Uitspraak
RECHTBANK BREDA
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 10/4181
Uitspraakdatum: 9 augustus 2012
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[belanghebbende] B.V., gevestigd te [plaats],
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Oost-Brabant, kantoor ‘s-Hertogenbosch,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag loonheffing en premie volksverzekeringen (LH/PV) opgelegd naar een bedrag van € 682.239 en bij gelijktijdige beschikkingen een vergrijpboete opgelegd van € 341.119 en heffingsrente in rekening gebracht van € 96.469 (aanslagnummer [nummer].A.02.5501).
1.2. De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar met dagtekening 13 augustus 2010 de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 21 september 2010, ontvangen bij de rechtbank op 22 september 2010, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 298.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 januari 2012 te Breda. Aldaar zijn tegelijkertijd behandeld de zaken die bij de rechtbank geregistreerd zijn onder de procedurenummers 10/4181 en 10/4182. Ter zitting zijn verschenen en gehoord, namens belanghebbende, [gemachtigde], vergezeld van de gemachtigde van belanghebbende, [gemachtigde], verbonden aan [kantoornaam gemachtigde] te Zwolle, en namens de inspecteur, [gemachtigden].
1.7. Namens belanghebbende is ter zitting een pleitnota voorgedragen en zijn exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota met bijlage voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift op 26 januari 2012 naar partijen is verzonden.
1.8. De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst en bepaald dat het vooronderzoek zal worden hervat. De inspecteur is in de gelegenheid gesteld binnen vier weken (nadere) schriftelijke inlichtingen te verschaffen. Daarna is belanghebbende de gelegenheid geboden te reageren.
1.9. De inspecteur heeft (nadere) schriftelijke inlichtingen verschaft. Bij brief van 9 maart 2012 heeft belanghebbende op deze stukken gereageerd. Bij brief van 12 maart 2012 heeft de inspecteur nadere stukken verzonden en bij brief van 29 maart 2012 heeft de inspecteur gereageerd op de brief van belanghebbende van 9 maart 2012. De stukken zijn telkens in afschrift aan de wederpartij verstrekt.
1.10. Met schriftelijke toestemming van partijen heeft de rechtbank bepaald dat een nader onderzoek ter zitting achterwege blijft. Bij brief van 4 juni 2012 heeft de rechtbank partijen bericht dat het onderzoek is gesloten en medegedeeld dat binnen zes weken uitspraak zal worden gedaan. Bij brief van 27 juni 2012 is aan partijen medegedeeld dat het niet mogelijk is gebleken uitspraak te doen binnen de hiervoor genoemde termijn en dat de rechtbank uitspraak zal doen op 9 augustus 2012.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. Belanghebbende is opgericht op [datum] 1999 en [onderneming A] B.V. en [onderneming B] B.V. zijn in het onderhavige jaar met ingang van [datum] 2005 ieder voor 50% aandeelhouder in belanghebbende. De activiteiten van belanghebbende bestaan volgens het uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel uit de begeleiding van één of meer betonijzervlechtersbedrijven in het algemeen en de in- en verkoop van betonstaal; het bewerken van betonstaal en het doen van projectbegeleiding van bouwprojecten in de ruimste zin.
2.2. Op 1 juni 2006 is door de Arbeidsinspectie en door de Belastingdienst een waarneming ter plaatse verricht op twee verschillende bouwlocaties bij de aanleg van twee tunnelbakken van de [rijksweg], respectievelijk gelegen aan de [plaats X] en de [plaats Y]. Van deze waarneming is met dagtekening 15 maart 2007 door de Arbeidsinspectie een boeterapport opgemaakt in verband met de uitgevoerde werkzaamheden door “vreemdelingen”, zijnde Poolse arbeidskrachten. De Arbeidsinspectie heeft geconstateerd dat voor de in totaal 16 aangetroffen Poolse arbeidskrachten geen tewerkstellingsvergunning is afgegeven dan wel aangevraagd en heeft in dat rapport geconcludeerd dat belanghebbende werkgever is in de zin van artikel 1, eerste lid, onderdeel b, sub 1, ten eerste, van de Wet arbeid vreemdelingen. Geconstateerd is dat de vergunning ten behoeve van de werkzaamheden aan de [rijksweg] door de Rijkswaterstaat verleend is aan [onderneming C], die de uitvoering van de werkzaamheden heeft uitbesteed aan [onderneming D] V.O.F. Deze combinatie is voor de uitvoering van de ijzervlechtwerkzaamheden een overeenkomst aangegaan met [onderneming E] B.V.. Deze vennootschap heeft zelf geen mensen in dienst maar heeft de gecontracteerde werkzaamheden laten uitvoeren door [onderneming F] B.V. (hierna: [onderneming F]) en [onderneming G] B.V. uit Berlicum (hierna: [onderneming G]). Deze BV ’s hebben de ijzervlechtwerkzaamheden deels door eigen personeel en deels door ingeleende arbeidskrachten van andere ijzervlechtbedrijven laten uitvoeren.
2.3. In 2005 en 2006 heeft belanghebbende in onderaanneming werk uitgevoerd voor [onderneming F] dan wel voor [onderneming G] (de opdrachtgevers). Daartoe zijn tussen belanghebbende en de opdrachtgevers overeenkomsten van onderaanneming gesloten. De overeenkomst van onderaanneming tussen [onderneming G] en belanghebbende, die tot de gedingstukken behoort, bevat onder meer de volgende bepalingen:
“(…)
Punt 1
De prijs is vast gedurende uw werkzaamheden.
(…)
Punt 3
U dient te werken volgens buigstaten, tekeningen en instrukties volgens leidinggevend personeel van [onderneming G] BV.
(…)
Punt 6
De werkzaamheden dienen te worden uitgevoerd met personeel van uw bedrijf. Het inzetten van gehuurd personeel kan alleen plaatsvinden nadat u onze schriftelijke toestemming heeft ontvangen. (…)
(…)
Punt 11
Verrekening en eindafrekening van het verwerkte wapeningsstaal zal plaatsvinden op basis van de theoretische gewichten. (…)
(…)”
De overeenkomst tussen [onderneming F] en belanghebbende bevat, met uitzondering van het bepaalde in punt 6, soortgelijke bepalingen als de hiervoor genoemde.
2.4. Naast de in 2.2 genoemde werkzaamheden werden op soortgelijke wijze contracten opgemaakt tussen de opdrachtgevers en belanghebbende voor projecten in de regio Rotterdam. Daarnaast voert belanghebbende werkzaamheden uit voor [onderneming H] in Noorwegen en voor kleinere ijzervlechtbedrijven, waaronder een bedrijf van [eigenaar onderneming I] (hierna: [eigenaar onderneming I]); [onderneming I] B.V. De werkzaamheden die door belanghebbende zijn overeengekomen worden nagenoeg uitsluitend door Poolse arbeidskrachten uitgevoerd, aan wie zij bedragen zonder inhouding van LH/PV heeft uitbetaald.
2.5. Bij de gedingstukken bevinden zich kopieën van opdrachten tot dienstverlening voor het verwerken van wapeningsstaal ten behoeve van diverse projecten tussen belanghebbende en een aantal Poolse arbeidskrachten dan wel tussen belanghebbende en [onderneming Tussenpersoon], het bedrijf van [Tussenpersoon] (hierna: [Tussenpersoon]). Die opdrachten tot dienstverlening bevatten onder meer de volgende bepalingen:
“De eenheidsprijs bedraagt (…) per kilogram verwerkte wapening.
(…)
Betalingsschema
Afrekening vindt plaats op basis van nacalculatie en van het aantal verwerkte kilogrammen wapeningsstaal en betaling kan geschieden na controle van uw prestatie en na ontvangst van uw factuur (…).”
In de daarbij behorende bijlage zijn onder meer de volgende bepalingen opgenomen:
“(…)
Overige bijzonderheden
(…)
S De werkzaamheden dienen de goedkeuring van de opdrachtgever te verkrijgen.
S Indien de opdrachtgever door de belastingdienst of de bedrijfsvereniging wordt aangesproken tot inhouding en/of afdracht van loonbelasting en/of sociale verzekeringspremies over enige ingevolge deze overeenkomst aan dienstverlener verschuldigde vergoeding, heeft de opdrachtgever het recht die bedragen in mindering te brengen op de aan de dienstverlener verschuldigde vergoedingen.
(…).”
In een aantal gevallen is daarnaast de volgende bepaling opgenomen.
“Verbod/kettingbeding
Het is u niet toegestaan rechten en/of verplichtingen uit deze overeenkomst over te dragen aan derden c.q. een ander in de plaats te stellen in deze overeenkomst, alsook is het u verboden werkzaamheden aan derden uit te besteden, dan wel arbeidskrachten in te lenen.”
2.6. Op 24 april 2007 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2006. Tevens is een onderzoek ingesteld naar arbeidskrachten met een Poolse nationaliteit in verband met de eventuele belasting- en verzekeringsplicht voor de werknemers- en volksverzekeringen. Dit heeft geleid tot het besprekingsverslag van 27 oktober 2008 en tot het controlerapport van 11 december 2008.
2.7. Naar aanleiding van de bevindingen van het boekenonderzoek zijn met dagtekening 19 december 2008 de onderhavige naheffingsaanslag en boetebeschikking opgelegd en is de heffingsrente bij beschikking in rekening gebracht.
2.8. De naheffing heeft door middel van een eindheffing als bedoeld in artikel 31 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2005) (hierna: de Wet) plaatsgevonden naar het tarief van artikel 26b van de Wet (het zogenoemde anoniementarief). Het daarbij toegepaste percentage bedraagt 130,40. De correctie is als volgt berekend:
Nettoloon € 523.190, eindheffingstabel 130,4%, is € 682.239.
2.9. Ter zake van de correctie heeft de inspecteur 50% vergrijpboete wegens (voorwaardelijk) opzet opgelegd, groot € 341.119.
3. Geschil
3.1. In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
- Is de naheffingsaanslag terecht opgelegd? Meer bijzonder is in geschil of sprake is van een (fictieve) dienstbetrekking tussen belanghebbende en de Poolse arbeidskrachten en of belanghebbende een beroep kan doen op het vertrouwensbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel en/of het gelijkheidsbeginsel.
- Moet de bewijslast worden omgekeerd?
- Is de naheffingsaanslag tot een juist bedrag vastgesteld? Is het anoniementarief terecht toegepast en dient de loonheffing berekend te worden volgens het eindheffingsregime?
- Is de heffingsrente op een juist bedrag berekend?
- Is de boete terecht en op een juist bedrag vastgesteld?
Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend. De inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag en de bij beschikkingen vastgestelde heffingsrente en opgelegde boete. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1.1. Belanghebbende heeft ter onderbouwing van haar standpunt dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd onder meer gesteld dat de Poolse arbeidskrachten niet bij haar in dienstbetrekking hebben gewerkt en dat ook geen sprake was van een fictieve dienstbetrekking. Volgens belanghebbende verrichtten de Poolse arbeiders de werkzaamheden als zelfstandige ondernemers.
4.1.2. Op grond van het bepaalde in artikel 1 en Pro artikel 9 van Pro de Wet wordt – voor zover hier van belang – onder de naam loonbelasting van werknemers of hun inhoudingsplichtige belasting geheven over het belastbaar loon. Inhoudingsplichtige is degene tot wie een persoon in dienstbetrekking staat.
4.1.3. Onder werknemer wordt onder meer verstaan een natuurlijk persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechterlijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking staat (artikel 2, eerste lid, van de Wet). Een privaatrechtelijke dienstbetrekking is aanwezig als er tussen partijen een arbeidsovereenkomst op de voet van artikel 7:610 van Pro het Burgerlijk Wetboek is gesloten. Er is sprake van een dergelijke overeenkomst indien er sprake is van een gezagsverhouding tussen werkgever en werknemer, de werknemer verplicht is tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende een zekere tijd en de werkgever een verplichting tot het betalen van loon heeft.
4.1.4. Artikel 4, aanhef en onderdeel e, van de Wet luidt als volgt:
“Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur kunnen regelen worden gesteld, ingevolge welke eveneens als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van:
(…)
e. degene, die tegen beloning persoonlijk arbeid verricht en wiens arbeidsverhouding niet reeds ingevolge de voorgaande bepalingen als dienstbetrekking wordt beschouwd, doch hiermede maatschappelijk gelijk kan worden gesteld;”
4.1.5. Artikel 2a van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (Uitvoeringsbesluit) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“1. Als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van degene die door tussenkomst van degene tot wie de arbeidsverhouding bestaat, persoonlijk arbeid verricht ten behoeve van een derde, met uitzondering van de arbeidsverhouding van degene die:
a. doorgaans op minder dan drie dagen per week werkzaam is voor een natuurlijk persoon ten behoeve van diens persoonlijke aangelegenheden, tenzij loon wordt verstrekt door degene door wiens tussenkomst de arbeid wordt verricht;
b. bij wijze van arbeidstherapie werkzaam is
Artikel 2e, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit luidt:
“Artikel 2a is niet van toepassing met betrekking tot de arbeidsverhouding van degene, die arbeid verricht in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep.”
4.1.6. Bij de toetsing of een rechtsverhouding beantwoordt aan de criteria voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien. Daarbij dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het aangaan van de rechtsverhouding voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun rechtsverhouding en aldus daaraan inhoud hebben gegeven (vgl. Hoge Raad van 25 maart 2011, nr. 10/02146, LJN BP3887, BNB 2011/205). Voorts is niet één enkel kenmerk beslissend, maar moeten de verschillende rechtsgevolgen die partijen aan hun verhouding hebben verbonden in hun onderling verband worden bezien (zie o.a. Hoge Raad van 14 november 1997, nr. 16453, NJ 1998/149).
4.1.7. Blijkens het controlerapport (dan wel het besprekingsverslag) heeft de inspecteur onder andere het volgende geconstateerd:
- Belanghebbende heeft contracten afgesloten met de opdrachtgevers tot het uitvoeren van ijzervlechtwerkzaamheden.
- In deze contracten is opgenomen dat de werkzaamheden moeten worden uitgevoerd door (eventueel gehuurd) personeel van belanghebbende (contract met [onderneming G]) respectievelijk door personeel van belanghebbende of door onderaannemers (contract met [onderneming F]).
- Belanghebbende heeft, buiten een parttime administratief medewerkster, geen personeel op de loonlijst staan.
- De werkzaamheden die door belanghebbende worden gefactureerd, zijn feitelijk uitgevoerd door een zestigtal Poolse arbeidskrachten.
- Het merendeel van deze Poolse arbeidskrachten wordt betrokken via het bedrijf [onderneming Tussenpersoon] uit Polen. Dit is een onderneming van [Tussenpersoon] die in Nederland gevestigd is op het vestigingsadres van belanghebbende.
- Door belanghebbende werd met de onderneming van [Tussenpersoon] en daarnaast met een aantal Poolse arbeidskrachten een ‘opdracht tot dienstverlening’ afgesloten.
- Geen van de Poolse arbeidskrachten heeft zich als zelfstandig ondernemer bij de Nederlandse belastingdienst laten registreren met een zogenaamde VAR-verklaring.
- Door belanghebbende wordt bepaald waar de Poolse arbeidskrachten gaan werken.
- De werktijden worden door de opdrachtgevers bepaald.
- De individueel opgedragen werkzaamheden worden door de Poolse arbeidskrachten zelf uitgevoerd. De Poolse arbeidskrachten kunnen zich op de locatie niet laten vervangen.
- De Poolse arbeidskrachten dienen samen te werken met andere Poolse arbeidskrachten, en met personeel van bedrijven die eveneens vlechters ter beschikking stellen.
- Door belanghebbende zijn diverse handgereedschappen en (las-)handschoenen aangeschaft voor de Poolse arbeidskrachten. Veiligheidsschoenen, helm, doorwerkjas en broek voor de Poolse arbeidskrachten worden door belanghebbende verschaft.
- De Poolse arbeidskrachten verblijven in Nederland in enkele huizen die geregeld en gehuurd zijn door belanghebbende. De inrichting van de huizen wordt door belanghebbende verzorgd. De kosten voor de Poolse arbeidskrachten worden met de facturen van [Tussenpersoon] verrekend, die deze weer met de Poolse arbeidskrachten verrekent.
- Het transport van en naar het werk wordt door belanghebbende geregeld.
- In de ‘opdracht tot dienstverlening’ met [onderneming Tussenpersoon] is geregeld dat op diverse projecten wapeningsstaal wordt verwerkt tegen een eenheidsprijs van € 0,10 per kilogram. In die met de Poolse arbeidskrachten staat een eenheidsprijs van € 0,10 per kilogram dan wel een lager bedrag.
- [Tussenpersoon] dan wel zijn onderneming stuurt wekelijks een factuur met betrekking tot de in de afgelopen week voor belanghebbende uitgevoerde werkzaamheden. Op de factuur staat het aantal verwerkte kilogrammen, het bedrag per kilogram en het factuurbedrag.
- Daarnaast zijn in de administratie van belanghebbende facturen opgenomen van een aantal ‘zelfstandige’ Poolse arbeidskrachten, die per maand een factuur sturen met betrekking tot de door hun verrichte werkzaamheden in de afgelopen maand.
- Geen van de Poolse arbeidskrachten is in staat om te berekenen hoeveel kilogrammen hij mag factureren.
- De facturen houden geen verband met ‘een individueel overeengekomen resultaat’. Indien de ene Poolse arbeidskracht sneller werkt dan de andere wordt hiermee bij de beloning geen rekening gehouden.
- De opdrachtgevers of personen namens de opdrachtgevers geven de dagelijkse aanwijzingen over de uit te voeren werkzaamheden en verdelen de werkzaamheden.
- Kort na de onder 2.2 vermelde waarneming ter plaatse zijn de activiteiten van belanghebbende gestaakt. Een belangrijk deel van de Poolse arbeidskrachten is vanaf augustus 2006 in loondienst getreden bij [onderneming J], een bedrijf van [eigenaar onderneming I], [bestuurder belanghebbende] en [Tussenpersoon].
De rechtbank neemt deze constateringen, nu zij niet of onvoldoende zijn weersproken, als vaststaande feiten aan.
4.1.8. Het voorgaande wordt onder andere ondersteund door de volgende verklaringen:
- [bestuurder belanghebbende], (indirect) bestuurder van belanghebbende, heeft op 12 september 2006, voor zover hier van belang, het volgende verklaard, al dan niet in antwoord op vragen van de rapporteurs, zijnde inspecteurs van de Arbeidsinspectie van het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (hierna: de rapporteurs): “(…) We hebben 1 administratief medewerkster, dat is de vrouw van de heer [eigenaar onderneming I]. De Poolse jongens zijn voor ons via onderaanneming aan het werk.We leggen van alles vast van de Poolse werknemers. (…) Neen, wij leveren het wapeningstaal niet. Dit wordt geregeld door de hoofdaannemer. (…) Dit contract [betreft “opdracht van dienstverlening”, rechtbank] is inderdaad van ons. Het kettingbeding hebben we er uit moeten halen. Dit klopte niet in combinatie met het contract met de jongens. Dit is geen eis die je mag stellen met een zelfstandige. (…) Begin 2005 zijn we met vijf personen van Poolse nationaliteit begonnen als zelfstandige. (…) Wij zijn toen op zoek gegaan naar Nederlands personeel, wij konden geen Nederlands personeel krijgen. In die tijd hebben we [Tussenpersoon] leren kennen. Hij kent veel goede ijzervlechters. De Polen geef je een tekening en weten precies wat ze moeten doen. (…) Wij krijgen een factuur per week, deze ontvangen wij een week na de verrichte werkzaamheden. Wij betalen dan de factuur na 30 dagen. (…) [tussenpersoon] regelt voor ons heel veel. [tussenpersoon] laat de Polen in Polen werken om zeker te weten dat het ook echte vlechters zijn. [tussenpersoon] krijgt hiervoor een %. Dit wordt verrekend per kilo. Ongeveer 1,5 eurocent. Voor Roermond zal dat ongeveer 1,5 tot 2 eurocent per kilo zijn. Hij regelt in Polen voor de Polen de afdrachten. De Poolse jongens hebben dezelfde boekhouder als [tussenpersoon]. Wij betalen [tussenpersoon] daarvoor omdat wij zeker willen weten dat er premies worden afgedragen dit voor de zelfstandigheid van de Polen. Wij krijgen van iedere Pool apart een factuur met daarop de verwerkte kilo’s. Op het eind krijgen we een afrekening, hoeveel is gefactureerd en wat is er werkelijk verwerkt. Er zijn 3 segmenten of te wel projecten en die worden alle 3 apart afgerekend. De eindafrekening qua hoeveelheden krijgen wij van [onderneming G], dit zijn buigstaten. In de voorschotten werken wij kostendekkend, de afrekening is dan eigenlijk het stukje winst. (…) Ik regel deze zaken met de gemeente (…) Ik regel de huisvesting voor de Polen. (…) De Polen weten precies hoeveel kilo’s zij hebben verwerkt. Van [onderneming G] krijgen wij elke week een overzicht. (…) Wij kunnen de Pool vertellen hoeveel kilo hij heeft verwerkt. (…) De Polen krijgen een tekening mee van wat er gemaakt moet worden. Het kan zijn dat [onderneming G] het werk controleert omdat iets niet goed gebonden is. Dat is de kwaliteitscontrole. (…) Dit is de huur van de huizen. De Polen betalen de huur aan [tussenpersoon]. Wij factureren aan [tussenpersoon]. [tussenpersoon] ziet de Polen veel vaker. Dit is ook betaald door [tussenpersoon]. Wij hadden anders per Pool een factuur moeten maken en achter ons geld aan moeten gaan. De eigenaren van woningen verhuren niet aan Polen. [belanghebbende] staat in het huurcontract. Het bedrag van huur, gas, water en licht delen wij door het aantal personen die daar wonen. Als mijn partner 2 euro per dag heeft gezegd dan kan dit niet dat zou dan maar 14 euro per week zijn. Ik weet niet wat er per maand betaald wordt door de Polen voor het verblijf. (…) De zelfstandige Polen hebben rechtstreeks aan [onderneming Tussenpersoon] gefactureerd. Dit omdat de Polen voor hun zelfstandigheid meerdere opdrachtgevers nodig hebben. (…).”
- [eigenaar onderneming I], (indirect) bestuurder van belanghebbende, heeft op 12 september 2006, voor zover hier van belang, het volgende verklaard, al dan niet in antwoord op vragen van de rapporteurs: “(…) Alleen mijn partner staat als personeel aangemeld bij [belanghebbende]. Als er mensen worden ingeleend dan worden de zaken door [Tussenpersoon] geregeld. Zoals het paspoort, inschrijfformulieren kamer van koophandel, goedkeuring van de Poolse staat. [tussenpersoon] regelt dat in samenspraak met ons. (…) Hij regelt vakkundige mensen. Hij heeft een boekhouder in Polen, daar hebben wij contact mee, zij spreken daar Engels. (…) Hij werkt voor zichzelf in Nederland onder de naam [onderneming Tussenpersoon]. (…) Ik had op een gegeven moment personeel nodig. En [tussenpersoon] heeft dat voor mij geregeld. (…) De aangetroffen personen zijn niet in dienst bij ons maar werken wel voor ons. Het zijn zelfstandige. We hebben liever zzp-ers. [tussenpersoon] bemiddelt de Polen en helpt ze soms. Wij betalen [tussenpersoon] geen vergoeding voor zijn bemiddeling maar dit wordt verrekend met dienst wederdienst. (…) De Polen hebben dezelfde boekhouder als [tussenpersoon] in Polen. Wij zijn daar zelf ook al eens geweest. (…) We zijn naar de gemeentes gegaan waar de Polen verblijven. (…) Ik ga mee naar de gemeente, dit om het taalprobleem op te lossen. Soms fax ik naar de gemeente om aan te geven wie waar verblijft. De huisvesting regelen wij, wij huren woningen van particulieren. Dit verrekenen we met de Polen. Gemiddeld zitten er 6 personen in een woning, wij tellen ongeveer 2 euro per dag per persoon. Dit verrekenen wij met de facturen van de Polen. Soms doen wij ook facturen versturen. (…) Wij moeten met het factureren van de kilo’s achterlopen. Op het einde van het project worden dan alle kilo’s bij elkaar opgeteld en zullen wij nog een eindafrekening maken van het verschil in verwerkte kilo’s en reeds gefactureerde kilo’s. Het is mij niet duidelijk waarom Nederlandse voormannen aanwijzingen geven. Dit kan te maken hebben met kwaliteit. Normaal gesproken hoeven de voormannen de Polen niets te zeggen omdat zij weten hoe ze moeten werken. (…) De Polen kunnen van ons buigstaten krijgen waarop staat hoeveel kilo er is verwerkt. (…) Iedereen staat voor zijn eigen kilo’s. Door [tussenpersoon] of door ons wordt doorgegeven hoeveel kilo’s de Polen mogen factureren. (…) De facturen [met betrekking tot huurwoningen, rechtbank] hebben wij inderdaad gemaakt. [onderneming Tussenpersoon] heeft dan de eigen bijdrage van de Polen ontvangen zodat wij niet naar iedere Pool een aparte factuur moesten maken. (…) [met betrekking tot de ijzervlechtwerkzaamheden, rechtbank:] [tussenpersoon] factureert per week. De meeste Polen factureren naar ons. Of [onderneming Tussenpersoon] factureert aan ons omdat de Polen aan [onderneming Tussenpersoon] hebben gefactureerd. Dat heeft te maken met het feit dat er wettelijk meerdere opdrachtgevers moeten zijn voor een zzp-er.(…).”
- [Tussenpersoon] heeft op 26 januari 2007, voor zover hier van belang, het volgende verklaard, al dan niet in antwoord op vragen van de rapporteurs: “(…) De 16 personen met de Poolse nationaliteit die zijn aangetroffen op 1 juni 2006 in Nederland, waren mensen die een eigen bedrijf hadden. Deze mensen waren in opdracht voor mij werkzaamheden aan het verrichten. Ik had een opdracht van [belanghebbende] gekregen. Ik heb opdrachten gegeven aan deze 16 mensen met de Poolse nationaliteit.(…) In de praktijk stuurden deze mensen een factuur naar mij toe. Ik maakte dan weer een factuur van deze 16 personen en stuurde deze factuur door naar [belanghebbende]. Aan het einde van de maand worden kilo’s opgeteld. Er wordt een prijs per kilo gerekend en zo kwam ik dan tot het bedrag dat ik diende te ontvangen. (…) Ik regel alles voor de Poolse mensen, deze hebben wel zelf een eigen bedrijf opgericht in Polen. Het benodigde wapenstaal wordt geleverd op de bouw. Wij waren alleen voor het vlechtwerk verantwoordelijk. (…) De prijs varieert tussen 0.8 en 0,12 eurocent. De prijs van 0,10 eurocent is een gemiddelde prijs. (…) Volgens de regels moeten Poolse zelfstandige meerdere opdrachtgevers hebben. De wijze van facturering is gedaan om de zelfstandigheid van de Polen. (…) Ik betaal de huur van de woningen. U vraagt mij of de 16 personen met de Poolse nationaliteit de huur van de woningen aan mij terugbetaald hebben. Dat klopt, 1x per maand werd een bedrag in mindering gebracht. Dit bedrag ligt tussen de 150 en 200 euro per maand. (…) Zij zouden per kilo betaald worden. Dit wisten zij. (…) Mensen die voor mij wilden werken in Nederland moesten eerst een eigen onderneming oprichten. Wij hebben gevraagd hoe je in Nederland aan het werk kan komen en zijn toen op deze methode gekomen. Met wij bedoel ik mijn boekhouder en ikzelf. Je moet toch zelfstandig zijn om in het buitenland werkzaam te zijn. In Polen ben ik erachter gekomen dat iedereen die in Nederland zou willen werken, als zelfstandige geregistreerd diende te worden. Ik heb met [belanghebbende] een contract getekend en wij gingen aan het werk. Iedereen die naar Nederland is gekomen was ijzervlechter inclusief mijzelf. Ik had van [belanghebbende] kilo ’s ontvangen. [bestuurder belanghebbende] zei dan hoeveel kilo ’s het waren. [bestuurder belanghebbende] heeft tegen mij gezegd hoe ik moest factureren.(…) Ik ben de spil tussen [belanghebbende] en 13 personen met de Poolse nationaliteit. Tussen deze 16 mensen waren 3 personen die niets met mij te maken hadden. Ik kan u de namen geven. Dit zijn [Pool A], [Pool B] en [Pool C]. Ik had niets met deze mensen te maken. Het is mogelijk dat deze mensen door [belanghebbende] afgerekend worden. (…) Wij hebben gebruik gemaakt van uren. De mensen die in Nederland werkten, werkten ook in Polen voor mij. In Polen werkten zij per uur. Naar gewerkte uren wordt gekeken, om zo een verdeelsleutel te laten plaatsvinden. (…) Er is een factuurbedrag, bijvoorbeeld de factuur van bijlage 5. [bestuurder belanghebbende] heeft mij gezegd om dit bedrag dan te verdelen over de mensen. Van deze factuur gaan natuurlijk kosten van af. Belastingen en mijn provisie natuurlijk. Wat overbleef, werd verdeeld over de mensen. Ik gaf vervolgens aan wat de mensen met de Poolse nationaliteit diende te factureren. Ik gaf aan hoeveel kilo’s deze mensen dienden te factureren. Niet alle factureren van de Poolse zelfstandigen zijn door mij opgemaakt, het kan ook zijn dat mijn boekhouder deze heeft opgemaakt. Het kan ook zijn dat de Poolse personen zelf factureerde. Als er een factuur werd gemaakt, dan gingen de Poolse zelfstandigen akkoord. Ik maakte vaker de factuur en de zelfstandige zette dan zijn stempel op de factuur. (…).”
- De aangetroffen Poolse arbeidskrachten hebben tijdens de in 2.2 genoemde waarneming ter plaatse met betrekking tot het toezicht op de werkzaamheden en de wijze van factureren, voor zover hier van belang, het volgende verklaard:
- [Pool D]: “[Tussenpersoon] maakt facturen. (…) [zzp'er onderneming G] geeft opdrachten op de werkplek.”
- [Pool E]: “Ieder einde van de maand wordt berekend hoeveel kilo is verwerkt, dat wordt verdeeld over de ploeg. [Tussenpersoon], Poolse man, geeft opdrachten. Boven op dit werk staan [zzp'er onderneming G] of [zzp'er onderneming G] (beiden ZZP-er). Maak zelf met [Tussenpersoon] factuur op.”
- [Pool F]: “Krijgt van [Tussenpersoon] te horen hoeveel kilo’s er mogen worden gefactureerd. (…) Baas op werk hier is [zzp'er onderneming G] en [zzp'er onderneming G]. (…).”
- [Pool G]: “Kom hier werken via [Tussenpersoon]. Boekhouder factureert, [Tussenpersoon] berekent hoeveel kilo is verbruikt, berekening per groep en dan verdeling. Materialen en gereedschap is van [Tussenpersoon]. Vlechtdraad is op de bouw aanwezig.”
- [Pool H]: “Factureert niet zelf, [Tussenpersoon] maakt facturen. Materialen zijn van Chef. Vlechtdraad is op de bouw aanwezig. Baas op de bouw is Nederlander die leiding geeft.”
- [Pool J]: “(…) Ik moest een eigen bedrijf oprichten omdat ik niet in loondienst kan werken. Dit is een truc en kan ik wel in Nederland werken. Eigenlijk lever ik arbeid. De rest wordt allemaal voor mij geregeld. (…).”
- [Pool J]: “Ik krijg per kilo betaald, hoe dit geregistreerd wordt weet ik niet. Mijn chef heeft alles. De naam van mijn chef is [Tussenpersoon]. (…) Ik weet niet wie de materialen inkoopt. Het ijzer is op de bouw aanwezig. Het vlechtdraad is op de bouw aanwezig. Wij moeten met een aantal personen aan hetzelfde stuk vlechtwerk werken. We krijgen met een aantal mensen een stuk toegewezen dat gevlochten moet worden. Men berekent hoeveel kilo dit stuk bevat. (…) Wij krijgen allemaal hetzelfde bedrag per kilo betaald. (…) Nogmaals, het geld dat wij krijgen voor een stuk vlechtwerk, wordt gelijkmatig verdeeld. Ook al werkt 1 persoon harder of langzamer.”
- [Pool K]: “(…) Het loon wordt uitbetaald door mijn chef [Tussenpersoon]. Mijn chef (broer) regelt alles met het bedrijf [belanghebbende] project. Vervolgens regelt mijn broer alles met mij en met de overige 3 personen. Hij regelt ook het loon voor ons. De Nederlanders werken met ons samen. Als ik niet goed zou werken, dan bellen de Nederlanders mijn chef (broer) op en dan zou ik weg moeten. Ik krijg 1x per maand uitbetaald. De hoogte hangt af van het aantal kilo’s. Ik houd zelf het aantal kilo’s niet bij. De Nederlanders rekenen uit hoeveel kilo een bepaald stuk bevat. Dit staat in een plan beschreven. Dit is bijv. [werknemer onderneming G] van (firma) [onderneming G]. Hij werkt samen met iemand van [belanghebbende]. (…) [belanghebbende] is een bedrijf waar wij voor werken, Ik ben op deze locatie via mijn broer terecht gekomen. Hij heeft alles geregeld. Mijn broer zei tegen mij dat wij naar deze locatie gingen en dat wij moesten werken. Ik heb hiervoor ergens anders gewerkt. [belanghebbende] heeft dit voor mij geregeld. Als mijn broer niet op de bouwlocatie aanwezig is, krijg ik opdrachten van de Nederlanders die ook samen met ons aan de bewapening werken. Mijn broer heeft afspraken gemaakt met [belanghebbende] over hoe laat wij elke dag beginnen. Wij beginnen samen met andere bouwvakkers. [werknemer onderneming G] vertelt ons elke dag wat wij moeten doen. [werknemer onderneming G] is een persoon van de firma [onderneming G], geloof ik. De kiloprijs van 6/7 eurocent is niet door mij bepaald. Dit is denk ik door [belanghebbende] bepaald.”
4.1.9. De bewijslast voor de stelling dat de Poolse arbeidskrachten tot belanghebbende in dienstbetrekking stonden of dat sprake was van een fictieve dienstbetrekking, rust op de inspecteur. Uit de gedingstukken, in onderlinge samenhang bezien, leidt de rechtbank af dat de activiteiten van de Poolse arbeidskrachten in feite enkel bestonden uit het verrichten van arbeid op de bouwplaatsen van de opdrachtgevers. Deze werkzaamheden werden (voornamelijk) uitgevoerd onder leiding en toezicht van de voormannen van de opdrachtgevers en vonden plaats door tussenkomst van belanghebbende. Immers, belanghebbende vormde een spilfunctie tussen de Poolse arbeidskrachten en de werkzaamheden die zij moesten verrichten bij de opdrachtgevers. Belanghebbende is degene die een contract met de opdrachtgevers heeft gesloten. Bij problemen werd door de opdrachtgevers contact opgenomen met belanghebbende. Daarnaast werd tussen de Poolse arbeidskrachten, al dan niet via (het bedrijf van) [Tussenpersoon], en belanghebbende een ‘opdracht tot dienstverlening’ gesloten. Verder regelde belanghebbende onder andere het binnenhalen van de opdrachten, het maken van prijsafspraken, het onderhouden van contacten met de opdrachtgevers, de facturering naar de opdrachtgevers, de vaststelling van de beloning van en de uitbetaling aan de Poolse arbeidskrachten (al dan niet via [Tussenpersoon]), de administratie, de verzorging van woonruimten voor de Poolse arbeidskrachten en het vervoer van en naar de bouwplaatsen. De rechtbank leidt uit de genoemde feiten af dat de Poolse arbeidskrachten de arbeid niet verrichtten in de uitoefening van een eigen bedrijf of beroep, doch onder gezag van belanghebbende. Dit geldt ook voor de Poolse arbeidskrachten die via [Tussenpersoon] werkten, nu die in wezen slechts zorgde voor de werving van Poolse arbeidskrachten voor belanghebbende en daarnaast een bemiddelende rol vervulde tussen hen en belanghebbende. Er was derhalve sprake van een mate van ondergeschiktheid die kenmerkend is voor de voor een arbeidsovereenkomst benodigde gezagsverhouding. Die ondergeschiktheid van de Poolse werknemers doet zich voor ten opzichte van belanghebbende. Weliswaar moeten de Poolse arbeidskrachten de opdrachten uitvoeren van de opdrachtgevers, maar de rechtbank is gelet op het complex van feiten van oordeel dat die opdrachtgevers bevoegd zijn tot het geven van instructies dankzij de arbeids- en gezagsverhouding tussen belanghebbende en de Poolse arbeidskrachten. Dat de Poolse arbeidskrachten zich in Polen als zelfstandige hebben ingeschreven en dat de arbeidsovereenkomsten op papier gegoten zijn in de vorm van opdrachten tot dienstverleningen, doet aan dit oordeel niet af.
4.1.10. Gezien het voormelde complex van feiten en omstandigheden is evenzeer aannemelijk dat de Poolse arbeidskrachten verplicht waren de arbeid persoonlijk te verrichten. De Poolse arbeidskrachten konden niet door een willekeurige derde worden vervangen. Belanghebbende was verplicht hen (al dan niet via [Tussenpersoon]) voor de geleverde prestaties te betalen. Dat dit anders is, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt..
4.1.11. Gelet op hetgeen in 4.1.9 en 4.1.10 is overwogen, dient de overeenkomst tussen belanghebbende en ieder van de Poolse arbeidskrachten als een overeenkomst van dienstbetrekking te worden aangemerkt. De aan de Poolse arbeidskrachten betaalde beloningen vormen dan ook loon waarover belanghebbende loonbelasting en premie volksverzekeringen had moeten inhouden en afdragen. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de uitbetaalde bedragen aan de Poolse arbeidskrachten dan ook terecht als loon aangemerkt en is aan belanghebbende terecht een naheffingsaanslag opgelegd.
4.1.12. Belanghebbende verwijst naar de uitspraak van de Raad van State van 29 februari 2012, nr. 200905549/1/V6, die tot de stukken van het geding behoort. Volgens belanghebbende volgt daaruit dat de Raad van oordeel is dat de vreemdelingen (lees: de Poolse arbeidskrachten) louter ter beschikking zijn gesteld door [Tussenpersoon] en dat gedurende de periode van terbeschikkingstelling een dienstverband tussen de werknemers en [Tussenpersoon] is blijven bestaan. Volgens belanghebbende volgt daaruit dan weer dat er tussen de vreemdelingen en belanghebbende geen dienstverband was. Naar het oordeel van de rechtbank treffen die stellingen van belanghebbende geen doel. Hiertoe overweegt de rechtbank het volgende. In de hiervoor genoemde uitspraak komt naar voren dat de Raad van oordeel is dat de rechtbank Amsterdam in het kader van een bestuursrechtprocedure terecht ervan uitgegaan is dat niet in geschil is dat de vreemdelingen de werkzaamheden niet als zelfstandigen hebben uitgevoerd (overweging 2.3) en dat voor wat betreft de werkzaamheden van de vreemdelingen sprake is van terbeschikkingstelling in de zin van artikel 1, derde lid, onder c, van de richtlijn 96/71 EG, waarvoor een tewerkstellingsvergunning mocht worden geëist (overweging 2.4.1). De rechtbank komt in deze procedure dan ook niet tot dezelfde conclusie als belanghebbende. Ten overvloede merkt de rechtbank op dat zij niet gebonden is aan een eerdere uitspraak van een bestuursrechter.
4.1.13. Voorts verwijst belanghebbende naar een brief met dagtekening 27 april 2005, waarin haar vorige adviseur aan de belastingdienst heeft verzocht te beoordelen of met betrekking tot de Poolse arbeidskrachten de juiste procedure is gevolgd en aan te geven dat er geen problemen zullen ontstaan bij een eventuele controle van de belastingdienst of de arbeidsinspectie. Volgens belanghebbende was de reactie van de belastingdienst op de hiervoor genoemde brief zeer algemeen van aard, waarbij tevens werd verwezen naar de beleidsregels beoordeling dienstbetrekking die opgenomen zijn in het besluit van 8 februari 2005, nr. DGB2005/450M (hierna: de beleidsregels). Voorts zou belanghebbende die reactie zo hebben opgevat, dat zij, aan de hand van de in de beleidsregels opgenomen criteria voor de beoordeling van een dienstbetrekking, naar eigen inzicht kon bepalen of ten aanzien van de Poolse arbeidskrachten sprake was van een (fictieve) dienstbetrekking. Voorts kan er volgens belanghebbende uit de beleidsregels juist worden geconcludeerd dat geen sprake is van een dienstbetrekking.
4.1.14. De brief van de inspecteur met dagtekening 18 mei 2005, als reactie op de in 4.1.13 genoemde brief van de vorige adviseur van belanghebbende, bevat, voor zover hier van belang, de volgende passages: “(…) Bij (buitenlandse) zelfstandigen zonder personeel zal de arbeidsrelatie tot de opdrachtgever bijzondere aandacht verdienen. Het is immers niet uit te sluiten dat in fiscale zin sprake is van een dienstbetrekking tussen partijen. Dit heeft tot gevolg dat in principe loonbelasting en/of premies sociale verzekeringen ingehouden en afgedragen moeten worden door de opdrachtgever/inhoudingsplichtige. (…)
Als werkzaamheden worden verricht door een (buitenlandse) zelfstandige zonder personeel zal de opdrachtgever steeds dienen te beoordelen of al dan niet sprake is van een (fictieve) dienstbetrekking in de zin van de Wet op de loonbelasting. Dit gebeurt aan de hand van de feitelijke situatie. Inschrijving bij een (buitenlandse) kamer van koophandel en eventuele andere documenten kunnen slechts een indicatie geven. Van doorslaggevende betekenis is het antwoord op de vraag of sprake is van een gezagsverhouding tussen opdrachtgever en de vermeende zelfstandige.
Om deze vraag in een concrete situatie te kunnen beoordelen verwijs ik u naar de beleidsregels beoordeling dienstbetrekking. Deze beleidsregels zijn opgenomen in het besluit van 8 februari 2005, nr. DGB2005/450M.”
4.1.15. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de passages in de hiervoor genoemde brief van de inspecteur zo algemeen van aard dat belanghebbende hieraan geen rechten kon ontlenen. Hiertoe overweegt de rechtbank dat in de beleidsregels aangegeven wordt dat in een voorkomend geval het regiokantoor van het UWV of de inspecteur kan worden geraadpleegd, zodat belanghebbende de mogelijkheid had om vooraf zekerheid te krijgen over de fiscale kwalificatie van de werkzaamheden die door de Poolse arbeidskrachten werden verricht. De in 4.1.13 genoemde brief van de vorige adviseur van belanghebbende is daartoe onvoldoende. Immers, belanghebbende heeft daarbij niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken aan de inspecteur overgelegd of de feitelijke situatie voorgelegd, zodat niet alle feiten en omstandigheden in de in 4.1.14 genoemde reactie van de inspecteur meegenomen konden worden. Voorts bestond de mogelijkheid voor belanghebbende om voor de Poolse arbeidskrachten als niet-inwoners van Nederland een verzoek in te dienen bij de inspecteur om te weten te komen hoe hun inkomsten fiscaal gekwalificeerd worden. Daaraan doet niet af, dat geen Verklaring arbeidsrelatie (VAR) voor de Poolse arbeidskrachten kon worden aangevraagd. Immers, in de beleidsregels is duidelijk vermeld dat een VAR-traject niet geschikt is om uitsluitsel te krijgen over de vraag of in een specifieke arbeidsrelatie sprake is van een dienstbetrekking. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat ten aanzien van haar sprake is van een bewuste standpuntbepaling en daarmee een beroep doet op het vertrouwensbeginsel, treft deze stelling geen doel. Zoals hiervoor overwogen, was de inspecteur niet bekend met alle feiten en omstandigheden, zodat er geen sprake kan zijn van een ten aanzien van haar ingenomen bewuste standpuntbepaling waaraan de inspecteur op grond van het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur behorende vertrouwensbeginsel is gebonden. De stelling van belanghebbende faalt dan ook.
4.1.16. Belanghebbende verwijst naar een brief met dagtekening 12 maart 2008 aan [onderneming K] B.V. (hierna: [onderneming K]), waarin [onderneming A] B.V. voor 100% aandeelhouder was. In deze laatstgenoemde brief heeft de inspecteur aangegeven dat de bevindingen met betrekking tot het boekenonderzoek over de jaren 2002 tot en met 2005 geen aanleiding hebben gegeven tot het vaststellen van correcties voor de werknemersverzekeringen. Volgens belanghebbende zou [onderneming K] op dezelfde wijze als belanghebbende met Poolse zelfstandigen hebben gewerkt en zouden niet uitsluitend de premies werknemersverzekeringen in het boekenonderzoek zijn betrokken, maar ook de loonbelasting. Belanghebbende is van mening dat, nu haar activiteiten vergelijkbaar zijn met die van [onderneming K], zij het vertrouwen aan de genoemde brief kan ontlenen dat haar een vergelijkbare fiscale behandeling ten deel zou vallen. In dit kader beroept belanghebbende zich op het vertrouwensbeginsel.
4.1.17. Naar het oordeel van de rechtbank kan het feit, dat bij een belastingplichtige expliciet wordt afgezien van heffing, bij hem of haar een in rechte te beschermen vertrouwen opleveren voor een zelfde behandeling in de toekomst. Echter, hier beroept belanghebbende zich niet op een expliciete standpuntbepaling ten aanzien van haarzelf, maar op een standpuntbepaling ten aanzien van [onderneming K]. In zijn algemeenheid kan de handelwijze ten aanzien van een derde, ondanks het feit dat beide vennootschappen dezelfde aandeelhouder hebben, niet het vertrouwen bij een belastingplichtige wekken dat diezelfde handelwijze bij hem of haar wordt toegepast. Van die regel kan echter in bepaalde gevallen afgeweken worden. Indien het optreden van een inspecteur ten aanzien van een derde op zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden heeft plaatsgevonden dat een belastingplichtige redelijkerwijze mocht menen dat dit ook bedoeld was om te gelden in zijn situatie, kan bij die belastingplichtige gerechtvaardigd vertrouwen bestaan dat bij hem of haar dezelfde handelwijze gehanteerd zal worden (Hoge Raad, 4 december 2009, BNB 2010/65). In het voorliggende geval heeft de inspecteur toegegeven dat bij [onderneming K] sprake is van een identieke situatie. Echter, de inspecteur heeft ter zitting geloofwaardig verklaard dat op het moment dat bij [onderneming K] een beslissing werd genomen, de belastingdienst niet op de hoogte was van alle feiten en omstandigheden. Met name kon uit de antwoorden die [onderneming K] per brief van 18 december 2007 heeft gegeven op door de inspecteur gestelde vragen niet afgeleid worden dat de Poolse arbeidskrachten in feite ondergeschikt waren aan en onder gezag stonden van [onderneming K] en dus niet als zelfstandigen konden worden aangemerkt. De inspecteur beschikte op dat moment over beperkte informatie op grond waarvan zij in redelijkheid het standpunt kon innemen dat de Poolse arbeidskrachten hun werkzaamheden verrichtten in de vorm van een bedrijf. Belanghebbende heeft, naar het oordeel van de rechtbank, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de inspecteur dan niet aannemelijk gemaakt dat ten opzichte van haar een als een toezegging of bewuste standpuntbepaling op te vatten uitlating is gedaan waaraan de inspecteur op grond van het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur behorende vertrouwensbeginsel is gebonden. Daaraan doet niet af, dat belanghebbende een soortgelijke dan wel identieke vragenbrief als [onderneming K] van de inspecteur heeft ontvangen en dat het onderdeel ‘boete’ in het controlerapport van [onderneming K] woordelijk gelijk is aan dat onderdeel in het controlerapport van belanghebbende. De stellingen van belanghebbende falen daarom. Voorts heeft de inspecteur naar het oordeel van de rechtbank niet gehandeld in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel.
4.1.18. Voorts doet belanghebbende een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Van schending van het gelijkheidsbeginsel kan sprake zijn indien: a. de inspecteur een begunstigend beleid voert, b. ten aanzien van een (groep) belastingplichtige(n) sprake is van een oogmerk tot begunstiging of c. de zogenoemde meerderheidsregel wordt geschonden. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat ten aanzien van [onderneming K] sprake is van een begunstigend beleid of een oogmerk tot begunstiging. Voorts heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van het achterwege blijven van een juiste wetstoepassing in de meerderheid van de met haar vergelijkbare gevallen (meerderheidsregel). Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel faalt derhalve.
Omkering en verzwaring bewijslast
4.2.1. Artikel 27e van de AWR bepaalt, voor zover hier van belang, dat indien niet de vereiste aangifte is gedaan of indien niet is voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 52 van Pro de AWR, de rechtbank het beroep ongegrond verklaart, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (“omkering en verzwaring van de bewijslast”).
4.2.2. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat de inspecteur de processuele sanctie van de omkering van de bewijslast in deze fase van het geding niet meer kan inroepen, overweegt de rechtbank het volgende. Zelfs indien de inspecteur verklaart geen beroep te doen op de omkering van de bewijslast, is de rechter niettemin in beginsel gehouden daartoe ambtshalve over te gaan. Immers, artikel 27e van de AWR is, gezien zijn imperatieve formulering, dwingend recht. Indien met toepassing van de gewone bewijslastverdeling - dus op basis van door de inspecteur te stellen en zonodig aannemelijk te maken feiten en omstandigheden - komt vast te staan dat de vereiste aangifte niet is gedaan of niet voldaan is aan de verplichtingen ingevolge artikel 52 van Pro de AWR, is de rechter in beginsel gehouden om ambtshalve de in die bepaling neergelegde bewijsregel toe te passen. De stelling van belanghebbende faalt daarom.
4.2.3. Belanghebbende heeft, mede gelet op de in 4.1.8 genoemde verklaringen en op hetgeen in 4.1.9 en 4.1.10 is overwogen, de onder 4.1.7 genoemde bevindingen, niet, althans onvoldoende, weersproken. De rechtbank heeft ook geen reden aan de juistheid van de door de inspecteur genoemde bevindingen te twijfelen. Gelet op hetgeen in 4.1.9 en 4.1.10 is overwogen, is het naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk dat belanghebbende bij haar aangiften voor de loonbelasting over de in het tijdvak van naheffing begrepen perioden slechts aangifte heeft gedaan van het loon uitbetaald aan de administratief medewerkster, maar geen melding heeft gemaakt van enig door haar aan de bij haar in dienst zijnde Poolse arbeidskrachten uitbetaald loon. Immers, belanghebbende heeft, buiten de genoemde administratief medewerkster, geen personeel op de loonlijst staan. De omvang van de niet aangegeven looninkomsten is, nu in ieder geval sprake is van een aantal Poolse werknemers, ten opzichte van de voor de administratief medewerkster aangegeven inkomsten, zowel absoluut als relatief, aanzienlijk, zodat het voorgaande, alles tezamen genomen en in onderling verband bezien, tot de conclusie leidt dat belanghebbende in ieder geval voor dit jaar niet het juiste bedrag op aangifte heeft afgedragen. Hierbij kan de rechtbank in het midden laten of ter zake van de niet aangegeven looninkomsten het tabeltarief of het zogenaamde anoniementarief van toepassing is. In beide gevallen is immers niet het juiste bedrag afgedragen dan wel de vereiste aangifte gedaan. Bovendien zijn de gebreken in de (loon)administratie van belanghebbende, zoals het ontbreken van de loonbelastingverklaringen van de Poolse arbeidskrachten, naar het oordeel van de rechtbank, dusdanig dat de conclusie gerechtvaardigd is dat belanghebbende ook niet heeft voldaan aan de op grond van artikel 52 van Pro de AWR op haar rustende verplichtingen. Dit betekent dat de rechtbank het beroep voor wat betreft de naheffingsaanslag ongegrond moet verklaren, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de desbetreffende uitspraak op bezwaar onjuist is.
De hoogte van de naheffingsaanslag
4.3. Dat er, gelet op het overwogene in 4.2.3, grond is voor omkering van de bewijslast neemt niet weg dat de inspecteur zijn berekening van de naheffingsaanslag zodanig moet onderbouwen dat geoordeeld kan worden dat sprake is van een redelijke schatting. De berekening van de naheffingsaanslag staat in het controlerapport. Met betrekking tot het nettoloon overweegt de rechtbank het volgende. Blijkens de grootboekrekening 7007 (werk derden [onderneming Tussenpersoon]) (bijlage 1 bij het controlerapport) heeft [Tussenpersoon] in 2005 € 411.895,14 aan belanghebbende gefactureerd voor de in Nederland verrichte werkzaamheden van de Poolse arbeidskrachten. Daarbij is het naar rato toegerekende gedeelte aan Nederland van de “onbekende omzet” van € 26.091,71 opgeteld (bijlage 3), zodat ter zake van [Tussenpersoon] een bedrag in aanmerking is genomen van afgerond € 437.987 (€ 411.895,14 plus € 26.091,71). Daarnaast is in de naheffingsaanslag een correctie met betrekking tot het nettoloon opgenomen ter zake van Poolse arbeidskrachten die niet via [Tussenpersoon] hebben gefactureerd, welk bedrag aan de hand van de grootboekrekeningen is vastgesteld op € 85.203, zodat de totale correctie met betrekking tot het nettoloon uitkomt op een bedrag van € 523.190 (€ 437.987 plus € 85.203). Nu de hiervoor genoemde totale correctie aan de hand van de grootboekrekeningen van belanghebbende is berekend, concludeert de rechtbank dan ook dat deze totale correctie in beginsel gebaseerd is op een redelijke schatting. Wel acht de rechtbank het, gelijk belanghebbende, aannemelijk dat [Tussenpersoon] ongeveer 1,5 tot 2 eurocent ontving van de € 0,10 per kilo, zodat de provisie van [Tussenpersoon] ten onrechte bij de totale correctie is meegenomen. De provisie van [Tussenpersoon] wordt door de rechtbank geschat op 20% van de door hem gefactureerde bedragen aan belanghebbende. Dit heeft tot gevolg dat de naheffingsaanslag in beginsel € 87.597 (20% maal € 437.987) te hoog is opgelegd. De rechtbank zal het nettoloon verminderen tot € 435.593 (€ 437.987 min € 87.597 plus € 85.203).
Met betrekking tot het anoniementarief en de toepassing van het eindheffingsregime
4.4.1. De naheffing heeft door middel van een eindheffing als bedoeld in artikel 31 van Pro de Wet plaatsgevonden naar het tarief van artikel 26b van de Wet (het zogenoemde anoniementarief). Vaststaat dat belanghebbende ten aanzien van de Poolse arbeidskrachten geen loonbelastingverklaringen in haar administratie heeft bewaard. Gezien het oordeel van de rechtbank dat de Poolse arbeidskrachten in dienstbetrekking tot belanghebbende staan en derhalve zijn aan te merken als werknemers, was zij daartoe op grond van artikel 28 van Pro de Wet verplicht. De inspecteur heeft dan ook terecht het anoniementarief toegepast, ook in het geval waarin de inhoudingsplichtige langs andere weg van naam, adres en woonplaats van de werknemer op de hoogte is (vergelijk Hoge Raad 8 juni 2007, nr. 42 171, BNB 2007/247). Daaraan doet niet af dat de Poolse arbeidskrachten niet premieplichtig waren voor de volksverzekeringen, nu de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving niet van toepassing is door de aanwezigheid van de E 101-verklaringen. Immers, artikel 26b van de Wet regelt een vast hoog tarief voor anonieme werknemers, onverschillig of het gaat om (eerste volzin van het artikel) alleen heffing van loonbelasting dan wel (tweede volzin van het artikel) gecombineerde heffing van loonbelasting en premie volksverzekeringen. Zou een werknemer niet premieplichtig zijn, dan moet een opgelegde gecombineerde aanslag loonbelasting en premieheffing worden geacht uitsluitend uit loonbelasting te bestaan (vergelijk Hoge Raad 8 december 2006, nr. 41 160, BNB 2007/82).
4.4.2. Belanghebbende heeft aangevoerd dat toepassing van het anoniementarief achterwege moet blijven, omdat zij te goeder trouw meende dat, gelet op de in 4.1.13 genoemde beleidsregels, geen sprake was van een dienstbetrekking. Gelet op hetgeen in 4.1.15 is overwogen, kan belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank redelijkerwijs niet te goeder trouw worden geacht in vorenbedoelde zin. De stelling van belanghebbende faalt daarom.
4.4.3. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat het niet onmogelijk is om de verschuldigde belasting op de Poolse arbeidskrachten te verhalen, ook al wonen ze in Polen.
4.4.4. Ingevolge artikel 31, eerste lid in verbinding met het tweede lid, onderdeel a, aanhef en ten eerste, van de Wet worden bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald, in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag is opgelegd, belast naar het in het derde lid aangegeven tarief behoudens voor zover de inhoudingsplichtige verzoekt, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens, met betrekking tot dat loon het eerste lid niet toe te passen. Belanghebbende heeft een dergelijk verzoek aan de inspecteur gedaan. Belanghebbende heeft - zo leidt de rechtbank uit de gedingstukken af - de inspecteur voorzien van een kopie van een geldig identiteitsbewijs van bijna alle Poolse arbeidskrachten. Noch de adresgegevens, noch de bedragen aan loon per werknemer zijn daarbij overgelegd.
4.4.5. De aan naheffing onderworpen eindheffingsbestanddelen zijn in dit geval ingevolge het derde lid van artikel 31 van Pro de Wet belast naar het tabeltarief, waarbij de bijzondere regeling van artikel 26b van de Wet voor het tabeltarief het tarief van 52 procent in de plaats stelt. Ingevolge het vierde lid van artikel 31 van Pro de Wet wordt aangenomen dat de inhoudingsplichtige de belasting en de bij reguliere betaling van het loon verschuldigde premie Ziekenfondswet, Werkloosheidswet en Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering aanstonds voor zijn rekening heeft genomen.
Het is derhalve aan belanghebbende als inhoudingsplichtige om aannemelijk te maken dat zij de belasting en premie pas later, dat wil zeggen in een later tijdvak, doch uiterlijk in het tijdvak waarin de naheffingsaanslag is opgelegd, voor haar rekening heeft genomen. De rechtbank acht belanghebbende daarin niet geslaagd. Aannemelijk is dat belanghebbende over onvoldoende gegevens beschikte om verhaal ten tijde van het uitbetalen van het loon feitelijk mogelijk te doen zijn. Uit de feiten en omstandigheden kan naar het oordeel van de rechtbank tevens het volgende worden afgeleid. De rechtbank acht het, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, die gemotiveerd heeft gesteld dat sprake is geweest van nettoloonafspraken, niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende op een later moment de feitelijke mogelijkheid tot verhaal van de nageheven LH/PV had en acht het ongeloofwaardig dat belanghebbende de intentie had om daadwerkelijk tot verhaal over te gaan, gelet op de in 2.5 genoemde opdrachten tot dienstverlening. Dit geldt des te meer omdat sprake is van betaling van nettoloon waarbij het niet aannemelijk is dat belanghebbende reeds ten tijde van de uitbetaling van het loon feitelijk (of rechtens) de mogelijkheid tot verhaal had.
4.4.6. Belanghebbende is er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat zij de belasting en premie in een later tijdvak dan dat van de uitbetaling van het loon voor haar rekening heeft genomen, en heeft niet aannemelijk gemaakt dat zij recht op en de feitelijke mogelijkheid tot verhaal had. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat uit niets is gebleken dat belanghebbende enige poging heeft gedaan om daadwerkelijk tot verhaal over te gaan.
Daaraan doet niet af, dat belanghebbende voor het overgaan tot verhaal geïndividualiseerde naheffingsaanslagen moet hebben. Immers, niet aannemelijk is geworden dat het verzoek van belanghebbende de nodige gegevens omtrent individuele werknemers bevatte, zodat de inspecteur geen berekening van de geïndividualiseerde naheffingsaanslagen heeft kunnen maken. Naar het oordeel van de rechtbank heeft terecht brutering naar het anoniementarief plaatsgevonden.
4.4.7. Nu, de rechtbank, gelet op hetgeen in 4.3 is overwogen, van oordeel is dat het nettoloon tot € 435.593 verminderd moet worden, heeft dit ook consequenties voor de verschuldigde LH/PV. Bij de toepassing van het eindheffingsregime is het tarief voor eindheffingsloon waarover premie Ziekenfondswet is verschuldigd (130,40%) als uitgangspunt genomen. Nu, niet in geschil is dat 41 van de 63 E 101-verklaringen aanwezig waren, zodat die Poolse werknemers aan de socialezekerheidsregeling van Polen onderworpen zijn, ziet de rechtbank reden om af te wijken van de berekening door de inspecteur. Immers, voor 41/63 gedeelte is ten onrechte het tarief van 130,40% gehanteerd. Voor die gevallen moet, naar het oordeel van de rechtbank, het gebruteerde tarief beperkt blijven tot 108,30%. De verschuldigde LH/PV dient dan te worden verminderd tot:
Nettoloon € 435.593 x 130,40% = € 568.013 x 22/63 = € 198.353
Nettoloon € 435.593 x 108,30% = € 471.747 x 41/63 = € 307.009
Totaal verschuldigd € 505.362
Resumerend met betrekking tot de naheffingsaanslag
4.5. Gelet op het voorgaande dient de naheffingsaanslag te worden verminderd tot € 505.362. Het voormelde leidt tot het oordeel dat het beroep betreffende de naheffingsaanslag gegrond is.
Heffingsrente
4.6. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de rechtbank ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep met betrekking tot de beschikking heffingsrente slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de naheffingsaanslag betreft.
Met betrekking tot de boete
4.7.1. De inspecteur heeft een vergrijpboete van 50% ofwel € 341.119 opgelegd met toepassing van artikel 67f van de AWR en paragrafen 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (BBBB 1998).
4.7.2. In artikel 67f, eerste lid, van de AWR is bepaald dat indien het aan opzet of grove schuld van de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, dit een vergrijp vormt ter zake waarvan de inspecteur hem een boete kan opleggen van ten hoogste 100 procent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.
4.7.3. De rechtbank acht aannemelijk dat belanghebbende willens en wetens Poolse arbeidskrachten te werk heeft gesteld zonder daarbij ter zake van de verstrekte beloningen loonbelasting in te houden en af te dragen. Het is dan aan opzet van belanghebbende te wijten dat hij te weinig LH/PV op aangifte heeft afgedragen. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen, acht de rechtbank in beginsel een boete van 50 procent geboden. Gelet op hetgeen in 4.5 is overwogen, dient de boete dan te worden verminderd tot 50% van € 505.362 ofwel € 252.681.
4.7.4. De Hoge Raad heeft echter in zijn arrest van 18 januari 2008 (onder andere gepubliceerd in BNB 2008/165) beslist dat bij de beoordeling of de boete passend en geboden is rekening dient te worden gehouden met de omstandigheid dat de verschuldigde belasting is vastgesteld met omkering van de bewijslast. Nu de onderhavige naheffingsaanslag is opgelegd met omkering en verzwaring van de bewijslast naar belanghebbende en is gebaseerd op een schatting, is naar het oordeel van de rechtbank een matiging van de boete tot € 100.000 passend. Immers, de belasting die de inspecteur misloopt, is niet het gebruteerde bedrag, maar de belasting zonder brutering over de te weinig aangegeven inkomsten.
4.7.5. Met betrekking tot de overschrijding van de redelijke termijn overweegt de rechtbank als volgt. De strafvervolging is naar het oordeel van de rechtbank aangevangen met de ontvangst door belanghebbende van het besprekingsverslag van 27 oktober 2008. Aan dit verslag heeft belang¬hebbende immers redelijkerwijs de verwachting kunnen ontlenen dat een boete zou worden opgelegd.
4.7.6. Tussen de datum van het besprekingsverslag en het tijdstip waarop de rechtbank uitspraak doet is een periode van ruim 3 jaren en 9 maanden verstreken. Naar het oordeel van de rechtbank is daarmee de redelijke termijn overschreden. Gesteld noch gebleken is dat dit procesverloop in betekenende mate door belanghebbende is beïnvloed. Deze overschrijding van de redelijke termijn wordt naar het oordeel van de rechtbank ook overigens niet geheel gerechtvaardigd door bijzondere omstandigheden, zoals de ingewikkeldheid van de zaak. De rechtbank is daarom van oordeel dat een matiging van de boete met 20 procent tot € 80.000 (€ 100.000 min 20% van € 100.000) op haar plaats is.
4.8. Gelet op het vorenstaande is het beroep gegrond verklaard en is beslist als hierna is vermeld.
5. Proceskosten
5.1. De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.311 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1,5). Met betrekking tot de zaken 10/4181 en 10/4182 gaat de rechtbank ervan uit dat het twee samenhangende zaken betreft in de zin van artikel 3 van Pro het Besluit en zal de rechtbank in ieder van deze zaken een proceskostenvergoeding toekennen van € 655,50 (€ 1.311 gedeeld door twee).
5.2. Voor een veroordeling in de integrale proceskosten ziet de rechtbank geen reden. Belanghebbende heeft naar het oordeel van de rechtbank de daarvoor vereiste bijzondere omstandigheden niet aannemelijk gemaakt. Hetgeen zij daartoe gesteld heeft is daarvoor onvoldoende. Overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn gesteld noch gebleken.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vermindert de naheffingsaanslag tot € 505.362;
- vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig;
- vermindert de boete tot € 80.000;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 655,50;
- gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 298 aan deze vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 9 augustus 2012 door mr. C.A.F.M. Stassen, voorzitter, mr.drs. M.M. de Werd en mr. K.G. Scholten, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.D.E. Copra-Carolie, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 22 augustus 2012
Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, vijfde lid en artikel 28, zevende lid AWR).
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.