ECLI:NL:RBDHA:2018:2568

• Datum uitspraak: 1 maart 2018
• Publicatiedatum: 6 maart 2018
• Zaaknummer: AWB - 17 _ 3091
• Instantie: Rechtbank Den Haag
• Type: Uitspraak
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Uitkomst: Afwijzend
• Procedures: Eerste aanleg - meervoudig
• Rechters: G.J. Ebbeling; E. Kouwenhoven; T. van Rij
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl
• Verwijzingen: 6 uitgaand

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Afwijzing verzoek tot uitbreiding fiscale eenheid omzetbelasting met stichting wegens ontbreken verwevenheid

Eiseres, een fiscale eenheid bestaande uit diverse ondernemingen, waaronder een BV die zich richt op klanten in de zorgsector, verzocht om opname van een door deze BV opgerichte stichting in de fiscale eenheid omzetbelasting. De stichting biedt zorg- en welzijnsdiensten in de publieke sector en ontvangt haar middelen voornamelijk via gemeentelijke subsidies met strikte voorwaarden.

De rechtbank oordeelt dat het bestuur van de stichting door een directeur in loondienst van de BV niet automatisch leidt tot financiële verwevenheid, mede omdat de stichting financieel afhankelijk is van de gemeente die strikte controle uitoefent. Ook is geen economische verwevenheid vastgesteld omdat de stichting en de BV verschillende klanten bedienen en de BV niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij hoofdzakelijk voor de stichting werkt.

De rechtbank verwijst naar jurisprudentie van de Hoge Raad over de vereisten van financiële, organisatorische en economische verwevenheid en concludeert dat eiseres niet heeft voldaan aan de bewijslast. Het beroep wordt daarom ongegrond verklaard en het verzoek tot uitbreiding van de fiscale eenheid wordt afgewezen.

Uitkomst: Het beroep van eiseres wordt ongegrond verklaard en het verzoek tot uitbreiding van de fiscale eenheid met de stichting wordt afgewezen.

Uitspraak

Rechtbank DEN HAAG

Team belastingrecht

zaaknummer: SGR 17/3091

uitspraak van de meervoudige kamer van 1 maart 2018 in de zaak tussen

[B.V. X] , eiseres

(gemachtigde: mr. J. Piersma),

en

de inspecteur van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen, kantoor [plaats 1] , verweerder.

Procesverloop

Verweerder heeft het verzoek van eiseres tot uitbreiding van de fiscale eenheid omzetbelasting afgewezen. Het bezwaar dat eiseres hiertegen heeft gemaakt, heeft verweerder ongegrond verklaard.

Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Bij uitspraak van 10 november 2016 met zaaknummer SGR 16/2395 heeft de rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard. Op 25 april 2017 heeft het Gerechtshof Den Haag de uitspraak van de rechtbank vernietigd en de zaak ter inhoudelijke behandeling teruggewezen naar de rechtbank.

Partijen hebben schriftelijk meegedeeld geen behoefte te hebben aan een behandeling ter zitting van het beroep. De rechtbank heeft bepaald dat het onderzoek ter zitting achterwege blijft en het onderzoek vervolgens gesloten.

Overwegingen

Feiten

1. Volgens de door eiseres bij het beroepschrift gevoegde gegevens bestaat zij uit ondernemingen die activiteiten ontplooien op het gebied van schoonmaak en onderhoud, bewaking en beveiliging, cateringbeheer, personeelsdiensten, bouw en installatie, horecadiensten, koeltechniek en facility management. Onderdeel van eiseres is [B.V. Y] (de BV) die zich in hoofdzaak richt op de klanten van eiseres in de zorgbranche (ziekenhuizen en zorginstellingen).

2. Op 6 oktober 2014 is door de BV de [Stichting Z] (de Stichting) opgericht. In de akte van oprichting van de Stichting is onder meer het volgende vermeld:

“Artikel 3

3.1

De Stichting heeft ten doel:

a. het bieden van dienstverlening op het gebied van zorg en welzijn in de publieke sector zoals persoonlijk (woon)begeleiding, ondersteuning van cliënten, informatievoorziening en advies sociale activering, alles in de ruimste zin van het woord;

(…)

Artikel 4

De middelen van de Stichting zullen worden gevormd door:

- subsidies;

- schenkingen, erfstellingen (…) en legaten;

- alle andere wettig verkregen middelen.

(…)

Artikel 5

5.1

Het Bestuur van de Stichting bestaat uit ten minste één persoon, die de titel van directeur kan/kunnen voeren. Het aantal leden wordt door het Bestuur vastgesteld.

5.2

De leden van het bestuur worden benoemd door [de BV];

(…)

Artikel 6

(…)

6.4

Het Bestuur behoeft de goedkeuring van de Raad van Toezicht voor:

a. het vaststellen van de begroting en de jaarrekening;

b. het vaststellen van strategische beleidsplannen.

Artikel 9

(…)

9.2

De eerste leden van de Raad van Toezicht worden benoemd door [de BV]. Daarna voorziet de Raad van Toezicht in zijn eigen benoemingen.

(…)

Artikel 14

(…)

14.4

Het Bestuur bepaalt, met inachtneming van de belangen van eventuele subsidiegevers, de bestemming van het saldo van de vereffening; deze bestemming moet zoveel mogelijk overeenstemmen met het doel van de Stichting.”

3. Overeenkomstig artikel 5 van de statuten wordt het bestuur van de Stichting benoemd en ontslagen door de BV. De benoemde bestuurder is bij de BV in loondienst.

4. De BV heeft op 15 mei 2014 ten behoeve van de (nog op te richten) Stichting subsidie aangevraagd bij de gemeente [plaats 2] (de Gemeente) op grond van de [subsidieregeling]. Op 17 juli 2014 heeft de Gemeente aan de BV meegedeeld dat aan de Stichting voor de periode 1 januari 2015 tot en met 31 december 2018 een subsidie wordt toegekend voor de oprichting, doorontwikkeling en uitvoering van buurtteams en het leveren van hoogwaardige sociale basiszorg.

5. Uit een brief van de Gemeente aan de Stichting van 7 december 2014 blijkt dat in de Subsidiebeschikking voor het jaar 2015 onder meer het volgende is bepaald:

“De verplichtingen opgenomen in de [subsidieregeling] zijn ook van toepassing, evenals de regelgeving die genoemd staan op pagina 9 van deze beschikking.

(…)

Het college verleent u hierbij subsidie voor € 12,5 miljoen. U besteedt deze middelen binnen de kaders van de door u ingediende en door de gemeente goedgekeurde projectbegroting (…).

Tot uiterlijk 1 september 2015 kan het college nieuwe wensen ventileren ten aanzien van een nieuwe projectbegroting en een nieuw activiteitenplan voor 2016. Uiterlijk 1 november 2015 dient u een projectbegroting en activiteitenplan in voor 2016.

(…)

Algemene omschrijving van de taken

(…)

In de teams is in ieder geval kennis en ervaring aanwezig van de verschillende doelgroepen zoals mensen met een verstandelijke beperking, met psychiatrische problematiek, met multi-problematiek, psychosociale problematiek, (dementerende) ouderen en allochtonen en van de verschillende leefgebieden bijvoorbeeld werk en financiën.

(…)

De teams fungeren niet als crisisopvang of crisisinterventie. Tevens bieden zij geen lijfgebonden zorg en hulp in de huishouding.

Hoofddoelstelling en prestaties in 2015

(…)

Prestaties in 2015

(…)

1. Toegankelijkheid en bereikbaarheid

- U bent vindbaar en toegankelijk voor alle [inwoners plaats] in de buurt, telefonisch en online, conform de normen van Agenda22 (…)

- Alle inwoners van [plaats 2] hebben op 1 januari 2015 toegang tot de buurtteams. Hiertoe realiseert u 18 buurtteams in de stad, volgens de buurtindeling uit het Logboek, in samenwerking met de [organisatie].

(…)

5. Financiële soliditeit:

 U realiseert de doelen en prestaties binnen het budgetplafond voor 2015. U informeert de gemeente over de benutting van het budget in de gesprekken met de accounthouder.

 U stuurt op kostenbewustzijn en ontwikkelt een werkwijze die hier aan bijdraagt: zowel binnen uw eigen organisatie als in samenwerking met andere organisaties.

(…)

Personeel

 U zet tussen de 210 en 239 fte personeelsleden in, inclusief de medewerkers van [organisatie] (…). U neemt alle buurtteammedewerkers en teamleiders over van de bestaande buurtteams die voor 1 april 2014 in een buurtteam zaten en sluit met uw arbeidsvoorwaarden optimaal aan bij hun bestaande arbeidsvoorwaarden.

 Bij het aantrekken van personeel werft u eerst onder de medewerkers van huidige [plaatselijk(e)] aanbieders, die op dit moment werkzaamheden verrichten die straks door het buurtteam worden uitgevoerd.

 U organiseert training en scholing van uw medewerkers waarbij toegroeien van specialist naar generalist en het werken met de nieuwe uitgangspunten van eigen kracht, inzet eigen of informeel netwerk en dergelijke het eerste jaar centraal staan.

Huisvesting

 U organiseert de huisvesting van de buurtteams volgens de eisen die in het [programma] staan (…).

 (…) U hanteert de buurtindeling zoals is vastgelegd in het Logboek

(…).

Sturing, monitoring en verantwoording

De gemeente beziet sturing, monitoring en verantwoording in 2015 vooral in het licht van de meerjarige transformatie, de overgangsafspraken en het bijbehorende proces van leren en ontwikkelen (dialoog). Tegelijkertijd houden wij als subsidieverlener zeer actief de vinger aan de pols om actueel te kunnen volgen hoe de werkwijze van de buurtteams zich binnen het [plaatselijk(e)] model ontwikkelt met name aan de in deze beschikking beschreven doelstellingen en prestaties.

(…)

 Vanuit de gemeente zal er een vast contactpersoon (accountmanager) zijn voor de [Stichting Z];

 De gemeente voert met u 1x twee weken een gesprek aan de hand van de voortgang op de te leveren prestaties (…);

(…)

Afwijkingen

(…)

De gemeente kan de subsidie evenredig lager vaststellen indien de prestaties dan wel resultaten achterblijven bij de gevraagde prestaties dan wel resultaten. U dient afwijkingen in resultaten dan wel prestaties toe te lichten in uw verantwoording. Uw uitleg is mede bepalend voor de hoogte waarop de subsidie wordt vastgesteld.

6. De prestaties van de BV aan de Stichting bestaan in hoofdzaak uit managementdiensten en facilitaire diensten zoals het ter beschikking stellen van technische infrastructuur en verder uit administratieve ondersteuning.

Geschil7. In geschil is of verweerder terecht het verzoek om uitbreiding van de fiscale eenheid met de Stichting (het verzoek) heeft afgewezen.

8. Eiseres stelt dat tussen haar en de Stichting sprake is van financiële, economische en organisatorische verwevenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) en dat het verzoek ten onrechte is afgewezen. Volgens verweerder is niet voldaan aan de eisen van voornoemd artikel en is het verzoek terecht afgewezen.

Beoordeling van het geschil

9. In het arrest van 22 februari 1989, nr. 25 068, (ECLI:NL:HR:1989:ZC3993) heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:

“Voor verwevenheid in financieel opzicht geldt de voorwaarde dat ten minste de meerderheid van de aandelen in elk van de vennootschappen - daaronder begrepen de zeggenschap - middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is. Voor verwevenheid in organisatorisch opzicht is vereist dat de vennootschappen onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding staan, dan wel de leiding van de ene vennootschap ten opzichte van die van de andere vennootschap in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert. Van verwevenheid in economisch opzicht is sprake indien de activiteiten van de vennootschappen in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van een zelfde economisch doel, zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring, dan wel de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak ten behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend.”

10. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 30 mei 1990, nr. 25722, (ECLI:NL:HR:1990:ZC4297), geoordeeld dat bij stichtingen de voorwaarde van financiële verwevenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, Wet OB slechts is vervuld indien de financiële positie en/of de financiële gedragingen van het ene lichaam rechtstreeks afhankelijk zijn van, dan wel rechtstreeks van invloed zijn op de financiële positie van het andere lichaam.

11. Met betrekking tot de financiële verwevenheid bij stichtingen heeft de Hoge Raad in het arrest van 26 juni 2009, nr. 43 872 (ECLI:NL:HR:2009:BF0401) verder het volgende overwogen:

“(…)Dit heeft de Hoge Raad ertoe gebracht om in zijn arrest van 30 mei 1990, nr. 25722, BNB 1990/241, te oordelen dat voor zulke lichamen de voorwaarde van financiële verwevenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet slechts is vervuld indien de financiële positie en/of de financiële gedragingen van het ene lichaam rechtstreeks afhankelijk zijn van, dan wel rechtstreeks van invloed zijn op de financiële positie van het andere lichaam. Hiermee is niet bedoeld voor lichamen die geen in aandelen verdeeld kapitaal hebben een verdergaande mate van financiële verwevenheid te eisen dan voor aandelenvennootschappen. Indien het ene lichaam een mate van zeggenschap heeft in het andere lichaam die niet onderdoet voor de mate van zeggenschap van een meerderheidsaandeelhouder in een aandelenvennootschap, en de financiële relatie tussen de betrokken lichamen van dien aard is dat door gebruikmaking van die zeggenschap de financiële posities van deze lichamen in een gewenste onderlinge verhouding kunnen worden gebracht, is aan evenbedoelde voorwaarde voldaan.”

12. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres en de Stichting afzonderlijk bezien ondernemer zijn in de zin van artikel 7 Wet OB. Ook de rechtbank zal daar vanuit gaan. Aangezien eiseres stelt dat tussen haar en de Stichting sprake is van een fiscale eenheid rust op haar de last te bewijzen dat is voldaan aan de eisen van artikel 7, vierde lid, Wet OB.

financiële verwevenheid

13. Eiseres stelt dat de Stichting de facto wordt bestuurd door de directeur die bij haar in loondienst is en dat daarmee de Stichting indirect door haar wordt bestuurd. Reeds daarom is volgens eiseres voldaan aan het vereiste van financiële verwevenheid.

Het enkele feit dat de Stichting wordt bestuurd door een directeur die bij de BV in loondienst is, betekent echter niet zonder meer dat de financiële positie en/of financiële gedragingen van de BV rechtstreeks van invloed zijn op de financiële positie van de Stichting dan wel dat de financiële speelruimte van de Stichting rechtstreeks afhankelijk is van de financiële positie of gedragingen van de BV. Verweerder heeft in dit verband terecht gewezen op het feit dat de financiële middelen van de Stichting in hoofdzaak afkomstig zijn van de Gemeente en dat een bij ontbinding van de Stichting eventueel batig saldo slechts een bestemming kan krijgen met inachtneming van de belangen van de Gemeente en dat de bestemming moet overeenstemmen met het doel van de Stichting. Dit betekent dat de BV niet zonder (tenminste) raadpleging van de Gemeente kan beschikken over dat batig saldo. Dat de BV namens de Stichting (in oprichting) de subsidie heeft aangevraagd, de toekenning daarvan het gevolg is van een offerte die in concurrentie met derden is uitgebracht en de BV bepaalt wat aan haar moet worden voldaan als betaling voor haar diensten, leidt evenmin tot het oordeel dat sprake is van financiële verwevenheid in de hiervoor vermelde zin. De rechtbank overweegt hierbij dat de Stichting zich met acceptatie van de subsidie jegens de Gemeente heeft vastgelegd om dienstverlening op het gebied van welzijn in de publieke sector te leveren volgens de in de subsidievoorwaarden vastgelegde voorwaarden op het gebied van volume en kwaliteit. De Stichting dient tenminste om de week de Gemeente hierover te informeren. Over het kostenbewustzijn van de Stichting en over de besteding van het toegekende budget houdt de Gemeente de vinger aan de pols. Bij achterblijvende prestaties of resultaten kan de subsidie worden verlaagd. De voor haar werkzaamheden benodigde managementdiensten en facilitaire diensten koopt de Stichting in bij de BV. De Stichting zal hierbij binnen de in de subsidieverlening toegekende kaders moeten blijven en kan de hoogte van de aan de BV te betalen vergoedingen dus niet zo maar aanpassen.
Bij de pleitnota heeft eiseres een niet ondertekende brief van 12 augustus 2015 gevoegd gericht aan de Stichting waarin eiseres meedeelt:

“Dit betekent ook dat [eiseres] garantstaat voor de liquiditeit en solvabiliteit van de Stichting. Mocht in de toekomst de betrokkenheid van [eiseres] en aan haar gelieerde werkmaatschappijen naar de stichting eindigen dan eindigt daarmee uiteraard ook onze garantstelling.”

Zoals verweerder heeft gesteld, kan hieruit slechts worden afgeleid dat eiseres zich verantwoordelijk voelt voor de Stichting maar volgt hieruit niet dat eiseres eventuele tekorten van de Stichting zal aanvullen of dat eventuele overschotten van de Stichting ten goede komen aan eiseres. Anders dan eiseres stelt volgt hieruit ook niet dat de BV door de Gemeente zal worden aangesproken op het functioneren van de Stichting.

14. Eiseres stelt verder dat de hoogte van de vergoeding die de Stichting moet betalen voor de diensten van de BV mede afhankelijk is van het financiële resultaat van de Stichting, dat er onderlinge verrekeningen plaatsvinden tussen de bankrekeningen van de Stichting, de BV en de topholding van het concern en dat zij over elkaars bankrekening kunnen beschikken. Dat zij over elkaars bankrekening kunnen beschikken impliceert dat eiseres in voorkomende situaties opdraait voor de eventuele exploitatietekorten van de Stichting, aldus eiseres. Ook stelt zij dat zij het werkkapitaal van de Stichting heeft verschaft en dat de opstartkosten van de Stichting door haar zijn voorgefinancierd. Verweerder heeft deze stellingen weersproken.

15. Eiseres heeft, tegenover de weerspreking door verweerder, geen bescheiden overgelegd waaruit blijkt dat onderlinge verrekeningen plaatsvinden, dat de BV en de Stichting over elkaars bankrekening kunnen beschikken en aldus de exploitatietekorten van de Stichting voor haar rekening komen, dat het werkkapitaal van de Stichting door haar is verschaft en dat de opstartkosten van de Stichting door haar zijn voorgefinancierd. Eiseres heeft evenmin stukken overgelegd waaruit blijkt dat de vergoeding die de Stichting aan de BV moet betalen voor de diensten van de BV afhankelijk is van de uiteindelijke resultaten van de Stichting. De rechtbank slaat daarom verder geen acht op deze stellingen.

organisatorische verwevenheid

16. Het bestuur van de BV wordt gevormd door de NV. De bestuurder van de Stichting is benoemd door de BV en bij de BV in loondienst. De BV is bevoegd, zo nodig, het bestuur van de Stichting te ontslaan. Op zichzelf staan de Stichting en de BV aldus (indirect) onder leiding van eiseres. Dat neemt echter niet weg dat een stichting, een doelvermogen, slechts mag handelen binnen haar doelstellingen en dat zij reeds daarom alleen bevoegd is die (aanwijzingen tot) besluiten van de BV of eiseres uit te voeren die in overeenstemming zijn met haar doelstelling. Als gevolg van de zeer strikt geformuleerde subsidievoorwaarden is de vrijheid van de Stichting om zelfstandig invullen te geven aan haar werkzaamheden overigens ook zeer beperkt. Verder dient in dit verband betekenis te worden toegekend aan het feit dat voor het vaststellen van de begroting, van de jaarrekening en van strategische beleidsplannen goedkeuring van de Raad van Toezicht is vereist. Uit de akte van oprichting van de Stichting blijkt weliswaar dat die Raad van Toezicht bij de oprichting van de Stichting wordt benoemd door de BV, maar daarin is tevens bepaald dat de Raad daarna voorziet in zijn eigen benoemingen. In de akte zijn geen eisen gesteld aan de hoedanigheid van de te benoemen leden. Verweerder heeft gesteld dat de door de BV benoemde leden van de Raad van Toezicht geheel onafhankelijk zijn van de BV en de overige onderdelen van eiseres en dat zij ook niet in een ondergeschikte positie ten opzichte van de BV verkeren. Eiseres heeft dit niet weersproken en ook geen stukken overgelegd of feiten gesteld op grond waarvan kan worden geoordeeld dat desalniettemin de Raad van Toezicht (indirect) onder leiding van eiseres staat.

economische verwevenheid

17. Eiseres stelt dat de prestaties van de BV en de Stichting soortgelijk of verwant zijn dan wel elkaar aanvullen of van elkaar afhangen en dat de prestaties aldus strekken tot verwezenlijking van eenzelfde economisch doel, namelijk facilitaire dienstverlening waaronder het verlenen van zorg in de meest brede zin van het woord.

18. Zoals de Hoge Raad in het bij 9. aangehaalde arrest heeft overwogen is van verwevenheid in economisch opzicht sprake indien de activiteiten van de vennootschappen in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van een zelfde economisch doel, zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring, dan wel de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak ten behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend.

19. Eiseres richt zich in hoofdzaak op facilitaire dienstverlening en de BV richt zich daarbij in hoofdzaak op ziekenhuizen en zorginstellingen. De hoofdactiviteiten van de Stichting bestaan uit dienstverlening aan particulieren op het gebied van zorg en welzijn. Dat zijn wezenlijk verschillende werkzaamheden, verricht voor verschillende klantenkringen. Dat de prestaties van de Stichting en de BV van elkaar afhankelijk zijn dan wel elkaar aanvullen, heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt. Van prestaties die strekken tot verwezenlijking van eenzelfde doel als bedoeld in het arrest van de HR is daarom geen sprake.

20. Evenmin heeft eiseres aannemelijk gemaakt dat de BV in hoofdzaak prestaties verricht ten behoeve van de Stichting. De enkele stelling dat de Stichting 15% van haar jaarlijks budget aan de BV moet betalen, is daarvoor onvoldoende. Vast staat immers dat de BV, naast haar activiteiten voor de Stichting, zich ook bezig houdt met de dienstverlening aan ziekenhuizen en zorginstellingen. Gesteld noch gebleken is dat die andere prestaties van de BV zo gering van omvang zijn dat de BV geacht moet worden in hoofdzaak werkzaamheden te verrichten voor de Stichting. Met hetgeen eiseres heeft gesteld en overgelegd heeft zij evenmin aannemelijk gemaakt dat sprake is van onderlinge niet-verwaarloosbare economische betrekkingen als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 11 oktober 2013, nr. 11/05104, (ECLI:NL:HR:2013:837). Anders dan in dat arrest is in onderhavige zaak geen sprake van gemeenschappelijke klanten van de Stichting en de BV of eiseres noch van dienstverlening door de Stichting aan de BV.

21. Gelet op wat hiervoor is overwogen, heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van financiële, organisatorische en economische verwevenheid en dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Proceskosten

22. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.

Beslissing

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. G.J. Ebbeling, voorzitter, en mr. E. Kouwenhoven en
mr. T. van Rij, leden, in aanwezigheid van H. van Lingen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 1 maart 2018.

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht), Postbus 20302,

2500 EH Den Haag.