ECLI:NL:RBDHA:2019:13269 - Rechtbank Den Haag - Navorderingsaanslagen en vergrijpboetes wegens niet aange...

Uitspraak

Rechtbank DEN HAAG

Team belastingrecht

zaaknummers: SGR 17/8796, SGR 17/8797, SGR 17/8798, SGR 17/8799, SGR 17/8800, SGR 17/8801, SGR 17/8802 en SGR 17/8803

uitspraak van de meervoudige kamer van 24 september 2019 in de zaken tussen

[eiser] , domicilie kiezende te [plaats] , eiser

(gemachtigde: mr. Z.B. Gyömörei),

de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.

Procesverloop

Verweerder heeft aan eiser voor de jaren 2004 tot en met 2011 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd. Bij alle navorderingsaanslagen zijn vergrijpboetes opgelegd. Bij alle navorderingsaanslagen is heffingsrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 23 november 2017 de navorderingsaanslagen, de heffingsrente en de vergrijpboetes verminderd.

Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 juni 2019.

Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde en de echtgenote van eiser

[A] (de echtgenote). Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [B] en [C] .

Overwegingen

Feiten

Algemeen

1. Eiser, geboren op [geboortedatum] 1947, heeft de Nederlandse nationaliteit. Eiser heeft samen met zijn echtgenote twee kinderen (een zoon, geboren op [geboortedatum] 1985, en een dochter, geboren op [geboortedatum] 1982).

2. Eiser staat vanaf 23 februari 1995 onafgebroken ingeschreven op een Nederlands woonadres. Eiser en zijn echtgenote staan in de basisregistratie persoonsgegevens (BRP) van 20 augustus 2003 tot 27 februari 2013 ingeschreven op het adres aan de [adres] in [woonplaats] . Eiser was in de onderhavige jaren tevens eigenaar van deze woning.

Werkzaamheden piloot

3. Eiser heeft vanaf april 2004 tot en met 28 april 2012 via het Engelse uitzendbureau Brookfield Aviation International Ltd (Brookfield) als piloot bij Ryanair gewerkt. Tot de gedingstukken behoort een tussen eiser en Brookfield in juni 2007 gesloten Pilot Agreement.

4. Eiser was voor zijn werkzaamheden voor Ryanair in de navolgende periodes in Italië en Spanje gestationeerd:

- van 1 april 2004 tot en met 30 oktober 2006 in Italië (luchthaven Rome-Ciampino);

- van 1 november 2006 tot en met 31 maart 2009 in Spanje (luchthavens Gerona en Madrid);

- van 1 april 2009 tot en met 28 juni 2009 in Italië (luchthaven Alghero, Sardinië);

- van 1 juli 2009 tot en met 28 april 2012 in Spanje (luchthaven Gerona).

Eiser beschikte tijdens voormelde periodes over een huurwoning in Italië dan wel Spanje.

Aanslagregeling

5. Eiser heeft voor het jaar 2004 geen aangifte ingediend. Eiser heeft voor de jaren 2005 tot en met 2011 als binnenlands belastingplichtige aangifte gedaan naar belastbare inkomens uit werk en woning van respectievelijk € 24.224 (2005), € 24.474 (2006), € 21.972 (2007), € 18.943 (2008), € 23.176 (2009), € 24.304 (2010) en € 24.408 (2011) alsmede belastbare inkomens uit sparen en beleggen van respectievelijk € 5.237 (2005), nihil (2006), € 274 (2007), € 7.820 (2008), € 15.183 (2009), € 14.941 (2010) en € 7.854 (2011). Deze aangiften zijn door eisers belastingadviseur ingediend. Eiser heeft in die aangiften voor alle jaren hypotheekrente in aftrek gebracht. In de aangiften over de jaren 2008 tot en met 2011 heeft hij tevens een lijfrentepremie in aftrek gebracht. Voorts heeft hij aangifte gedaan van inkomsten uit vroegere arbeid en heeft hij saldi van Nederlandse bankrekeningen aangegeven. In zijn aangiften over de jaren 2008 tot en met 2011 heeft eiser een gering saldo (maximaal € 1.678) van een Spaanse bankrekening bij de Deutsche bank aangegeven. Eiser heeft in zijn aangiften geen inkomensbestanddelen van Brookfield opgenomen die betrekking hebben op zijn werkzaamheden als piloot bij Ryanair alsmede geen vermogensbestanddelen van andere buitenlandse bankrekeningen.

6. Voor het jaar 2004 heeft verweerder met dagtekening 7 juni 2007 een aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.104 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 30.348, met een verzuimboete van € 113. Deze aanslag is uiteindelijk na bezwaar verminderd tot op een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.691 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.763. De verzuimboete is verminderd tot op € 22. Verweerder heeft de aanslagen over de jaren 2005 tot en met 2011 overeenkomstig de aangiften opgelegd. De aanslagen zijn gedagtekend op respectievelijk 4 april 2008 (2005), 6 mei 2008 (2006), 3 juli 2009 (2007), 17 april 2010 (2008), 26 september 2012 (2009), 11 oktober 2012 (2010) en 22 maart 2013 (2011).

7. De FIOD-ECD heeft een strafrechtelijk onderzoek naar de leiding van de First Curaçao International Bank (FCIB) in Curaçao gevoerd naar onder andere witwaspraktijken en BTW-carrousselfraude. Uit dit onderzoek is gedetailleerde informatie beschikbaar gekomen over zo’n 6.000 rekeninghouders van deze bank. De staatssecretaris van Financiën heeft in zijn brief van 30 september 2009, DGB/2009/4690 U, de Tweede Kamer hierover geïnformeerd en aangegeven dat de Belastingdienst naar verwachting binnen een maand de eerste honderd Nederlandse rekeninghouders zal gaan aanschrijven over het door hen bij de FCIB aangehouden vermogen. Naar aanleiding van dit onderzoek is in oktober 2009 het landelijk project Makamba gestart ten einde alle betrokken Nederlandse bedrijven en personen op fiscale risico’s te onderzoeken. Het eindrapport van dit project van november 2010 behoort tot de gedingstukken. De FCIB heeft van 2003 tot september 2006 bestaan.

8. Verweerder heeft naar aanleiding van voormeld onderzoek informatie over een bankrekening van eiser bij de FCIB ontvangen, waaronder een door eiser op 16 december 2003 ondertekend aanvraagformulier voor het openen van een FCIB-rekening. Op dit formulier heeft eiser aangegeven dat op de rekening “Salary” zal worden gestort en heeft hij [adres] in [woonplaats] als adres en Nederland als woonland opgegeven. Voorts is uit het onderzoek naar voren gekomen dat Brookfield in de periode van februari 2004 tot en met augustus 2006 regelmatig bedragen heeft gestort op eisers FCIB rekening, te weten in totaal € 100.460,55 in 2004, € 111.568,34 in 2005 en € 71.568,- in 2006.

9. Verweerder heeft naar aanleiding van deze informatie bij brief van 5 februari 2010 aan eiser vragen gesteld over het door hem in het buitenland aangehouden vermogen en hem verzocht het formulier “Opgaaf Buitenlands vermogen” in te vullen en de daarin gevraagde gegevens te verstrekken. Bij brief van 4 maart 2010 heeft eisers belastingadviseur gereageerd en aangegeven dat eiser van 2004 tot in 2006 een bankrekening bij de FCIB in Curaçao alsmede vanaf 2007 bij de Deutsche bank in Spanje een bankrekening had aangehouden. Ter zake van de bankrekening bij de FCIB heeft eisers belastingadviseur aangegeven dat deze vanaf 2004 werd gevoed door spaartegoeden, dat het totale saldo op die rekening nooit hoger is geweest dan € 20.000 en dat de saldi nimmer zijn verantwoord bij de Nederlandse Belastingdienst, omdat eiser er geen aanspraak meer op kon maken en dat bij het faillissement van de FCIB in 2006 75% van het tegoed aan eisers dochter is overgemaakt en het restant als oninbaar moet worden aangemerkt. Ter zake van de Spaanse bankrekening heeft eisers belastingadviseur aangegeven dat het saldo ultimo 2007 te verwaarlozen was en dat deze rekening in de aangifte over 2007 niet is verantwoord.

10. Verweerder heeft vervolgens een aantal informatieverzoeken over Brookfield en eiser bij de Engelse autoriteiten ingediend. Naar aanleiding van deze informatieverzoeken hebben de Engelse autoriteiten op 31 oktober 2013 informatie aan verweerder toegezonden, waaruit blijkt dat Brookfield in de periode september 2007 tot en met april 2012 diverse bedragen heeft gestort op een bankrekening van eiser. Het betreffen in totaal de navolgende bedragen € 48.503 (2007), € 124.285 (2008), € 104.057 (2009), € 105.178 (2010), € 112.337 (2011) en € 22.117 (2012).

11. Verweerder heeft eiser bij brief van 9 december 2013 in kennis gesteld van zijn voornemen om in verband met de door eiser van Brookfield ontvangen inkomsten voor de onderhavige jaren navorderingsaanslagen IB/PVV op te leggen met vergrijpboetes. Met dagtekening 15 februari 2014 (2007, 2008, 2009 en 2010), 17 februari 2014 (2004 en 2005) en 14 mei 2014 (2006) zijn de aangezegde navorderingsaanslagen opgelegd, waarbij voor alle jaren vergrijpboetes van 50% zijn opgelegd. Op 21 maart 2014 heeft eiser tegen alle navorderingsaanslagen bezwaar gemaakt.

12. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder voor alle jaren een vrijstelling voor de premies voor de volksverzekeringen verleend en de navorderingsaanslagen, heffingsrentebeschikkingen en vergrijpboetes in verband met die vrijstelling dienovereenkomstig verminderd.

Geschil13. In geschil is of:

voor alle jaren sprake is van een navordering rechtvaardigend nieuw feit;
ter zake van de navorderingsaanslagen de verlengde navorderingstermijn van toepassing is;
eiser in de onderhavige jaren zijn fiscale woonplaats in Nederland had en als binnenlands belastingplichtige moet worden aangemerkt;
de door verweerder aangebrachte correcties terecht zijn;
de vergrijpboetes terecht zijn en naar de juiste bedragen zijn opgelegd.

Beoordeling van het geschil

Ontvankelijkheid bezwaar 2006

14. De rechtbank ziet zich allereerst gesteld voor de vraag of het bezwaarschrift tegen de navorderingsaanslag over het jaar 2006 ontvankelijk is. De bezwaartermijn gaat op grond van artikel 22j van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) immers lopen op de dag na de dagtekening van het aanslagbiljet, terwijl het onderhavige bezwaarschrift voor die datum is ingediend. Op grond van artikel 6:10, eerste lid, onderdeel a, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) blijft niet-ontvankelijkverklaring van een prematuur bezwaarschrift achterwege indien de indiener van het bezwaarschrift redelijkerwijs kon menen dat de uitspraak op bezwaar reeds tot stand was gekomen. Gelet op de brief van verweerder van

9 december 2013, waarin de navorderingsaanslagen zijn aangekondigd, als ook de omstandigheid dat de navorderingsaanslagen voor de andere jaren in februari 2014 waren opgelegd, kon eiser naar het oordeel van rechtbank redelijkerwijs menen dat de navorderingsaanslag over het jaar 2006 reeds was opgelegd toen hij hiertegen bezwaar indiende. Het bezwaar is dan ook ontvankelijk.

Nieuw feit

15. Eiser heeft gesteld dat er geen sprake is van een navordering rechtvaardigend nieuw feit, omdat verweerder al in 2006 over informatie over eisers FCIB bankrekening beschikte dan wel kon beschikken. Voor het antwoord op de vraag of sprake is van een nieuw feit, dient beoordeeld te worden of sprake is van feiten die bij het opleggen van de definitieve aanslagen reeds bij verweerder bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn.

16. Uit de brief van de staatssecretaris van Financiën van 30 september 2009 en het eindrapport van het landelijk project Makamba komt naar voren dat pas vanaf september 2009 gegevens van rekeninghouders bij de FCIB voor fiscaal gebruik beschikbaar zijn gekomen en dat in oktober 2009 de Belastingdienst is gestart met een plan van aanpak. Nadien heeft verweerder informatie ontvangen over eisers FCIB-rekening en de op die rekening in de jaren 2004 tot en met 2006 gestorte bedragen door Brookfield, waarna verweerder eiser bij brief van 5 februari 2010 vragen over zijn FCIB-rekening heeft gesteld. De rechtbank heeft geen enkele aanwijzing dat verweerder eerder dan 2009 over concrete gegevens van eisers FCIB-rekening beschikte. Dat op enig moment het rapport van het strafrechtelijk onderzoek naar de FCIB als gevolg van schikkingsvoorwaarden is vernietigd, maakt dit niet anders. Nu verweerder voorts pas in oktober 2013 nadere informatie heeft ontvangen over de in de jaren 2007 tot en met 2012 gedane stortingen door Brookfield op een andere bankrekening van eiser, is naar het oordeel van de rechtbank voor alle jaren sprake van een nieuw feit.

Verlengde navorderingstermijn

17. Op grond van artikel 16, vierde lid, van de Awr wordt de navorderingstermijn verlengd tot twaalf jaren, indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen.

18. Niet in geschil is dat eiser in de jaren 2004 tot en met 2006 betalingen van Brookfield heeft ontvangen op zijn FCIB-rekening en dat hij in de jaren 2007 tot en met 2011 betalingen van Brookfield op een andere buitenlandse bankrekening heeft ontvangen. Eiser heeft ter zitting verklaard dat dit een Spaanse bankrekening betrof.

19. De rechtbank maakt uit de gedingstukken op dat voor het indienen van de aangifte over het jaar 2008 uitstel is verleend tot 1 maart 2010. Dit brengt mee dat, gelet op het bepaalde in artikel 16, vierde lid, van de Awr, alleen de navorderingsaanslagen over de jaren 2004 tot en met 2007 zijn opgelegd met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn. De overige navorderingsaanslagen zijn binnen de reguliere navorderingstermijn van vijf jaar opgelegd.

20. Eiser heeft gesteld dat eisers FCIB-rekening een Nederlandse bankrekening betrof. Eisers belastingadviseur heeft in zijn brief van 4 maart 2010 aan verweerder medegedeeld dat eiser een bankrekening bij de FCIB in Curaçao heeft aangehouden. Gelet hierop brengt een redelijke verdeling van de bewijslast in dit geval mee dat eiser zijn in de onderhavige procedure ingenomen stelling dat zijn FCIB-rekening een Nederlandse bankrekening betrof aannemelijk dient te maken. Eiser heeft dit niet aannemelijk gemaakt. De door eiser daartoe ingebrachte krantenartikelen acht de rechtbank onvoldoende bewijs. Enige andere bewijsstukken heeft eiser niet ingebracht.

21. Eiser heeft voorts gesteld dat verweerder onvoldoende voortvarend is geweest met het opleggen van de navorderingsaanslagen, omdat hij in de periode van 25 juli 2012 tot 3 april 2013 heeft stilgezeten.

22. Verweerder dient bij het opleggen van een navorderingsaanslag, waarbij gebruik is gemaakt van de verlengde navorderingstermijn de nodige voortvarendheid te betrachten (vgl. Hoge Raad 26 februari 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ9092 en BJ9120). Bij de beoordeling van de vraag of verweerder bij het opleggen van de navorderingsaanslag voldoende voortvarend heeft gehandeld, geldt als uitgangspunt dat bij een onverklaarbare vertraging aan de zijde van verweerder van meer dan zes maanden, wordt aangenomen dat verweerder onvoldoende voortvarend heeft gehandeld (Hoge Raad 27 september 2013, ECLI:NL:HR:2013:717).

23. Van een aan verweerder te wijten onverklaarbare vertraging in de periode van 25 juli 2012 tot 3 april 2013 van meer dan zes maanden is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. Uit de gedingstukken valt immers op te maken dat verweerder in deze periode diverse malen met de Engelse autoriteiten over eiser en Brookfield heeft gecorrespondeerd. Verweerder heeft bij brief van 23 augustus 2012 gereageerd op een brief van de Engelse autoriteiten van 25 juli 2012, waarna de Engelse autoriteiten bij brief van 22 oktober 2012 hebben gereageerd op voornoemde brief van verweerder. Nadien heeft tussen verweerder en de Engelse autoriteiten op 31 januari 2013 en 1 februari 2013 nog een e-mailwisseling plaatsgevonden over eiser en Brookfield.

24. Gelet op het vorenstaande was verweerder bevoegd om met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn de navorderingsaanslagen over de jaren 2004 tot en met 2007 op te leggen.

Woonplaats

25. Op grond van artikel 2.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 is een natuurlijk persoon die in Nederland woont binnenlands belastingplichtig. Op grond van artikel 4 van Pro de Awr wordt naar de omstandigheden beoordeeld waar iemand woont. Als uitgangspunt heeft daarbij te gelden dat een natuurlijk persoon zijn woonplaats in Nederland heeft indien deze persoon daarmee een duurzame betrekking van persoonlijke aard heeft. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats in Nederland niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt (vgl. Hoge Raad 21 januari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP1466, Hoge Raad 4 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP6285 en Hoge Raad 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824).

26. Verweerder, op wie in beginsel de bewijslast rust, heeft aannemelijk gemaakt dat eiser in de onderhavige periode een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland had. Daartoe heeft de rechtbank het volgende aan aanmerking genomen. Eiser heeft voor de jaren 2005 tot en met 2011 steeds aangifte gedaan als binnenlands belastingplichtige. Hij heeft daarbij inkomsten uit vroegere arbeid en saldi van Nederlandse bankrekeningen aangegeven en hij heeft tevens voor alle jaren hypotheekrenteaftrek (voor de eigen woning met het adres [adres] in [woonplaats] ) en voor de jaren 2008 tot en met 2011 lijfrentepremieaftrek geclaimd. Daarnaast zijn voor een aantal jaren in de aangifte van eiser als bezittingen nog twee andere in Nederland gelegen onroerende zaken opgenomen. Eiser heeft dan ook in alle opzichten aangifte gedaan als binnenlands belastingplichtige. Daarnaast stond eiser in de onderhavige jaren in de BRP ingeschreven en had hij op het aanvraagformulier voor het openen van een FCIB-rekening [adres] in [woonplaats] als adres en Nederland als woonland opgegeven. Voor een in Duitsland geleasede BMW heeft eiser blijkens de formulieren van 10 en 20 juni 2005 zijn adres aan de [adres] in [woonplaats] opgegeven. Dit adres staat ook vermeld op een betalingsherinnering van BMW Financial Services van 9 mei 2007 met betrekking tot deze geleasede BMW.

De rechtbank acht nog van belang dat in de brief van eisers belastingadviseur van 4 maart 2010 is opgenomen: “
De rekening bij de Spaanse Bank is in 2007 geopend omdat[eiser]
vaak in Spanje, in de buurt van zijn dochter, verblijft waar hij een appartementje huurt.”. Hieruit valt op te maken dat eiser zijn standpunt omtrent zijn binnenlandse belastingplicht tot dan toe nog niet heeft gewijzigd ten opzichte van de ingediende aangiften.

In het aanvullend bezwaarschrift van 24 april 2014 wordt voor het eerst het standpunt door eiser ingenomen dat de woonplaats van eiser en zijn echtgenote de plaats is waar hij werkte. Dit is aanleiding geweest voor verweerder om in de brief van 24 december 2015 nadere vragen te stellen met betrekking tot onder meer dit ingenomen standpunt. Tevens heeft verweerder in die brief aangegeven aan de hand van een aantal punten tot de conclusie te komen dat eiser in de onderhavige jaren in Nederland woonachtig is geweest. Verweerder heeft daarbij onder meer gewezen op de aangiften, gegevens als opgenomen in de BRP, verschuldigde gemeentelijke belastingen en de bij de Fortis Bank en ABN Amro Bank aangehouden bankrekeningen met als adres [adres] te [woonplaats] . Nu eiser vorenstaande niet heeft betwist, gaat de rechtbank uit van de juistheid van deze gegevens. Tot slot staat in het hoorgesprekverslag van de hoorzitting gehouden op 3 augustus 2017, vermeld: “[Eisers gemachtigde]
geeft aan dat[eiser]
en zijn[echtgenote]
al meer dan 20 jaar in Nederland wonen maar dat het verzoek om Nederlanderschap voor de vrouw steeds wordt afgewezen.”. Eiser heeft tot op heden, na daartoe ook nadrukkelijk door verweerder in de gelegenheid te zijn gesteld, nimmer aangegeven dat deze weergave van het hoorgesprek onjuist is. Gelet op deze feiten en omstandigheden heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat eiser in de periode 2004 tot en met 2011 in Nederland woonachtig was in de zin van artikel 4 van Pro de Awr.

27. Hetgeen door eiser daartegen is ingebracht, acht de rechtbank van onvoldoende gewicht om tot een ander oordeel te komen. Door eiser is een aantal stukken ingebracht ter onderbouwing van zijn stelling dat hij woonachtig was, in het land waar hij werkte. Eiser heeft logboeken van zijn dienstreizen over het jaar 2004 en de periode 4 februari 2011 tot en met 21 oktober 2011 ingebracht - waarbij de rechtbank overigens de kanttekening plaatst dat de gegevens van het logboek over het jaar 2011 opmerkelijk genoeg ook gegevens bevat over een dag in 2004 en een dag in 2007. Daarnaast heeft eiser diverse bewijzen van huurbetalingen, en andere overschrijvingsbewijzen, een huurovereenkomst van de in 2009 gehuurde woning in Italië, facturen van Italiaanse en Spaanse telefoonrekeningen, diverse foto’s en schriftelijke getuigenverklaringen van een collega, twee kennissen en de twee kinderen van eiser ingebracht. Ter zitting heeft eiser nog verklaard dat hij vijf dagen achter elkaar vloog en hij daarna vier dagen vrij was en hij op die vrije dagen in Italië of Spanje verbleef en hij slechts om de drie maanden voor een paar dagen naar Nederland kwam. De omstandigheid dat uit deze bescheiden en verklaring van eiser volgt dat eiser in de jaren 2004 tot en met 2011 in het buitenland verbleef, al dan niet voor langere tijd, doet geen afbreuk aan de duurzame betrekking die eiser met Nederland heeft. Zoals vermeld is voor de beoordeling van de woonplaats in de zin van artikel 4 van Pro de Awr niet van belang in welk land het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich bevindt.

28. Het vorenstaande brengt mee dat verweerder eiser terecht in de jaren 2004 tot en met 2011 als binnenlands belastingplichtige heeft aangemerkt en dat eiser in Nederland in de belastingheffing wordt betrokken naar zijn wereldinkomen.

Correcties

29. De hoogte van de door eiser van Brookfield ontvangen betalingen is tussen partijen niet in geschil. Wel is in geschil of verweerder terecht die betalingen als loon uit dienstbetrekking heeft aangemerkt.

30. Eiser heeft gesteld dat sprake is van winst uit onderneming. Eiser heeft dit echter niet aannemelijk gemaakt, nu hij zijn stelling niet nader heeft onderbouwd. Ook overigens is de rechtbank niet gebleken dat eiser een zelfstandige positie inneemt ten aanzien van Brookfield of Ryanair dan wel dat eiser enig ondernemersrisico heeft gelopen.

31. Nu geen sprake is van winst uit onderneming dient te worden beoordeeld of sprake is van loon uit dienstbetrekking. Aan de hand van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) dient te worden beoordeeld of de inkomsten van Brookfield fiscaal kwalificeren als loon uit dienstbetrekking. Voor de kwalificatie als loon uit dienstbetrekking is - voor zover van belang - op grond van artikel 2 van Pro de Wet LB doorslaggevend of sprake is van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van Pro het Burgerlijk Wetboek (BW) tussen eiser en Brookfield. De stelling van eiser ter zitting dat de overeenkomst tussen eiser en Brookfield naar Engels recht moet worden beoordeeld, faalt derhalve.

32. Op grond van artikel 7:610 van Pro het BW is sprake van een arbeidsovereenkomst indien er een verplichting bestaat tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende een zekere tijd, er sprake is van een gezagsverhouding en een verplichting tot het betalen van loon. Bij de beantwoording van de vraag of de rechtsverhouding tussen partijen als arbeidsovereenkomst dient te worden aangemerkt, moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien, en dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun overeenkomst en aldus daaraan inhoud hebben gegeven (vgl. Hoge Raad 13 juli 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA6231, Hoge Raad

25 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP3887).

33. De rechtbank is van oordeel dat eiser de werkzaamheden persoonlijk dient te verrichten. Hij is immers gekwalificeerd om de werkzaamheden uit te voeren en feitelijk niet in staat om voor willekeurige vervanging door een derde te zorgen.

34. Eiser werkt naar het oordeel van de rechtbank ook in gezagsverhouding tot Brookfield, ook al wordt een belangrijk deel van het gezag feitelijk uitgeoefend door Ryanair. In de overeenkomst met Brookfield zijn een groot aantal verplichtingen opgenomen waaraan eiser zich in verhouding tot Brookfield en Ryanair dient te houden. Brookfield en Ryanair en niet eiser zijn ook aansprakelijk voor de kwaliteit van het geleverde. Eiser zal aanwijzingen en instructies van de zijde van (in het bijzonder Ryanair) bij de uitvoering van de werkzaamheden dienen op te volgen en daarvan zal in de praktijk door Ryanair ook gebruik zijn gemaakt.

35. Nu tevens vaststaat dat Brookfield in de onderhavige jaren betalingen aan eiser heeft verricht, is ook aan het loonvereiste voldaan.

36. Gelet op het vorenstaande dient de verhouding tussen eiser en Brookfield als een arbeidsovereenkomst in de zin van het BW te worden aangemerkt en heeft verweerder terecht de inkomsten van Brookfield als loon uit dienstbetrekking aangemerkt. Aan de vraag of sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden komt de rechtbank niet toe.

37. Voor zover eiser heeft bedoeld te stellen dat hij de door hem gemaakte huisvestingskosten, hotelkosten, vervoerskosten en transferkosten in aftrek wenst te brengen als zijnde beroepskosten, faalt dit, aangezien de aftrek van arbeidskosten voor personen die inkomsten uit dienstbetrekking genieten, reeds is afgeschaft bij de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001.

Verdragstoepassing

38. Indien op grond van een belastingverdrag de heffing van (een gedeelte van) eisers wereldinkomen aan een ander land is toegewezen, dient Nederland een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen.

39. Eiser heeft ter zitting verklaard dat hij in de onderhavige jaren in Italië en Spanje niet aan belastingheffing op grond van zijn woonplaats was onderworpen. Eiser dient dan ook, gelet op het bepaalde in artikel 4, eerste lid, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Italiaanse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Trb. 1990, 86 (Verdrag met Italië), en artikel 4, eerste lid, van de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Spaanse Staat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Trb 1971, 144 (Verdrag met Spanje), voor de toepassing van voormelde verdragen als inwoner van Nederland te worden aangemerkt.

40. Artikel 15, derde lid, van het Verdrag met Italië wijst het heffingsrecht over het loon van een werknemer ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd toe aan de woonstaat. In artikel 3, eerste lid, onderdeel g, van het Verdrag met Italië is - voor zover hier van belang - bepaald dat onder de uitdrukking “internationaal verkeer” wordt verstaan alle vervoer met een schip of een luchtvaartuig geëxploiteerd door een onderneming waarvan de plaats van de werkelijke leiding in één van de staten is gelegen. Artikel 15, derde lid, van het Verdrag is aldus alleen van toepassing indien de werkelijke leiding van de onderneming in één van de twee betrokken verdragstaten, Nederland of Italië, is gelegen.

41. Verweerder heeft onweersproken gesteld dat de werkelijke leiding van Ryanair in Ierland is gevestigd en dat de werkelijke leiding van Brookfield in het Verenigd Koninkrijk is gevestigd. Dit brengt mee dat artikel 15, derde lid, van het Verdrag met Italië niet van toepassing is. Aan Nederland komt het heffingsrecht toe, indien aan de in artikel 15, tweede lid, onderdelen a, b en c, van het Verdrag met Italië opgenomen (cumulatieve) voorwaarden wordt voldaan. Eén van die voorwaarden is dat de werknemer in het belastingjaar niet langer dan 183 dagen in de werkstaat verblijft (artikel 15, tweede lid, onderdeel a, van het Verdrag met Italië). Het begrip “verblijf” ziet eveneens op fysieke aanwezigheid (vgl. Hoge Raad 21 februari 2003, nr. 37 011, ECLI:NL:HR:AF2699).

42. Voor de beoordeling van de vraag aan welk land in het onderhavige geval het heffingsrecht toekomt, is bepalend in welk land, en voor hoelang (meer of minder dan 183 dagen per jaar), eiser fysiek zijn werkzaamheden heeft verricht. Op eiser rust op dit punt de bewijslast. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij in de jaren van zijn stationering in Italië (2004 tot en met 2006 en 2009) per jaar 183 dagen of meer in Italië heeft verbleven. Eiser heeft voor de jaren 2005, 2006 en 2009 geen enkel inzicht verschaft in het aantal gewerkte dagen per land per jaar. Met betrekking tot het jaar 2004 heeft eiser door middel van het ingebrachte logboek ten aanzien van 106 dagen inzichtelijk gemaakt dat eiser in Italië gestationeerd was. Voor de overige dagen ontbreken deze gegevens of was eiser gestationeerd in het buitenland. Zodoende heeft eiser ook voor dat jaar niet aan zijn bewijslast voldaan. Aangezien voorts aan de voorwaarden van artikel 15, tweede lid, onderdelen b en c, van het Verdrag met Italië is voldaan komt het heffingsrecht aan Nederland toe.

43. Artikel 16, derde lid, van het Verdrag met Spanje wijst het heffingsrecht over het loon van een werknemer ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig in internationaal verkeer toe aan de woonstaat, in dit geval dus Nederland. Het heffingsrecht komt dan ook aan Nederland toe.

44. Tot slot is Nederland ook op grond van artikel 15, derde lid, van de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten, Trb. 1980, 205, en op grond van artikel 14, derde lid, van het Verdrag tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten, Trb. 2008, 21, heffingsbevoegd.

Heffingsrente

45. Eiser heeft tegen de in rekening gebrachte heffingsrenten geen gronden ingebracht. Nu de beroepsgronden tegen de onderhavige navorderingsaanslagen geen doel treffen, blijven de heffingsrentebeschikkingen, zoals die na bezwaar zijn verminderd, in stand.

Vergrijpboetes

46. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder, met hetgeen hij heeft aangevoerd, aannemelijk gemaakt dat het aan (voorwaardelijk) opzet van eiser is te wijten dat van eiser over de onderhavige jaren te weinig belasting is geheven. Daarbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat het van algemene bekendheid is dat zowel banktegoeden als inkomsten uit dienstbetrekking voor de heffing van IB/PVV moeten worden aangegeven. Aangezien Nederlandse banken verplicht zijn opgave te doen aan de Belastingdienst van de bij hen aangehouden rekeningen, heeft eiser door het storten van de inkomsten van Brookfield op buitenlandse bankrekeningen deze inkomsten gedurende een lange reeks van jaren bewust aan het zicht van de Belastingdienst is onttrokken. Nu eiser voorts voor het jaar 2004 geen aangifte heeft ingediend, hij voor de jaren 2005 tot en met 2011 steeds als binnenlands belastingplichtige aangifte heeft gedaan en hij de looninkomsten van Brookfield, ook na de vragenbrief van verweerder van 5 februari 2010, niet heeft aangegeven, heeft eiser willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat van hem in de onderhavige jaren te weinig belasting werd geheven. Het door verweerder gehanteerde boetepercentage van 50% acht de rechtbank in overeenstemming met de ernst van het vergrijp en uit een oogpunt van normhandhaving passend en geboden.

47. Eiser stelt dat sprake is van een pleitbaar standpunt, omdat Brookfield en Ryanair jarenlang met de onderhavige constructie hebben gewerkt, dat eiser deze constructie niet met Brookfield en Ryanair heeft uitgedacht en dat de wijze van opereren aan eiser is opgelegd. Voor de vraag of een standpunt pleitbaar is, dient naar de stand van zaken op het moment van het begaan van het beboetbare feit te worden getoetst, veelal het moment van het indienen van de aangifte. Niet aannemelijk is geworden dat eiser, mede gelet op de omstandigheid dat hij steeds aangifte heeft gedaan als binnenlands belastingplichtige, ten tijde van het (niet (2004)) doen van de aangiften, naar objectieve maatstaven gemeten, redelijkerwijs kon en mocht menen dat hij de inkomsten van Brookfield niet hoefde aan te geven. Dat eiser de onderhavige constructie niet heeft bedacht, maakt dit niet anders.

48. Wel ziet de rechtbank aanleiding om de vergrijpboetes te verminderen wegens overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van Pro het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens. De vergrijpboetes zijn immers aangekondigd op 12 december 2013. Sinds deze datum tot aan de datum van deze uitspraak is bijna zes jaar verstreken, zodat de redelijke termijn met bijna vier jaar is overschreden. Gelet hierop zal de rechtbank verweerder opdragen om de vergrijpboetes nader met 20% te matigen tot op 40%. (vgl. gerechtshof Amsterdam 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298).

49. De omstandigheid dat het dossier van het strafrechtelijk onderzoek naar de FCIB is vernietigd als ook de door eiser aangevoerde persoonlijke omstandigheden - zijn leeftijd, zijn ernstige ziekte en het leven onder grote psychische druk - geven de rechtbank geen aanleiding tot een verdere matiging van de vergrijpboetes. Van overige (financiële) omstandigheden die mogelijk aanleiding kunnen zijn voor het verder matigen van de vergrijpboetes is de rechtbank niet gebleken.

Slotsom

50. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, zijn de beroepen, voor zover die zijn gericht tegen de in de navorderingsaanslagen begrepen vergrijpboetes, gegrond. Voor het overige zijn de beroepen ongegrond.

Proceskosten

51. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten, waarbij de rechtbank de onderhavige zaken als samenhangend aanmerkt. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Besluit) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op in totaal € 1.536 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512, wegingsfactor 1 en factor 1,5 wegens samenhang). Voor een hogere vergoeding ziet de rechtbank geen aanleiding. De kosten van de bezwaren komen, gelet op het bepaalde in artikel 8:75 en Pro artikel 7:15 van Pro de Awb, niet voor vergoeding in aanmerking, nu in de bezwaarfase niet om een dergelijke vergoeding is verzocht. Ook de door eiser gestelde reiskosten voor een retour Florida-Amsterdam voor hem en zijn echtgenote komen niet voor vergoeding in aanmerking. Gelet op artikel 1, onderdeel c, van het Besluit komen alleen de reiskosten van eiser zelf voor het bijwonen van de zitting in aanmerking. Eiser heeft de door hem gestelde reiskosten echter niet met nadere bewijsstukken onderbouwd en voorts is gesteld noch gebleken dat de door eiser gestelde reiskosten voor de onderhavige beroepsprocedures zijn gemaakt.

Beslissing

De rechtbank:

- verklaart de beroepen, voor zover die zijn gericht tegen de in de navorderingsaanslagen begrepen vergrijpboetes, gegrond;

- verklaart de beroepen voor het overige ongegrond:

- vernietigt de uitspraken op bezwaar, voor zover deze betrekking hebben op de in de navorderingsaanslagen begrepen vergrijpboetes;

- vermindert de vergrijpboetes tot op 40% van de verschuldigde belasting;

- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde bestreden uitspraken;

- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.536;

- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 46 aan eiser te vergoeden.

Deze uitspraak is gedaan door mr. T.A. de Hek, voorzitter, en mr. D.M. Drok en

mr. A.J.M. Arends, leden, in aanwezigheid van mr. U.A. Salomons, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 24 september 2019.

griffier voorzitter

Afschrift verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht), Postbus 20302,

2500 EH Den Haag.