Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht
zaaknummers: AWB 10/1129 en AWB 10/1410
uitspraak van de meervoudige kamer van 6 april 2012 ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in de zaak tussen
[X], wonende te [Z], eiser
(gemachtigde: [A]),
en
de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2001 aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: de aanslag IB) en premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: de aanslag WAZ) opgelegd. De aanslag IB is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van ƒ 530.249 (€ 240.617) en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil, De aanslag WAZ is berekend naar een premie-inkomen van ƒ 84.000 (€ 38.118). Bij de aanslag IB en de aanslag WAZ heeft verweerder bij aparte beschikkingen respectievelijk ƒ 23.005 (€ 10.439) en ƒ 446 (€ 202) heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 8 januari 2010 de aanslag WAZ gehandhaafd. Bij uitspraak op bezwaar van 22 januari 2010 heeft verweerder de aanslag IB verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van
ƒ 172.619 (€ 78.331) en de bij de IB-aanslag gegeven beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verlaagd.
Eiser heeft daartegen bij brieven van respectievelijk 11 februari 2010 en 22 februari 2010, bij de rechtbank ontvangen op 11 en 23 februari 2010, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 oktober 2011. Namens eiser is
gemachtigde daar verschenen, bijgestaan door [B]. Namens verweerder is [C] verschenen, bijgestaan door [D].
Ter zitting heeft tevens de mondelinge behandeling plaatsgevonden van de beroepen van eiser betreffende de aan hem opgelegde aanslagen IB en WAZ voor het jaar 2002, procedurenummers AWB 10/1412, AWB 10/1130 en aanslag WAZ voor het jaar 2003, procedurenummer AWB 10/1131, alsmede de beroepen van [E], betreffende de aan haar opgelegde aanslag premie ziekenfondswet voor het jaar 2001 procedurenummer AWB 10/1135, en aanslagen IB, WAZ en premie ziekenfondswet voor de jaren 2002 en 2003, procedurenummers AWB 10/1136, AWB 10/1139, AWB 10/1140 en AWB 10/1137. Al hetgeen in die zaken is aangevoerd en overgelegd wordt tevens geacht te zijn aangevoerd en overgelegd in deze zaken.
Overwegingen
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1. Eiser is in gemeenschap van goederen gehuwd met [E]. Gedurende het jaar 2001 hield eiser zich onder meer bezig met de exploitatie van onroerende zaken. Hij deed dit door onroerende zaken in eigendom te verwerven en vervolgens geschikt te maken voor verhuur. Begin 2001 had eiser vijftien panden dan wel wooneenheden in bezit met een WOZ-waarde van in totaal € 1.163.485. Eind 2001 had eiser drieëntwintig panden en wooneenheden (hierna: onroerende zaken) in bezit met een WOZ-waarde van in totaal € 1.857.776. Eiser had de onroerende zaken voornamelijk gefinancierd met geleend geld. Begin 2001 had eiser voor € 1.310.572 aan schulden in verband met de verwerving van onroerende zaken. De onroerende zaken werden doorgaans in gedeelten verhuurd, waarbij zowel verhuur van wooneenheden als kamerverhuur plaatsvond.
2. Op 22 mei 2002 heeft eiser zijn aangifte IB voor het jaar 2001 ingediend. Daarin gaf hij een belastbaar inkomen uit werk en woning aan van ƒ 30.249 (€ 13.726). Dit bestond uit loon en (negatieve) inkomsten uit eigen woning. De waarde van de onroerende zaken, voor zover niet in gebruik als eigen woning, alsmede de daarop betrekking hebbende schulden, heeft eiser aangegeven als bezittingen en schulden die behoren tot de rendementsgrondslag van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. Omdat de schulden de waarde van de onroerende zaken overtroffen, heeft eiser een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen aangegeven van nihil.
3. Verweerder heeft de aanslag IB en de aanslag WAZ met dagtekening 30 november 2004 tot behoud van rechten opgelegd naar geschatte grondslagen. Eiser heeft tegen de aanslagen bezwaar gemaakt. Het bezwaarschrift is op 16 december 2004 bij verweerder ontvangen.
4. Op 23 juni 2006 heeft tussen partijen een gesprek plaatsgevonden. Daarin kwam onder meer de exploitatie van de onroerende zaken aan de orde. In zijn brief aan eiser van 4 augustus 2006 heeft verweerder het besprokene samengevat en eiser nog enkele vragen voorgelegd. In de brief, die in kopie tot de gedingstukken behoort, stelt verweerder dat eiser onder meer het volgende heeft gezegd:
"Ik koop altijd panden in een slechte staat van onderhoud. Daarvoor moet ik soms een hypotheek afsluiten met een zeer hoge rente omdat gewone hypotheekverstrekkers dan geen hypotheek willen verstrekken. Ik knap deze panden dan zelf helemaal op, zodat ik een flinke huur kan vragen. Dan probeer ik bij een gewone bank een hypotheek te krijgen tegen een veel lagere rente. Dan los ik die dure hypotheek af."
5. Op 9 juli 2008 heeft tussen partijen opnieuw een gesprek plaatsgevonden. In een op diezelfde dag gedagtekende brief aan eiser heeft verweerder het besprokene en de daarbij gemaakte afspraken weergegeven. In deze brief, die in kopie tot de gedingstukken behoort, staat onder meer:
"Tijdens het gesprek hebben mijn collega (...) en ikzelf onze visie gegeven ten aanzien van de fiscale kwalificatie van het beheer van het onroerende goed dat u in eigendom heeft. Naar onze mening is sprake van een ondernemingsactiviteit in verband met de volgende omstandigheden in relatie tot het beheer van onroerende goed:
- de omvang van het aantal panden en het aantal afzonderlijk verhuurde eenheden;
- de mate waarin het onroerend goed is gefinancierd met vreemd vermogen en de werkzaamheden die daaruit voortvloeien;
- de omvang van de activiteiten in verband met het verhuren zoals het zoeken van huurders, de inning van de huurpenningen (die voor een aanzienlijk deel per kas is betaald), onderhoud en calamiteiten.
(...)
Naar aanleiding van het gevoerde gesprek zijn de volgende afspraken gemaakt:
- de Belastingdienst heeft op grond van de voorliggende gegevens het hiervoor beschreven standpunt ingenomen. Belastingplichtige en zijn adviseur worden nu in de gelegenheid gesteld commentaar en aanvulling te geven;
- de Belastingdienst onderbouwt de door haar ingenomen stellingname dat sprake is van resultaat uit onderneming ten aanzien van het beheer van onroerend goed;"
De bijlage bij de brief bevat een overzicht van de panden die eiser in bezit heeft en welke inkomsten hij daarmee zou hebben behaald.
6. Bij brief van 29 juni 2009 heeft verweerder eiser geïnformeerd over de voorgenomen wijze van afhandeling van de bezwaarschriften. In de brief, die in kopie tot de gedingstukken behoort, is onder meer het volgende vermeld:
"De werkzaamheden zijn zodanig omvangrijk, dat van normaal vermogensbeheer geen sprake is. De inkomsten kwalificeren naar mijn mening als winst uit onderneming. Op basis van de verzamelde gegevens heb ik een theoretische berekening gemaakt van de netto-inkomsten uit de verhuur van onroerende zaken. Op 9 juli 2008 heb ik de berekeningen, de onderliggende gegevens en de aannamen voor de theoretische berekening verstrekt aan uw cliënt.
(...)
Gezien het vorenstaande ga ik voor de beoordeling van de bezwaren over 2001 t/m 2003 van [eiser] uit van de door mij berekende netto-inkomsten uit de exploitatie van onroerende zaken. Het betreft de navolgende bedragen:
2001 - € 64.367
2002 - € 207.430
2003 - € 95.660
(...). Bij de uitspraak op bezwaar zal ik zelfstandigenaftrek en startersaftrek toepassen.
(...)
Ik wil u nogmaals nadrukkelijk uitnodigen de bezwaren van uw cliënt tegen de aanslagen inkomstenbelasting en Waz over 2001 t/m 2003 nader te motiveren middels een schriftelijke reactie. Bovendien wil ik u ook nadrukkelijk nog eens in de gelegenheid stellen tot het geven van een mondelinge toelichting."
7. In zijn brief van 26 augustus 2009 heeft eiser op de in 6 geciteerde brief gereageerd. In de brief, die in kopie tot de gedingstukken behoort, is onder meer het volgende vermeld:
"De door u geïnventariseerde feiten, dat mijn cliënt onderhoud, incasso van huren en verbouwing etc. zelf zou hebben ondernomen ten aanzien van in zijn bezit zijnde onroerende zaken is bezijden een juiste weergave. In tegendeel, mijn cliënt heeft als het ware "twee linker handen", beheerst de Nederlandse taal nagenoeg niet, heeft een boekhouder die de huurvorderingen bijhoudt en voor zover nodig rechtsmaatregelen neemt. Mijn cliënt verricht niet meer werkzaamheden dan die voor een normaal vermogensbeheer opportuun en wenselijk zijn. Dit in acht nemende ben ik de mening toegedaan dat het door u ingenomen standpunt over de etikettering van de onroerende zaken naar Box I, gelet op de jurisprudentie op dit gebied, niet in stand kan blijven.
(...) ik (...) spreek thans de voorkeur uit in een tripartiet overleg één en ander (nogmaals) te bespreken en standpunten te herzien."
8. Op 28 oktober 2009 hebben partijen opnieuw met elkaar gesproken. In zijn brief aan eiser van 4 november 2009, heeft verweerder verslag gedaan van het besprokene. In de brief, die in kopie tot de gedingstukken behoort, staat onder meer:
"Ik heb u aangegeven dat de omvang van de verbouwingen en verrichte werkzaamheden blijkt uit de verklaring(en) die uw cliënt heeft afgelegd en uit de facturen in de administratie van uw cliënt. (...)
U heeft verder aangegeven dat het rendement dat uit de theoretische bepaling van de winst door de Belastingdienst volgt met 4-5% te laag is om te kunnen spreken van meer dan normaal vermogensbeheer. Ik heb u aangegeven dat in verband met het tijdsverloop (dat grotendeels aan de Belastingdienst is te wijten) ik een voorzichtige berekening wenselijk achtte. Dat betekent naar mijn mening echter niet dat het door u berekende rendementspercentage van invloed is op de kwalificatie van de exploitatie van de onroerende zaken (box 1 of box 3).
Ik heb u aangegeven dat een subsidiair standpunt (...) kan zijn, dat sprake is van box 3 inkomsten voor wat betreft de verhuurinkomsten en box 1 inkomsten voorzover het de transactieresultaten betreft. (...). U gaf aan dat u zich daar in kunt vinden, onder voorbehoud van de verificatie van de juistheid van de weergegeven feitelijke omstandigheden bij uw cliënt. U stelde, onder een gelijk voorbehoud, als compromis voor het transactieresultaat van bij benadering € 120.000 in aanmerking te nemen als resultaat uit overige werkzaamheid, mits de correctie ten aanzien van de exploitatie van onroerende goed overigens zou komen te vervallen. Ik heb aangegeven uw voorstel in beraad te nemen."
9. In zijn brief van 15 december 2009 heeft verweerder eiser meegedeeld dat hij uitspraak op de bezwaren uitspraak zal doen conform de in 6 geciteerde brief van 29 juni 2009. Vervolgens heeft verweerder de onder "Procesverloop" vermelde uitspraken op bezwaar gedaan.
Geschil
10 In geschil is of de voordelen die eiser in 2001 uit de exploitatie van onroerende zaken verkreeg voor hem winst uit onderneming vormden en zo ja, of verweerder deze winst tot het juiste bedrag in aanmerking heeft genomen. Verder is in geschil of eiser recht heeft op vergoeding van immateriële schade.
11. Eiser stelt zich op het standpunt dat hij geen onderneming dreef en voert daartoe - samengevat - het volgende aan. Er was geen sprake van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid omdat de werkzaamheden die eiser verrichtte gering in omvang en zeer eenvoudig ("laagwaardig") van aard waren en niet meer omvatten dan wat voor normaal vermogensbeheer noodzakelijk was. Het beheer van de onroerende zaken was ondergebracht bij [F] b.v. De werkzaamheden die door vier Polen aan de onroerende zaken zijn uitgevoerd, waren niet omvangrijk, Het doel van deze werkzaamheden was uitsluitend de onroerende zaken geschikt te maken voor verhuur. Bij de door verweerder genoemde ABC-transacties is geen winst behaald. Als de voordelen uit de onroerende zaken al moeten worden aangemerkt als winst uit onderneming, dan moeten de winsten over 2001, 2002 en 2003 op grond van de door eiser overgelegde berekeningen worden vastgesteld op € 26.318 negatief, € 18.152 negatief en € 151.
12. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vermindering van de aanslag IB tot een, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning conform de aangifte van ƒ 30.249 (€ 13.726), vernietiging van de aanslag WAZ en vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn bij de beslissingen op de bezwaren en de beroepen.
13. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de voordelen die eiser in 2001 uit de exploitatie van onroerende zaken verkreeg voor hem winst uit onderneming vormden en voert daartoe -samengevat- het volgende aan. De panden zijn gefinancierd met leningen omdat eiser niet beschikte over eigen vermogen. Van inkomsten uit sparen en beleggen kan daarom geen sprake zijn. Het aantrekken van vreemd vermogen ten behoeve van de aankoop en de exploitatie van onroerend goed is geen normaal vermogensbeheer. De aan- en verkoopactiviteiten volgden elkaar snel op. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat de werkzaamheden aan de panden door Polen zijn verricht en dat het beheer van de onroerende zaken was ondergebracht bij [F] b.v. De winst is voorzichtig berekend. Eiser heeft zijn alternatieve berekeningen niet onderbouwd.
14. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
Beoordeling van het geschil
15. In de fiscale jurisprudentie wordt voor de uitleg van het begrip onderneming aansluiting gezocht bij de in de bedrijfseconomie gebruikelijke omschrijving, te weten dat een onderneming een duurzame organisatie van kapitaal arbeid is, waarmee wordt beoogd door deelneming aan het maatschappelijke productieproces, winst te behalen. Van een onderneming is volgens deze jurisprudentie echter geen sprake indien de ontplooide activiteiten het normale vermogensbeheer niet overstijgen.
16. Verweerder, op wie in deze de bewijslast rust, heeft ter onderbouwing van zijn standpunt dat de voordelen uit de exploitatie van onroerende zaken voor eiser in 2001 winst uit onderneming vormden een groot aantal stukken overgelegd. Deze stukken betreffen de onroerende zaken die eiser in 2001 in exploitatie had. Uit de door verweerder overgelegde stukken en wat partijen daarover verder over en weer hebben aangevoerd komt naar voren dat er met betrekking tot de onroerende zaken renovaties werden uitgevoerd, leningovereenkomsten werden aangegaan, veel huurcontracten werden gesloten, met de talrijke huurders contacten werden onderhouden en veel huurontvangsten plaatsvonden.
Deze feiten en omstandigheden leiden naar het oordeel van de rechtbank tot de conclusie dat sprake was van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee eiser in het economische verkeer beoogde winst te behalen. Mitsdien was voor eiser sprake van een onderneming.
17. Hetgeen eiser heeft aangevoerd, leidt de rechtbank niet tot een ander oordeel, Eiser stelt dat er geen sprake was van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid omdat de werkzaamheden die hij verrichtte gering in omvang en zeer eenvoudig ("laagwaardig") van aard waren en niet meer omvatten dan wat voor normaal vermogensbeheer noodzakelijk was. Deze enkele stelling van eiser is onvoldoende om het onder 16 genoemde, door verweerder geleverde bewijs van het bestaan van een onderneming te ontkrachten. Aangaande eisers standpunt dat voor het antwoord op de vraag of sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, alleen de door hem persoonlijk verrichte arbeid in aanmerking dient te worden genomen, overweegt de rechtbank het volgende. Dat een onderneming een organisatie van kapitaal en arbeid is wil zeggen dat zij een samenhangend geheel is van geld, goederen en arbeid. Wat betreft het element 'arbeid' gaat het niet alleen om de arbeid van de degene voor wiens rekening en risico de organisatie aan het economisch verkeer deelneemt, in dit geval eiser, maar om alle arbeid die binnen en voor de organisatie wordt verricht, dus ook die van werknemers, aannemers, gevolmachtigden en anderen. Het standpunt dat alleen de door eiser persoonlijk verrichte arbeid voor de toepassing van het ondernemingsbegrip van belang is, berust derhalve op een onjuiste rechtsopvatting.
18. Uit de door verweerder overgelegde stukken volgt naar het oordeel van de rechtbank tevens dat de activiteiten die eiser in het kader van de exploitatie van de onroerende zaken ontplooide (ver) uitgingen boven de activiteiten die voor normaal vermogensbeheer gebruikelijk en nodig zijn. Bij dit oordeel neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. Eiser sloot zelf de financieringsleningen af en voerde het opknappen dan wel renoveren van de onroerende zaken in eigen beheer uit. Dat eiser dit geheel overliet aan anderen, bijvoorbeeld aan de door hem genoemde vennootschap [F] b.v. vindt geen steun in de feiten. De stelling van eiser dat hij slechts de voor deze werkzaamheden benodigde materialen heeft aangeschaft en ter hand heeft gesteld aan vier Polen, heeft eiser, tegenover de betwisting door verweerder, niet aannemelijk gemaakt. Hetzelfde geldt voor eisers stelling dat sprake was van uitbesteding (door eiser) en aanneming (door anderen) van werk. Uit de door verweerder overgelegde stukken blijkt dat de huur meestal contant aan eiser zelf werd betaald en soms door eiser bij de huurder werd opgehaald. Uit de stukken van het geding kan niet worden opgemaakt dat eiser daarvoor anderen, bijvoorbeeld de door hem genoemde vennootschap [F] b.v. inschakelde. Voorts neemt de rechtbank in aanmerking dat de onroerende zaken voornamelijk met geleend geld werden gefinancierd, wat erop duidt dat eiser een (veel) hoger rendement nastreefde - en kennelijk ook wist te realiseren - dan men zou verwachten bij normaal vermogensbeheer.
19. Het vorenstaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat de voordelen die eiser in 2001 uit de exploitatie van onroerende zaken verkreeg voor hem winst uit onderneming vormden. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder deze winst, gelet op hetgeen hij ter onderbouwing heeft overgelegd, niet op een te hoog bedrag vastgesteld. Daaraan kan de winstberekening, die eiser heeft overgelegd voor het geval de rechtbank zou oordelen dat eiser in 2001 winst uit onderneming genoot, niet afdoen, omdat de juistheid daarvan niet aannemelijk is gemaakt. De rechtbank is daarom van oordeel dat de aanslagen, zoals die luiden na de uitspraak op bezwaar, niet te hoog zijn vastgesteld.
20. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
Immateriële schadevergoeding
21. Eiser verzoekt om het toekennen van een schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn als rechtszekerheidsbeginsel. Op 10 juni 2011 heeft de Hoge Raad beslist dat het rechtszekerheidsbeginsel ertoe noopt dat ook zuivere belastinggeschillen (zonder boete) binnen een redelijke termijn worden beslecht en dat in voorkomend geval overschrijding van de redelijke termijn, behoudens bijzondere omstandigheden, dient te leiden tot vergoeding van immateriële schade (nrs. 09/02639, 09/05112 en 09/05113, LJN BO5046, LJN BO5080 en LJN BO5087). Voor de beantwoording van de vraag of de redelijke termijn is overschreden, wordt aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in HR 22 april 2005, nr. 37.984, LJN AO9006, BNB 2005/ 337. Dit betekent dat als uitgangspunt geldt dat, behoudens bijzondere omstandigheden, de berechting van een zaak door de rechtbank niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak doet. Die termijn vangt op grond van de arresten van de Hoge Raad van 10 juni 2011 in beginsel aan op het moment dat verweerder het bezwaarschrift ontvangt. Heeft de procedure tot de uitspraak van de rechtbank langer dan twee jaar geduurd, dan dient vervolgens voor de bezwaar- en de beroepsfase afzonderlijk te worden bezien of sprake is van een langere behandelingsduur dan gerechtvaardigd, waarbij in beginsel geldt dat de bezwaarfase binnen een half jaar en de beroepsfase binnen anderhalf jaar zou moeten worden afgerond (vergelijk CRvB 26 januari 2009, 05/1789 WAO + 08/4026 WAO, LJN: BH1009).
22. De bezwaarfase heeft een aanvang genomen met de indiening van de bezwaren op 16 december 2004. Op 8 januari en 22 januari 2010 heeft verweerder uitspraak op de bezwaren gedaan. De beroepschriften zijn ingediend op 11 februari 2010 en 23 februari 2010. De zitting bij de rechtbank vond plaats op 10 oktober 2011. Aan deze vaststellingen ontleent de rechtbank het vermoeden dat de redelijke termijn in bezwaar en beroep is overschreden. De rechtbank verbindt hieraan de gevolgtrekking dat het onderzoek op de voet van artikel 8:73 van Pro de Awb moet worden heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak over het verzoek van eiser de door hem geleden schade te vergoeden. Op grond van rechtsoverweging 3.3.5 van het arrest van de Hoge Raad van 10 juni 2011, nr. 09/02639, LJN: BO5046, zal de rechtbank de Minister van Veiligheid en Justitie in de voortzetting van deze procedure betrekken.
Proceskosten
23. Gegeven het oordeel onder 20 vindt de rechtbank geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. Overigens is niet gebleken dat voorafgaand aan de uitspraken op bezwaar eiser een verzoek tot vergoeding van proceskosten voor de bezwaarfase zou hebben gedaan, zodat op die grond eiser evenmin voor een kostenvergoeding in aanmerking komt.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen ongegrond,
- heropent het onderzoek ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de schadevergoeding.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R.C.H.M. Lips, rechter, mr. G.J. van Leijenhorst, rechter, en mr. J.M. van Kempen, rechter, in aanwezigheid van H. van Lingen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 6 april 2012.
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.