Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Zaaknummer: AWB 10/4952
Uitspraakdatum: 4 mei 2011
Uitspraak in het geding tussen
[X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
gemachtigde: [A]
en
de inspec[G]n de Belastingdienst/[P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft op 5 maart 2009 aan eiseres een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd van € 164.400. Tevens is bij beschikking een verzuimboete opgelegd van € 4.537.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 26 augustus 2010 de naheffingsaanslag en de verzuimboete gehandhaafd.
1.3. Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 april 2011.
Namens eiseres zijn verschenen [B], bestuurder, en [C], kantoorgenoot van de gemachtigde. Namens verweerder is verschenen [D].
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Op 17 oktober 2007 sluiten [E] B.V. als verkoper en [F] B.V. als koper een koopovereenkomst voor het bedrijfscomplex bestaande uit de volgende twee gebouwen:
1) het gebouw aan de [locatie 1] / [locatie 2] te [G];
2) het gebouw aan de [locatie 3] te [G].
De koopprijs is € 2.740.000. In de koopovereenkomst is, voor zover relevant, het volgende opgenomen:
“BTW-belaste levering / aanvullende zekerheidstelling
Verkoper is bereid om haar medewerking te verlenen aan een voor Koper fiscaal aantrekkelijke overdracht, mits alle kosten en risico’s hiervan door Koper worden gedragen (waaronder ook het risico op directe en gevolgschade, alsmede het risico van waardevermindering door sloop).
Koper is zelf verantwoordelijk voor het verkrijgen van de benodigde (sloop)vergunningen e.d.. De Koper vrijwaart de Verkoper van aanspraken van derden (uit welke hoofde dan ook) die verband houden met de sloop.
Voorafgaand aan de uitvoering van de sloopwerkzaamheden, zal de Koper een afschrift van de sloopvergunning aan de Verkoper overleggen. Voorts zal de Koper in verband met de werkzaamheden een CAR verzekering afsluiten waarbij de Verkoper als verzekerde/begunstigde is vermeld in de polis.
Tenslotte, zal de Koper, voorafgaand aan de start van de sloopwerkzaamheden, als extra zekerheid naar Verkoper een aanvullend depotbedrag ter grootte van de koopsom, vermeerderd met de totale sloopkosten en omzetbelasting (doch verminderd met het reeds gestorte depot bedrag) bij de notaris storten.
Bodem- / Asbestonderzoek
(…)
Uit bovenstaande onderzoeken is gebleken dat er asbest-saneringswerkzaamheden moeten worden uitgevoerd. De kosten hiervan zullen tot een maximaal bedrag van EUR 27.430,-- , te vermeerderen met BTW, verrekend worden met de koopsom ten gunste van koper. Verkoper behoudt zich het recht voor contraoffertes voor de uit te voeren saneringswerkzaamheden op te vragen. Wanneer de door koper geraamde kosten te hoog blijken, zal het te verrekenen bedrag overeenkomstig de voordeligste contraofferte worden verlaagd.
(…)
Feitelijke levering
De feitelijke levering vindt plaats op de datum van de eigendomsoverdracht. De opstallen aanwezig op de percelen zullen vóór de overdrachtsdatum door verkoper worden gesloopt, zulks voor rekening en risico van de Koper.
Voorbehouden
(…)
Verkoper:
Indien koper niet instemt met de gehele bepaling zoals hiervoor is opgenomen onder BTW-belaste levering / aanvullende zekerheidsstelling op bladzijde 3 van deze koopovereenkomst, is verkoper te allen tijde gerechtigd deze zonder verdere verplichtingen te ontbinden.”
2.2. Op 4 december 2007 wordt € 274.000 op de derdengeldrekening van de notaris gestort.
2.3. Op 28 maart 2008 sluiten [E] B.V. als verkoper en eiseres als koper een koopovereenkomst voor percelen grond aan de [locatie 1] / [locatie 2] en de [locatie 3] te [G]. In deze koopovereenkomst is, voor zover relevant, het volgende opgenomen:
“Sloop opstallen
Artikel 1
1. [E] is gehouden tot volledige sloop van de opstallen op de grond van het verkochte op een zodanige wijze dat bij de levering van het verkochte sprake is van de levering (…) van een bouwterrein als bedoeld in artikel 11 lid 1 letter Pro a sub 1 van die Wet. Deze sloop en sanering hebben ten doel om een bouwterrein te realiseren waarop koper de door hem beoogde onroerende zaken kan bouwen en deze sloop is derhalve voor koper een essentiële voorwaarde.
Verontreiniging en sanering
(…)
b. [X] zal de bodemsanering of andere maatregelen zoals die voortvloeien uit in het kader van de bouwvergunning door de gemeente gestelde eisen voor eigen rekening en risico laten verrichten. (…)
c. (…) In afwijking van het onder b. bepaalde zullen de kosten van de asbest-saneringswerkzaamheden tot een bedrag van maximaal € 27.430,00 (…) exclusief omzetbelasting worden gedragen door [E]. Dit bedrag zal worden verrekend met de koopsom ten laste van [X].
(…)
Waarborg
Artikel 9
Koper zal de navolgende zekerheid stellen:
a. (…)
b. Binnen één week na 28 maart 2008 zal [X] als extra zekerheid richting [E] een extra depotbedrag ter grootte van de Koopsom zijnde € 2.890.000 (…) verminderd met het op basis van de koopovereenkomst reeds gestorte depotbedrag storten op de derdengeldrekening van (…)
(…)
Slotbepaling
Artikel 11
Deze overeenkomst is een nadere uitwerking van de op 17 oktober 2007 tussen partijen gesloten overeenkomst. Voor zover bepaling in deze overeenkomst strijdig zijn met bepaling in de raamovereenkomst zoals gesloten op 17 oktober 2007 zal deze overeenkomst prevaleren.”
2.4. Op 28 maart 2008 sluiten [E] B.V. en [H] B.V. een sloopovereenkomst. De afgesproken vergoeding is € 150.000. In de overeenkomst is opgenomen dat [E] B.V. de vergoeding niet behoeft te betalen indien de juridische eigendomsoverdracht van de percelen aan eiseres geen doorgang vindt. Tevens is overeengekomen dat de werkzaamheden pas beginnen nadat eiseres een waarborgsom ter grootte van de koopprijs op de derdengeldrekening van de notaris heeft gestort. De waarborgsom dient tot meerdere zekerheid voor eventuele schadeplichtigheid van [H] B.V.
2.5. Na een storting op 4 april 2008 staat het volledige bedrag van € 2.890.000 op de in artikel 9, onder b., van de onder 2.3 bedoelde koopovereenkomst genoemde derdengeldrekening.
2.6. Rond 22 april 2008 beginnen de sloopwerkzaamheden. De werkzaamheden worden in opdracht van [H] B.V. door een derde uitgevoerd voor
€ 28.000. Medio juli 2008 wordt de sloop voltooid.
2.7. Op 25 juli 2008 verkrijgt eiseres een bouwvergunning voor de bouw van een bedrijfsverzamelgebouw.
2.8. In de akte van levering van 28 juli 2008 is, voor zover relevant, het volgende opgenomen:
“OMSCHRIJVING REGISTERGOED
1. een perceel bouwterrein, gelegen aan [locatie 1], [locatie 3] en [locatie 2] te [G], (…)
hierna ook aangeduid als het “verkochte 1”; en
2. een perceel grond met het daarop gestichte trafohuisje, gelegen aan de [locatie] te [G] (…)
KOOPPRIJS
Het verkochte 1
De koopprijs van het verkochte bedraagt: (…) (€ 2.884.839,29),
te vermeerderen met negentien procent (19%) omzetbelasting, zijnde een bedrag van (…) (548.119,46),
(…)
OMZETBELASTING/OVERDRACHTSBELASTING
Het verkochte 1
Verkoper garandeert:
- voor wat betreft het verkochte te handelen als ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968; en
- dat het verkochte 1 kwalificeert als bouwterrein in de zin van artikel 11 lid 4 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968, zodat van rechtswege omzetbelasting verschuldigd is wegens levering van het verkochte (levering in de zin van artikel 11 lid 1 sub a onder Pro 1 van de Wet op de omzetbelasting 1968); en
- dat het verkochte 1 geen deel uitmaakt van (een deel van) een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 31 van Pro die wet, zodat verkoper ter zake wel omzetbelasting verschuldigd is.
- dat het verkochte 1 niet door verkoper als bedrijfsmiddel gebruikt.
De omzetbelasting is niet in de koopprijs begrepen en komt voor rekening van koper. Koper doet een beroep op de vrijstelling als bedoeld in artikel 15 lid 1 aanhef Pro en letter a van de Wet op belastingen van rechtsverkeer; de toepasselijkheid van die vrijstelling wordt niet door lid 4 van dat artikel 15 uitgesloten Pro.”
3. Geschil
3.1. In geschil is of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Primair is in geschil of op of omstreeks 4 april 2008 aan eiseres de economische eigendom van de in [G] gelegen percelen (hierna: de onroerende zaak) was overgedragen. Indien het antwoord op deze vraag bevestigend luidt, zijn partijen het er over eens dat op dat moment sprake was van een levering van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) en is subsidiair het antwoord op de volgende vragen in geschil:
a. was de onroerende zaak ten tijde van die levering een bouwterrein;
b. zo ja, was voor de overdrachtsbelasting de samenloopvrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: WBR) van toepassing?
Eiseres beantwoordt de vragen onder a. en b. bevestigend en verweerder ontkennend.
3.2. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag en de verzuimboete.
3.3. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Artikel 2, tweede lid, van de Wet belastingen op het rechtsverkeer (hierna: WBR) omschrijft het begrip ‘economische eigendom’ als een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Het belang omvat ten minste enig risico van waardeverandering en komt toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde. De verkrijging van uitsluitend het recht op levering wordt niet aangemerkt als verkrijging van economische eigendom.
4.2.1. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiseres op of omstreeks 4 april 2008 de economische eigendom van de onroerende zaak heeft verkregen, omdat zij meer heeft verkregen dan enkel een recht op levering. Verweerder leidt uit de koopovereenkomsten van 17 oktober 2007 en 28 maart 2008, in samenhang bezien, af dat [E] B.V. wel als formele opdrachtgever van de sloop zou fungeren, maar dat alle risico’s met betrekking tot de onroerende zaak voor rekening van eiseres zouden komen. Dit is volgens verweerder zelfs uitdrukkelijk bepaald in de overeenkomst van 17 oktober 2007. Dit wordt bevestigd door de verplichting van eiseres om voorafgaand aan de sloop de volledige koopsom op de derdengeldrekening van de notaris te storten, aldus verweerder.
4.2.2. Eiseres stelt zich op het standpunt dat het tekenen van een koopovereenkomst in combinatie met een sloopovereenkomst niet betekent dat economische eigendom is verkregen. Eiseres verwijst naar de uitspraak van de Hoge Raad van 9 oktober 2009, nr. 08/03606, LJN: BI3724.
4.3. De rechtbank is van oordeel dat uit de met betrekking tot de onroerende zaak gesloten overeenkomsten, in onderlinge samenhang bezien, volgt dat eiseres in april 2008 de economische eigendom van de onroerende zaak heeft verkregen. Door met [E] B.V. overeen te komen dat de bestaande gebouwen zouden worden gesloopt onder zodanige voorwaarden dat de hiermee gepaard gaande risico’s voor rekening van eiseres zouden komen, heeft eiseres na aanvang van de sloopwerkzaamheden ten minste enig risico van waardeverandering op zich genomen. In dit verband weegt mee dat eiseres, in afwijking van hetgeen gebruikelijk is, de volle koopprijs heeft betaald voordat de sloopwerkzaamheden een aanvang namen en dat eiseres desgevraagd niet heeft kunnen aangeven welk risico na aanvang van de sloopwerkzaamheden nog bij [E] B.V. lag.
4.4. Indien en voor zover eiseres bedoelt te stellen dat de door verweerder gebruikte tijdvakaanduiding ‘op of omstreeks 4 april 2008’ de hiervoor getrokken conclusie niet kan dragen omdat deze geen betrekking zou hebben op de aanvang van de sloopwerkzaamheden, overweegt de rechtbank het volgende. Nu op de naheffingsaanslag geen tijdvak is vermeld en niet in geschil is dat de naheffingsaanslag tijdig is opgelegd, kan deze stelling niet slagen. De rechtbank voegt ten overvloede hieraan toe dat de tijdvakaanduiding – indien hieraan wel enige betekenis zou toekomen – dusdanig vaag is dat de aanvang van de sloopwerkzaamheden hierbinnen zou kunnen vallen en dat uit niets blijkt dat eiseres uit de naheffingsaanslag niet heeft begrepen of kunnen begrijpen op welke verwerving deze betrekking had.
4.5. De rechtbank komt gelet op het antwoord op de eerste vraag en in aanmerking genomen dat tussen partijen niet in geschil is dat een levering heeft plaatsgevonden zoals bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB toe aan de vraag of sprake is van een bouwterrein.
4.6. In dit kader is om te beginnen van belang of de levering van de onroerende zaak en de sloop afzonderlijke handelingen zijn, wat verweerder betoogt en eiseres bestrijdt. In het arrest van 19 november 2009, zaak C-461/08, Don Bosco, heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie het volgende overwogen:
“38. Uit de rechtspraak van het Hof blijkt dat wanneer een handeling uit een reeks elementen en handelingen bestaat, rekening dient te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt, teneinde te bepalen of het om twee of meer afzonderlijke handelingen dan wel om één handeling gaat (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Levob Verzekeringen en OV Bank, punt 19, en Aktiebolaget NN, punt 21). Teneinde te kunnen bepalen of de betrokken handeling is vrijgesteld van btw, dient dus, anders dan Don Bosco en de Nederlandse regering betogen, rekening te worden gehouden met eventueel door de verkoper van de onroerende zaak verrichte bijkomende prestaties, zoals die welke worden genoemd in de tweede en de derde prejudiciële vraag.
39. Met betrekking tot een situatie als die in het hoofdgeding, moet worden vastgesteld dat de door de verkoper verrichte handelingen, die in het kader van de btw worden onderzocht, nauw met elkaar zijn verbonden. De sloopwerkzaamheden en de levering van de grond op zich hebben elkaar zelfs overlapt. Deze handelingen hadden als economisch doel de levering van een terrein dat gereed was om te worden bebouwd. In dit verband zou het kunstmatig zijn om te oordelen dat Don Bosco van dezelfde persoon eerst de oude gebouwen en het erbij behorende terrein heeft verworven, dat, als zodanig, echter in het geheel niet bruikbaar was voor zijn eigen economische activiteit, en pas daarna de diensten met betrekking tot de sloop van de gebouwen, door welke diensten dat terrein pas bruikbaar voor hem kon worden gemaakt (zie naar analogie arrest Aktiebolaget NN, reeds aangehaald, punt 25).
40. Bijgevolg dienen de levering van een terrein waarop nog een oud gebouw staat dat moet worden gesloopt om op de plaats ervan een nieuw bouwwerk op te richten, welke sloop reeds is aangevangen vóór die levering, en de sloop van dit gebouw, in de door de verwijzende rechter beschreven omstandigheden, vanuit het oogpunt van de btw, als één handeling te worden beschouwd, die, als geheel, niet de levering van het bestaande gebouw, maar de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft.
41. Derhalve valt een dergelijke handeling, als geheel beschouwd, niet onder de btw-vrijstelling krachtens artikel 13, B, sub g, van de Zesde richtlijn, ongeacht hoever de sloop van het oude gebouw op het moment van de daadwerkelijke levering van het terrein is gevorderd.”
4.7.1. Eiseres stelt zich op het standpunt dat het verkrijgen van een bouwterrein voor haar een essentiële voorwaarde vormde. De levering en de sloop hadden één economisch doel, namelijk het creëren van een bouwterrein met het oog op de oprichting van een bedrijfsverzamelgebouw. De levering is belast, aldus eiseres.
4.7.2. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de sloop ten tijde van de levering nog geen aanvang had genomen. Uit het arrest Don Bosco leidt verweerder af dat de aanvang van de sloop een voorwaarde vormt voor een belaste levering. Pas ten tijde van de juridische levering, na de verkrijging van de bouwvergunning, was sprake van een bouwterrein. De levering is dus vrijgesteld, aldus verweerder.
4.8. De rechtbank stelt voorop dat vrijstellingen een afwijking vormen van de hoofdregel dat economische handelingen zijn belast met omzetbelasting. De vrijstellingen dienen derhalve strikt te worden uitgelegd. Gelet op de overwegingen in het arrest Don Bosco komt de rechtbank in het onderhavige geval tot het oordeel dat de levering van de onroerende zaak en de sloop één economisch doel hebben en voor de heffing van omzetbelasting één handeling vormen. De rechtbank leidt uit de overeenkomsten af dat eiseres een – wat zij als zodanig aanduidt – bouwterrein wilde verwerven met het oog op de oprichting van een bedrijfsverzamelgebouw. Vanuit haar visie vormden het sluiten van alle desbetreffende overeenkomsten – met inbegrip van de sloopovereenkomst – een samenstel van handelingen met dit economische doel voor ogen. Deze conclusie wordt ondersteund door de slotzin van artikel 1 van Pro de koopovereenkomst van 28 maart 2008, door hetgeen de contractspartijen over de sanering van de onroerende zaak hebben afgesproken en de financiële afspraken die tussen de betrokkenen zijn gemaakt. Dat de verkoper bereid was mee te werken aan het realiseren van een voor eiseres in fiscaal opzicht gunstig resultaat maakt het voorgaande niet anders. Het is immers een aangelegenheid van beide contractspartijen om in onderling overleg overeenstemming te bereiken over hun wederzijdse rechten en plichten.
4.9. Indien als gevolg van de als één economische handeling te beschouwen levering en sloop een bouwterrein is ontstaan, is de levering op grond van artikel 11, vierde lid, van de Wet OB van rechtswege belast met omzetbelasting. Artikel 11, vierde lid, van de Wet OB geeft de volgende definitie van het begrip ‘bouwterrein’:
“4. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, wordt als bouwterrein beschouwd onbebouwde grond:
a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;
b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;
c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of
d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend;
met het oog op de bebouwing van de grond.”
4.10. Ter zitting is gebleken dat eiseres van mening is dat een onbebouwd terrein dat geschikt is voor bebouwing, een bouwterrein is. Deze door eiseres gehanteerde uitleg komt niet overeen met de definitie in de Wet OB. Eiseres heeft desgevraagd ter zitting aangegeven dat aan de percelen geen bewerkingen hebben plaatsgevonden die tot de kwalificatie ‘bouwterrein’ zoals gedefinieerd in de Wet OB leiden. De enige wettelijke reden voor de kwalificatie ‘bouwterrein’ is de verlening van de bouwvergunning in juli 2008. De rechtbank is van oordeel dat nu niet gebleken is dat de procedure rond de aanvraag en de verlening van de bouwvergunning [E] B.V. evenzeer aanging als eiseres, eiseres in april 2008 geen bouwterrein heeft verworven zoals omschreven in de Wet OB. Dat [E] B.V. op grond van de koopovereenkomst van 28 maart 2008 gehouden was eiseres een bouwterrein te leveren zoals bedoeld in artikel 11, vierde lid, van de Wet OB doet hieraan niet af. Deze verplichting strekte zich namelijk uit tot de sloop van de bestaande opstallen en de levering van de als gevolg daarvan ontstane onbebouwde grond. Deze levering is naar de feiten en omstandigheden beoordeeld niet een levering van een bouwterrein zoals gedefinieerd in de Wet OB.
4.11. Nu de vraag of een bouwterrein is geleverd ontkennend wordt beantwoord, behoeft de vraag of de samenloopvrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de WBR van toepassing is geen beantwoording.
4.12. De gemachtigde van eiseres heeft desgevraagd verklaard geen aparte gronden aan te voeren tegen de verzuimboete. De rechtbank dient echter nog wel ambtshalve te onderzoeken of sprake is van een overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden. Daarbij neem de rechtbank het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37.984, BNB 2005/337 tot leidraad. De redelijke termijn is aangevangen met het opleggen van de boete op 5 maart 2009. Tussen dit tijdstip en het tijdstip waarop de rechtbank uitspraak doet is een periode van 2 jaar en 2 maanden verstreken. Hiermee is de redelijke termijn van 2 jaar overschreden. De rechtbank zal om deze reden ambtshalve de boete verminderen. Daarbij gaat de rechtbank uit van de uitgangspunten zoals geformuleerd in de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 2 juli 2009, nr. 04/03329, LJN: BJ1298. Deze uitgangspunten leiden ertoe dat de boete in verband met de overschrijding van de redelijke termijn met 2 maanden zal worden verminderd met 5 procent.
4.13. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard en zal de rechtbank de boete ambtshalve verminderen.
5. Proceskosten
In een geval waarin de rechtbank de boete ambtshalve vermindert is geen aanleiding aanwezig voor een proceskostenveroordeling. Om deze reden zal de rechtbank verweerder niet gelasten het griffierecht aan eiseres te vergoeden.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep ongegrond;
- vermindert de boete ambtshalve met 5% tot € 4.308.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. M.H.L.C. Bijvoet en mr. M.C. van As, rechters, in tegenwoordigheid van mr. H.H. Ruis, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 4 mei 2011.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.