Uitspraak
RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
Belastingrecht
zaaknummer: BRE 25/1964
uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 15 juni 2026 in de zaak tussen
[belanghebbende], uit [plaats] (Frankrijk), belanghebbende
(gemachtigde: drs. [gemachtigde]),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
Inleiding
1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 13 maart 2025.
1.1.
De inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2020 een conserverende aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een te conserveren inkomen uit werk en woning van € 326.183 (de conserverende aanslag).
1.2.
Gelijktijdig met de vaststelling van de conserverende aanslag heeft de inspecteur € 65.236 aan revisierente in rekening gebracht (de revisierentebeschikking).
1.3.
De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard.
1.4.
De rechtbank heeft het beroep op 25 maart 2026 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: belanghebbende, de gemachtigde van belanghebbende en, namens de inspecteur, mr. [inspecteur 1] en mr. [inspecteur 2].
1.5.
De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst en bepaald dat de zaak wordt aangehouden om belanghebbende in de gelegenheid alsnog stukken in te dienen met betrekking tot de periode waarin het dienstverband heeft plaatsgevonden en de omvang van de betaalde premies.
1.6.
Op 7 april 2026 en 12 april 2026 heeft belanghebbende nadere stukken ingediend.
1.7.
De rechtbank heeft op 15 april 2026 de inspecteur in de gelegenheid gesteld om op de nadere stukken te reageren.
1.8.
De inspecteur heeft op 24 april 2026 een reactie ingediend.
1.9.
De rechtbank heeft het onderzoek per brief van 4 mei 2026 gesloten.
Beoordeling door de rechtbank
2. De rechtbank beoordeelt of de conserverende aanslag en de revisierentebeschikking terecht en niet tot te hoge bedragen zijn vastgesteld. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
2.1.
Naar het oordeel van de rechtbank zijn de conserverende aanslag en de revisierentebeschikking terecht vastgesteld, maar wel tot te hoge bedragen
.Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
.Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
Feiten
3. Belanghebbende is naar Frankrijk geëmigreerd en is per 10 maart 2020 uitgeschreven uit de Basisregistratie Personen.
3.1.
Belanghebbende heeft een aangifte IB/PVV 2020 ingediend. De inspecteur heeft de aanslag IB/PVV 2020 opgelegd conform de aangifte.
3.2.
De inspecteur heeft belanghebbende verzocht om informatie aan te leveren in verband met de op te leggen conserverende aanslag.
3.3.
De inspecteur heeft op basis van de aangeleverde informatie een conserverende aanslag opgelegd naar een te conserveren inkomen van € 326.183. Daarbij is € 65.236 aan revisierente berekend. Het te conserveren inkomen is als volgt opgebouwd:
Waarde economisch verkeer pensioen bij Centraal Beheer
€ 282.174
Waarde economisch verkeer pensioen bij Nationale Nederlanden
€ 20.829
In aftrek gebrachte lijfrentepremies lijfrenteverzekering Nationale Nederlanden
€ 23.180
Totaal
€ 326.183
3.4.
Het pensioen bij Nationale Nederlanden heeft belanghebbende opgebouwd tussen 1977 en 1988.
3.5.
Het pensioen bij Centraal Beheer heeft belanghebbende opgebouwd tussen 20 oktober 2003 en 30 september 2017.
3.6.
Bij de in aanmerking genomen lijfrentepremies is rekening gehouden met de premies die belanghebbende heeft betaald in de periode 1 januari 1995 tot en met 31 december 2000 en in de periode van 15 juli 2009 tot het moment van emigratie.
Motivering
Principiële gronden tegen de conserverende aanslag
4. Belanghebbende stelt – kort samengevat – zich op het standpunt dat de conserverende aanslag ten onrechte is opgelegd, omdat middels internationale verdragen is gekozen voor een systeem van uitruil. Belanghebbende voert tevens aan dat sprake is van dubbele belasting, omdat het inkomen ook in het buitenland wordt belast. Ook stelt belanghebbende dat sprake is van een schending van rechtsbeginselen. Tot slot betoogt belanghebbende dat de tarifering onjuist en onrechtmatig is.
4.1.
De rechtbank overweegt dat de Hoge Raad in zijn arrest van 14 juli 2017 [1] heeft geoordeeld dat bij het opleggen van een conserverende aanslag in geval van een pensioen geen sprake is van een schending van de goede verdragstrouw indien de aanslag beperkt is tot aanspraken en bijdragen die na 15 juli 2009 niet tot het loon zijn gerekend. In geval van een lijfrenteaanspraak is geen sprake van een schending van de goede verdragstrouw indien de conserverende aanslag betrekking heeft op de premies betaald in de periode van 1 januari 1992 tot 1 januari 2001 of in de periode na 15 juli 2009.
4.2.
Nu met de conserverende aanslag geen belastingheffing plaatsvindt over de opgebouwde pensioenrechten of de betaalde pensioenuitkeringen, maar sprake is van het terugnemen van een voorwaardelijke verleende vrijstelling is geen sprake van een dubbele belasting. In hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd ziet de rechtbank geen aanleiding om anders te oordelen dan de Hoge Raad heeft gedaan.
4.3.
De rechtbank overweegt verder dat toetsing van een wet in formele zin aan algemene rechtsbeginselen in strijd is met het toetsingsverbod van artikel 120 van Pro de Grondwet. [2] De rechter is wel bevoegd om een bepaling in een wet in formele zin buiten toepassing te laten indien sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever of als toepassing van de wet voor belanghebbende onredelijk bezwarend is. Dergelijke bijzondere omstandigheden worden slechts bij hoge uitzondering aangenomen. [3] In dit geval is de bedoeling van de wetgever om het belastingvoordeel bij pensioenopbouw terug te nemen bij afkoop door de tot de emigratiedatum opgebouwde pensioenaanspraken tot het loon te rekenen. [4] Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd over de heffing zijn geen bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle door de wetgever is verdisconteerd. Dit betekent dat de rechtbank niet aan een inhoudelijke toetsing van algemene rechtsbeginselen toekomt.
4.4.
Tot slot overweegt de rechtbank dat de tarifering rechtstreeks uit de wet volgt. Er is op basis van de Wet IB 2001 bij de conserverende aanslag IB/PVV 2020 een bedrag ineens belast tegen het op dat moment geldende tarief. Dit komt overeen met de wijze van belastingheffing bij een verboden handeling, zoals afkoop, en de bedoeling van de wetgever.
De lijfrenteaanspraak
4.5.
Artikel 3.136, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) bepaalt voor zover hier van belang dat bij de belastingplichtige die anders dan door overlijden ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn de premies voor lijfrenteaanspraken die als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aftrek zijn gebracht alsmede het over die premies behaalde rendement als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen.
4.6.
Artikel 3.136, tweede lid, van de Wet IB 2001 bepaalt dat indien het eerste lid als gevolg van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting niet kan worden toegepast slechts de aldaar bedoelde premies als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen. De premies voor aanspraken waarvan de uitkeringen zijn ingegaan, worden in aanmerking genomen tot ten hoogste het bedrag van de waarde in het economische verkeer van de aanspraak op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan de in het eerste lid bedoelde omstandigheid.
4.7.
De rechtbank overweegt dat bij afkoop van de lijfrente het heffingsrecht aan Frankrijk is toegekend op grond van artikel 22 van Pro het belastingverdrag tussen Nederland en Frankrijk [5] . De goede trouw die bij de uitleg van deze bepaling in acht moet worden genomen brengt mee dat zij niet kan worden uitgehold of ontgaan door een regeling op grond waarvan (een gedeelte van) de waarde van de aanspraak op de lijfrente tot het inkomen wordt gerekend op het moment dat onmiddellijk aan de emigratie voorafgaat. Heffing kan dus niet plaatsvinden op grond van artikel 3.136, eerste lid, van de Wet IB 2001. Toepassing van artikel 3.136, tweede lid, van de Wet IB 2001 leidt echter niet tot een dergelijke heffing over (een gedeelte van) de waarde van de aanspraak op een lijfrente. Deze bepaling voorziet immers erin dat de als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aftrek gebrachte premies van lijfrente in verband met emigratie van de verzekeringnemer of de gerechtigde tot die lijfrente in aanmerking worden genomen als negatieve uitgaven voor inkomensvoorziening. Aldus wordt niet (een gedeelte van) de waarde van de aanspraak belast, maar wordt een voorwaardelijk verleende aftrek teruggenomen. Voorgaande geldt niet voor zover premies voor een aanspraak op lijfrente zijn betaald in de periode van 1 januari 2001 tot 16 juli 2009 (de datum van inwerkingtreding van artikel 3.136, tweede lid, van de Wet IB 2001). [6]
4.8.
De inspecteur heeft bij het opleggen van de conserverende aanslag alleen de premies in aanmerking genomen die belanghebbende heeft betaald in de periode 1 januari 1995 tot en met 31 december 2000 en in de periode 15 juli 2009 tot het moment van emigratie. Dit betekent dat geen sprake is van een schending van de goede trouw die bij de uitleg van het belastingverdrag in acht moet worden genomen. Artikel 3.136, tweede lid, van de Wet IB 2001 kan dus met betrekking tot de lijfrenteaanspraak ten grondslag worden gelegd aan de conserverende aanslag. De conserverende aanslag is in zoverre ook tot het juiste bedrag opgelegd.
Het pensioen bij Centraal Beheer
4.9.
Artikel 3.83, eerste lid, van de Wet IB 2001 bepaalt dat tot loon wordt gerekend de waarde in het economische verkeer van opgebouwde aanspraken uit een pensioenregeling, indien de belastingplichtige die werknemer of gewezen werknemer is in de zin van de wettelijke bepalingen van de loonbelasting en aan wie het pensioen is toegezegd, ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn anders dan door overlijden.
4.10.
Artikel 3.136, derde lid, van de Wet IB 2001 bepaalt dat indien artikel 3.83, eerste lid, van de Wet IB 2001 als gevolg van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting niet kan worden toegepast, voorts als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen de aanspraken en bijdragen ingevolge die pensioenregeling voor zover deze aanspraken en bijdragen ingevolge artikel 3.81 van de Wet IB 2001 niet tot het loon zijn gerekend.
4.11.
De rechtbank overweegt dat bij de afkoop van het pensioen het heffingsrecht is toegekend aan Frankrijk op grond van artikel 18 van Pro het belastingverdrag. De goede trouw die bij de uitleg van deze bepaling in acht moet worden genomen brengt mee dat artikel 3.83, eerste lid, van de Wet IB 2001 niet aan de conserverende aanslag ten grondslag kan worden gelegd. Artikel 18 van Pro het belastingverdrag staat echter niet in de weg aan toepassing van artikel 3.136, derde lid, van de Wet IB 2001. Artikel 18 van Pro het belastingverdrag heeft betrekking op inkomsten die naderhand voortvloeien uit de aanspraak op of bijdragen voor pensioen (in de regel de pensioenuitkeringen), en niet op het alsnog belasten van een voorwaardelijk vrijgestelde aanspraak op of bijdragen voor pensioen in gevallen waarin aan de voorwaarden voor vrijstelling niet langer wordt voldaan. [7] Ook hierbij heeft de Hoge Raad beslist dat artikel 3.136, derde lid, van de Wet IB 2001 enkel mag worden toegepast voor zover het gaat om aanspraken en bijdragen die na 15 juli 2009 op grond van artikel 3:81 van Pro de Wet IB 2001 niet tot het loon zijn gerekend.
4.12.
In de memorie van toelichting [8] wordt met betrekking tot artikel 3.136, derde lid, van de Wet IB 2001 onder meer het volgende opgemerkt:
“Artikel 3.136, tweede lid en derde lid, Wet IB 2001 ziet op de situatie dat een regeling ter voorkoming van dubbele belasting ertoe leidt dat Nederland geen heffingsrechten heeft over de (niet-periodieke) pensioen- en/of lijfrente-inkomsten. Indien in die situatie afkoop (dan wel een andere onregelmatige afwikkeling) plaatsvindt, kan slechts de voor de lijfrente- en/of pensioenaanspraken genoten belastingfaciliteit worden teruggenomen. In het tweede lid is daartoe geregeld dat alleen de premies voor aanspraken als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdelen a, b en c, Wet IB 2001 die als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aftrek zijn gebracht en de premies voor aanspraken als bedoeld in artikel 1.7, tweede lid, onderdeel b, Wet IB 2001 worden teruggenomen. In het derde lid is een overeenkomstige bepaling voor pensioenaanspraken opgenomen.
De bij de toekenning vrijgestelde pensioenaanspraken (de werkgeversbijdrage) en de destijds op het loon in mindering gebrachte pensioenbijdragen (de werknemersbijdrage) worden als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen. Het volgens de hiervoor genoemde regel bepaalde bedrag wordt in situaties waarin de lijfrente- of pensioenuitkeringen zijn ingegaan en de waarde in het economische verkeer van de aanspraak op dat moment lager is dan het eerstgenoemde bedrag, echter niet tot een hoger bedrag in aanmerking genomen dan de waarde in het economische verkeer van de aanspraak op dat moment.”
4.13.
Uit het voorgaande volgt dat op grond van artikel 3.136, derde lid, van de Wet IB 2001 niet alleen de door de belastingplichtige betaalde pensioenbijdragen, maar ook de door de werkgever betaalde pensioenbijdragen in aanmerking worden genomen. Het betoog van belanghebbende dat de pensioenpremies volledig door haar werkgever zijn betaald, brengt dus niet mee dat de conserverende aanslag ten onrechte is opgelegd.
4.14.
Met betrekking tot het bedrag van de in aanmerking te nemen aanspraken en bijdragen overweegt de rechtbank dat het aan belanghebbende is om inzicht te geven in de ingelegde premies na 15 juli 2009. De rechtbank heeft belanghebbende hiertoe ook in gelegenheid gesteld door het onderzoek ter zitting te schorsen en belanghebbende de mogelijkheid te geven om nog aanvullende informatie op te vragen. Belanghebbende heeft een e-mail overgelegd van Centraal Beheer waarin staat dat zij niet beschikken over de gevraagde informatie betreffende de inleg voor de pensioenregeling. Verder heeft belanghebbende aangegeven contact te hebben gehad met de belangenorganisatie deelnemers pensioenregeling RBS en dat zij telefonisch aan haar te kennen hebben gegeven dat geen individuele inleggegevens beschikbaar zijn, omdat de pensioenregeling premievrij was en collectief werd gefinancierd door de werkgever.
4.15.
De rechtbank beschikt over onvoldoende gegevens om de in aanmerking te nemen aanspraken en bijdragen te kunnen vaststellen. Gelet op de periode waarin het pensioen is opgebouwd, acht de rechtbank echter aannemelijk dat het door de inspecteur in aanmerking genomen bedrag te hoog is. De pensioenopbouw heeft voor afgerond 69 maanden plaatsgevonden voor 15 juli 2009 en voor afgerond 98 maanden na 15 juli 2009. De inspecteur heeft echter het volledige pensioen in aanmerking genomen, omdat hij bij het opleggen van de aanslag niet op de hoogte was van het feit dat de opbouw van het pensioen deels voor 15 juli 2009 heeft plaatsgevonden. Verder is de inspecteur uitgegaan van de waarde in het economische verkeer van het pensioen op moment van emigratie bij gebrek aan gegevens over de vrijgestelde pensioenaanspraken en bijdragen. Omdat de rechtbank ook niet over alle relevante gegevens beschikt, heeft zij het bedrag schattenderwijs bepaald. De rechtbank stelt het voor de conserverende aanslag in aanmerking te nemen bedrag ten aanzien van het pensioen bij Centraal Beheer in goede justitie vast op € 150.000.
Het pensioen bij Nationale Nederlanden
4.16.
Gelet op de periode waarin belanghebbende het pensioen bij Nationale Nederlanden heeft opgebouwd zijn partijen het erover eens dat de voor dit pensioen betaalde bijdragen niet tot de grondslag van de conserverende aanslag behoren. De rechtbank ziet geen aanleiding om hiervan af te wijken. Dat betekent dat het bedrag van € 20.829 ten onrechte in aanmerking is genomen bij het opleggen van de conserverende aanslag.
Tussenconclusie
4.17.
Het voorgaande brengt mee dat de conserverende aanslag dient te worden verminderd. Het te conserveren inkomen dat in aanmerking dient te worden genomen bedraagt in totaal € 173.180 (€ 23.180 + € 150.000).
De revisierente
4.18.
Met betrekking tot de revisierente betoogt belanghebbende dat sprake is van een boete, omdat de revisierente buitensporig hoog is.
4.19.
De rechtbank overweegt dat de revisierente geen boete is, maar een bedrag aan rente dat in rekening wordt gebracht vanwege het uitstel van de belastingheffing. Tijdens de parlementaire behandeling van het nadere advies van de Raad van State inzake het wetsvoorstel voor de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 [9] is met betrekking tot de revisierente het volgende opgemerkt:
“Bij het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven wordt op grond van artikel 30i van de Algemene wet inzake rijksbelastingen tevens revisierente in rekening gebracht. Deze vormt een rentevergoeding voor het feit dat de belasting over de premies én het behaalde rendement pas op een (veel) later tijdstip is verschuldigd dan ingeval de lijfrente van begin af aan als een niet gefacilieerd spaarproduct zou zijn behandeld. De revisierente bedraagt, behoudens de mogelijkheid tot tegenbewijs, 20% van de waarde van het recht. Met dit geheel van negatieve uitgaven en revisierente wordt voorkomen dat een belastingplichtige die een lijfrente waarvoor premie-aftrek is genoten in een later stadium afkoopt, per saldo beter af zou zijn dan een belastingplichtige die van begin af aan zijn geld zou hebben belegd in een regulier spaarproduct dat onder het forfaitaire rendement valt.”
4.20.
De rechtbank kan zich over de stelling dat de revisierente buitensporig hoog is, niet uitlaten. Artikel 11 van Pro de Wet algemene bepalingen [10] , bepaalt immers dat de rechter in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid van de wet mag beoordelen. Toetsing van een wet in formele zin aan algemene rechtsbeginselen zoals het evenredigheidsbeginsel is in strijd met het toetsingsverbod van artikel 120 van Pro de Grondwet. De rechter is wel bevoegd om een bepaling in een wet in formele zin buiten toepassing te laten indien sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Daarvan is hier geen sprake gelet op het hiervoor opgenomen citaat uit de parlementaire geschiedenis.
4.21.
De revisierente dient wel te worden verminderd, omdat de bedragen die bij de conserverende aanslag als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen, worden verminderd.
Verzoek om schadevergoeding
4.22.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij wegens onrechtmatig handelen door de inspecteur recht heeft op een schadevergoeding.
4.23.
De rechtbank is bevoegd om op verzoek van een belanghebbende een bestuursorgaan te veroordelen tot vergoeding van schade die de belanghebbende lijdt als gevolg van onder meer een onrechtmatig besluit van dat bestuursorgaan. De rechtbank is slechts bevoegd om te oordelen over de door belanghebbende geclaimde schade voor zover die het gevolg is van het in dit beroep voorliggende besluit.
4.24.
Het opleggen van de conserverende aanslag is op zichzelf geen onrechtmatig handelen door de inspecteur. De rechtbank verwijst in dit kader naar de inhoudelijke beoordeling van de conserverende aanslag. Uitgangspunt is wel dat sprake is van onrechtmatig handelen voor zover de conserverende aanslag tot een te hoog bedrag is opgelegd. Echter de informatie die heeft geleid tot het verminderen van de conserverende aanslag, namelijk de informatie over de perioden waarin de pensioenen zijn opgebouwd, heeft belanghebbende pas in de beroepsfase aangeleverd. Het ontbreken van deze informatie was niet aan de inspecteur te wijten. Verder heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat zij schade heeft geleden als gevolg van de conserverende aanslag. De rechtbank wijst het verzoek om schadevergoeding daarom af.
Conclusie en gevolgen
5. Het beroep is gegrond. De rechtbank vernietigt daarom de uitspraak op bezwaar. Daarnaast vermindert de rechtbank de conserverende aanslag en de revisierentebeschikking.
5.1.
Omdat het beroep gegrond is moet de inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoeden en krijgt belanghebbende ook een vergoeding van haar proceskosten. De inspecteur moet deze vergoeding betalen. De vergoeding is met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht als volgt berekend. Voor de rechtsbijstand door een gemachtigde krijgt belanghebbende een vast bedrag per proceshandeling. In beroep heeft elke proceshandeling een waarde van € 934. De gemachtigde heeft aan de zitting van de rechtbank deelgenomen. De vergoeding voor de rechtsbijstand bedraagt dan in totaal € 934.
5.2.
Belanghebbende komt verder in aanmerking voor een vergoeding van haar reiskosten. De rechtbank stelt deze reiskosten vast op € 314, conform het verzoek van belanghebbende. De proceskosten bedragen in totaal € 1.248.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de conserverende aanslag tot een berekend naar een te conserveren inkomen van € 173.180 en vermindert de revisierentebeschikking tot € 34.636;
- bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 53 aan belanghebbende moet vergoeden;
- veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 1.248 aan proceskosten aan belanghebbende.
Deze uitspraak is gedaan door mr.drs. S.J. Willems-Ruesink, rechter, in aanwezigheid van mr. L.C.J.A. Miseré, griffier.
De griffier is verhinderd
deze uitspraak te ondertekenen.
griffier
rechter
De uitspraak is openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op rechtspraak.nl. De uitspraak is aan partijen bekendgemaakt op de datum vermeld in de brief waarmee deze uitspraak aan partijen ter beschikking is gesteld.
Informatie over hoger beroep
Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is bekendgemaakt.
Digitaal hoger beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch.