Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummer: HAA 24/2178
uitspraak van de enkelvoudige kamer van 20 februari 2025 in de zaak tussen
[eiser] , wonende te [woonplaats] , eiser
(gemachtigde: mr. M.J. Meijer),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Heerlen, verweerder.
Procesverloop
Eiser en zijn werkgever hebben verzocht om toepassing van de bewijsregel als bedoeld in artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB), gelezen in verbinding met artikel 10ea, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: UBLB). Deze bewijsregel hierna te noemen: de 30%-regeling.
Verweerder heeft bij beschikking van 17 februari 2023 het verzoek van eiser en zijn werkgever om toepassing van de 30%-regeling afgewezen.
Eiser heeft daartegen bezwaar gemaakt.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar afgewezen en de beschikking gehandhaafd.
Eiser heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 januari 2025 te Haarlem . Eiser is daarbij vertegenwoordigd door zijn gemachtigde en bijgestaan door [naam 1] en [naam 2] (tolk). Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 3] en mr. [naam 4] .
Overwegingen
Feiten
1. Eiser heeft de [nationaliteit] nationaliteit. Op 21 februari 2022 is hij samen met zijn echtgenote per vliegtuig van [stad in Oekraïne] naar Keulen gereisd. Uit een tot de gedingstukken behorende e-mailbevestiging van de boeking van die vlucht blijkt dat eiser en zijn echtgenote ieder 10 kilo bagage mochten inchecken. Op 22 februari 2022 is eiser met zijn echtgenote per auto naar Nederland gereisd. Zij verbleven daarna bij een vriend in [woonplaats] .
2. Tot de gedingstukken behoort een e-mailbevestiging van een afzonderlijk op 21 februari 2022 geboekte terugvlucht van Eindhoven naar [stad in Oekraïne] op 11 maart 2022 ten name van eiser en zijn echtgenote.
3. In 2020 heeft eiser als [functie] gesolliciteerd bij het in Nederland gevestigde bedrijf [bedrijf] (hierna: [bedrijf] ). Deze sollicitatie heeft toen niet uitgemond in een dienstbetrekking tussen eiser en [bedrijf] .
4. Op 14 oktober 2021 stuurt de recruiter van [bedrijf] aan eiser het volgende e-mailbericht:
‘’(…)
Back in 2020 (blast from the past!) you started the interview process with us for [functie] position.
(…)
We are looking for a new member to join one of our teams, as [functie] and I was wondering if you would be interested to re-attempt our interview process?
(…)’’
5. Eiser heeft per e-mail van 20 oktober 2021 als volgt op dat bericht gereageerd:
‘’(…)
I would like to reattempt, but not right now, maybe in a month or two :)
(…)’’
6. Bij e-mailbericht van 17 december 2021 heeft [bedrijf] eiser de volgende herinnering gestuurd:
‘’(…)
Did anything change in your situation? Would you like to give it another try at our interviewing process? :)
(…)’’
7. Op 8 maart 2022 heeft eiser aan [bedrijf] het volgende te kennen gegeven:
‘’(…)
My situation has changed and I would like to give it another try at [bedrijf] . Do you think it would be possible to resume our conversation?
(…)’’
8. Vervolgens is de sollicitatieprocedure hervat. Eiser hoefde niet de volledige sollicitatieprocedure opnieuw te doorlopen, maar kon de sollicitatie in gevorderde fase vervolgen.
9. Op 20 april 2022 heeft eiser een arbeidsovereenkomst met [bedrijf] gesloten, op basis waarvan hij op 15 juni 2022 in dienst van [bedrijf] is getreden.
10. Eiser heeft zich op 20 mei 2022 ingeschreven in de basisregistratie personen (BPR) op een adres in [stad 4] .
11. Op 22 juli 2022 ontving verweerder een verzoek van eiser en [bedrijf] om toepassing van de 30%-regeling. Dit verzoek was verzonden door de voormalige gemachtigde van eiser en daarin stond onder meer vermeld:
‘’(…)
Dit verzoek gaat om de volgende situatie. De heer [eiser] is een [nationaliteit] vluchteling uit [stad in Oekraïne] , die vanwege de Russische inval de Oekraïne tijdelijk heeft verlaten. In Oekraïne werkte de heer [eiser] als zelfstandige (…). Op 21-02-2022 is hij vanwege de spanningen in Oekraïne het land uit gegaan richting Duitsland , vanuit daar naar Nederland . In zijn tijd in Nederland is hij voor dezelfde opdrachtgever blijven werken (…). (…)’’
12. In het beroepschrift is de volgende verklaring opgenomen:
‘’(…)
Op 21 februari 2022 kwam belanghebbende voor vakantie naar Nederland . Hij werd
vergezeld door een familielid en was van plan om op 11 maart 2022 terug te keren naar [stad in Oekraïne] , Oekraïne (…). Tijdens zijn vakantie verbleef hij in het appartement van een vriend in [stad 4] . Dit was niet meer dan een kort verblijf voor privédoeleinden.
Door de Russische Federatie-invasie in Oekraïne op 24 februari 2022 was belanghebbende
echter genoodzaakt zijn verblijf in Nederland te verlengen. Gedurende deze tijd hoopte hij op een spoedige verzoening en beëindiging van de oorlog in zijn land, zodat hij naar huis kon terugkeren. Helaas bleek zijn hoop tevergeefs en besloot hij als kennismigrant naar Nederland te verhuizen.
(….)’’
Geschil13. In geschil is of toepassing van de 30%-regeling terecht is afgewezen. Meer specifiek gaat het er daarbij om of eiser een ingekomen werknemer is in de zin van artikel 10e, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van het UBLB.
Beoordeling van het geschil
Wettelijk kader
14. Op grond van artikel 31a, tweede lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet LB zijn, onder bepaalde voorwaarden, vergoedingen die een inhoudingsplichtige aan een werknemer verstrekt ter zake van extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst tot ten hoogste 30% van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten als vrije vergoeding aan te merken.
15. In de artikelen 10e en verder van het UBLB wordt uitvoering gegeven aan het bepaalde in artikel 31a, tweede lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet LB met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen aan extraterritoriale werknemers.
16. In artikel 10ea van het UBLB is de zogenoemde bewijsregel opgenomen, die ten aanzien van ingekomen werknemers – vereenvoudigd weergegeven – inhoudt dat vergoedingen tot 30% van het loon en de vergoeding van extraterritoriale kosten gedurende een bepaalde periode worden geacht vergoedingen van extraterritoriale kosten te zijn.
17. In artikel 10e, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van het UBLB, wordt – voor zover hier van belang – onder een ingekomen werknemer verstaan: een door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven werknemer in de zin van artikel 2 van Pro de Wet LB, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is.
18. In geschil is of eiser moet worden gekwalificeerd als een ingekomen werknemer. Daarbij staat verder niet ter discussie dat eiser over een specifieke deskundigheid beschikt die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is.
19. Uit de arresten van de Hoge Raad van 28 april 2006 (ECLI:NL:HR:2006:AW4064) en 24 oktober 2008 (ECLI:NL:HR:2008:BD3167) volgt dat bij de beantwoording van de vraag of een werknemer uit een ander land is aangeworven, moet worden beoordeeld of de werkgever met de werknemer een arbeidsovereenkomst is aangegaan op een moment waarop de werknemer zijn woonplaats buiten Nederland had en niet – anders dan in situaties als opleiding of stage – in Nederland werkzaam was.
20. Verweerder heeft in beroep gesteld dat (aanvullend) is vereist dat een belastingplichtige om zakelijke motieven naar Nederland moet zijn gekomen. Volgens verweerder voldoet eiser daaraan niet omdat hij om privéredenen naar Nederland is gekomen en hij bovendien al in Nederland verbleef. De rechtbank stelt die eis niet. Zij overweegt daartoe als volgt.
21. Sinds de invoering van het begrip extraterritoriale kosten is de definitie van ingekomen werknemer ongewijzigd gebleven. Van een ingekomen werknemer is sprake als een werknemer (in de zin van de Wet LB) uit een ander land door een inhoudingsplichtige wordt aangeworven dan wel naar een inhoudingsplichtige wordt gezonden. In deze definitie ligt naar het oordeel van de rechtbank niet besloten dat moet worden getoetst wat het motief van de werknemer was. Deze toetst volgt evenmin uit de rechtspraak van de Hoge Raad (zie onder 19.). Het arrest van de Hoge Raad van 26 juni 2009 (ECLI:NL:HR:2009:BI9816), waar verweerder naar verwijst, ziet op een andere situatie, namelijk de situatie waarin – beknopt weergegeven – voorafgaand aan de verhuizing voor dezelfde werkgever dezelfde werkzaamheden werden verricht als na de verhuizing. De rechtbank acht dat arrest daarom niet van toepassing op de voorliggende situatie en destilleert daaruit niet de door verweerder voorgestane eis van een zakelijk motief. De omstandigheid dat een belastingplichtige al in Nederland verbleef ten tijde van het aangaan van een arbeidsovereenkomst, vormt naar het oordeel van de rechtbank evenmin een belemmering om tot het oordeel te komen dat sprake is van een aangeworven werknemer (vgl. HR 24 oktober 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD3167 en Hof Amsterdam 29 oktober 2019, ECLI:NL:GHAMS:2019:4616, waarin de belastingplichtigen al in Nederland verbleven).
22. Het voorgaande overziend en gelet op het partijendebat in deze zaak, moet de rechtbank beoordelen of i) eiser in Nederland woonde toen de arbeidsovereenkomst met [bedrijf] werd gesloten; en/of ii) eiser toen de arbeidsovereenkomst werd gesloten in Nederland werkzaam was.
Woonplaats
23. Waar iemand woont wordt ingevolge artikel 4 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen naar de omstandigheden beoordeeld. Daarbij moet acht worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval. Het komt volgens de Hoge Raad in zijn arrest van 4 maart 2011 (ECLI:NL:HR:2011:BP6285) erop aan of deze omstandigheden van dien aard zijn, dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen de betrokkene en het desbetreffende land. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met een ander land, zodat voor een woonplaats in enig land niet noodzakelijk is dat het middelpunt van het maatschappelijke leven van betrokkene zich in dat land bevindt. Verder dient geen bijzondere betekenis te worden toegekend aan bepaalde (categorieën van) omstandigheden, zoals iemands sociale of economische binding met een land.
24. De rechtbank neemt in aanmerking dat de regeling van artikel 10e van het UBLB een begunstigende regeling bevat, zodat op eiser dan de plicht rust om feiten en omstandigheden te stellen en, bij betwisting door de inspecteur, aannemelijk te maken, die tot de conclusie leiden dat hij ten tijde van het sluiten van de arbeidsovereenkomst niet in Nederland woonde (vgl. Hof Amsterdam , 6 februari 2025, ECLI:NL:GHAMS:2025:407).
25. Niet ter discussie staat dat eiser op 20 april 2022 de arbeidsovereenkomst met [bedrijf] heeft gesloten.
26. Eiser heeft gesteld dat hij op 21 februari 2022 tijdelijk naar Nederland is gekomen, maar dat dit verblijf door de Russische invasie in Oekraïne noodgedwongen is verlengd. Dit wordt ondersteund door de omstandigheid dat eiser bij aankomst in Nederland beschikte over retourtickets naar [stad in Oekraïne] , alsook door de omstandigheid dat eiser met lichte bagage (maximaal 10 kilo per persoon) reisde. Vervolgens heeft eiser op 8 maart 2022 – dus na de komst naar Nederland en na de invasie van Oekraïne door Rusland – weer contact opgenomen met [bedrijf] , terwijl hem al eerder in 2021 meermaals is gevraagd of hij de sollicitatie wenste te hervatten. De rechtbank acht het daardoor aannemelijk dat pas tijdens het verblijf in Nederland opnieuw in overweging is genomen om een baan bij [bedrijf] aan te nemen en zich hier mogelijk te gaan vestigen. Tussen het moment van het hervatten van de sollicitatieprocedure en het moment van sluiten van de arbeidsovereenkomst is vervolgens zo een relatief korte periode gelegen, dat de rechtbank het niet waarschijnlijk acht dat in die periode een band van duurzame en persoonlijke aard met Nederland is ontstaan. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat eiser, naar hij in de gedingstukken heeft verklaard en niet door verweerder is weersproken, na aankomst in Nederland tijdelijk bij een vriend heeft verbleven, waarna hij op 20 mei 2022 het verhuisproces heeft aangevangen.
27. De omstandigheid dat eiser bij zijn verzoek om toepassing van de 30%-regel eerder had aangegeven dat hij Oekraïne is ontvlucht, maakt het voorgaande niet anders. Tussen partijen bestaat namelijk geen discussie dat eiser op het moment van aankomst in Nederland geen fiscaal inwoner was van Nederland . Bovendien heeft eiser ter zitting geloofwaardig verklaard dat hij op instigatie van de genoemde vriend naar Nederland is gekomen en dat hij aanvankelijk niet de bedoeling heeft gehad om zich hier te vestigen, alsook dat indien de omstandigheden anders waren, hij graag zou terugkeren naar Oekraïne . Dat eiser mogelijk ook naar Nederland is gekomen vanwege de politieke spanningen in Oekraïne en de omstandigheid dat hij na de invasie door Rusland niet meer kon terugkeren, maken op zichzelf nog niet dat eiser daardoor ook een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland had verkregen. De stelling van verweerder dat geen sprake kan zijn van een ingekomen werknemer indien eiser Oekraïne is ontvlucht (omdat in dat geval zakelijk motieven ontbreken), wijst de rechtbank van de hand op grond van hetgeen onder 21. is overwogen.
28. De rechtbank merkt op dat verweerder in zijn verweerschrift niet heeft weersproken dat eiser ten tijde van het aangaan van de arbeidsovereenkomst niet in Nederland woonde. Ter zitting heeft hij zich wel in algemene zin hiertegen uitgesproken. De rechtbank neemt in haar beoordeling mee dat deze betwisting laat is, alsook een algemeen karakter draagt. Tegenover de verklaring en onderbouwing door eiser heeft verweerder, nadat de rechtbank daarnaar ter zitting heeft gevraagd, vervolgens niet naar voren gebracht op grond van welke feiten of omstandigheden eiser ten tijde van het sluiten van de arbeidsovereenkomst wel zijn woonplaats in Nederland had. Evenmin heeft hij naar aanleiding daarvan concrete punten die eiser heeft gesteld (en onderbouwd) betwist.
29. Het voorgaande overziend, is de rechtbank van oordeel dat door eiser voldoende aannemelijk is gemaakt dat hij op het moment dat de arbeidsovereenkomst werd gesloten niet zijn woonplaats in Nederland had. In zoverre ziet de rechtbank geen belemmering voor de toepassing van de 30%-regeling.
Werkzaamheden
30. De rechtbank zal vervolgens beoordelen of eiser ten tijde van het sluiten van de arbeidsovereenkomst al in Nederland werkte.
31. Volgens verweerder heeft eiser in de periode dat hij in Nederland verbleef en voordat eiser de arbeidsovereenkomst sloot, als zelfstandige werkzaamheden verricht in Nederland . Eiser heeft in dit verband ter zitting verklaard dat hij in de periode april, mei en juni 2022 als zelfstandige werkzaamheden heeft verricht voor een Amerikaanse opdrachtgever en dat deze werkzaamheden voortvloeide uit een eerder in Oekraïne verleende opdracht die hij op een juiste wijze wilde afronden, mede om aansprakelijkheid te voorkomen.
32. De rechtbank is van oordeel dat voor de vraag of een belastingplichtige ten tijde van het aangaan van de arbeidsovereenkomst in Nederland werkte niet alleen bepalend is of hij op dat moment een arbeidsrelatie had, maar ook of hij als ondernemer in Nederland werkte (zie HR 16 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BT1538). In zoverre moet de rechtbank ook acht slaan op werkzaamheden die een belastingplichtige als zelfstandige in Nederland heeft verricht.
33. De rechtbank overweegt dat de werkzaamheden als zelfstandige vanwege de feitelijke gang van zaken weliswaar door eiser in Nederland zijn uitgevoerd, maar dat zij betrekking hadden op een eerder – terwijl eiser in Oekraïne verbleef – aangenomen opdracht met een Amerikaanse opdrachtgever. Dat deze werkzaamheden in Nederland zijn uitgevoerd hangt niet met meer samen dan dat eiser vanwege de feitelijk ontstane situatie (zie onder 26. en 27.) in Nederland verbleef. Onder de gegeven omstandigheden kan niet gezegd worden dat eiser zich op dat moment op de Nederlandse arbeidsmarkt had begeven. Naar het oordeel van de rechtbank kan dan ook niet worden geconcludeerd dat eiser op het moment van het sluiten van het arbeidscontract in Nederland werkzaam was in de zin van de onder 19. genoemde arresten van de Hoge Raad.
34. Op grond van het voorgaande komt de rechtbank tot het oordeel dat eiser niet in Nederland werkte toen de arbeidsovereenkomst werd gesloten.
Slotsom
35. Hetgeen hiervoor is overwogen leidt tot de conclusie dat eiser ten tijde van het aangaan van de arbeidsovereenkomst niet in Nederland woonde of werkzaam was. Dit betekent dat eiser kwalificeert als ingekomen werknemer in de zin van artikel 10e, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van het UBLB. De 30%-regeling kan dus worden toegepast. De rechtbank zal het beroep dan ook gegrond verklaren.
36. Door eiser is gesteld dat de 30%-regeling dient te worden toegepast met ingang van 15 juni 2022. Verweerder heeft deze datum niet weersproken. De rechtbank ziet geen aanleiding om partijen daarin niet te volgen.
Proceskosten en griffierecht
37. De rechtbank ziet aanleiding verweerder te veroordelen in de door eiser gemaakte proceskosten voor de beroepsprocedure. De proceskosten voor beroep stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.814 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 907 en een wegingsfactor 1).
38. De rechtbank oordeelt dat ook de kosten van de naar zitting meegebrachte tolk moeten worden vastgesteld overeenkomstig het Besluit (bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3 van het Besluit zijn niet gesteld, noch gebleken). De kosten voor de tolk moeten volgens artikel 2, eerste lid, onder c, van het Besluit worden vastgesteld overeenkomstig een tarief dat € 53 per uur en € 1 per gereisde kilometer bedraagt. Eiser heeft niet onderbouwd op hoeveel uren en gereisde kilometers de kosten van de naar zitting meegebrachte tolk zijn gebaseerd. De rechtbank zal deze kosten daarom in goede justitie vaststellen op € 150.
39. Aldus stelt de rechtbank de proceskosten in beroep in totaal vast op € 1.964.
40. De rechtbank zal ook bepalen dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht moet vergoeden.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar en de afwijzende beschikking van 17 februari 2023;
- wijst het verzoek om toepassing van de 30%-regeling met ingang van 15 juni 2022 toe;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.964; en
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 51 aan eiser te vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan door mr. D.C. van Beelen, rechter, in aanwezigheid van
F.S. Anderson, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 20 februari 2025.
F.S. Anderson, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 20 februari 2025.
griffier rechter
Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift per post verzonden op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer).
U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam .
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de datum van verzending;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).