis van die wanverhouding en de Renpaarden- en Bentleys-rechtspraak heeft hij het meerdere aangemerkt als strekkende tot persoonlijke behoeften-bevrediging van de aandeelhouders en daarom als niet-aftrekbaar bij de BV. De inspecteur heeft daarnaast 19 andere uitgaven van de BV als onzakelijk gecorrigeerd. Bijna al deze correcties zijn door het Hof aangemerkt als reguliere inkomsten uit aanmerkelijk belang (a.b.) bij de belanghebbende en haar echtgenoot (elk de helft) omdat zowel de BV als belanghebbendes echtgenoot zich bewust moeten zijn geweest van zowel een vermogens-verschuiving naar belanghebbendes echtgenoot als een bevoordelingsbedoeling bij de BV.
Hofheeft een wanverhouding geconstateerd tussen de hoogte van de licentie-vergoedingen (de eerste vijf jaar 30% en daarna 50% van de omzet) en de daartegenover door [C] geleverde licentiëring van een basaal en verouderd computerprogramma. Een redelijk denkend ondernemer zou volgens het Hof tot 2014 slechts 10% hebben betaald, en vanaf 2014 niets meer. Op basis van die wanverhouding en de Renpaarden- en Bentleys-rechtspraak heeft hij het meerdere aangemerkt als strekkende tot persoonlijke behoeften-bevrediging van de aandeelhouders en daarom als niet-aftrekbaar bij de BV. De inspecteur heeft daarnaast 19 andere uitgaven van de BV als onzakelijk gecorrigeerd. Bijna al deze correcties zijn door het Hof aangemerkt als reguliere inkomsten uit aanmerkelijk belang (a.b.) bij de belanghebbende en haar echtgenoot (elk de helft) omdat zowel de BV als belanghebbendes echtgenoot zich bewust moeten zijn geweest van zowel een vermogens-verschuiving naar belanghebbendes echtgenoot als een bevoordelingsbedoeling bij de BV.
1.4.2
Voor het jaar 2007, waarover buiten de gewone termijn is nagevorderd, heeft het Hof geen nieuw feit, maar wel kwade trouw aanwezig geacht omdat het Hof belanghebbendes echtgenoot te kwader trouw acht en hij dat oordeel doortrekt naar de belanghebbende omdat haar echtgenoot verplicht is haar inzicht te geven in de gemeenschappelijke inkomens-bestanddelen en de belanghebbende niet gesteld heeft dat haar geen verwijt treft. Het Hof achtte bovendien de verlengde navorderingstermijn van toepassing omdat de exces-vergoedingen volgens hem in het buitenland zijn opgekomen in de zin van art. 16(4) AWR. Het Hof was wel met de rechtbank eens dat de aan de belanghebbende opgelegde vergrijpboeten vernietigd moesten worden omdat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de belanghebbende wist van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven of dat zij die kans bewust heeft aanvaard.
1.5
In cassatiedraagt de belanghebbende in hoofdlijnen dezelfde vijf middelen voor als haar echtgenoot. U zie onderdeel 3.2 van de conclusie in zaak 24/04372. Zij voegt daar het volgende aan toe:
- Ad middelen 1 en 2: ’s Hofs oordeel dat aan de dubbele bewustheidseis is voldaan voor de als verkapte winstuitdeling aangemerkte exces-licentievergoeding, is onvoldoende gemotiveerd of verraadt een onjuiste rechtsopvatting bij toerekening van inkomen ex art. 2.17(3) Wet IB, omdat de belanghebbende geen enkele betrokkenheid had bij de BV of de licentievergoedingen.
- Ad middel 3: het Hof miskent dat HR
BNB2014/214 niet ging over de vraag of de echtgenote van de a.b.-houder te kwader trouw was, maar of zij had voldaan aan haar informatieverplichting ex art. 47 AWR. Kwade trouw moet per belastingplichtige individueel worden beoordeeld en het Hof had dus moeten beoordelen of de belanghebbende opzettelijk juiste gegevens aan de inspecteur heeft onthouden.
BNB2014/214 niet ging over de vraag of de echtgenote van de a.b.-houder te kwader trouw was, maar of zij had voldaan aan haar informatieverplichting ex art. 47 AWR. Kwade trouw moet per belastingplichtige individueel worden beoordeeld en het Hof had dus moeten beoordelen of de belanghebbende opzettelijk juiste gegevens aan de inspecteur heeft onthouden.
1.6
Bij verweer betoogt de Staatssecretaris in hoofdlijnen hetzelfde als in de zaak van belanghebbendes echtgenoot, met de volgende toevoegingen:
- Ad middel 1: het Hof heeft de winstuitdeling terecht voor 50% bij de belanghebbende in aanmerking genomen, gezien HR 10 maart 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU2004, r.o. 3.3.3.
- Ad middel 3: het Hof is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting (HR
BNB2014/214) en diens oordeel is feitelijk en niet onbegrijpelijk.
BNB2014/214) en diens oordeel is feitelijk en niet onbegrijpelijk.
1.7
Zoals volgt uit mijn conclusie van vandaag in de zaak van belanghebbendes echtgenoot (nr. 24/04372) acht ik diens cassatieberoep gegrond en moet diens zaak, net zoals die van de BV, terug naar de feitenrechter, met aanwijzingen ter zake van de juiste rechtskundige beoordelingsmaatstaf (de enkele vaststelling van een wanverhouding tussen BV-kosten en BV-nut volstaat mijns inziens niet om alle buitendien ongemotiveerde vervolgimplicaties aan te nemen die het Hof aanneemt, met name niet die van persoonlijke aandeelhoudersbehoeftenbevrediging, dubbele bewustheid van vermogensverschuiving en bevoordelingsbedoeling, en kwade trouw) en ter zake van de juiste bewijslastverdeling.
1.8
Belanghebbendes cassatiemiddelen treffen mijns inziens dus doel voor zover zij bij haar echtgenoot doel treffen.
1.9
Ter zake van haar aanvullingen op de middelen 1 en 2 die ook haar echtgenoot voordraagt, merk ik het volgende op:
alsde litigieuze correcties inkomen uit a.b. blijken te zijn, worden zij bij ontbreken van een maritale toerekeningskeuze, zoals in casu, door art. 2.17(3) Wet IB bij helfte aan beide echtelieden toegerekend, ongeacht belanghebbendes (on)bewustheid van een bevoordelingsbedoeling en een vermogensverschuiving van de BV naar diens dga en daarmee ook naar haar. In dat opzicht stranden haar middelen 1 en 2 mijns inziens.
alsde litigieuze correcties inkomen uit a.b. blijken te zijn, worden zij bij ontbreken van een maritale toerekeningskeuze, zoals in casu, door art. 2.17(3) Wet IB bij helfte aan beide echtelieden toegerekend, ongeacht belanghebbendes (on)bewustheid van een bevoordelingsbedoeling en een vermogensverschuiving van de BV naar diens dga en daarmee ook naar haar. In dat opzicht stranden haar middelen 1 en 2 mijns inziens.
1.1
Middel 3 (kwade trouw) is mijns inziens net als bij belanghebbendes echtgenoot gegrond: het Hof heeft niet getoetst of de belanghebbende ter zake van de licentievergoedingen opzettelijk juiste gegevens aan de inspecteur heeft onthouden of opzettelijk onjuiste gegevens heeft verstrekt. Door kwade trouw slechts – ook nog indirect en geschakeld - te baseren op een wanverhouding tussen op zichzelf zakelijke BV-uitgaven en het ondernemingsnut ervan, heeft het Hof mijns inziens niet de juiste maatstaf voor kwade trouw in de zin van art. 16(1) AWR aangelegd.
1.11
Wat deze belanghebbende betreft, meen ik bovendien dat kwade trouw individueel moet worden onderzocht en vastgesteld en niet automatisch aan haar kan worden toegerekend, net zomin als aangifteverzuim (HR
BNB2014/214). Anders dan het Hof stelt, heeft de belanghebbende mijns inziens wél gesteld dat haar niet kan worden verweten dat zij geen informatie over winstuitdelingen had. Ook als dat anders zou zijn, lijkt mij ’s Hofs oordeel op een verkeerde bewijslastverdeling te berusten omdat de belanghebbende zou moeten bewijzen dat zij
niette kwader trouw was. Mij lijkt bovendien ’s Hofs boete-oordeel (niet bewezen is dat de belanghebbende wist van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven, noch dat zij die kans bewust heeft aanvaard) moeilijk te verenigen met zijn oordeel dat de belanghebbende te kwader trouw was, dus de inspecteur juist wél opzettelijk gegevens heeft onthouden of onjuist heeft verstrekt.
BNB2014/214). Anders dan het Hof stelt, heeft de belanghebbende mijns inziens wél gesteld dat haar niet kan worden verweten dat zij geen informatie over winstuitdelingen had. Ook als dat anders zou zijn, lijkt mij ’s Hofs oordeel op een verkeerde bewijslastverdeling te berusten omdat de belanghebbende zou moeten bewijzen dat zij
niette kwader trouw was. Mij lijkt bovendien ’s Hofs boete-oordeel (niet bewezen is dat de belanghebbende wist van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven, noch dat zij die kans bewust heeft aanvaard) moeilijk te verenigen met zijn oordeel dat de belanghebbende te kwader trouw was, dus de inspecteur juist wél opzettelijk gegevens heeft onthouden of onjuist heeft verstrekt.
1.12
Ook middel 4 (vorderbaar en inbaar) en middel 5 (navorderingstermijn) lijken mij gegrond voor zover zij gegrond zijn in de zaak van belanghebbendes echtgenoot. U zie de onderdelen 1.11 en 1.12 van de conclusie in die zaak (24/04372).
1.13
Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak terug te wijzen naar de feitenrechter met aanwijzingen ter zake van zowel de rechtskundige maatstaf voor verkapt genoten regulier voordeel uit aanmerkelijk belang als de bewijslastverdeling.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
De feiten
2.1
Voor een overzicht van de feiten die relevant zijn voor ’s Hofs oordeel over de vraag of de door de BV betaalde licentievergoedingen onzakelijk hoog en daarom (deels) niet-aftrekbaar zijn, verwijs ik naar onderdeel 2 van de conclusie in de zaak van de BV (24/04371). Het Hof heeft in die zaak een wanverhouding geconstateerd tussen de hoogte van de vergoedingen, die de eerste vijf jaar 30% van de omzet bedroegen en daarna 50% van de omzet, en de daartegenover door [C] leverde licentiëring van een basaal en verouderd software programma. Een redelijk denkend ondernemer zou volgens het Hof tot 2014 slechts 10% van de omzet als licentievergoeding hebben betaald, en vanaf 2014 niets meer. Op basis van de geconstateerde wanverhouding en uw Renpaarden- en Bentleys-rechtspraak heeft hij het meerdere aangemerkt als strekkende tot persoonlijke behoeftenbevrediging van de aandeelhouders en daarom als niet-aftrekbaar bij de BV.
2.2
De inspecteur heeft daarnaast (uiteindelijk) 19 andere uitgaven van de BV als onzakelijk gecorrigeerd in de (navorderings)aanslagen Vpb 2008 t/m 2015 ten laste van de BV. U zie onderdeel 2.2 van mijn conclusie van vandaag in de zaak van belanghebbendes echtgenoot (nr. 24/04372).
2.3
Van de correcties bij de BV heeft de Inspecteur 50% bij de belanghebbende als regulier voordeel uit aanmerkelijk belang belast. Dit heeft geleid tot de volgende (navorderings)aanslagen IB/PVV en beschikkingen ten laste van de belanghebbende:
Jaar
Inkomen uit AB
Heffings-/belastingrente
Boete
Navorderingsaanslag
2007
€ 411.297
€ 38.007
-
Navorderingsaanslag
2008
€ 1.215.155
€ 54.437
€ 151.894
Navorderingsaanslag
2009
€ 275.663
€ 9.075
€ 34.457
Navorderingsaanslag
2010
€ 266.482
€ 6.233
€ 33.310
Aanslag
2011
€ 288.657
€ 2.981
€ 36.082
Aanslag
2012
€ 252.507
€ 3.594
€ 31.563
Aanslag
2013
€ 219.778
€ 3.418
€ 27.472
Aanslag
2014
€ 102.064
€ 3.136
€ 11.227
Aanslag
2015
€ 94.218
€ 1.101
€ 11.777
2.5
In de zaak van belanghebbendes echtgenoot heeft de Rechtbank de bestreden (tweede) navorderingsaanslag IB 2007 en de rentebeschikking 2007 vernietigd omdat haars inziens een nieuw feit ontbrak en de inspecteur geen kwade trouw bij de echtgenoot had bewezen. In belanghebbendes zaak is de Rechtbank niet ingegaan op de vragen naar een nieuw feit of kwade trouw ter zake van 2007.
2.6
Voor 2007 en 2011 t/m 2015 had de Inspecteur alleen de licentievergoedingen gecorrigeerd. Voor die jaren is de Rechtbank tot hetzelfde oordeel gekomen als in de zaak van haar echtgenoot (24/04372): de inspecteur heeft de correcties van de licentievergoedingen niet aannemelijk gemaakt, zodat er in die jaren ook geen winst verkapt is uitgedeeld aan de belanghebbende.
2.7
Voor 2008 t/m 2010 heeft de Rechtbank haar oordeel in de zaak van belanghebbendes echtgenoot herhaald: de overige correcties bij de BV impliceren winstuitdelingen aan hem. [3] Volgens de Rechtbank is daarom terecht 50% van die overige correcties bij de belanghebbende als voordeel uit a.b. belast:
“4.2.5. De inspecteur heeft dan ook terecht, op grond van artikel 2.17, derde lid, van de Wet IB 2001, 50% van de van de correcties 1 tot en met 9, 11 tot en met 18 en 20 bij belanghebbende als inkomen uit aanmerkelijk belang in aanmerking genomen. (…)"
2.8
Anders dan bij haar echtgenoot, heeft de Rechtbank de correcties 2008 t/m 2010 bij haar niet met omkering en verzwaring van de bewijslast beoordeeld, omdat niet aannemelijk was geworden dat zij voor die jaren niet de vereiste aangiften had gedaan. Zonder die omkering konden volgens de Rechtbank ook de licentievergoedingen niet als uitdeling aan de belanghebbende aangemerkt worden:
“4.3.3. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, onvoldoende gesteld om te kunnen oordelen dat het (…) bewustzijn [van significante gebreken in de aangiften; PJW] bij belanghebbende aanwezig was. Dat belanghebbende zich ervan bewust was dat er in de gezamenlijke woning diensten werden verricht en dat er nieuwe goederen werden aangeschaft, wil immers niet zeggen dat zij wist of zich ervan bewust moest zijn geweest hoe en door wie deze diensten en goederen (uiteindelijk) werden betaald, en, belangrijker nog, dat zij – kort gezegd – onjuist aangiften deed.
4.3.4.
Gelet op wat is overwogen in 4.3.3 bestaat geen aanleiding voor omkering en verzwaring van de bewijslast. Dit brengt mee dat de correcties beperkt moeten blijven tot de in 4.2.5 genoemde bedragen [50% van de correcties behalve die van de licentievergoeding en correctie no. 10; PJW]. Opmerking verdient daarbij dat daaraan niet afdoet dat bij de echtgenoot van belanghebbende voor de jaren 2008 tot en met 2010 wel een correctie in verband met de licentievergoedingen in stand blijft en evenmin dat bij die correctie is uitgegaan van een toerekening van 50 percent. Dat – als gevolg van omkering van de bewijslast – bij de echtgenoot die correctie wel plaatsvindt, kan als zodanig niet meebrengen, ook niet op grond van artikel 2.17, derde lid, van de Wet IB 2001, dat dezelfde correctie ook bij belanghebbende – waarbij de sanctie van omkering van de bewijslast niet van toepassing is – moet plaatsvinden. [4] Elke aanslag moet immers afzonderlijk worden beoordeeld, met inachtneming van het bewijskader dat voor die aanslag van toepassing is.”
Het Gerechtshof 's-Hertogenbosch [5]
2.9
De Inspecteur is in hoger beroep gegaan. De belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld, stellende dat de Inspecteur voor 2007 niet bevoegd was tot navordering omdat kwade trouw van haar echtgenoot niet aan haar kan worden toegerekend en zij zelf niet bij de BV betrokken was. [6] Kwade trouw moet per aanslag en per belastingplichtige worden beoordeeld, aldus de belanghebbende.
2.1
Het Hof heeft zijn oordeel in de zaak van belanghebbendes echtgenoot herhaald, inhoudende dat de BV ter zake van 2007 t/m 2013 verkapt winst aan hem heeft uitgedeeld in de vorm van de onzakelijk te hoge licentievergoedingen (r.o. 4.1) en de overige gecorrigeerde uitgaven van de BV (r.o. 4.2-4.3) omdat die echtgenoot zich ervan bewust was of moet zijn geweest dat de BV die uitgaven heeft gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder(s).
2.11
Het Hof heeft ook zijn oordeel herhaald dat belanghebbendes echtgenoot te kwader trouw die winstuitdelingen niet heeft aangegeven (r.o. 4.5-4.6) en daaraan toegevoegd:
“4.6. (…). Dit oordeel geldt tevens voor belanghebbende. Hierbij dient in aanmerking te worden genomen dat belanghebbendes echtgenoot is gehouden aan belanghebbende inzicht te geven in zijn positie ten opzichte van de in artikel 2.17 Wet IB 2001 bedoelde gezamenlijke inkomens-bestanddelen. Belanghebbende kan zich derhalve niet erop beroepen dat zij niet de beschikking heeft of niet kan beschikken over informatie omtrent [B] die haar echtgenoot wel ter beschikking staat, tenzij haar niet kan worden verweten dat zij daarover niet de beschikking heeft dan wel dat haar niet kan worden verweten dat haar die informatie niet ter beschikking is gesteld. [7] Daaromtrent heeft belanghebbende niets gesteld.”
2.12 ’
’s Hofs oordeel over verlenging van de navorderingstermijn ter zake van 2007 (r.o. 4.7), over het genietingsmoment in 2007 van de licentievergoedingen over 2000 t/m 2006 (r.o. 4.8) en de cijfermatige uitkomst van de zaak (r.o. 4.9-4.10) luiden gelijk aan zijn oordelen op die punten in de zaak van belanghebbendes echtgenoot (zie onderdelen 2.15 t/m 2.17 van de conclusie in zaak 24/04372). Ook in belanghebbendes zaak concludeert het Hof dat de correcties bij de BV als reguliere voordelen uit a.b. voor 50% bij de belanghebbende en voor 50% bij haar echtgenoot belastbaar zijn (r.o. 4.11).
2.13
Het Hof heeft het hogere beroep van de Inspecteur gegrond verklaard en het incidentele hogere beroep van de belanghebbende tegen het kwade trouw-oordeel kennelijk ongegrond geacht.
2.14
Voor wat betreft de vergrijpboeten ten laste van de belanghebbende, heeft het Hof zich aangesloten bij het oordeel van de rechtbank dat die boeten vernietigd moeten worden omdat de inspecteur niet is geslaagd in het bewijs dat de belanghebbende wist van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven of dat zij die kans bewust heeft aanvaard.
3.Het geding in cassatie
3.1
De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris heeft zich verweerd. De belanghebbende heeft gerepliceerd; de Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.
3.2
De belanghebbende draagt in hoofdlijnen dezelfde vijf cassatiemiddelen voor als haar echtgenoot. U zie onderdeel 3.2 van de conclusie in zaak 24/04372. Zij voegt daar het volgende aan toe:
- Ad middelen 1 en 2 (cassatieberoepschrift, randnrs. 1.20 en 2.6): het Hof miskent dat de belanghebbende geen enkele betrokkenheid had bij de BV of de licentievergoedingen. Het Hof had moeten motiveren hoe en waarom zij zich bewust had moeten zijn van een vermogensverschuiving en bevoordelingsbedoeling van de BV. ’s Hofs oordeel dat de licentievergoedingen en de overige correcties verkapte winstuitdelingen aan haar inhouden omdat aan de dubbele bewustheidseis is voldaan, is onvoldoende gemotiveerd of getuigt van een onjuiste rechtsopvatting over de bewustheidseis bij toerekening van inkomen ex art. 2.17(3) Wet IB.
- Ad middel 3 (cassatieberoepschrift, randnrs. 3.10 t/m 3.13): het Hof miskent dat HR
BNB2014/214 [8] niet ging over de vraag of de echtgenote van de a.b.-houder te kwader trouw was, maar of zij had voldaan aan haar informatieverplichting ex art. 47 AWR. Kwade trouw moet per belastingplichtige individueel worden beoordeeld. Het Hof had dus moeten beoordelen of de belanghebbende in haar aangifte opzettelijk juiste gegevens aan de inspecteur heeft onthouden.
BNB2014/214 [8] niet ging over de vraag of de echtgenote van de a.b.-houder te kwader trouw was, maar of zij had voldaan aan haar informatieverplichting ex art. 47 AWR. Kwade trouw moet per belastingplichtige individueel worden beoordeeld. Het Hof had dus moeten beoordelen of de belanghebbende in haar aangifte opzettelijk juiste gegevens aan de inspecteur heeft onthouden.
3.3
Bij verweer betoogt de Staatssecretaris in hoofdlijnen hetzelfde als in de zaak van belanghebbendes echtgenoot, met de volgende toevoegingen:
- Ad middel 1: het Hof heeft de winstuitdeling terecht voor de helft bij de belanghebbende in aanmerking genomen, gezien HR 10 maart 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU2004, r.o. 3.3.3.
- Ad middel 3: het Hof is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting (HR
BNB2014/214) en heeft feitelijk en niet onbegrijpelijk geoordeeld dat de belanghebbende niets heeft gesteld om te onderbouwen dat haar niet kan worden verweten dat zij geen beschikking zou hebben over gegevens van de BV.
BNB2014/214) en heeft feitelijk en niet onbegrijpelijk geoordeeld dat de belanghebbende niets heeft gesteld om te onderbouwen dat haar niet kan worden verweten dat zij geen beschikking zou hebben over gegevens van de BV.
3.4
Bij repliek stelt de belanghebbende hetzelfde als haar echtgenoot bij repliek in diens zaak. U zie 3.4 van de conclusie in de zaak met nr. 24/04372.
4.Beoordeling: alle middelen
4.1
Zoals volgt uit mijn conclusie van vandaag in de zaak van belanghebbendes echtgenoot (nr. 24/04372) acht ik diens cassatieberoep gegrond en moet diens zaak mijns inziens, net zoals de zaak van de BV, terug naar de feitenrechter, met aanwijzingen ter zake van de juiste rechtskundige beoordelingsmaatstaf (de enkele vaststelling van een wanverhouding tussen BV-kosten en BV-nut volstaat mijns inziens niet om alle buitendien ongemotiveerde vervolgimplicaties aan te nemen die het Hof aanneemt, met name die van persoonlijke aandeelhoudersbehoeftenbevrediging, dubbele bewustheid van vermogensverschuiving en bevoordelingsbedoeling, en kwade trouw) en ter zake van de juiste bewijslastverdeling.
4.2
Het heeft dan vooralsnog weinig zin om in te gaan op de gevolgen voor de belanghebbende van de speculatieve uitkomst van die terugwijzing, maar ik ga er volledigheidshalve in abstracto op in.
Beoordeling extra onderdelen middelen 1 en 2: de dubbele-bewustheidseis voor uitdelingen in verhouding tot art. 2.17(3) Wet IB
5.1
Art. 2.17(2) Wet IB geeft fiscale partners de vrijheid om gemeenschappelijke inkomens-bestanddelen elk jaar naar eigen inzicht onderling fiscaal te verdelen: [9]
“Gemeenschappelijke inkomensbestanddelen (…) van de belastingplichtige en zijn partner worden geacht bij hen op te komen (…) in de onderlinge verhouding die zij daarvoor ieder jaar bij het doen van aangifte kiezen. (…).”
5.2
Als een belastingplichtige het hele kalenderjaar dezelfde partner had, rekent art. 2.17(5) Wet IB tot de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen:
“b. het inkomen uit aanmerkelijk belang vóór vermindering met de persoonsgebonden aftrek;”
5.3
Maken fiscale partners om welke reden ook geen keuze in hun aangifte, dan verdeelt art. 2.17(3) Wet IB de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen bij helfte: [10]
“Een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft op te komen (…) voorzover zij daarvoor geen onderlinge verhouding hebben gekozen.”
5.4
De belanghebbende en haar echtgenoot hebben de litigieuze correcties bij de BV niet aangegeven als inkomen en zij hebben dus evenmin enige toerekeningskeuze gemaakt. Uit art. 2.17(3) Wet IB volgt mijns inziens dat die correcties dan (als zij belast voordeel uit a.b. blijken te zijn) bij helfte aan de belanghebbende en haar echtgenoot worden toegerekend, ongeacht of de belanghebbende zich bewust was van de bedoeling van de BV om haar echtgenoot en haar te bevoordelen en van de vermogensverschuiving naar haar echtgenoot en daarmee mede naar haar, gegeven haar fiscale partnerschap (zie art. 5a(1)(a) AWR), behoudens andersluidende keuze in beider aangiften.
5.5
De lezing van ’s Hofs oordeel die zij aanvalt, nl. dat zij zich bewust zou (hebben moeten) zijn geweest dat de exces-licentievergoedingen en de overige correcties verkapte winstuitdelingen aan haar waren, is mijns inziens niet de juiste lezing: het Hof heeft slechts geoordeeld dat haar echtgenoot zich daarvan bewust was of had moeten zijn. Bij gebrek aan een toerekeningskeuze van de echtelieden, heeft het Hof mijns inziens terecht de winstuitdeling aan haar echtgenoot, die door de wetgever als gemeenschappelijk inkomen is aangemerkt in geval van fiscaal partnerschap, voor 50% aan haar toegerekend. Art 2.17(3) Wet IB lijkt mij op dat punt fiscaal dwingend recht. Het staat de echtelieden vrij daar civielrechtelijk anders over te denken.
5.6
Ik meen dat belanghebbendes middelen 1 en 2 doel treffen voor zover zij bij haar echtgenoot doel treffen en voor het overige ongegrond zijn.
6.Beoordeling extra onderdeel middel 3: kwade trouw
6.1
Het arrest HR
BNB2014/214 [11] waarop het Hof zich baseert, betrof de echtgenote van een aanmerkelijk-belanghouder. Geen van beide echtelieden had een volgens de inspecteur aan de man toekomend dividend aangegeven. Bij de man was de bewijslast kennelijk omgekeerd wegens ontbreken van de vereiste aangifte, althans het Hof leek daarvan uit te gaan. Op vragen van de inspecteur had de belanghebbende (de vrouw) eerst niet geantwoord en vervolgens slechts dat haar aangifte correct was. De fiscus wilde de bewijslast (ook) bij haar omkeren wegens ontbreken van de vereiste aangifte én wegens inadequate informatie-verschaffing. Het Hof had de belanghebbende echter in het gelijk gesteld, onder meer omdat hij meende dat de inspecteur op de bewijslastgevolgen van niet-antwoorden had moeten wijzen. Op het cassatieberoep van de Staatssecretaris overwoog u:
BNB2014/214 [11] waarop het Hof zich baseert, betrof de echtgenote van een aanmerkelijk-belanghouder. Geen van beide echtelieden had een volgens de inspecteur aan de man toekomend dividend aangegeven. Bij de man was de bewijslast kennelijk omgekeerd wegens ontbreken van de vereiste aangifte, althans het Hof leek daarvan uit te gaan. Op vragen van de inspecteur had de belanghebbende (de vrouw) eerst niet geantwoord en vervolgens slechts dat haar aangifte correct was. De fiscus wilde de bewijslast (ook) bij haar omkeren wegens ontbreken van de vereiste aangifte én wegens inadequate informatie-verschaffing. Het Hof had de belanghebbende echter in het gelijk gesteld, onder meer omdat hij meende dat de inspecteur op de bewijslastgevolgen van niet-antwoorden had moeten wijzen. Op het cassatieberoep van de Staatssecretaris overwoog u:
“3.5. Het middel faalt voor zover het zich richt tegen de verwerping (…) van de stelling van de Inspecteur dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Het Hof heeft die verwerping doen steunen op het oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat een in 2006 aan de NV uitgekeerd dividend geheel of gedeeltelijk aan belanghebbendes echtgenoot is uitgekeerd of ten goede is gekomen en dat de Inspecteur daarom niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in de aangifte (bewust) een verhoudingsgewijs en absoluut gezien omvangrijk bedrag aan inkomen niet heeft aangegeven. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Anders dan het middel betoogt, is bij de beoordeling van de vraag of de vereiste aangifte is gedaan van een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel van gehuwden, die voor de heffing van inkomstenbelasting als fiscale partners moeten worden aangemerkt, van geen betekenis of de echtgenoot van de belastingplichtige voor het desbetreffende jaar de vereiste aangifte heeft gedaan.
3.6.
Gelet op het hiervoor in 3.3.2 en 3.4.2 overwogene [het Hof had ten onrechte een cautie geëist alvorens de bewijslast kan worden omgekeerd en had ten onrechte belanghebbendes inadequate reactie op het inlichtingenverzoek als inhoudelijk aangemerkt; PJW] kan ‘s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Het verwijzingshof moet beoordelen of belanghebbende vóórdat de onderhavige navorderingsaanslag werd opgelegd op andere wijze dan in reactie op de hiervoor in 3.1.4 en 3.1.5 vermelde brieven naar behoren heeft gereageerd op het verzoek om informatie en zo dit niet het geval is, of dit gebrek aan medewerking van zodanig gewicht is dat omkering en verzwaring van de bewijslast op zijn plaats is. Bij de hiervoor bedoelde beoordeling dient in aanmerking te worden genomen dat belanghebbendes echtgenoot is gehouden aan belanghebbende inzicht te geven in zijn positie ten opzichte van de in artikel 2.17 Wet IB 2001 bedoelde gezamenlijke inkomensbestanddelen (vgl. HR 15 september 1993, nr. 27858,
BNB1993/344). Belanghebbende kan zich derhalve niet erop beroepen dat zij niet de beschikking heeft of niet kan beschikken over informatie omtrent de NV die haar echtgenoot wel ter beschikking staat, tenzij haar niet kan worden verweten dat zij daarover niet de beschikking heeft dan wel dat haar niet kan worden verweten dat haar die informatie niet ter beschikking is gesteld.”
BNB1993/344). Belanghebbende kan zich derhalve niet erop beroepen dat zij niet de beschikking heeft of niet kan beschikken over informatie omtrent de NV die haar echtgenoot wel ter beschikking staat, tenzij haar niet kan worden verweten dat zij daarover niet de beschikking heeft dan wel dat haar niet kan worden verweten dat haar die informatie niet ter beschikking is gesteld.”
6.2
Aangifteverzuim van de ene echtgenoot wordt dus niet automatisch doorberekend aan de andere echtgenoot, en omkering van de bewijslast bij de één op die basis impliceert dus niet automatisch ook omkering bij de ander op dezelfde basis. Hetzelfde geldt voor (omkering van de bewijslast wegens) informatieweigering door één van beiden. Ook die wordt niet automatisch doorberekend aan de ander. Wel wordt de ene echtgenoot geacht te kunnen beschikken over de informatie waarover de andere echtgenoot beschikt, tenzij zij aannemelijk maakt zij er niets aan kan doen dat zij er niet over kan beschikken, bijvoorbeeld omdat de ander weigert haar die informatie te geven en zij er zelf niet aan kan komen.
6.3
Ik meen met de belanghebbende dat als aangifteverzuim van de ene echtgenoot niet automatisch wordt doorberekend aan de andere echtgenoot met het oog op omkering van de bewijslast, kwade trouw van de ene echtgenoot evenmin automatisch wordt doorberekend aan de andere echtgenoot met het oog op navordering, en dat kwade trouw individueel per belastingplichtige moet worden onderzocht. [12]
6.4
Wie kwade trouw stelt, zal die moeten bewijzen. Het Hof heeft zijn oordeel dat de belanghebbende te kwader trouw was, erop gebaseerd dat zij niet gesteld zou hebben dat haar niet kan worden verweten dat zij geen informatie over winstuitdelingen had, noch dat haar die informatie niet is gegeven. Als die overweging al feitelijk juist is (de belanghebbende heeft wel gesteld dat zij niet betrokken was bij de BV en dat haar IB-aangiften door de boekhouder van haar echtgenoot worden verzorgd), [13] lijkt mij dit niet de juiste verdeling van de bewijslast. ’s Hofs bewijslastverdeling komt er dan op neer dat de belanghebbende moet bewijzen dat zij
niette kwader trouw was. Ik zie daarvoor geen basis in het recht; de inspecteur zal haar eigen kwade trouw aannemelijk moeten maken voor zover die vereist is voor navordering te haren laste.
niette kwader trouw was. Ik zie daarvoor geen basis in het recht; de inspecteur zal haar eigen kwade trouw aannemelijk moeten maken voor zover die vereist is voor navordering te haren laste.
6.5
Ik merk bovendien op dat ’s Hofs oordeel dat de inspecteur niet heeft bewezen dat de belanghebbende wist van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven, noch dat zij die kans bewust heeft aanvaard, dus geen opzet op onjuiste aangifte had (zie r.o. 4.12 Hof) moeilijk verenigbaar lijkt met zijn oordeel dat de belanghebbende te kwader trouw was, dus wél de inspecteur opzettelijk gegevens heeft onthouden of opzettelijk onjuist heeft verstrekt.
6.6
Middel 3 lijkt mij (ook) in zoverre gegrond.
7.Conclusie
Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak terug te wijzen naar de feitenrechter met aanwijzingen ter zake van zowel de rechtskundige maatstaf voor verkapt genoten regulier voordeel uit aanmerkelijk belang als de bewijslastverdeling.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal