Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Zaaknummers: AWB 08/6738 en 09/3505
Uitspraakdatum: 1 april 2010
Uitspraak in de gedingen tussen
X, gevestigd te Z, eiseres,
Y, handelende onder de naam X, gevestigd te Z,
eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/P, verweerder.
Ontstaan en loop van het geding
1.1.1. Eiseres heeft op 28 februari 2007 over het tijdvak januari 2007 op aangifte € [bedrag] aan omzetbelasting voldaan. Tegen deze voldoening op aangifte heeft eiseres tijdig bezwaar ingesteld. Daarbij heeft zij verzocht om teruggave van omzetbelasting tot een bedrag van
€ [bedrag].
1.1.2. Verweerder heeft met dagtekening 10 oktober 2008 aan eiser over het tijdvak augustus 2008 een teruggaafbeschikking (aanslagnummer [nummer]) afgegeven ten bedrage van € [bedrag]. Tegen deze teruggaafbeschikking heeft eiser tijdig bezwaar aangetekend.
1.2.1. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 12 september 2008 de onder 1.1.1 bedoelde teruggaaf geweigerd.
1.2.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 12 juni 2009 het bezwaar van eiser, inhoudende een aanvullend teruggaafverzoek voor een bedrag van € [bedrag], ongegrond verklaard en de teruggaafbeschikking gehandhaafd.
1.3.1. Eiseres heeft beroep ingesteld tegen de onder 1.2.1 bedoelde uitspraak op bezwaar. Het beroep is geregistreerd onder nummer 08/6738. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.3.2. Eiser heeft beroep ingesteld tegen de onder 1.2.2 bedoelde uitspraak op bezwaar. Het beroep is geregistreerd onder nummer 09/3505. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.4. Eiseres en eiser hebben, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
1.5. Het onderzoek ter zitting in beide zaken heeft tegelijkertijd plaatsgevonden op 5 maart 2010. Namens eiseres is daar verschenen haar gemachtigde [naam], vergezeld van [naam], werkzaam bij [naam], [namen], beiden werkzaam bij eiseres. Voornoemde personen zijn mede namens eiser verschenen. Namens verweerder is verschenen [naam], vergezeld van [namen]. De gemachtigden van partijen hebben ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.
Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiseres exploiteert fastfoodrestaurants (hierna: restaurants) en verleent het recht aan franchisenemers, onder wie eiser, om in Nederland onder de naam “X” een fastfoodrestaurant te exploiteren. Eiseres verkoopt in haar restaurants een verscheidenheid aan eet- en drinkwaren alsmede merchandisingproducten. Eiseres verkoopt haar producten zowel los als in menuvorm.
2.2. Eiseres verkoopt onder de naam “[productnaam]l” een combinatie van producten. Volgens de website van eiseres kan daarbij een keuze worden gemaakt uit de volgende producten:
“Kies uit:
• [productnaam]
• Franse Frietjes
• Drankje, bijvoorbeeld een flesje Vittel, Fristi, Chocomel, Tropicana, melk of frisdrank
• Groente, fruit of een zuiveltoetje: Worteltjes, Vers Fruit, Zonnatura Knijpfruit of Danoontje Snack
• En natuurlijk een leuk speeltje”
Het speeltje is veelal een figuur uit een serie van figuren die is gebaseerd op een op dat moment actuele Disney bioscoopfilm voor kinderen. De speeltjes worden via internetsites als www.marktplaats.nl door consumenten te koop dan wel te ruil aangeboden.
2.3. Bij bestelling van een [productnaam] slaat een medewerk(st)er van eiseres de gekozen producten aan op de kassa. Vervolgens pakt hij/zij de meestal reeds klaarstaande producten bijeen waarbij hij/zij het vlees- of visgerecht, de Franse frietjes en het speeltje in een door hem/haar tot doosje uitgevouwen kartonnen verpakking stopt. Het drankje en het dessert worden los op het dienblad geplaatst om de koude en warme gerechten van elkaar te scheiden en omdat het doosje te klein is om alle producten in te stoppen. Deze handelingen vinden plaats in bijzijn van de consument.
2.4. Voor de door de consument gekozen combinatie van producten vermeldde eiseres in het onderhavige tijdvak op haar “menudisplays” één prijs ten bedrage van € 3,45. Op de aan de consument uitgereikte kassabon staat niet dat een [productnaam] is geleverd, maar staan de geleverde producten en de daarbij horende prijzen afzonderlijk vermeld. Ook het speeltje en de daaraan toegerekende prijs, van gemiddeld € [bedrag], zijn apart vermeld. Vóór de producten die deel uitmaken van een [productnaam] staat de lettercombinatie “[productnaam]”. De som van de prijzen van de “[productnaam]”-producten is gelijk aan de prijs van een [productnaam] zoals eiseres die op haar “menudisplays” aangeeft.
2.5. De verkoopprijs van een los speeltje bedraagt € 1,75. De kostprijs van het speeltje bedraagt € [bedrag].
2.6. In het door eiseres gehanteerde Financieel handboek 2007” geeft zij op bladzijde 43 in de laatste alinea aan dat de korting op een [productnaam] evenredig verdeeld moet worden over de onderliggende producten. Eiseres heeft conform haar handboek gehandeld.
2.7. Eiseres verkoopt ook andere menu’s zonder speeltje. Zij verleent dan een gemiddelde menukorting van 40%.
2.8. De zaak van eiser verschilt van die van eiseres in een aantal opzichten. In het restaurant van eiser:
- is het speeltje niet los te koop;
- vermeldt de display achter de toonbank dat het speeltje gratis is; en
- vermeldt de kassabon een bedrag van € 0,- voor het speeltje.
Overigens is het feitencomplex in beide zaken identiek.
3. Geschil
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of het speeltje dat deel uitmaakt van een [productnaam] opgaat in de levering van eet- en drinkwaren en daardoor deelt in het verlaagde tarief, zoals eiseres stelt, of dat het als een afzonderlijke levering moet worden aangemerkt waarop het algemene tarief van toepassing is, zoals verweerder stelt.
3.2. Primair stelt eiseres dat de levering van een [productnaam] bestaat uit een hoofdprestatie (de levering van eet- en drinkwaren) en een bijkomende prestatie (de levering van het speeltje) die opgaat in de – aan het lage btw-tarief onderworpen – hoofdprestatie.
Subsidiair stelt eiseres dat de levering van een [productnaam] bestaat uit een combinatie van zelfstandige leveringen waarbij de vergoeding die moet worden toegerekend aan het speeltje nihil bedraagt, zodat ook in dat geval geen btw over het speeltje verschuldigd is.
3.3.1. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en verlening van een teruggaaf van € [bedrag].
3.3.2. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en verlening van een aanvullende teruggaaf van € [bedrag].
3.4. Volgens verweerder is bij de levering van een [productnaam] sprake van zelfstandige leveringen; de levering van eet- en drinkwaren en de levering van een speeltje. Het speeltje is onderworpen aan het algemene tarief. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. In de uitspraak van Hof Amsterdam van 5 juni 1996 (nr. 94/4854) is, net als in deze zaak, in geschil of het speeltje dat eiseres verstrekt bij de levering van een [productnaam] als een aparte prestatie in de zin van de Wet OB moet worden aangemerkt. Het Hof oordeelde als volgt.
“Naar 's Hofs oordeel kan in de in geding zijnde gevallen niet worden gezegd dat de verstrekking van een speeltje in zodanige mate ondergeschikt is aan de verstrekking van eet- en drinkwaren, dat deze geacht moet worden daarin op te gaan. In dit verband acht het Hof van belang de omstandigheid dat de afnemers van belanghebbende de desbetreffende eet- en drinkwaren ook kunnen kopen zonder doosje en speeltje en wel voor een lagere prijs. Voorts is van belang dat van het extra in rekening gebrachte bedrag van f 2,50 een bedrag van f 1,75 is toe te rekenen aan het speeltje, hetgeen naar 's Hofs oordeel niet onbeduidend is nu de vergoeding voor de met het speeltje in het doosje verpakte eet- en drinkwaren veelal het bedrag van f 10 niet te boven zal gaan.
5.3. Gelet op het onder 5.2 overwogene dient te worden uitgegaan van een verstrekking van eet- en drinkwaren en een speeltje. Gelet op de aard van de onderhavige goederen en de wijze van verkrijgbaarheid ervan kan naar 's Hofs oordeel niet worden gezegd dat de eet- en drinkwaren en het speeltje tezamen naar maatschappelijke opvattingen een goed vormen, dat als zodanig aan afnemers wordt geleverd. De eet- en drinkwaren enerzijds en het speeltje anderzijds hebben in casu hun zelfstandigheid behouden. De omstandigheid dat de eet- en drinkwaren en het speeltje gezamenlijk in een doosje worden verstrekt, doet daaraan niet af (…).”
Eiseres heeft tegen deze uitspraak geen cassatie aangetekend.
4.2. Eiseres stelt zich nu op het standpunt dat de uitspraak van Hof Amsterdam niet langer als uitgangspunt kan dienen omdat de feiten zijn gewijzigd. Met ingang van november 1996 is de prijs van een [productnaam] aanzienlijk verlaagd waardoor de consument van een [productnaam] altijd minder betaalt dan de consument die de desbetreffende eet- en drinkwaren los koopt, hetgeen voorheen niet het geval was. Ook wordt sindsdien geen extra bedrag meer gerekend voor de verstrekking van een speeltje/doosje en heeft de consument meer keuze gekregen bij het samenstellen van een [productnaam]. Bovendien is na de uitspraak van Hof Amsterdam jurisprudentie verschenen van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) waaruit volgt dat het speeltje ten onrechte als een aparte prestatie is aangemerkt. Eiseres doelt in dat kader op de arresten “Madget and Baldwin” van 22 oktober 1998, C-308/96 en C-94/97, “CPP” van 25 februari 1999, nr. C-349/96, “My Travel” van 6 oktober 2005, nr. C-291/03 en “Levob verzekeringen” van 27 oktober 2005, nr. C-41/04.
4.3. De rechtbank stelt voorop dat volgens het aangehaalde CPP-arrest elke verrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Een verrichting waarbij economisch gesproken één prestatie wordt verleend, moet niet kunstmatig uit elkaar worden gehaald. Daarbij is van belang vast te stellen wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn om te bepalen of de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere hoofdprestaties dan wel één enkele prestatie afneemt. Er is met name sprake van één prestatie ingeval een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties, die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofdprestatie, wanneer hij voor de consumenten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofdprestatie van de ondernemer zo aantrekkelijk mogelijk te maken.
4.4. Eiseres heeft in het kader van deze jurisprudentie het standpunt ingenomen dat het speeltje moet worden aangemerkt als bijkomend bij een hoofdprestatie, te weten de verstrekking van eet- en drinkwaren, omdat de verkrijging van het speeltje voor de consument geen doel op zich vormt. De consument koopt primair een [productnaam] voor de eet- en drinkwaren. Het speeltje is slechts een middel om de verstrekking daarvan zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Eiseres voelt zich in haar standpunt gesteund door het feit dat voor een [productnaam] één prijs in rekening wordt gebracht.
4.5. De rechtbank verwerpt dit standpunt. Ter zitting zijn enkele voorbeelden van speeltjes getoond waaronder een computerspelletje, een “Hello Kitty” figuurtje/stickerhouder en diverse figuren uit Disney films. Op grond van de kwaliteit van de getoonde speeltjes dienen deze te worden aangemerkt als volwaardig en duurzaam speelgoed. De verkrijging daarvan zal voor de modale consument normaal gesproken een doel op zich vormen. Dat sprake is van volwaardig speelgoed vindt ook steun in het feit dat de speeltjes via internet op grote schaal worden verhandeld tegen meer dan symbolische prijzen. Bij dit oordeel heeft de rechtbank ook de waarde van de andere elementen, de eet- en drinkwaren, in ogenschouw genomen. De kostprijs van een speeltje bedraagt € [bedrag], die van een [productnaam] (inclusief speeltje) € [bedrag]. Het aandeel van het speeltje in de kostprijs van een [productnaam] bedraagt dus [aantal] %. Dit percentage is dermate omvangrijk dat op grond daarvan moet worden gezegd dat het speeltje een aanmerkelijke invloed heeft op de prijs van een [productnaam]. Een product dat een aanmerkelijke invloed heeft op de prijs zal voor de modale consument normaal gesproken een doel op zich vormen.
4.6. Derhalve dient de levering van het speeltje, gelet op de kwaliteit en de duurzaamheid alsmede de aanmerkelijke invloed daarvan op de prijs van een [productnaam], te worden aangemerkt als een afzonderlijke (hoofd)prestatie.
4.7.1. Voor dat geval heeft eiseres zich subsidiair op het standpunt gesteld dat ook in dat geval heffing van omzetbelasting niet aan de orde is, omdat in verband met de levering van het speeltje geen vergoeding zou zijn bedongen of ontvangen. Het speeltje moet volgens eiseres worden aangemerkt als een geschenk. Ook die gedachtegang wordt niet gevolgd omdat de overeenkomst bij de koop van een [productnaam] mede betrekking heeft op het speeltje. Eiseres heeft dit ter zitting bevestigd. Dit houdt in dat de consument op grond van de koopovereenkomst recht heeft op de levering van een speeltje. Onder die omstandigheden kan geen schenking van het speeltje worden aangenomen. Daar komt bij dat eiseres ter zitting heeft verklaard dat zij bij de verstrekking van menu’s pakketkortingen verstrekt van circa [aantal] %. Dat eiseres van deze vaste gedragslijn zou zijn afgeweken ten aanzien van het [productnaam], hetgeen haar stelling impliceert, komt de rechtbank niet aannemelijk voor.
4.7.2. Bovendien dient voor de vraag op welke wijze de totaalprijs moet worden toegedeeld aan de afzonderlijke leveringen, in beginsel worden uitgegaan van de verhouding tussen de historische kostprijzen van de diverse prestaties (vgl. Hoge Raad 23 februari 2007, nr. 42.387, BNB 2008/2). De rechtbank ziet geen reden om in deze zaak van dit beginsel af te wijken. Het beroep op de arresten Madgett en Baldwin en My Travel leiden niet tot een ander oordeel. Vooropgesteld dient te worden dat deze arresten betrekking hebben op de reisbureauregeling, een speciale regeling die op eiseres niet van toepassing is. Gelet op de eigen aard van de activiteiten die onder deze regeling vallen, ligt toepassing op andere situaties niet zonder meer in de rede. Indien deze arresten wel een bredere toepassing hebben, dient met het volgende rekening te worden gehouden. In het arrest My Travel is overwogen dat blijkens het arrest Madgett en Baldwin de marktwaardemethode mag worden gekozen wanneer het gedeelte van het pakket dat de eigen prestaties betreft, kan worden bepaald op basis van de marktwaarde van soortgelijke prestaties als die welke deel uitmaken van het pakket. Dit dient er echter niet toe te leiden dat wordt aanvaard dat een belastingplichtige deze methode naar vrije keuze mag toepassen, naargelang een dergelijke toepassing al dan niet tot gevolg heeft dat zijn belastingschuld wordt verlaagd ten opzichte van de schuld die toepassing van de methode van de werkelijke kosten zou opleveren.
4.7.3. Anders dan eiseres meent, kan zij derhalve niet naar eigen inzichten de vergoeding toerekenen aan de diverse producten waaruit een [productnaam] bestaat. Indien eiseres een dergelijke bevoegdheid zou worden verleend, zou dit tot gevolg kunnen hebben dat zij de maatstaf van heffing waarvoor het laagste tarief geldt, kunstmatig mag vergroten, waardoor ongelijkheid wordt gecreëerd in de mededinging tussen marktdeelnemers. Een dergelijke uitlegging zou indruisen tegen het neutraliteitsbeginsel.
4.8. In de zaak van eiser oordeelt de rechtbank niet anders. Weliswaar zijn de feiten in die zaak op een aantal punten afwijkend van die in de zaak van eiseres (zie 2.10), maar die aanpassingen zijn enkel gedaan met het oog op het onderhavige geschil. Deze aanpassingen hebben geen reële wijzigingen van het [productnaam]l-concept teweeggebracht en kunnen daarom niet leiden tot een ander oordeel.
Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 1 april 2010 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. C.J. Hummel, voorzitter, mr. A.J. Roke en mr. A. van Dongen, rechters, in tegenwoordigheid van mr. J. de Jong, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.