Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Zaaknummer: AWB 10/2185
Uitspraakdatum: 28 september 2011
Uitspraak in het geding tussen
[X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
gemachtigde: mr. T.H. Scheer,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/[P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Eiseres heeft op 29 januari 2009 voor de maand december 2008 € 425.383 omzetbelasting op aangifte voldaan.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 19 maart 2010 het bezwaar ongegrond verklaard.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 september 2011.
Namens eiseres is verschenen de gemachtigde, bijgestaan door zijn kantoorgenoten
mr. C. Evers en drs. F.L. Idsinga. Tevens zijn verschenen [A], [B] en
[C], allen werkzaam bij eiseres. Namens verweerder zijn verschenen
mr. drs. J.H. Tulleners en drs. C. Verweij.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiseres biedt mobiele telecommunicatiediensten aan via het prepaid systeem onder de naam [X]. Eiseres heeft geen eigen netwerk maar maakt gebruik van het netwerk van [D]. Nadat eiseres een overeenkomst met een klant is aangegaan, verstrekt zij een SIM-kaart met een uniek 06-nummer uit een serie die door OPTA aan eiseres is verstrekt, aan de klant. Eiseres verkoopt beltegoed via multifunctionele telefoonkaarten (hierna: opwaardeerkaarten). Met deze opwaardeerkaarten kan de klant bellen, sms-berichten sturen en gebruik maken van andere diensten, zoals informatiediensten en het downloaden van ringtones.
2.2. De klant kan op verschillende manieren opwaardeerkaarten kopen, namelijk direct online en via de detailhandel. Via de detailhandel worden kraskaarten met een unieke activeringscode (fysieke vouchers) en kassabonnen met een unieke activeringscode (e-vouchers) verkocht. De opwaardeerkaarten hebben een nominale waarde van € 10 of € 20.
2.3. Bij verkoop via de detailhandel verkoopt eiseres de opwaardeerkaarten aan de detaillist voor de nominale waarde minus een afgesproken korting (ongeveer 10%). De detaillist verkoopt de opwaardeerkaarten aan de klant voor de nominale waarde. Ter zake van beide verkopen wordt geen omzetbelasting in rekening gebracht. In de overeenkomst van 23 oktober 2007 tussen eiseres en [E] is onder andere het volgende opgenomen:
“Whereas, [X] desires to promote the sale within The Netherlands of [X] Mobile by selling its [X] [F] Vouchers (together the “Services” or individually known by their own names) which Services are assigned unique authorisation numbers giving customers access to the [X] network (the “Network”) to make telephone calls;
(…)
1. Appointment and Responsibilities of Distributor
(a) [X] appoints the Distributor, and the Distributor accepts the appointment to act as an Distributor for the sale of the Services in The Netherlands on the terms and conditions hereof and the Distributor agrees to use its best efforts to promote the sale of the Services in The Netherlands.
(b) Distributor shall co-operate with [X] to meet the objectives set out in Section A.
(c) The Distributor shall distribute and promote [X] Mobile physically in approximately 240 shops with an 18 label WORP. In the other shops the [X] e-voucher is only available at the service desk. (…)
(…)
(f) Distributor shall not use any promotional material that has not been obtained from [X].
(g) Distributor shall submit orders in writing to [X] stating the number of units and the purchase price payable in accordance with Exhibit A. Such orders shall not be binding on [X] until accepted by [X]. [X], in its sole discretion, may decline to accept an order.
(h) The risk of misuse of the Services lies with the user of the Services.
(i) Distributor shall not make any promises, warranties, guarantees or representations in relation to the Services except as advised by [X] or with the prior authorisation of [X].
(…)”
In Exhibit A bij de overeenkomst wordt vermeld dat [E] een nettoprijs van € 9 betaalt voor een voucher met een nominale waarde van € 10. Voorts staat in Exhibit A het volgende:
“3) Marketing Expenditure
[X] Mobile will invest an €[#],- as a Marketing contribution for the shelf space in the 18 label WORP for the contract period of 12 months. On-top when the target of [#] sold voucher will be reached [X] will pay an additional amount of €[#] euros. (…)”
2.4. Eiseres voldoet de omzetbelasting naar rato van het daadwerkelijke gebruik van de opwaardeerkaarten, welk gebruik wordt bijgehouden door [D]. Aan het einde van de maand verstrekt [D] een “[G]”-overzicht aan eiseres, waarin het verbruik is vastgelegd. Eiseres voldoet 19/119% van de waarde van het verbruik (exclusief het gratis beltegoed) als omzetbelasting in haar periodieke aangifte.
2.5. Op de verlening van de telecommunicatiediensten aan de klant zijn de Algemene Voorwaarden van eiseres van toepassing. Deze algemene voorwaarden luiden, voor zover van belang, als volgt:
“Artikel 1 - definities
1.1. Voor elke overeenkomst waarop deze algemene voorwaarden van toepassing zijn verklaard, worden de volgende woorden en uitdrukkingen als volgt verklaard:
1.1.1 aansluiting: de mogelijkheid om met daarvoor geschikte apparatuur gebruik te maken van de dienst;
1.1.2 dienst: een door [X] geleverde mobiele telecommunicatiedienst met betrekking tot het direct transport van spraak en data van mobiele gebruikers van en naar aansluitpunten op het mobiele netwerk of naar aansluitpunten op andere mobiele telefoonnetwerken;
(…)
1.1.4 klant: een natuurlijk persoon of rechtspersoon die met [X] een overeenkomst tot het leveren van een mobiele telecommunicatiedienst is aangegaan;
(…)
Artikel 3 - overeenkomst
3.1. De overeenkomst komt tot stand op het moment dat de klant het telefoonnummer activeert, danwel op het moment dat de klant zijn eerste telefoongesprek voert via de aansluiting, danwel als hij de verpakking van de internationale telefoonkaart verbreekt, indien de overeenkomst (mede) betrekking heeft op een verpakte telefoonkaart, afhankelijk welke handeling als eerste plaatsvindt.
3.2. De klant kan gebruik maken van de dienst zolang hij nog beschikt over een beltegoed en zolang dit beltegoed niet bevroren en nog geldig is.
3.3. Het risico van verlies of beschadiging van de zaken die voorwerp van de overeenkomst zijn, gaat op de klant over op het moment waarop deze in de feitelijke beschikkingsmacht van de klant of van een door de klant gebruikte hulppersoon zijn gebracht.
3.4. De klant kan zijn rechten en verplichtingen die voortvloeien uit hoofde van de overeenkomst en/of de additionele diensten niet overdragen aan derden zonder schriftelijke toestemming van [X].
3.5. [X] is gerechtigd de rechten en verplichtingen uit deze overeenkomst of gedeelte daarvan over te dragen aan een derde, die de verplichtingen voortvloeiende uit deze overeenkomst naar het oordeel van [X] kan nakomen op het tijdstip van de overdracht.
(…)
Artikel 5 – tarieven
5.1. De klant is [X] vergoedingen verschuldigd volgens de daarvoor vastgestelde en bekendgemaakte tarieven vanaf de datum dat de aansluiting tot stand is gebracht.
5.2. Voor de vaststelling van de verschuldigde bedragen als bedoeld in het vorige lid, zijn de gegevens van [X] beslissend, tenzij de klant aantoont dat deze gegevens niet juist zijn.
5.3. [X] is gerechtigd de tarieven voor de dienst te wijzigen. (…)
5.4. De klant staat in voor al het gebruik dat van zijn aansluiting wordt gemaakt, ook al gebeurt dit zonder zijn toestemming. (…)
Artikel 8 - buitengebruikstelling
8.1. [X] is gerechtigd de aansluiting tijdelijk buiten gebruik te stellen, indien de klant een verplichting uit hoofde van de overeenkomst of een additionele dienst niet nakomt, zich niet houdt aan de eisen die aan een redelijk gebruik kunnen worden gesteld of de klant anderszins dusdanig de belangen van [X] schaadt, dat van [X] in redelijkheid niet kan worden verlangd dat de aansluiting in werking wordt gehouden.
(…)”
3. Geschil en standpunten van partijen
3.1. In geschil is de berekening van de maatstaf van heffing van de door eiseres te verrichten telecommunicatiediensten als gevolg van de verkoop van opwaardeerkaarten via de detailhandel. Tussen partijen is niet in geschil dat de opwaardeerkaarten multifunctionele telefoonkaarten zijn als bedoeld in mededeling VB 94/2220 van 19 juli 1995 en het besluit van 24 november 2000, nr. CPP2000/273M en dat de opwaardeerkaarten moeten worden aangemerkt als waardepapieren. De maatstaf van heffing bij de verkoop van opwaardeerkaarten online is niet in geschil.
3.2. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de maatstaf van heffing van de via de detailhandel verkochte opwaardeerkaarten (fysieke vouchers en e-vouchers) bestaat uit het daarvoor daadwerkelijk door haar ontvangen bedrag, zijnde de nominale waarde van de opwaardeerkaart minus de aan de detaillist verleende korting. Eiseres verwijst in dit verband naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 24 oktober 1996, Argos Distributors, zaak C-288/94 (hierna: het arrest Argos).
Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de voor de maand december 2008 verschuldigde omzetbelasting met € 100.000.
3.3. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de maatstaf van heffing de nominale waarde van de opwaardeerkaart is. Verweerder verwijst naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 25 mei 1993, Chaussures Bally SA, zaak C-18/92 (hierna: het arrest Bally) en het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 14 juli 1998, First National Bank of Chicago, zaak C-172/96 (hierna: het arrest FNC).
Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
3.4. Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank voorts naar de gedingstukken en het aangehechte proces-verbaal.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. In geschil is of de vergoeding voor de telecommunicatiediensten die eiseres aan de klant verleent, dient te worden vastgesteld op grond van het arrest Argos, wat eiseres verdedigt en verweerder bestrijdt.
4.2. Eiseres stelt zich onder verwijzing naar het arrest Argos op het standpunt dat zij met korting een bon (de voucher) aan de detaillist verkoopt, met de belofte deze bon daarna voor de nominale waarde te accepteren als gehele betaling voor een dienst die zij aan de klant verleent, terwijl de klant de werkelijke verkoopprijs van de voucher – in de verhouding tussen eiseres en de detaillist – niet kent. In het arrest Argos heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie het volgende voor recht verklaard:
“Artikel 11 A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd, dat wanneer een leverancier aan een koper met korting een bon heeft verkocht met de belofte die bon nadien tegen de nominale waarde ervan te accepteren als gehele of gedeeltelijke betaling van een goed dat wordt gekocht door een klant die niet de koper van de bon was en in beginsel de door de leverancier verkregen werkelijke verkoopprijs van de bon niet kent, de in de bon belichaamde tegenprestatie bestaat in het door de leverancier bij de verkoop van de bon werkelijk ontvangen bedrag.”
4.3.1. Verweerder bestrijdt het standpunt van eiseres, omdat eiseres voor de nominale waarde telecommunicatiediensten aan de klant verleent. Tussen eiseres en de klant bestaat een rechtsbetrekking. De vergoeding die tussen eiseres en de detaillist is overeengekomen, is niet relevant omdat deze niet de telecommunicatiediensten betreft, maar de voucher. De maatstaf van heffing dient te worden bepaald naar rato van de afwaardering van de opwaardeerkaart, zoals overeengekomen in de overeenkomst tussen eiseres en de klant. In dit opzicht verschilt de onderhavige zaak van de feiten op basis waarvan het arrest Argos is gewezen. De korting die de detaillist verkrijgt vormt, zo voert verweerder aan, de vergoeding voor een prestatie (de distributie van de vouchers) aan eiseres. Verweerder verwijst in dat verband naar het arrest Bally waarin in een, zo stelt hij, vergelijkbare zaak is geoordeeld dat de korting die de detaillist bedingt, de vergoeding is voor een prestatie die de detaillist verleent. In het arrest Bally heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie het volgende overwogen:
“15 Bally wijst er voorts op, dat niet de leverancier, die uit concurrentieoverwegingen genoopt is betaling per kaart aan te nemen, de begunstigde is van de één of andere dienst van de kant van de emittent van de kaart, doch de koper-kaarthouder, en dat het percentage dat de emittent op de prijs inhoudt, niet de tegenprestatie vormt voor een door de emittent ten behoeve van de leverancier verrichte dienst.
16 Dienaangaande moet worden opgemerkt, dat het feit dat de koper de overeengekomen prijs niet rechtstreeks aan de leverancier heeft voldaan, maar door tussenkomst van de emittent van de kaart, die een percentage van de prijs heeft afgehouden, de maatstaf van heffing niet kan wijzigen. Immers, deze inhouding door de emittent van de kaart vormt de tegenprestatie voor een dienst die door de emittent aan de leverancier is aangeboden. Die dienst is het voorwerp van een afzonderlijke transactie, met betrekking waartoe de koper derde is.
17 Hieraan moet worden toegevoegd, dat de betalingswijzen waarvan in de betrekkingen tussen koper en leverancier gebruik wordt gemaakt, de maatstaf van heffing niet kunnen wijzigen. Immers, de betaling van de tegenprestatie voor de levering van de goederen kan volgens artikel 11, deel A, lid 1, sub a, niet slechts door de koper worden verricht, maar ook door een derde, in het onderhavige geval de emittent van de kaart.”
4.3.2. Voorts verwijst verweerder ter onderbouwing naar het arrest FNC. In dit arrest heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie het volgende overwogen:
“Om vast te stellen waaruit de tegenprestatie bestaat, moet dus het bedrag worden bepaald dat de bank voor de deviezentransacties ontvangt, dat wil zeggen de vergoeding voor de deviezentransacties waarover zij daadwerkelijk voor eigen rekening kan beschikken (zie in deze zin het arrest van 5 mei 1994, Glawe, C-38/93, Jurispr. blz. I-1679, punt 9).”
4.4. De rechtbank stelt voorop dat uit de onder 2.3 bedoelde overeenkomst tussen eiseres en de detaillist volgt dat de detaillist de opwaardeerkaarten van eiseres koopt (in batches van 1.000 stuks) en deze vervolgens op eigen naam en voor eigen risico verkoopt aan de klant. De detaillist bemiddelt dus niet op naam en voor rekening van eiseres. Kenmerkend voor bemiddeling is immers dat de bemiddelaar geen risico loopt ten aanzien van de prestatie waarbij hij bemiddelt.
4.5. Verweerder voert aan dat de detaillist, bijvoorbeeld [E], jegens eiseres een dienst heeft verricht bestaande in de distributie van de vouchers en dat de verkregen korting (van circa 10% op de nominale waarde) de vergoeding voor deze dienst vormt. Deze zienswijze wordt door de rechtbank verworpen. Weliswaar wordt met de distributie ook het belang van eiseres gediend, maar dat neemt niet weg dat de distributie primair is verricht met het oog op de behartiging van de eigen belangen van de detaillist welke zijn gelegen in het voeren van een breed en voor de klant aantrekkelijk assortiment. Onder die omstandigheden, waarin de detaillist primair handelt met het oog op zijn eigen belangen, is geen sprake van een dienst jegens eiseres. Verweerder kan zich dan ook niet met succes beroepen op het arrest Bally, omdat in die zaak werd geoordeeld dat wel sprake was van een afzonderlijke dienst (door de emittent aan de leverancier).
De rechtbank hecht in dit kader ook belang aan de onweersproken stelling van de gemachtigde van eiseres dat in overeenkomsten die fabrikanten met de detailhandel sluiten, veelvuldig soortgelijke (distributie)afspraken worden gemaakt die mede bepalend zijn voor de inkoopprijs. In deze handelswijze wordt evenmin een prestatie in de zin van de Wet OB onderkend.
4.6. De rechtbank acht de onderhavige zaak vergelijkbaar met de zaak die heeft geleid tot het arrest Argos. Net als in het arrest Argos wordt een waardebon (hier: de voucher) met korting verkocht aan een detaillist, waarna de detaillist – zonder aan de klant te onthullen dat hij de voucher tegen een lagere waarde heeft gekocht – de voucher voor de nominale waarde aan de klant verkoopt en zo de laatstgenoemde in staat stelt om voor de nominale waarde diensten van eiseres af te nemen. Eiseres levert, net als Argos, prestaties die een hogere waarde vertegenwoordigen dan het bedrag dat zij ontvangt. Dat eiseres, anders dan Argos, de vouchers niet verkoopt aan personen die de vouchers cadeau geven aan bijvoorbeeld werknemers, doet hier niet aan af, omdat het Hof van Justitie van de Europese Unie had vastgesteld dat de kopers van de vouchers deze ook tegen de nominale waarde doorverkochten. Indien dit onderscheid van belang was geweest, had het Hof van Justitie van de Europese Unie dit in zijn overwegingen betrokken. Nu hiervan in het arrest Argos niets terug te vinden is, gaat de rechtbank ervan uit dat dit onderscheid niet van belang is.
4.7. Verweerder wijst op een verschil tussen de onderhavige zaak en het arrest Argos, namelijk de rechtsbetrekking die bestaat tussen eiseres en de klant. De klant sluit bij aanschaf van een SIM-kaart een overeenkomst met eiseres, waarin de prijzen van de te verrichten telecommunicatiediensten zijn vastgelegd. Deze prijzen dienen te worden aangemerkt als de tussen eiseres en de klant bedongen vergoeding, aldus verweerder. De rechtbank verwerpt dit argument, omdat het een ondernemer vrij staat om, nadat hij afspraken met een klant heeft gemaakt, alsnog een korting op de prijs te geven. Dat een prijs in een contract is vastgelegd, is dus niet beslissend. Bovendien volgt uit het arrest Argos (en ook uit het door verweerder aangehaalde arrest FNC) dat moet worden bepaald wat de ondernemer daadwerkelijk voor zijn prestaties ontvangt (zoals het Hof van Justitie van de Europese Unie het in het arrest FNC heeft geformuleerd: de vergoeding waarover hij daadwerkelijk voor eigen rekening kan beschikken). In het arrest Argos had het Hof van Justitie van de Europese Unie vastgesteld dat Argos in haar winkels producten aan de consument leverde tegen de op deze producten aangegeven prijs, terwijl zij daadwerkelijk een lagere prijs ontving. Op de waardebon die de consument ter voldoening van de prijs inleverde, was de nominale waarde afgedrukt, welke nominale waarde als de besteedbare som werd aangemerkt en niet het bedrag dat Argos voor deze waardebon had ontvangen. Toch mocht Argos de lagere prijs, de daadwerkelijk ontvangen vergoeding, als maatstaf van heffing hanteren. Dit betekent voor de onderhavige zaak dat eiseres de nominale waarde minus de korting als maatstaf van heffing mag hanteren.
4.8. De rechtbank komt tot de slotsom dat de maatstaf van heffing gelijk is aan het bedrag dat eiseres daadwerkelijk heeft ontvangen, namelijk de nominale waarde van de vouchers minus de korting. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres dan recht heeft op vermindering van de in december 2008 verschuldigde omzetbelasting met € 100.000. De rechtbank zal dienovereenkomstig beslissen.
4.9. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 874 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1).
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert het op grond van de aangifte van december 2008 verschuldigde bedrag met
€ 100.000 tot € 325.383;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres van € 874;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 298 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. C.J. Hummel en mr. A.E. Keulemans, rechters, in tegenwoordigheid van mr. S. Plesman-Jalink, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 28 september 2011.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.