Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummer: HAA 24/8369
uitspraak van de enkelvoudige kamer van 23 juli 2025 in de zaak tussen
[eiser] , wonende te [woonplaats] , eiser
(gemachtigde: mr.drs. C. Cicek RB),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
Procesverloop
Eiser en zijn werkgever hebben verzocht om toepassing van de bewijsregel als bedoeld in artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB), gelezen in verbinding met artikel 10ea, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: UBLB). Hierna ook te noemen: de 30%-regeling.
Verweerder heeft bij beschikking van 28 juni 2024 het verzoek van eiser en zijn werkgever om de 30%-regeling afgewezen.
Eiser heeft daartegen bezwaar gemaakt.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar afgewezen en de beschikking gehandhaafd.
Eiser heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 juni 2025 te Haarlem.
Eiser heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 1] en mr. drs. [naam 2] .
Overwegingen
Feiten
1. Eiser heeft de Oekraïense nationaliteit en verblijft vanaf 10 mei 2023 in Nederland samen met zijn echtgenote en kind. Eiser heeft zich op 11 mei 2023 ingeschreven in de basisregistratie personen (BRP) op een Nederlands adres. Op grond van de Europese Richtlijn Tijdelijke Bescherming (2001/55EG) heeft eiser een tijdelijk verblijfsrecht gekregen.
2. Eiser verbleef aanvankelijk met zijn gezin in [plaats] . Vanaf 5 juni 2023 is eiser met zijn gezin verhuisd naar [woonplaats] .
3. Tussen 1 september 2020 en 6 november 2023 was eiser op afstand werkzaam voor het in Israël gevestigde bedrijf [bedrijf 1] Ltd.
4. Per 13 november 2023 is eiser in dienst getreden bij [bedrijf 2] B.V. te [woonplaats] (hierna: de werkgever). De arbeidsovereenkomst is door eiser getekend op 6 november 2023 en door de werkgever op 24 november 2023.
Geschil5. In geschil is of verweerder de toepassing van de 30%- regeling terecht heeft geweigerd. Meer specifiek is in geschil of eiser is aan te merken als ingekomen werknemer in de zin van artikel 10e, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de UBLB en ook overigens voldoet aan de voorwaarden voor de 30%- regeling.
6. Eiser stelt zich op het standpunt dat hij kwalificeert als ingekomen werknemer in de zin van artikel 10e, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van het UBLB en ook overigens voldoet aan de voorwaarden voor de 30%-regeling. Eiser stelt dat hij kwalificeert als ingekomen werknemer en voert daartoe het volgende aan. Ten eerste stelt eiser dat het er niet toe doet met welk motief hij naar Nederland is gekomen. Daarbij stelt eiser dat er op het moment van het aangaan van de arbeidsovereenkomst met de Nederlandse werkgever nog geen duurzame band van persoonlijke aard met Nederland bestond. Eiser had op het moment van aankomst in Nederland geen intentie om zich in Nederland te vestigen en had slechts een tijdelijk verblijfsrecht. Dat eiser heeft voldaan aan formele verplichtingen voor zijn verblijfsrecht (zoals inschrijving in de BRP) zijn geen doorslaggevende factoren voor zijn fiscale woonplaatsbepaling. Eiser stelt dat pas vanaf het moment dat hij een arbeidsovereenkomst sloot met de werkgever de intentie is ontstaan om zich langdurig in Nederland te vestigen. Verder is eiser van mening dat hij op het moment dat hij de arbeidsovereenkomst met de werkgever sloot ook nog niet werkzaam was in Nederland.
Eiser verzoekt om gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden beslissing en om een proceskostenvergoeding.
7. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiser bij aanvang van de tewerkstelling in Nederland bij de werkgever, niet kwalificeert als ingekomen werknemer in de zin van artikel 10e, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de UBLB en dat eiser niet voor het verrichten van werkzaamheden in het kader van zijn dienstbetrekking naar Nederland is gekomen en daarmee niet is aangeworven in het buitenland. Verweerder stelt dat gelet op algehele wettelijke systematiek, doel en strekking van de 30%-regeling en de jurisprudentie, de voorwaarde geldt dat een werknemer in het kader van het aanvaarden van een dienstbetrekking naar Nederland moet zijn gekomen. Als het motief van de komst naar Nederland niet (overwegend) de dienstbetrekking is geweest, dan is er geen sprake van het uit het buitenland aangeworven deskundig personeel. Subsidiair stelt verweerder dat eiser reeds in Nederland woonde en werkte op het moment van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst. Verweerder stelt verder dat de looptijd van de regeling op grond van artikel 10eh UBLB gekort moet worden.
Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Beoordeling van het geschil
Juridisch kader
8. Op grond van artikel 31a, tweede lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet LB (tekst 2023) in samenhang gelezen met artikel 31a, achtste lid van de Wet LB (tekst 2023) zijn, onder bepaalde voorwaarden, vergoedingen die een inhoudingsplichtige aan een werknemer verstrekt ter zake van extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten) tot ten hoogste 30% van het loon als vrije vergoeding aan te merken.
9. In de artikelen 10e en verder van het UBLB wordt uitvoering gegeven aan het bepaalde in artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, en achtste lid van de Wet LB met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen aan extraterritoriale werknemers.
10. In artikel 10ea van het UBLB is de zogenoemde bewijsregel opgenomen, die ten aanzien van ingekomen werknemers – vereenvoudigd weergegeven – inhoudt dat vergoedingen tot 30% van de som van het loon en de vergoeding van extraterritoriale kosten gedurende een bepaalde periode worden geacht een vergoeding van extraterritoriale kosten te zijn.
11. In artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, van het UBLB, wordt – voor zover hier van belang – onder een ingekomen werknemer verstaan: een door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven werknemer in de zin van artikel 2 van Pro de Wet LB, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is.
Dat eiser over een specifieke deskundigheid beschikt die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is, is tussen partijen niet in geschil.
12. Uit de arresten van de Hoge Raad van 28 april 2006 (ECLI:NL:HR:2006:AW4064) en 24 oktober 2008 (ECLI:NL:HR:2008:BD3167) volgt dat bij de beantwoording van de vraag of een werknemer uit een ander land is aangeworven, moet worden beoordeeld of de werkgever met de werknemer een arbeidsovereenkomst is aangegaan op een moment waarop de werknemer zijn woonplaats buiten Nederland had en niet – anders dan in situaties als opleiding of stage – in Nederland werkzaam was.
13. Voor de beantwoording van de vraag of eiser als ingekomen werknemer moet worden aangemerkt, moet de rechtbank derhalve beoordelen of eiser reeds in Nederland werkzaam was en in Nederland woonde toen de arbeidsovereenkomst met de werkgever werd gesloten en of – zoals verweerder heeft gesteld – het motief van eiser om naar Nederland te komen daarbij van belang is.
14. De rechtbank neemt in aanmerking dat de regeling van artikel 10e van het UBLB een begunstigende regeling bevat, zodat op eiser de plicht rust om feiten en omstandigheden te stellen en, bij betwisting door verweerder, aannemelijk te maken, die tot de conclusie leiden dat hij ten tijde van het sluiten van de arbeidsovereenkomst niet in Nederland woonde of werkte (vgl. Hof Amsterdam, 6 februari 2025, ECLI:NL:GHAMS:2025:407).
Motief
15. De rechtbank is van oordeel dat voor de toepassing van de 30%-regeling niet van doorslaggevende betekenis is wat het motief is van de verhuizing naar Nederland. Sinds de invoering van het begrip extraterritoriale kosten is de definitie van ingekomen werknemer ongewijzigd gebleven. Van een ingekomen werknemer is sprake als een werknemer (in de zin van de Wet LB) uit een ander land door een inhoudingsplichtige wordt aangeworven dan wel naar een inhoudingsplichtige wordt gezonden. In deze definitie ligt naar het oordeel van de rechtbank niet besloten dat moet worden getoetst wat het motief van de werknemer was. De rechtbank neemt hierbij ook in overweging dat bij het aanvaarden van een dienstbetrekking door een werknemer altijd privéredenen mede een rol spelen, variërend van bijvoorbeeld het vluchten voor een oorlog, het aantrekkelijker vinden van een leefomgeving of het aanvaarden van een dienstbetrekking in een ander land omdat in het andere land betere arbeidsvoorwaarden worden geboden dan in het thuisland.
16. Verweerder beroept zich op het arrest van de Hoge Raad van 26 juni 2009 (ECLI:NL:HR:2009:BI9816). Naar het oordeel van de rechtbank is dat arrest in het onderhavige geval niet van toepassing omdat de feiten onvergelijkbaar zijn en het in dat geval ging om de vraag of sprake was van een ‘gezonden werknemer’. De belanghebbende in het arrest van 26 juni 2009 bleef voor dezelfde werkgever werken, bleef zijn werkzaamheden voor het overgrote deel vanuit Londen verrichten en er was geen wijziging in zijn inhoudelijke werkzaamheden. Voor zijn dienstbetrekking was het niet noodzakelijk om te verhuizen, maar de belanghebbende deed dat wel vanwege privéredenen. Met deze feitenconstellatie is geoordeeld dat geen sprake is van een ‘gezonden werknemer’. In het onderhavige geval ligt dat anders en was eiser voordat hij naar Nederland kwam nog niet werkzaam voor deze werkgever. De rechtbank kent daarom aan dit arrest niet de betekenis toe die verweerder eraan toekent.
Werkzaamheden
17. De rechtbank zal vervolgens beoordelen of eiser ten tijde van het sluiten van de arbeidsovereenkomst al in Nederland werkte.
18. Op basis van de gedingstukken en het verhandelde ter zitting stelt de rechtbank vast dat eiser in de periode van 1 september 2020 tot 6 november 2023 als zelfstandige werkzaamheden heeft verricht voor een Israëlische opdrachtgever. Deze werkzaamheden vloeiden voort uit een eerder in Oekraïne verstrekte opdracht, die eiser op een juiste wijze wilde afronden. Deze werkzaamheden werden vanaf het moment dat eiser naar Nederland kwam op 10 mei 2023 verder feitelijk in Nederland verricht.
19. De rechtbank is van oordeel dat voor de vraag of een belastingplichtige ten tijde van het aangaan van de arbeidsovereenkomst in Nederland werkte niet alleen bepalend is of hij op dat moment een arbeidsrelatie had, maar ook of hij als ondernemer in Nederland werkte (zie HR 16 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BT1538). In zoverre moet de rechtbank ook acht slaan op werkzaamheden die een belastingplichtige als zelfstandige in Nederland heeft verricht.
20. Verweerder stelt dat eiser op het moment van tekenen van de arbeidsovereenkomst met de werkgever reeds enige tijd in Nederland werkzaam was. Vanwege het feit dat eiser deze werkzaamheden in Nederland heeft uitgevoerd kan eiser volgens verweerder niet kwalificeren als aangeworven uit het buitenland.
21. De rechtbank overweegt dat de werkzaamheden als zelfstandige vanwege de feitelijke gang van zaken weliswaar door eiser in Nederland zijn uitgevoerd, maar dat zij betrekking hadden op een eerder – terwijl eiser in Oekraïne verbleef – aangenomen opdracht met een Israëlische opdrachtgever. Dat deze werkzaamheden in Nederland zijn uitgevoerd hangt niet met meer samen dan dat eiser vanwege de feitelijk ontstane situatie in Nederland verbleef. Onder de gegeven omstandigheden kan niet gezegd worden dat eiser zich op dat moment op de Nederlandse arbeidsmarkt had begeven. Naar het oordeel van de rechtbank kan dan ook niet worden geconcludeerd dat eiser op het moment van het sluiten van het arbeidscontract in Nederland werkzaam was in de zin van de onder 12 genoemde arresten van de Hoge Raad.
22. Op grond van het voorgaande komt de rechtbank tot het oordeel dat eiser niet in Nederland werkte toen de arbeidsovereenkomst met de werkgever werd gesloten.
Woonplaats
23. Verder moet beoordeeld worden of eiser ten tijde van het tot stand komen van de arbeidsovereenkomst bij het aangaan van de dienstbetrekking op 13 november 2023 met werkgever zijn woonplaats in Nederland had.Waar iemand woont wordt ingevolge artikel 4 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen naar de omstandigheden beoordeeld. Daarbij moet acht worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval. Het komt volgens de Hoge Raad in zijn arrest van 4 maart 2011 (ECLI:NL:HR:2011:BP6285) erop aan of deze omstandigheden van dien aard zijn, dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen de betrokkene en het desbetreffende land. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met een ander land, zodat voor een woonplaats in enig land niet noodzakelijk is dat het middelpunt van het maatschappelijke leven van betrokkene zich in dat land bevindt. Verder dient geen bijzondere betekenis te worden toegekend aan bepaalde (categorieën van) omstandigheden, zoals iemands sociale of economische binding met een land.
24. Eiser stelt dat hij bij het aangaan van de dienstbetrekking op 13 november 2023 niet in Nederland woonde. Omdat eiser zich beroept op de begunstigende regeling van artikel 10ea van het UBLB, rust op hem dan de plicht om feiten en omstandigheden te stellen en, bij betwisting door verweerder, aannemelijk te maken die tot de conclusie leiden dat hij niet in Nederland woonde.
25. Om aan de onder 24 genoemde bewijslast te voldoen, stelt eiser dat hij een appartement in Kiev had en dat zijn echtgenote ook een woning bezat in Oekraïne. Op sociaaleconomisch vlak was het voor eiser veel aantrekkelijker om in Oekraïne te wonen omdat de kosten van levensonderhoud daar relatief laag zijn, maar door de oorlog moesten hij en zijn gezin noodgedwongen naar Nederland verhuizen. Vanaf 10 mei 2023 had eiser dan ook enkel een tijdelijk verblijfsrecht. Het verblijf in een woning als onderdeel van de opvang van eiser als vluchteling in Nederland en het voldoen aan verblijfsgerelateerde verplichtingen (zoals inschrijving in de BRP) zijn volgens eiser geen doorslaggevende factoren voor fiscale woonplaatsbepaling. Eiser wijst daarbij op de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 29 oktober 2019 (ECLI:NL:GHAMS:2019:4616). Ook het gegeven dat de Nederlandse arbeidsovereenkomst het tijdelijke adres van eiser in Amsterdam vermeldt, duidt volgens eiser niet op een duurzame band van persoonlijke aard. Bij eiser ontstond pas op 13 november 2023, het moment dat de arbeidsovereenkomst met de werkgever is gesloten, de intentie om langdurig in Nederland te blijven.
26. De rechtbank acht eiser niet in zijn bewijslast geslaagd. De vaststaande feiten wijzen er juist wel op dat eiser op het moment van het aangaan van de arbeidsovereenkomst een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland had. De rechtbank overweegt daartoe dat eiser tezamen met zijn gezin begin mei 2023 in Nederland aankwam. Zij hebben vervolgens eerst een woning betrokken in [plaats] waar het gezin ongeveer één maand verbleef, totdat zij een woning betrokken in [woonplaats] . Dienaangaande is eiser een huurovereenkomst aangegaan. Op het moment van het aangaan van de arbeidsovereenkomst woonde het gezin reeds zes maanden in Nederland.
27. De stelling dat eiser en zijn echtgenote woningen bezitten in Oekraïne, dat het leven aldaar goedkoper is en dat pas bij het aangaan van de arbeidsovereenkomst bij eiser de intentie is ontstaan om langer in Nederland te blijven, doet geen afbreuk aan de vaststelling dat er een band van duurzame en persoonlijke aard was ontstaan met Nederland. Hierbij is niet van belang of deze band sterker of minder sterk is dan de band die eiser heeft met Oekraïne. Daarbij verhindert een tijdelijke vergunning op basis van de Richtlijn Tijdelijke Bescherming (2001/55/EG) het ontstaan van een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland niet. Het is een objectief gegeven dat deze verblijfsvergunning de mogelijkheid biedt om een baan te vinden in Nederland, waar eiser ook gebruik van heeft gemaakt. Ook komt aan de intentie van eiser in het kader van de woonplaatsbepaling geen bijzondere betekenis toe (vgl. Hoge Raad, arrest van 4 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP6285). Hetgeen eiser hier tegenin heeft gebracht is onvoldoende om te leiden tot een ander oordeel.
Conclusie
28. Gelet op het voorgaande is de conclusie dat eiser geen recht heeft op toepassing van de bewijsregel van artikel 10ea van het UBLB, zodat de rechtbank ook niet toekomt aan het standpunt van verweerder over de looptijd van de regeling.
Proceskosten
29. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.A. Fase, rechter, in aanwezigheid van
mr. M.M. van Wijk, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 23 juli 2025.
mr. M.M. van Wijk, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 23 juli 2025.
griffier rechter
Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift per post verzonden op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer).
U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam .
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de datum van verzending;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).