Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
kenmerk: P97/0624
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Z (Curaçao, Nederlandse Antillen), belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is op 10 februari 1997 ter griffie van het Gerechtshof een beroepschrift ontvangen, ingediend door mr. A te Q als gemachtigde van belanghebbende.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 31 december 1996, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1991. De aanslag is berekend naar een belastbaar bedrag van f 1.751.529,--. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van
f 1.084.837,--.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van uiteindelijk primair f -/- 1.487.448,--, subsidiair f -/- 737.448,-- en meer subsidiair f -/- 556.152,--.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Hij concludeert tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van primair f 1.008.848,--, subsidiair f 978.719,--, meer subsidiair f 961.892,--, nog meer subsidiair f 861.892,-- en meest subsidiair f -/- 737.448,--.
Ter zitting van 21 april 1998 zijn verschenen namens belanghebbende voornoemde gemachtigde, tot bijstand vergezeld van B, alsmede de inspecteur. Partijen hebben een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt. Van de bij de pleitnota van de inspecteur gevoegde bijlagen heeft gemachtigde kunnen kennis nemen en zich erover kunnen uitlaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is een naar Nederlands recht opgerichte besloten vennootschap, met een maatschappelijk aandelenkapitaal van 100 aandelen A à f 1.000,-- en 100 aandelen B à f 1.000,--.
Het geplaatste aandelenkapitaal bestaat per 31 december 1991 uit twintig aandelen A en twintig aandelen B. Het statutaire doel van belanghebbende houdt het volgende in:
- het besturen, beheren en financieren van ondernemingen;
- het beheren, administreren, exploiteren, verkrijgen en vervreemden van vermogenswaarden, waaronder begrepen pensioen- en stamrechten;
- het beheren van, het samenwerken met, het oprichten van, het deelnemen in en het voeren van de directie over andere ondernemingen, alsmede het zich sterk maken voor die ondernemingen of derden, en - het verrichten van alle handelingen welke met het vorenstaande verband houden, of daarvoor bevorderlijk kunnen zijn, één en ander in de ruimste zin.
Belanghebbende bezit alle aandelen van de eveneens naar Nederlands recht opgerichte besloten vennootschap Y BV, waarmee zij een fiscale eenheid vormt als bedoeld in artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet). Voorts is belanghebbende houdster van aandelen in C Inc., waarvan de boekwaarde per 31 december 1991 f 1.644.825,-- bedraagt.
2.2. De ondernemingactiviteiten van Y BV bestonden uit de handel in zogenoemde bioregulatoren. Een bioregulator is een vergulde of verzilverde, halfopen armband, waaraan, als gevolg van het metaal waarvan zij is vervaardigd, een heilzame invloed op de gezondheid van de drager van die armband wordt toegeschreven. De zanger D was een bekend promotor van deze armbanden. Toen deze zanger onverwacht overleed, kwam de reclame langs deze weg te vervallen en stortte de markt van de bioregulatoren in. Met ingang van 15 maart 1991 heeft Y BV de verkoop van bioregulatoren overgedragen aan Q BV te R. Hiervan stelde Y BV de detaillisten in kennis door middel van een brief van 12 maart 1991. In deze brief is vermeld dat de advertentiecampagne wordt voortgezet, met onder andere plaatsingen in E, F G en H door Q BV. Op 31 mei 1991 heeft Y BV ter zake van de levering van bioregulatoren f 50.960,93 gefactureerd aan Q BV.
2.3. De feitelijke leiding van belanghebbende is per 1 juni 1991 verhuisd naar Curaçao (Nederlandse Antillen). In de notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende, gehouden op 23 mei 1991 ten kantore van de vennootschap te S, is het besluit om te verhuizen - voor zover hier van belang - als volgt vastgelegd:
“De algemene vergadering van aandeelhouders van X BV besluit met algemene stemmen de feitelijke leiding van haar vennootschap te verplaatsen naar Curaçao. Tot directeur zal worden benoemd de heer I, kantoorhoudend aan het a-plein te Curaçao. De heer I zal tevens benoemd worden tot directeur van Y BV (...). De huidige directie, de heren J en K, zullen aftreden als directeur. Een en ander zal plaatsvinden per 1 juni 1991.
(...)
Aangezien de feitelijke activiteiten van beide vennootschappen thans praktisch nihil zijn, wordt niet verwacht dat het verplaatsen van de feitelijke leiding (...) veel beslommeringen met zich zal brengen”.
De aandelen in belanghebbende zijn op 6 augustus 1996 door K te T (België) en J te N (België) verkocht aan W Limited, gevestigd te U (Britse Maagdeneilanden).
2.4. In de ‘Uitgebreide verdichte balans’ van Y BV per 31 mei 1991, welke als bijlage is toegevoegd aan het door Accountantskantoor L ingediende aangiftebiljet Vennootschapsbelasting 1991, zijn onder meer de volgende posten als schulden op korte termijn, hierna voorzieningen genoemd, opgenomen:
- Proceskosten f 100.000,--
- Claim winstderving derden f 1.500.000,--.
In de geconsolideerde winst- en verliesrekening over de periode 1 januari 1991 tot en met 31 mei 1991 bij de door Accountantskantoor L verzorgde aangifte is - onder meer - een interestbate verantwoord van f 268.846,--, alsmede een opbrengst deelneming van f 4.000,--. In de geconsolideerde resultatenrekening welke als bijlage is toegevoegd aan een op 11 januari 1995 door de gemachtigde ten name van belanghebbende ingediende herziene aangifte vennootschapsbelasting 1991, is als interestbate over het gehele jaar 1991 een bedrag verantwoord van f 457.920,-- en als opbrengst deelneming een bedrag van f 6.144,--. Ter zake van de opbrengst deelneming is aanspraak gemaakt op toepassing van de deelnemingsvrijstelling.
2.5. De claim winstderving, waarvoor een voorziening is gevormd, is gebaseerd op een in appel vernietigd, bij voorraad uitvoerbaar, vonnis in kort geding van de President van de Arrondissementsrechtbank te Rotterdam van 16 oktober 1989, nr. x, waarin V BV op vordering van Y BV is geboden op verbeurte van een dwangsom van maximaal f 1.000.000,-- op te houden met het in het verkeer brengen en/of doen verkopen van armbanden die uiterlijk sterk gelijken op voornoemde bioregulatoren.
2.6. In zijn uitspraak van 24 januari 1991 heeft het Gerechtshof te ‘s-Gravenhage te dezer zake - onder meer - het volgende overwogen:
“2. De in de inleidende dagvaarding genoemde grondslagen van de eis zijn:
(a) dat V BV op de markt brengt een armband welke uiterlijk sterk gelijkt op een door Y BV eerder op de markt gebrachte armband (welke armband Y BV met het teken Bioregulator aanduidt);
(b) dat V BV aan haar armband dezelfde heilzame werking op het lichaam toeschrijft als die welke Y BV aan haar Bioregulator-armband toekent;
(c) dat V BV in advertenties en andere publicaties de indruk wekt dat zij betrekking hebben op de Bioregulatorarmband van Y BV;
terwijl,
voormeld een en ander tengevolge heeft dat verwarring ontstaat bij detailhandel en het voor eigen gebruik kopend publiek, dat V BV profiteert van de reclame-inspanningen van Y BV en dat Y BV schade lijdt.
3. (...)
4. Tussen partijen staat vast dat het uiterlijk van de Bioregulator-armband van Y BV niet als model is gedeponeerd overeenkomstig de Beneluxmodellenwet, zomede dat Y BV niet reeds voor de inwerkingtreding van die wet bescherming genoot voor dat uiterlijk krachtens artikel 1401 Burgerlijk Pro Wetboek. Een en ander brengt mee dat artikel 14 lid 5 van Pro eerstgenoemde wet aan toewijzing van de vordering van Y BV in de weg staat. Ingevolge die bepaling staat het ook anderen dan Y BV vrij een armband sterk gelijkend op de Bioregulator-armband op de markt te brengen. Indien daardoor verwarring ontstaat en/of indien die anderen baat hebben bij door Y BV gemaakte publiciteit en/of indien Y BV schade lijdt, zo zijn deze gevolgen uitvloeisel van de regelgeving welke de Beneluxwetgever destijds in het leven heeft geroepen. Die gevolgen kunnen niet meebrengen dat deswege aan anderen de verhandeling van op de Bioregulator-armband gelijkende armbanden wordt verboden.
5. Wat betreft de in overweging 2 (b) en 2 (c) genoemde grondslagen van de vordering diene ten eerste dat indien al de bij 2 (b) genoemde vaststaande handelingen van V BV onrechtmatig jegens Y BV zouden zijn en indien al de bij 2 (c) genoemde onrechtmatige handelingen van V BV zouden vaststaan, zulks niet kan leiden - ook niet in combinatie met grondslag 2 (a) - tot een gebod gelijk door Y BV gevorderd doch slechts tot een gebod de bij 2 (b) en 2 (c) genoemde handelingen te staken. Ten tweede: de bij 2 (b) genoemde handelingen zijn niet onrechtmatig nu blijkens paragraaf 3 van de hierboven genoemde pleitnotities door de handel aan allerlei artikelen, zoals schakelarmbanden, oorknopjes en kettingen, een heilzame werking wordt toegeschreven ‘soortgelijk’ aan de gepretendeerde werking van de Bioregulator-armbanden terwijl het gestelde in paragraaf 4 er op neerkomt dat niet kan worden vastgesteld dat die armband die werking werkelijk heeft; van de bij 2 (c) genoemde handelingen van V BV is niet gebleken.”
2.7. In een brief van 1 mei 1991 schrijft mr. M te O, de advocaat van V BV - onder meer - het volgende aan mr. N te P, de advocaat van belanghebbende:
“Dan de schade die cliente geleden heeft ten gevolge van het feit dat uw cliente gebruik wenste te maken van de uitvoerbaarheid bij voorraad van de uitspraak in eerste instanties.
De accountant van cliente heeft een schade opstelling gemaakt (...) De (...) conclusie van de schadeopstelling ziet er (...) als volgt uit:
I Geretourneerd en gecrediteerd f 5.438,--
II Onverkoopbare voorraad f 4.848,--
III Winstderving f 1.490.280,--
kosten juridische bijstand
verminderd met hetgeen reeds is
betaald f 4.869,--
totaal f 1.505.435,--?
2.8. Op 27 juni 1991 schrijft N - onder meer - het volgende aan M:
“Ik heb U er reeds op gewezen dat het kort geding geen enkele duidelijkheid geeft omtrent de vraag of uw cliënte enig bedrag aan schadevergoeding toekomt. In de nog te voeren bodemprocedure zal cliënte in de gelegenheid zijn aan te tonen dat uw cliënte wel degelijk onrechtmatig heeft gehandeld (...)
Een ander punt is dat cliënte in de kort geding-procedure haar vordering niet heeft gebaseerd op haar auteursrecht terzake de armband. In de bodemprocedure zal dit zeker wel geschieden (...)
De schadeclaim van uw cliënte impliceert in ieder geval dat uw cliënte inzicht zal dienen te geven in haar omzetgegevens en kosten van in- en verkoop, waaruit tevens af te leiden zal zijn in hoeverre zij heeft geprofiteerd van de reclame-actviteiten van cliënte en het aanhaken bij dergelijke uitlatingen in de richting van het publiek. (...)
Een verder aspect dat aan de orde zal zijn is de vraag in hoeverre uw cliënte in redelijkheid een schadevergoeding kan verlangen welke gebaseerd is op de winstmarge van uw cliënte (...)
Ter voorkoming van zeer langdurige en kostbare procedures met alle procesrisico?s voor uw cliënte van dien en de veroordeling tot betaling van schadevergoeding door uw cliënte die daarvan het gevolg kan zijn, biedt cliënte echter aan de kwestie in der minne te regelen. Zij is bereid daarbij af te zien van alle vorderingen jegens uw cliënte, voorzover betrekking hebbend op de gebeurtenissen die zich tot op heden hebben voorgedaan en is eventueel bereid een bepaald bedrag aan te bieden, dat zij anders in een procedure die neutraal afloopt, toch kwijt zou zijn geweest. Cliënte denkt hierbij aan voormeld bedrag van fl. 15.000,--.”
2.9. Op de brief van N van 27 juni 1991 heeft M bij ongedateerde brief - onder meer - als volgt gereageerd:
“Geheel los van de inhoudelijke kant van de zaak (...) verzocht cliente mij u mee te delen dat zij om haar moverende redenen het aanbod van f 15.000,-- accepteert onder de voorwaarden dat:
- voornoemd bedrag binnen veertien dagen na heden (...) is overgemaakt;
- partijen over en weer niets meer van elkaar te vorderen hebben uit welken hoofde dan ook.
Gaarne verneem ik binnen veertien dagen na heden of uw cliente met bovenstaand voorstel instemt. (...) Indien ik binnen de gestelde termijn noch bericht van u, noch betaling heb ontvangen, acht ik mij vrij alsnog zonder nadere aankondiging tot dagvaarding over te gaan.”
2.10. De onder 2.9 vermelde brief is met toepassing van artikel 53 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen door V BV aan de inspecteur verstrekt. Op 25 november 1996 schrijft O namens V BV - onder meer - het volgende aan de inspecteur:
“Betr. verzoek om informatie (...)
In vervolg op ons telefonisch onderhoud van vorige week betreffende een schadeclaim op Y BV, stuur ik u hierbij de laatste schriftelijke correspondentie over deze zaak.
Zoals reeds telefonisch medegedeeld hebben wij van verdere vervolging afgezien in verband met vertrek van Y BV naar het buitenland. Dit in verband met de hoge kosten die verdere vervolging zou hebben.”
2.11. Op 31 december 1992 schrijft M aan V BV - onder meer - het volgende:
“In bovenstaande zaak staat nog immer de schadevergoedingskwestie open. Wij moesten destijds constateren dat Y BV uit S was verdwenen.
Gaarne verneem ik van u of ik de zaak kan afsluiten danwel of u alsnog een poging tot het verkrijgen van schadevergoeding wilt ondernemen. Gaarne verneem ik van u binnen veertien dagen na heden.”
2.12. Op 21 juli 1997 schrijft mr. AA te O namens V BV aan Y BV - onder meer - het volgende:
“Van de Nederlandse Belastingdienst mocht cliënte onlangs vernemen dat u anticiperend op de effectuering van de vordering om een voorziening heeft verzocht, waarmee de kwestie voor cliënte thans weer actueel geworden is.
Derhalve verzoeken wij en voor zover nodig sommeren wij u het openstaande bedrag van NLG 1.490.280,00 voor 1 augustus a.s. (...) over te maken.(...)
Mochten wij echter op voormelde datum een betaling noch een reactie van u ontvangen hebben, dan noopt u ons tot het nemen van rechtsmaatregelen.”
2.13 In de akte van aandelenoverdracht als vermeld onder 2.3 is - onder meer - het volgende opgenomen:
“NADERE VASTSTELLING VAN DE WAARDE EN VAN DE KOOPPRIJS VAN DE AANDELEN
(...)
Blijkens eerdergenoemde brief van BB (...) is de waarde van de aandelen van de vennootschap in (...) Y BV (...) vastgesteld met inachtneming van een claim van derden op Y BV voor welke claim in de balans van Y BV een voorziening is opgenomen ten bedrage van (...) f. 1.611.008,-- (...), welke voorziening in een compromis met de Belastingdienst de dato vijftien februari negentienhonderdzesennegentig fiscaal is gewaardeerd op (...) f. 750.000,--.”
2.14. Op 13 november 1996 schrijft de gemachtigde aan de inspecteur - onder meer - het volgende:
“Claim winstderving derden
Met uw collega de heer CC is overeengekomen de voorziening per 31 december 1989 vast te stellen op f 750.000.
Op grond van de wetenschap dat ten tijde van het opmaken van de balans per 31 december 1991 V BV in hoger beroep (...) in het gelijk is gesteld, is op de balans per 31 december 1991 de door V BV geclaimde schade nog immer als voorziening opgenomen.
Gelet hierop alsmede op het met de heer CC gesloten compromis en op het feit dat de juridische procedure per medio 1993 nog steeds niet was afgewikkeld, stel ik voor de voorziening per 31 mei 1991 te handhaven op f 750.000.
Over het verdere verloop van de claim kan ik u mededelen dat de V BV tot op heden niet is overgegaan tot het invorderen van haar claim.”
2.15. Blijkens de herziene aangifte Vennootschapsbelasting 1991 ten name van belanghebbende bedraagt het belastbare bedrag over 1991 f -/- 737.448,--. Hiervan heeft f -/- 144.590,-- betrekking op de periode van 1 januari 1991 tot en met 31 mei 1991, en f -/- 592.858,-- op de periode van 1 juni 1991 tot en met 31 december 1991. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de inspecteur het aangegeven belastbare bedrag als volgt gecorrigeerd:
- belastbare bedrag over de periode van
1 januari 1991 tot en met 31 mei 1991 f -/- 144.590,--
- stille reserves in pensioenverplichtingen + 163.128,--
+ 232.991,--
- claim winstderving + 1.500.000,--
Vastgesteld belastbare bedrag f 1.751.529,--
Bij de uitspraak op het bezwaarschrift heeft de inspecteur het belastbare bedrag als volgt nader vastgesteld:
- belastbare bedrag over de periode van
1 januari 1991 tot en met 31 mei 1991 f -/- 144.590,--
- stille reserves in pensioenverplichtingen + 368.419,--
- voorziening claim winstderving derden + 750.000,--
- voorziening advocaatkosten + 111.008,--
Nader vastgesteld belastbare bedrag f 1.084.837,--
In de brief aan de gemachtigde van belanghebbende van 28 november 1996 schrijft de inspecteur ter toelichting op de uitspraak op het bezwaarschrift - onder meer - het volgende:
“De voorziening in verband met de claim winstderving is bij de primitieve aanslagregeling voor f 1.500.000 in de heffing betrokken. Echter bij de aanslagregeling 1989 is reeds bij compromis overeengekomen de voorziening per 31 december 1989 op f 750.000 te stellen. Derhalve kan in 1991 bij de eindafrekening niet meer dan f 750.000 worden belast. (...)
Met betrekking tot de claim staat ook nog een voorziening op de balans i.v.m. advocaatkosten ad f 111.008. Ook deze voorziening kan gelet op het bovenstaande vrijvallen.
Met betrekking tot de bepaling van de stille reserve in de lineair opgebouwde pensioenvoorziening van de heren K van J merk ik op dat ik niet akkoord ga met de leeftijdsterugstelling van 5 jaar. (...)
Ik merk op dat indien de thans voor Hof Amsterdam lopende procedure (nr.94/5721) m.b.t. de leeftijdsterugstelling door de fiscus verloren wordt, de aanslag op verzoek alsnog ambtshalve zal worden verminderd rekening houdende met een leeftijdsterugstelling van 5 jaar.”
In zijn vertoogschrift verklaart de inspecteur zich, naar aanleiding van een uitspraak van dit Hof van 25 maart 1997, akkoord met de in het beroepschrift berekende stille reserve in de pensioenverplichtingen ten bedrage van f 328.438,--. Dit leidt tot een correctie van f -/- 39.981,-- op het belastbare bedrag zoals dat nader is vastgesteld bij de uitspraak op bezwaar. Voorts heeft de inspecteur verklaard dat de correctie op de voorziening proceskosten f 11.008,-- lager had behoren te zijn, omdat bij de uitspraak op het bezwaarschrift ten onrechte er van werd uitgegaan dat deze voorziening
f 111.008,-- bedroeg, terwijl op de balans f 100.000,-- was gepassiveerd.
3. Geschil
In geschil is of belanghebbende bij de wijziging van haar vestigingsplaats per 1 juni 1991 ingevolge artikel 8 van Pro de Wet in verbinding met artikel 16 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB) dient af te rekenen over de op dat moment in haar vermogen aanwezige stille reserves.
Bij een bevestigend antwoord op deze vraag is in geschil de hoogte van de bij de afrekening in aanmerking te nemen waarden van de voorzieningen winstderving en proceskosten. Voorts is in geschil of het de inspecteur is toegestaan om de correctie op de voorziening proceskosten eerst bij de beslissing op het bezwaarschrift in aanmerking te nemen.
4. Standpunten van partijen
4.1. Het standpunt van belanghebbende houdt - samengevat - het volgende in:
Met betrekking tot de vraag of belanghebbende bij verhuizing naar de Nederlandse Antillen dient af te rekenen over de op dat moment aanwezige stille reserves stelt belanghebbende zich primair op het standpunt dat zij naar Nederlands recht is opgericht en dat zij derhalve ingevolge artikel 2, vierde lid, van de Wet geacht wordt in Nederland te zijn gevestigd. Na de verhuizing van haar feitelijke leiding naar de Nederlandse Antillen geldt belanghebbende voor de toepassing van de nationale wet als beperkt binnenlands belastingplichtige. In die zin blijft zij subjectief belastingplichtig en kan niet worden gezegd dat zij heeft opgehouden uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat bij de toepassing van artikel 16 van Pro de Wet IB ter zake van lichamen die belastingplichtig zijn in de zin van de Wet als voorwaarde geldt dat het lichaam heeft opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten uit een onderneming in materiële zin, dat haar onderneming in materiële zin reeds in 1989 was beëindigd en dat zij sinds 1990 nog slechts haar vermogen belegd. Meer subsidiair stelt belanghebbende dat artikel 25, eerste lid, van de Rijkswet houdende Belastingregeling van het Koninkrijk (hierna: BRK) een beperking inhoudt op de bevoegdheid van de Nederlandse Antillen om het resultaat van belanghebbende aldaar in de heffing te betrekken, met als gevolg dat belanghebbende, als beperkt binnenlands belastingplichtige, niet heeft opgehouden uit haar onderneming in Nederland belastbare winst te genieten. Nederland is aldus bevoegd de winst van belanghebbende te belasten, maar dient ter zake van deze winst een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen, omdat de volledige winst van belanghebbende afkomstig is van een op de Nederlandse Antillen aanwezige vaste inrichting van belanghebbende.
4.2. Ter zake van de voorziening winstderving en de voorziening proceskosten stelt belanghebbende zich op het standpunt dat deze f 1.500.000,-- respectievelijk f 111.008,-- bedragen, ongeacht het antwoord op de vraag of er een eindafrekening dient plaats te vinden. Voorts stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de inspecteur door middel van de definitieve aanslag het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat de voorziening proceskosten was aanvaard.
4.3. Ter zitting heeft belanghebbende hieraan nog het volgende toegevoegd:
Alle gelden van belanghebbende zijn meeverhuisd naar de Nederlandse Antillen. Vier percent van de door belanghebbende genoten depositorente had door de inspecteur kunnen worden belast op basis van artikel 25 BRK Pro. De inspecteur was daartoe bevoegd. Belanghebbende bezit een meerderheidsdeelneming in een sinaasappelsapfabriek in de Verenigde Staten. De deelnemingsvrijstelling is hierop van toepassing.
4.4. Het standpunt van de inspecteur houdt - samengevat - het volgende in:
Artikel 2, vierde lid, van de Wet staat niet aan de verplichting tot eindafrekening in de weg op het moment dat belanghebbende naar de Nederlandse Antillen is verhuisd. De inspecteur verwijst in dit verband naar het arrest van de Hoge Raad van 27 augustus 1997, nr. 32 333, BNB 1998/50. Hierin brengt ook het bepaalde in artikel 25 BRK Pro geen verandering. Deze bepaling is, gelet op de parlementaire behandeling, eigenlijk niet bedoeld voor een situatie als de onderhavige. De parlementaire behandeling heeft juist betrekking op een spiegelbeeldige situatie, waarin een naar Antilliaans recht opgerichte houdstervennootschap naar Nederland verhuisd en artikel 25 BRK Pro de mogelijkheid schept om de winst van een dergelijk lichaam, althans gedeeltelijk, nog op de Nederlandse Antillen te belasten. Tevens voert de inspecteur aan dat artikel 25 BRK Pro slechts een heffingsbevoegdheid toewijst, maar de nationale wet voorziet niet in de hiermee beoogde heffing en artikel 25 BRK Pro creëert ook niet een dergelijk heffingsrecht. Bovendien ziet artikel 25 BRK Pro slechts op zuivere houdstermaatschappijen dan wel uitsluitend op voordelen uit hoofde van een deelneming. Belanghebbende is echter niet een zuivere houdstermaatschappij. Voorts stelt de inspecteur dat, indien artikel 2, vierde lid, van de Wet dan wel artikel 25 BRK Pro aan een eindafrekening in de weg staan, deze desondanks dient plaats te vinden op grond van doel en strekking van artikel 16 van Pro de Wet IB. Indien deze bepaling niet leidt tot een volledige eindafrekening, dan zou er, zo stelt de inspecteur op dit punt ten slotte, partieel moeten worden afgerekend over de stille reserves van Y BV.
4.5. Ter zake van de voorziening winstderving stelt de inspecteur zich op het standpunt dat in het kader van de eindafrekening bij zetelverplaatsing dient te worden beoordeeld wat per 1 juni 1991 de waarde in het economisch verkeer is van de aansprakelijkstelling wegens winstderving door V BV. Aangezien V BV zich medio 1991 bereid heeft getoond om deze kwestie voor een bedrag van f 15.000,-- compromissoir op te lossen, acht de inspecteur het niet aannemelijk dat de waarde van evenbedoelde aansprakelijkstelling daarvan veel afwijkt. De inspecteur schat de contante waarde per 1 juni 1991 van de voorziening winstderving en van de proceskosten in totaal - nader - op f 25.000,--. Voorts bestrijdt de inspecteur de schadeberekening die door de accountant van V BV is opgesteld. Deze is - onder meer - gebaseerd op een veronderstelde omzetstijging in de periode oktober 1989 tot en met juni 1990 van 2563 %, terwijl eigenlijk zou moeten zijn uitgegaan van een omzetstijging van 292 %. De inspecteur berekent de door V BV gederfde nettowinst ten hoogste op een bedrag van f 378.328,--. Hierin is de proceskans nog niet verdisconteerd. Ter zake van deze correctie is bij het opleggen van de definitieve aanslag geen vertrouwen gewekt. In de bezwaarfase is de hoogte van de opgelegde aanslag vennootschapsbelasting 1991 in geschil. Interne compensatie is toegestaan binnen het netto bedrag van de aanslag. Bovendien vormt de door V BV aan mij verstrekte informatie ter zake van de proceskosten een ‘nieuw feit’ dat navordering zou rechtvaardigen.
4.6. Ter zitting heeft de inspecteur hieraan nog toegevoegd dat ter zake van de in de aangifte vermelde buitenlandse deelneming de deelnemingsvrijstelling van toepassing is.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Vaststaat dat de werkelijke leiding van belanghebbende per 1 juni 1991 is verhuisd naar de Nederlandse Antillen. Voor de toepassing van de BRK heeft deze omstandigheid, gelet op artikel 34, tweede lid van de BRK, tot gevolg dat belanghebbende, een naar Nederlands recht opgericht lichaam, geacht wordt inwoner te zijn van de Nederlandse Antillen. De bevoegdheid belasting te heffen over de door belanghebbende genoten winst is op grond van de BRK toegewezen aan Nederland, indien en voor zover deze winst is toe te rekenen aan een binnen Nederland aangehouden vaste inrichting. Feiten en omstandigheden die tot gevolg zouden hebben dat er voor de toepassing van de BRK vanaf 1 juni 1991 sprake is van een in Nederland gelegen vaste inrichting van belanghebbende zijn evenwel niet gesteld en daarvan is ook niet gebleken. In dit verband acht het Hof ook van belang dat Y BV de verkoop van zogenoemde bioregulatoren met ingang van 15 maart 1991 heeft overgedragen aan een derde en dat uit de onder 2.3 vermelde notulen blijkt dat de feitelijke activiteiten van belanghebbende op 23 mei 1991 praktisch nihil waren. Voorts is gesteld noch gebleken dat in haar winst andere door de BRK aan Nederland ter belastingheffing toegewezen bestanddelen zijn begrepen.
5.2. Ingevolge artikel 8 van Pro de Wet in verbinding met artikel 16 van Pro de Wet IB worden voordelen uit onderneming welke niet reeds op de voet van de jaarwinstbepalingen in aanmerking zijn genomen, tot de winst van het kalenderjaar gerekend waarin degene voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven, ophoudt uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten. De omstandigheid dat belanghebbende naar Nederlands recht is opgericht en voor de toepassing van het Nederlandse (nationale) belastingrecht - zij het met inachtneming van de beperkingen die voortvloeien uit de BRK - binnenlands belastingplichtig is gebleven, verhindert niet dat zij op grond van voornoemde bepalingen gehouden is af te rekenen over de per 31 mei 1991 aanwezige stille reserves. Zulks volgt ook uit het arrest van de Hoge Raad van 27 augustus 1997, nr. 32 333, BNB 1998/50. De primaire stelling van belanghebbende dient derhalve te worden verworpen.
5.3. Voor de toepassing van artikel 8 van Pro de Wet in verbinding met artikel 16 van Pro de Wet IB acht het Hof het niet van belang of door belanghebbende ten tijde van haar verhuizing nog een onderneming in materiële zin werd gedreven, als bedoeld in artikel 6 van Pro de Wet IB. Zo belanghebbende aan de vooravond van haar verhuizing niet meer een onderneming in materiële zin zou hebben gedreven, dan staat zulks aan een eindafrekening per 31 mei 1991 niet in de weg. Voor de heffing van vennootschapsbelasting is voornoemd artikel 6 niet Pro van toepassing verklaard, terwijl voorts het begrip onderneming van artikel 16 van Pro de Wet IB in een geval als het onderhavige dient te worden toegepast met inachtneming van het gestelde in artikel 2, vijfde lid, van de Wet en van het verschil in wezen tussen een lichaam en een natuurlijk persoon als bedoeld in artikel 8, eerste lid, van de Wet. Een toepassing van artikel 16 van Pro de Wet IB waarbij in een geval als het onderhavige zou zijn vereist dat belanghebbende heeft opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten uit een onderneming in materiële zin, is ook niet goed te verenigen met de strekking van genoemde bepaling, welke erop is gericht te voorkomen dat geaccumuleerde winsten, waarover nog geen belasting is geheven, aan de belastingheffing ontsnappen.
5.4. Aan de woorden ‘in Nederland belastbare winst’ in artikel 16 van Pro de Wet IB dient een uitleg te worden gegeven die overeenkomt met de strekking van dat artikel 16. Naar het oordeel van het Hof hebben de woorden ‘in Nederland belastbare winst’ in deze context de betekenis dat sprake dient te zijn van feitelijk in Nederland te belasten winst. Dit houdt tevens in dat de ingevolge artikel 25 van Pro de BRK aan Nederland, te weten het land waar belanghebbende is opgericht, toegewezen bevoegdheid om de winst van belanghebbende, als houdstermaatschappij, naar een percentage van maximaal vier te belasten, op zichzelf niet voldoende is om te concluderen dat na de verhuizing van belanghebbende nog sprake is van ‘in Nederland belastbare winst’. De inspecteur heeft betoogd dat de Nederlandse (nationale) wet niet voorziet in de effectuering van de door middel van artikel van de 25 BRK - in dit geval - aan Nederland toegewezen bevoegdheid om de winst van belanghebbende, onder meer bestaande uit een voordeel uit hoofde van een deelneming, aan belastingheffing te onderwerpen. Van een feitelijke heffing hier te lande, welke is gebaseerd op artikel 25 BRK Pro, is dan geen sprake. Bovendien staat aan een effectuering van de op artikel 25 van Pro de BRK gebaseerde heffingsbevoegdheid, door middel van de volgens de Wet geldende regels inzake de belastingheffing over de winst van lichamen, de meer subsidiaire stelling van belanghebbende in de weg. Deze houdt in dat er na de verhuizing van belanghebbende sprake is van een op de Nederlandse Antillen aanwezige vaste inrichting waaraan het volledige resultaat van belanghebbende dient te worden toegerekend en dat op deze grond ter zake van het volledige resultaat van belanghebbende een tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belastingheffing dient te worden verleend. Het vorenstaande houdt in dat er noch in de opvatting van de inspecteur, noch in die van belanghebbende, na de verhuizing van belanghebbende, in feitelijke zin sprake kan zijn van ‘in Nederland belastbare winst’. Aan het vorenoverwogene verbindt het Hof de conclusie dat belanghebbende vanaf 1 juni 1991 heeft opgehouden ‘in Nederland belastbare winst’ te genieten. Mitsdien dient ook het ter zake van de toepassing van artikel 8 van Pro de Wet in verbinding met artikel 16 van Pro de Wet IB door belanghebbende ingenomen meer subsidiaire standpunt te worden verworpen.
5.5. Ter zake van de hoogte van de voorzieningen winstderving en proceskosten, als vermeld onder 2.4, neemt de inspecteur terecht het standpunt in dat voor de vaststelling van de ingevolge artikel 8 van Pro de Wet in verbinding met artikel 16 van Pro de Wet IB gerealiseerde ?eindafrekeningswinst? beoordeeld dient te worden wat per 31 mei 1991 de waarde in het economisch verkeer van deze voorzieningen is.
5.6. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de voorziening winstderving per 31 mei 1991 hoger moet worden gesteld dan het bedrag van f 750.000,-- waarop deze voorziening, gelet op hetgeen is vermeld onder 2.13 en 2.14, per 31 december 1989 bij compromis tussen de inspecteur en belanghebbende is gewaardeerd. Immers vaststaat dat V BV, zoals blijkt uit de onder 2.9 vermelde brief van M, bereid is geweest om ter zake van de door haar jegens belanghebbende ingediende claim onder bepaalde voorwaarden akkoord te gaan met een aanbod tot betaling van f 15.000,-- dat bij brief van 27 juni 1991, als vermeld onder 2.8, namens belanghebbende is gedaan. Hierbij gaat het Hof ervan uit dat ook de voorwaardelijke acceptatie van het gedane aanbod niet lang na 31 mei 1991 is geschied. Op de voorwaardelijke acceptatie van het aanbod heeft belanghebbende niet gereageerd. Hierin heeft V BV berust. Eerst op 21 juli 1997 - ver na 31 mei 1991 - is belanghebbende opnieuw gesommeerd om binnen tien dagen aan V BV f 1.490.280,-- over te maken, zulks nadat de inspecteur bij V BV informatie had ingewonnen. De in de voorziening claim winstderving derden begrepen stille reserve bedraagt derhalve tenminste f 750.000,--. Nu de inspecteur de vrijval van de voorziening winstderving daartoe heeft beperkt, is de te deze zake opgeworpen grief van belanghebbende ongegrond.
5.7. Ter zake van proceskosten is in de aangifte een voorziening opgenomen van f 100.000,--. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur zich in het kader van het vaststellen van de definitieve aanslag niet op een zodanige wijze over deze post uitgelaten, dat daardoor bij belanghebbende - zij heeft hiertoe niets wezenlijks aangevoerd - het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat de voorziene proceskosten definitief ten laste van het resultaat kunnen worden gebracht. Door bij de uitspraak op het bezwaarschrift een gedeelte van de bij aanslagregeling aangebrachte correctie op de voorziening winstderving te laten vervallen en gedeeltelijk te compenseren met een alsnog aan te brengen correctie op de voorziening proceskosten, heeft de inspecteur het vertrouwensbeginsel dan ook niet geschonden. Ook overigens acht het Hof deze handelwijze niet in strijd met het recht.
5.8. De vrijval van de voorziening proceskosten is, gelet op hetgeen is vermeld onder 2.15, in ieder geval voor een bedrag groot f 11.008,-- ten onrechte in aanmerking genomen. Voor het overige acht het Hof het op grond van hetgeen partijen omtrent de door V BV ingediende claim hebben gesteld voldoende aannemelijk dat aan deze claim ook een afzonderlijk bedrag aan te maken proceskosten is verbonden. In het kader van de op de voet van artikel 8 van Pro de Wet in samenhang met artikel 16 van Pro de Wet IB geboden eindafrekening stelt het Hof de in de voorziening proceskosten begrepen stille reserve in goede justitie, en rekening houdend met de in aanmerking genomen kosten inzake de claim winstderving door derden, vast op f 50.000,--.
5.9. Het Hof komt op grond van al het vorenoverwogene tot de slotsom dat het belastbare bedrag als volgt dient te worden vastgesteld:
aangegeven belastbare bedrag f 144.590,--
stille reserve in pensioenverplichtingen f 328.438,--
voorziening claim winstderving f 750.000,--
voorziening proceskosten f 50.000,--
bij: f 1.128.438,--
f 983.848,--
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen tot het vergoeden van proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Gelet op het Besluit proceskosten fiscale procedures wordt de vergoeding als volgt vastgesteld: 2 punten (beroepschrift + verschijnen mondelinge behandeling) x 2 (gewicht van de zaak) x f 710,-- = f 2.840,--.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gedeeltelijk gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraak,
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van f 983.848,--
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van f 2.840,--,
en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen, en
- gelast de inspecteur het betaalde griffierecht van f 75,-- aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 23 juni 1998 door mr. Dutmer, voorzitter, en mrs. Van Ballegooijen en Van der Ouderaa, leden, in tegenwoordigheid van mr. Zilvertand als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter van de kamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook het arrest HR 34634 (red.)]