Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vijfde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X-Y te Z, belanghebbende.
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 1 mei 2002, ingediend door mr. A als gemachtigde en aangevuld bij brieven van 27 mei 2002 en 9 augustus 2002. Het beroep is gericht tegen het door de inspecteur niet tij-dig doen van uitspraak op bezwaar, betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de inkomsten-belasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1995 (verder: de navorderingsaanslag).
1.2. De navorderingsaanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 121.101. Tegelijk met de navorderingsaanslag is een beschikking heffingsrente ten bedrage van ? 5.871 genomen.
1.3. Bij beschikking van 24 juli 2002 heeft de inspecteur de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ? 27.868 en heeft hij de beschikking heffingsrente verminderd tot ? 305.
1.4. Bij uitspraak van 22 oktober 2002 heeft de inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen.
1.5. Het beroep strekt tot vernietiging van de navorderingsaanslag.
1.6. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
1.7. Bij brief van 19 januari 2004 heeft de inspecteur het Hof kopieën van twee bouwtekeningen toegestuurd. In deze brief heeft de inspecteur opgemerkt dat de zaak van belanghebbende gevoegd zou kunnen worden met het beroep van de echtgenoot van belanghebbende, X (bij het Hof geregistreerd onder kenmerk-nummer 03/01280).
1.8. Op 19 januari 2004 heeft de griffier de uitnodiging voor de mondelinge behan-deling van het beroep op 4 maart 2004 aan partijen verzonden.
1.9. Op 20 februari 2004 heeft de inspecteur verzocht om de mondelinge behandeling uit te stellen, met als reden dat de controlerend ambtenaar, die bij deze zaak zeer nauw betrokken is, door ziekte langere tijd niet in staat is te werken, dat diens aan-wezigheid bij de mondelinge behandeling onontbeerlijk is en dat het, gelet op de feitelijke complexiteit, niet efficiënt is om de zaak aan een collega over te dragen.
Bij brief van 24 februari 2004 heeft het Hof het verzoek zonder nadere motivering afgewezen.
1.10. Op 27 februari 2004 heeft de inspecteur een nieuw verzoek om uitstel van de mondelinge behandeling ingediend. Aan de eerder vermelde gronden, voegde de in-specteur toe dat het beginsel van hoor en wederhoor met zich mee-brengt dat de des-betreffende controlerend ambtenaar in staat dient te worden gesteld bij de zitting aanwezig te zijn, alsmede dat een goede procesorde vordert dat beide partijen in de gelegenheid worden gesteld om hun standpunten toe te lichten.
Bij brief van 1 maart 2004 heeft het Hof ook dit verzoek om uitstel afgewezen. Het Hof berichtte de inspecteur dat aan het uitstelverzoek geen gewichtige redenen ten grondslag lagen, omdat van de belastingdienst verwacht mag worden dat hij over meerdere medewerkers beschikt die in staat en bereid zijn om de bestreden uitspraak toe te lichten en om vragen die door het Hof dienaangaande op de zitting gesteld worden, te beantwoorden. Dat geldt ook voor gecompliceerde zaken, waarbij tot aan de oproep voor de mondelinge behandeling slechts één controlerend ambtenaar is betrokken geweest. Tevens was het Hof van oordeel dat het uitstelverzoek niet tijdig door de inspecteur was gedaan. De oproep voor de mondelinge behandeling was immers reeds op 19 ja-nuari 2004 verstuurd.
1.11. Op 2 maart 2004 deed de inspecteur een derde uitstelverzoek. Daarin bestreed de inspecteur het oordeel van het Hof dat het verzoek niet tijdig en niet onder aan-voering van gewichtige redenen was gedaan.
Daar de zitting voor 4 maart 2004 gepland stond, was het Hof van oordeel dat telefo-nisch reageren op het derde uitstelverzoek de voorkeur verdiende boven schriftelijk reageren.
Op 3 maart 2004 heeft de griffier een medewerker van de eenheid van de inspecteur - de inspecteur was telefonisch niet bereikbaar - bericht dat ook het derde uitstelver-zoek was afgewezen en dat de griffier bereid was een en ander aan de inspecteur desgevraagd toe te lichten.
1.12. Ter zitting van 4 maart 2004 zijn uitsluitend verschenen voornoemde A, alsmede belanghebbende en haar echtgenoot. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
Het Hof heeft belanghebbendes beroep met instemming van de gemachtigde tegelijk met het beroep van de echtgenoot van belanghebbende behandeld.
1.13. Op 10 maart 2004 is ter griffie een brief van de inspecteur ingekomen, waarin deze het Hof om een schriftelijke reactie op zijn derde uitstelverzoek vroeg.
1.14. Bij brief van 11 maart 2004 heeft het Hof daarop gereageerd. De griffier schreef de inspecteur:
Voor de reden van de afwijzing verwijs ik naar de brief van 1 maart 2004 van mijn collega B. Ik voeg daar nog het volgende aan toe. De beroepszaak van X-Y betrof een navorderingsaanslag die voortvloeide uit een boekenonderzoek dat op 3 april 1998 is aangekondigd.
Als gevolg van voornamelijk omstandigheden die niet aan [X-Y] te wijten waren, is het boekonderzoek eerst op 1 mei 2002 afgerond. Het onderzoek betrof relatief eenvoudige kwesties (te weten de etikettering van het pand in 1985 / de verbouwingen in 1988 en 1995, de zakelijkheid van de huur en de zakelijkheid van de uitgaven betreffende de Pakistanreis), die op geen enkele wijze een controle van nagenoeg 4 jaar konden recht-vaardigen. Bovendien was u ten aanzien van genoemde belanghebbende in gebreke geble-ven tijdig uitspraak op bezwaar te doen. Genoemde omstandigheden vormden een extra grond om uw verzoek om uitstel ‘gedurende langere tijd’ niet te honoreren.
1.15. Bij brief van 11 maart 2004 heeft het Hof belanghebbende het volgende geschreven:
Zoals aangekondigd tijdens de mondelinge behandeling van het beroep (….) zend ik u hier-bij het voorlopig oordeel van het Hof in genoemde zaken. Ik verzoek u om (…) aan het Hof te berichten wat naar uw mening de cijfermatige gevolgen van het voorlopig oordeel zijn (…) Het Hof ontvangt tevens gaarne een cijfermatige specificatie van uw opvatting.
1.16. De inspecteur heeft een afschrift van deze brief ontvangen.
1.17. Bij brief van 28 april 2004 antwoordde belanghebbende.
1.18. Op 3 mei 2004 heeft het Hof de inspecteur in de gelegenheid gesteld om op belanghebbendes brief van 28 april 2004 te reageren. Op 10 mei 2004 heeft de in-specteur zijn reactie aan het Hof gezonden.
1.19. Op 9 juni 2004 heeft belanghebbende het Hof bericht in te stemmen met het standpunt de inspecteur, zoals verwoord in zijn brief van 10 mei 2004.
1.20. Passages in de brieven van de inspecteur en de gemachtigde die niet betrekking hadden op de cijfermatige gevolgen van het voorlopig oordeel van het Hof, heeft het Hof niet in zijn overwegingen betrokken.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende (verder ook: mevrouw) en X (verder: meneer), hierna teza-men ook aangeduid als de belanghebbenden, zijn buiten gemeenschap van goederen gehuwd.
2.2. Mevrouw heeft in 1985 de onroerende zaak aan b-straat 1 te Z (hierna: het pand) gekocht, waar zij met meneer en hun kinderen wonen. Het pand behoort uitsluitend haar toe.
2.3. Sinds 1985 zijn beiden ondernemer. Meneer oefent het beroep van fysiothera-peut/manueel therapeut uit, mevrouw dat van kinderfysiotherapeut. Beiden hebben hun eigen onderneming. Er is één gezamenlijke administratie en alle opbrengsten en lasten worden volgens een tussen hen bestaande afspraak als volgt verdeeld:
? de omzet in de verhouding 70:30 meneer/mevrouw;
? de kosten in de verhouding 65:35 meneer/mevrouw.
2.4. Het pand was van oorsprong een woning en is in 1988 verbouwd. De voormalige berging, de bijkeuken en de garage zijn tot praktijkruimte voor meneer verbouwd (hierna: praktijkruimte I). Meneer huurt vanaf 1 juni 1985 deze ruimte van mevrouw tegen een huurprijs van ? 1.500 per maand. De totale verbouwingskosten bedroegen ? 66.422. Meneer heeft de kosten van de verbouwing betaald en op zijn balans geac-tiveerd. Hij schrijft er in 10 jaar op af.
Ten behoeve van de verbouwing heeft meneer ? 50.000 geleend. Deze lening heeft hij op zijn balans gepassiveerd en de rente merkt hij als ondernemingskosten aan.
2.5. Mevrouw gebruikte van 1988 tot 1995 de voormalige slaapkamer op de eerste verdieping als werkruimte (hierna: praktijkruimte II). Ook de overloop op de eerste verdieping werd gedeeltelijk bedrijfsmatig gebruikt.
2.6. In voorkomende gevallen gebruiken belanghebbenden ook andere vertrek-ken in het pand bedrijfsmatig.
2.7. In 1995 is het pand opnieuw verbouwd. In grote lijnen en samengevat komt de verbouwing erop neer dat er een vertrek is aangebouwd (hierna: de aanbouw), welke ruimte bestemd en geschikt is om door een fysiotherapeut bedrijfsmatig te worden gebruikt. Daarnaast is praktijkruimte II verbouwd tot slaapkamer, zijn de entreehal en de berging omgebouwd tot een wachtruimte voor cliënten van de fysiotherapie-praktijken die in praktijkruimte I en in de aanbouw worden uitgeoefend. Tevens is er een privé-berging in de tuin bijgekomen en zijn ook privé-vertrekken in het pand verbouwd. De kosten van de verbouwing bedroegen in totaal ten minste ƒ 174.459 en zijn met een geldlening gefinancierd.
Na deze verbouwing bleef meneer dezelfde huur aan mevrouw betalen.
2.8. De verbouwing uit 1995 en de daarmee verbandhoudende lening ter grootte van ƒ 175.000 (tegen een rentepercentage van 7,8 %) zijn voor 65% geactiveerd respec-tievelijk gepassiveerd op de balans van meneer en voor 35% op die van mevrouw.
2.9. Door de verbouwing in 1995 had die uit 1988 geen belang meer voor de onder-neming van meneer. Meneer heeft de boekwaarde van de verbouwing uit 1988 (? 21.050) in een keer ten laste van zijn resultaat over 1995 gebracht.
2.10. Bij brief van 26 september 1995 verzocht meneer de inspecteur om bij het op-leggen van de voorlopige aanslag over 1995 rekening te houden met de in 1995 aan-gegane lening.
2.11. Op 10 juli 1996 is de aangifte inkomstenbelasting over 1995 van mevrouw door de inspecteur ontvangen. Zij gaf daarin een belastbaar inkomen van ? 21.101 aan. Mevrouw gaf voorts een ‘bruto opbrengst’ uit haar onderneming aan van ƒ 62.632 en praktijkkosten ten bedrage van ƒ 31.869. Terzake van een investering van ƒ 214 claimde zij een investeringsaftrek van ƒ 38.
Op de balans kwam geen activering in verband met de verbouwing uit 1995 voor. De resultatenrekening vermeldde geen kosten terzake van die verbouwing.
Omdat mevrouw een lager persoonlijk inkomen genoot dan meneer, gaf zij geen huren aan.
2.12. Op 24 september 1996 heeft meneer telefonisch over zijn inkomstenbelasting-aangifte met een medewerker van de eenheid van de inspecteur gesproken. In een handgeschreven telefoonnotitie over dit gesprek staat:
Thans stukken bij andere adviseur
Afspraak = aangifte wordt voor 9/10/96 ingediend.
2.13. De inspecteur heeft de (primitieve) aanslag van mevrouw, gedagtekend op 31 oktober 1996, conform de aangifte opgelegd.
2.14. Op 9 oktober 1996 heeft mevrouw, gedagtekend 5 oktober 1996, bij de inspec-teur een geschrift ingediend dat naar de vorm een - nieuwe - aangifte inkomsten-belasting over 1995 inhield. Volgens deze ‘aangifte’ bedroeg het belastbaar inkomen van mevrouw ? 8.535.
Zij gaf voorts een ‘Totaal aan baten’ uit haar onderneming aan van ƒ 65.963 en een totaal aan lasten aan van ƒ 37.702. De resultatenrekening vermeldde onder Huisves-tingskosten
? een huurlast van ƒ 10.500, en
? afschrijvingskosten ten bedrage van ƒ 2.496.
Op de balans stond een activering ‘Verbouwingen’ van ƒ 59.534 en een passivering van ƒ 61.250.
Terzake van de 'verbouwing praktijkruimte (35%)’ van ƒ 61.061 claimde zij een in-vesteringsaftrek van (16% x ƒ 61.061 =) ƒ 9.770.
Omdat mevrouw een lager persoonlijk inkomen genoot dan meneer, gaf zij geen genoten huren aan.
De inspecteur heeft dit geschrift aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de op 31 oktober 1996 opgelegde primitieve aanslag.
2.15. Op 3 april 1998 kondigde D, een medewerker van de inspecteur, een boekenonderzoek aan. Tijdens het boekenonderzoek vond geregeld overleg plaats tussen of namens belanghebbenden en een medewerker van de eenheid van de in-specteur. De vermogensetikettering van het pand en de fiscale verwerking van de verbouwing in 1995 waren vaak onderwerp van gesprek. Tijdens die gesprekken stelde mevrouw dat het pand tot haar keuzevermogen behoorde en dat zij voor privé-vermogen had gekozen.
De inspecteur meende daarentegen dat sprake was van een splitsbaar pand en dat het deel van het pand dat in haar onderneming werd gebruikt afsplitsbaar was. Dat deel vormde zijns inziens verplicht ondernemings-vermogen.
Ook de huur die meneer aan mevrouw betaalde voor het zakelijke gebruik van ruim-ten in het pand zijn onderwerp van gesprek geweest.
2.16. Op 30 december 2000 werd ter behoud van rechten de navorderingsaanslag op-gelegd naar een belastbaar inkomen van ? 121.101. Tegelijk met de navorderings-aanslag is een beschikking heffingsrente ten bedrage van ? 5.871 genomen. Op dezelfde datum diende belanghebbende een bezwaarschrift tegen deze aanslag in.
2.17. Op 13 juli 2001 schreef E, een medewerker van de eenheid van de inspecteur, aan de gemachtigde van belanghebbende:
Na alle feiten/jurisprudentie en uw bezwaarschrift (nogmaals) te hebben gewogen zijn wij alsnog tot conclusie gekomen dat een standpunt van keuzevermogen verdedigbaar is. Daarmee is uw keuze (…) voor privé vermogen geen onderwerp meer van discussie.
2.18. Ook hierna vond er tussen belanghebbenden en een medewerker van de een-heid van de inspecteur geregeld overleg plaats over het boekenonderzoek.
2.19. Bij brief van 13 maart 2002 schreef F, een medewerker van de belastingdienst, gericht aan de toenmalige gemachtigde van mevrouw dat de huur-waarde van de ruimten in het pand die meneer en mevrouw ten behoeve van hun ondernemingen gebruikten, gesteld kan worden:
? per 1 november 1995 op ? 10.000 per jaar
? per 1 januari 1997 op ? 10.500 per jaar
? per 1 januari 1998 op ? 11.000 per jaar
? per 1 januari 1999 op ? 11.700 per jaar
? per 1 januari 2000 op ? 12.500 per jaar
2.20. Het op 3 april 1998 aangekondigde boekenonderzoek (zie 2.15) resulteerde uit-eindelijk in een rapport gedateerd 1 mei 2002. In het rapport wordt ervan uitgegaan dat het pand tot het privé-vermogen van mevrouw behoort. Er staat in:
3.2.1 Huur
In de jaren van het boekenonderzoek bracht de heer X en mevrouw X respectieve-lijk de bedragen van f 22.500 en f 10.500 aan betaalde huur in mindering op het resultaat.
Door de Belastingdienst Ondernemingen Q, afdeling waardeonderzoek, is de reële huurwaarde van het deel dat in de jaren van de controle als praktijkruimte en administratie-ruimte in gebruik is vastgesteld. De huurwaarde is door mij verdeeld conform de door de heer en mevrouw X toegepaste kostenverdeling van respectievelijk 65% en 35%.
Voor de berekening van de correctie betreffende de ten laste van het resultaat te brengen huurkosten verwijs ik naar het hieronder staande overzicht.
(…)
Volgens het rapport diende het belastbaar inkomen van mevrouw (die een lager per-soonlijk inkomen had dan meneer) als volgt te worden vastgesteld:
? belastbaar inkomen volgens het bezwaarschrift tegen de primitieve aanslag (zie 2.14)
? 8.535
? bij: niet geaccepteerde
? afschrijvingskosten ? 1.527
? investeringsaftrek ? 9.770
? renteaftrek ? 1.036
? bij: correctie huur
? ten laste van het resultaat gebracht ? 10.500
? aftrekbaar (35% x ? 10.000 =) ? 3.500
? 7.000
? nieuw vast te stellen belastbaar inkomen ? 27.868
2.21. Bij ‘Beschikking’ van 24 juli 2002 verminderde de inspecteur de navorderings-aanslag over 1995 tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ? 27.868 (zie 2.20). De heffingsrente werd verminderd tot ? 305.
2.22. Op 22 oktober 2002 deed de inspecteur twee uitspraken op bezwaar; een met betrekking tot de primitieve aanslag, de andere met betrekking tot de navor-derings-aanslag. Hij wees daarbij - onder verwijzing naar zijn beschikking van 24 juli 2002 - beide bezwaarschriften af.
2.23. Met ingang van 1 januari 2001 zijn meneer en mevrouw een vennootschap on-der firma aangegaan.
3. Geschil
In geschil is:
Heeft de inspecteur bij het opleggen van de primitieve aanslag inkomstenbelas-ting voor het jaar 1995 een ambtelijk verzuim begaan?
Heeft mevrouw binnen de grenzen der redelijkheid gehandeld door in 1985 het pand in zijn geheel tot haar privé-vermogen te rekenen?
Staat goed koopmansgebruik toe de kosten van de verbouwing in 1995 voor ? 47.656 te activeren en daarop af te schrijven?
Heeft mevrouw met betrekking tot het gebruik van de ruimten in het pand die zij ten behoeve van haar onderneming aanwendde, een juist bedrag ten laste van haar winst gebracht?
Is de beschikking heffingsrente in strijd met een algemeen beginsel van behoor-lijk bestuur genomen?
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding.
4.2. Ter zitting heeft meneer nog het volgende - zakelijk weergegeven - naar voren gebracht:
Na 1995 zijn er in de aanbouw 2 praktijkruimten. Mijn vrouw werkt minder dan ik. Zij maakt ook van de nieuwe ruimten gebruik.
Zou een nieuwe praktijkruimte aan een derde verhuurd worden dan kan die daar rechtstreeks - zon-der de privé-ruimten te betreden - naar toe.
We hebben een zoon en een dochter. Het is altijd schipperen met de ruimten in ons pand.
Na de verbouwing in 1995 is mijn huur niet verhoogd, hoewel ik meer ruimte heb gekregen. Ik heb de verbouwing betaald en ik heb daartoe geld geleend.
De praktijkruimten in de aanbouw verschillen; in de ene ruimte staan toestellen, in de andere slechts een bank.
Tot nu toe bedroegen de rechtsbijstandskosten in de bezwaar- en beroepsfase circa € 5.000.
Ter zitting heeft de gemachtigde nog het volgende - zakelijk weergegeven - naar voren gebracht:
De verbouwing in 1995 was een initiatief van meneer. Hij heeft alle kosten gedragen.
Het hands-off beleid van de overheid maakte de verbouwing nodig.
Het verbaast mij dat de inspecteur in zijn verweerschrift weer terugkomt op het standpunt van de belastingdienst dat het pand voor een deel verplicht bedrijfsver-mogen vormt.
Soms worden klanten van de praktijken in de keuken/woonkamer opgevangen.
Ik vind het allemaal veel te lang duren.
Meneer heeft door de verbouwing in 1995 geïnvesteerd in een huurrecht.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar
5.1.1. Ingevolge artikel 25, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen doet de inspecteur binnen een jaar na ontvangst van het bezwaarschrift uitspraak. Het tweede respectievelijk het derde lid van genoemd artikel bepalen dat de inspecteur met schriftelijke toestemming van de Minister van Financiën de uitspraak voor ten hoogste een jaar kan verdagen, zij het dat het verstrijken van de in het eerste en het tweede lid genoemde termijn de inspecteur niet ontheft van zijn verplichting om uit-spraak te doen.
5.1.2. Het bezwaar-schrift is bij de inspecteur ingekomen op 3 januari 2001, derhalve had verweerder voor 3 januari 2002 uitspraak moeten doen. Nu hij eerst op 22 okto-ber 2002 uitspraak heeft gedaan en niet gesteld of gebleken is dat de inspecteur toe-stemming had van de Minister van Financiën om de uitspraak tot 22 oktober 2002 te verdagen, is belanghebbendes beroep dat primair gericht is tegen het niet tijdig doen van een uitspraak op bezwaar - gelet op artikel 6:2 van Pro de Algemene wet bestuurs-recht - gegrond.
5.2. Ambtelijk verzuim
5.2.1. Ingevolge artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belas-tingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Met betrekking tot de onder-zoeksplicht van de inspecteur bij het vaststellen van de primitieve aanslag is het uit-gangspunt dat de inspecteur als regel met vertrouwen mag afgaan op de aangifte van een belastingplichtige. De inspecteur is slechts gehouden een onderzoek in te stellen indien er bijzondere omstandigheden zijn die hem reden geven aan de juistheid van een ingediende aangifte te twijfelen.
5.2.2. De definitieve aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 1995, gedagtekend 31 oktober 1996, is conform het aangegeven belastbaar inkomen opgelegd.
De inspecteur heeft in zijn verweerschrift het standpunt ingenomen dat het bezwaar-schrift van belanghebbende, bij hem ingekomen op 9 oktober 1996 (zie 2.14), voor hem aanleiding vormde het in 2.15 vermelde boekenonderzoek in te stellen en dat daaruit de navorderingsaanslag is voortgevloeid.
5.2.3. Het Hof acht aannemelijk dat de inspecteur op het moment waarop hij de aan-slag feitelijk vaststelde (hierna: het aanslagmoment) nog geen kennis had van belang-hebbendes bezwaarschrift van 5 oktober 1996. Immers, enerzijds heeft de belasting-dienst enige tijd nodig om na het aanslagmoment de feitelijk vastgestelde elementen van de aanslag om te zetten naar een aanslag, die te dateren en naar belanghebbende te verzenden, en anderzijds heeft de belastingdienst enige tijd nodig om een geschrift met informatie over een bepaalde aangifte, nadat het door de postkamer is ont-vangen, te ver-werken. Derhalve is van belang of er op het aanslagmoment bijzon-dere omstandig-heden waren die voor de inspecteur aanleiding hadden moeten zijn om een nader on-derzoek in te stellen.
5.2.4. Naar het Hof begrijpt stelt belanghebbende zich samengevat en kort weerge-geven op het standpunt dat de inspecteur ten tijde van het vaststellen van de aanslag gerede twijfel had moeten hebben met betrekking tot de juistheid van de ingediende aangifte en had hij de aanslag niet zonder een nader onderzoek mogen vaststel-len.
5.2.5. De inspecteur meent dat de navorderingsaanslag berust op informatie die ten tijde van het boekenonderzoek (of daarna) is gebleken, dat de primitieve aanslag-regeling zorgvuldig heeft plaats gevonden en dat de ingediende aangifte over 1995 geen reden vormde voor het instellen van een nader onderzoek.
5.2.6. Anders dan belanghebbende stelt, vormt de brief van meneer (zie 2.10) waarin hij om verlaging van zijn voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting over 1995 verzocht, geen bijzondere omstandigheid in voormelde zin. Hetzelfde heeft te gelden voor het telefonisch onderhoud van 24 september 1996 tussen meneer en een mede-werker van de belastingdienst van de eenheid van de inspecteur (zie 2.12) waarin - naar de inspecteur stelt en het Hof aannemelijk acht - gesproken is over de verlate indiening door meneer van zijn aangifte inkomstenbelasting over 1995. Van belang is voorts dat de afschrijvingskosten, de investeringsaftrek over de verbouwing, de rentekosten en de huren niet in de aangifte, zijnde de posten die de inspecteur in de navorderingsaanslag heeft betrokken (zie 2.20), voorkwamen.
Nu belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat er enig ander geschrift of contact tussen enerzijds (de gemachtigde van) mevrouw of meneer en anderzijds (een medewerker van) de inspecteur is geweest, op grond waarvan de inspecteur op het aanslagmoment reden had een nader onderzoek naar de juistheid van genoemde pos-ten in te stellen, oordeelt het Hof dat de inspecteur bij het opleggen van de primitieve aanslag in de inkomstenbelasting over het jaar 1995 geen ambtelijk verzuim heeft begaan.
5.3. Etikettering pand in 1985 en kosten verbouwing in 1995
5.3.1. Volgens constante jurisprudentie heeft een vrije beroepsbeoefenaar de vrijheid om een onroerende zaak die hij zowel zakelijk als privé gebruikt hetzij tot zijn on-dernemingsvermogen, hetzij tot zijn beroepsvermogen te rekenen. Deze vrijheid wordt slechts beperkt door de grenzen der redelijkheid (zie bijvoorbeeld HR 9 no-vember 1955, BNB 1955/395; HR 20 juni 1956, BNB 1956/245; HR 31 oktober 1956, BNB 1956/341).
5.3.2. In afwijking van zijn eerdere opvatting dat sprake is van privé-vermogen (zie 2.17) heeft de inspecteur in zijn verweerschrift het - op zijn minst genomen niet hel-der verwoorde - standpunt verdedigd dat sprake was van een splitsbaar pand en dat een deel daarvan als verplicht bedrijfsvermogen behoorde te worden aangemerkt.
Belanghebbende heeft dat standpunt gemotiveerd weersproken.
5.3.3. Vaststaat dat mevrouw eigenaar is van het pand, dat zij voornemens was een deel van het pand in haar onderneming te gaan gebruiken en dat zij vanaf 1988 de prak-tijkruimte II, de overloop op de eerste verdieping en - in voorkomende gevallen - ook andere vertrekken in het pand bedrijfsmatig gebruikt. Gelet hierop is het Hof van oordeel dat mevrouw binnen de grenzen der redelijkheid heeft gehandeld door in 1985 het pand in zijn geheel tot haar privé-vermogen te rekenen. Dit geldt temeer nu slechts een relatief klein deel van het pand door haar bedrijfsmatig wordt gebruikt. Het Hof wijst er nog op dat in dit verband niet van belang is dat praktijkruimte I door meneer bedrijfsmatig wordt gebruikt. Immers deze praktijkruimte wordt niet door mevrouw in haar onderneming gebruikt, maar door haar verhuurd hetgeen betekent dat de huuropbrengsten inkomsten uit vermogen vormen.
Gelet op het voorgaande kan het Hof de vraag in het midden laten of mevrouw aan de brief van E van 13 juli 2001 (zie 2.17) het vertrouwen heeft mogen ont-lenen dat de inspecteur instemde met het standpunt van mevrouw dat het pand in zijn geheel privé-vermogen vormde.
5.3.4. Mevrouw stelt zich op het standpunt dat de verbouwing in 1995 van nut is geweest voor haar onderneming en dat de kosten - voorzover toerekenbaar aan haar onderneming - ten laste van de winst gebracht kunnen worden. Zij stelt in haar beroepschrift dat de zakelijke verbouwingskosten in totaal ? 183.077,49 hebben be-dragen en rekent daarvan ? 47.656 aan haar onderneming toe. Vervolgens wenst mevrouw dit bedrag te verdelen over de jaren waarin de verbouwing nut voor haar onderneming zal hebben.
5.3.5. Met betrekking tot de fiscale verwerking van de verbouwing in 1995 over-weegt het Hof als volgt. Naar het oordeel van het Hof is niet aannemelijk dat - voor-zover de verbouwingskosten op mevrouw gedrukt hebben - mevrouw deze kosten met het oog op de zakelijke belangen van haar onderneming heeft gemaakt. Het acht veeleer aannemelijk dat de verbouwing in overwegende mate door privé-redenen is ingegeven. Zoals meneer tijdens de zitting heeft verklaard was het pand voor het gezin van belanghebbenden te klein en was een aanbouw dringend gewenst.
De verbouwing leidde ertoe dat de praktijkruimte van mevrouw op de eerste verdie-ping (praktijkruimte II) weer een privé-bestemming kreeg. Bovendien acht het Hof aannemelijk dat een aanmerkelijk deel van de verbouwingskosten ziet op de verbou-wing van privé-delen van het pand en de in de tuin aangelegde berging.
Voorzover de verbouwingskosten betrekking hebben op de aanbouw is het Hof van oordeel dat de verbouwing in het - tot het privé-vermogen van mevrouw behorende - pand is opgegaan. De aanbouw is immers bouwkundig en functioneel volledig geïn-tegreerd in de voordien bestaande constructie. Voor de overige verbouwings-kosten volgt uit de aard der zaak dat ze in het pand zijn opgegaan.
Tot slot acht het Hof van belang dat de verbouwing in ieder geval niet tot een waar-dedaling van het pand heeft geleid en dat een eventuele waardestijging als gevolg van de verbouwing aan mevrouw ten goede gekomen is.
Het voor-gaande betekent dat de aftrekbaarheid van (de afschrijving op) de verbou-wingskosten beheerst wordt door artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (verder: de Wet IB 1964) en artikel 7, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling in-komstenbelasting 1990. Aard en inrichting van het gehele pand prevaleren immers boven het bedrijfsmatige gebruik van een gedeelte van het pand (zie bijvoorbeeld HR 31 oktober 1984, BNB 1985/60).
5.3.6. ’s Hof rechtsoverwegingen onder 5.3.1 tot en met 5.3.5 brengen met zich mee dat de in-specteur bij het vaststellen van de navorderingsaanslag het belastbaar in-komen uit belanghebbendes bezwaarschrift van 5 oktober 1996 terecht verhoogd heeft.
Uit de brief van belanghebbende van 9 juni 2004 leidt het Hof af dat niet in geschil is dat - uitgaande van ’s Hofs rechtsoverwegingen onder 5.3.1 tot en met 5.3.5 - belanghebbende ermee instemt dat het belastbaar inkomen ? 27.868 bedraagt. Het Hof zal partijen hierin volgen.
5.4. De ten laste van de winst komende huurwaarde
5.4.1. Gebruikt een ondernemer ruimten van de tot zijn privé-vermogen behorende woning in zijn onderneming dan kan dat onder andere inhouden dat de huurwaarde van die ruimten als ondernemingskosten ten laste van zijn winst komt.
5.4.2. Vaststaat dat mevrouw enige ruimten in het - tot haar privé-vermogen beho-rende - pand in haar onderneming heeft gebruikt. Partijen verschillen van mening over de vraag of mevrouw in dat verband de juiste huurwaarde ten laste van haar winst over 1995 heeft gebracht.
De inspecteur verdedigt een huurwaarde van (35% van ƒ 10.000 =) ? 3.500. Mevrouw wenst (35% x ƒ 33.000 =) ? 10.500 ten laste van haar winst te brengen.
5.4.3. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat de ondernemingen van meneer en mevrouw vanaf 1 november 1995 in totaal niet meer dan 35 m2 praktijkruimten op de begane grond en niet meer dan 10 m2 op de eerste verdieping gebruikten. Mevrouw gaat ten onrechte van een grotere oppervlakte uit. De inspecteur komt uit op een huurwaarde van ƒ 10.000, zijnde ƒ 222 per m2. Mevrouw verdedigt een huurwaarde van ƒ 33.000.
Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft de inspecteur onder andere in de brief van F van 13 maart 2002 ingebracht waarbij deze de huurwaarde per 1 november 1995 op ƒ 10.500 vaststelde (zie 2.19). Tevens heeft de inspecteur gewe-zen op de huurprijs per m2 die mevrouw vanaf 1 april 2000 betaalde voor de huur van een soortgelijke praktijkruimte aan de b-straat te Z, zijnde ƒ 238. De in-specteur heeft aannemelijk gemaakt dat dit omgerekend naar het prijspeil per 1 november 1995 ongeveer ƒ 214 per m2 is.
Mevrouw heeft tegenover de gemotiveerde betwisting van de inspecteur niet aan-nemelijk gemaakt dat de door haar ingebrachte vergelijkingsobjecten als basis kun-nen dienen bij de berekening van de onderhavige huurwaarde.
Gelet op het bovenstaande is het Hof van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de huurwaarde van de ruimten die vanaf 1 november 1995 in de onder-nemingen worden gebruikt in totaal ƒ 10.000 bedroeg. Het Hof stelt in goede justitie de huurwaarde van de ruimte die mevrouw in haar onderneming vanaf 1 november 1995 gebruikte vast op ? 3.500. Nu geen der partijen gesteld heeft dat de huurwaarde in de periode vanaf 1 januari tot 1 november 1995 anders was, en het Hof - gelet op de grootte van de oppervlakten van de praktijkruimte II en de in 1995 aangebouwde praktijkruimte - het niet onaannemelijk acht dat die huurwaarden gelijk zijn, zal het Hof de ten laste van de winst komende huurwaarde voor geheel 1995 ook op ƒ 3.500 vaststellen.
5.4.4. Mevrouw heeft niet bestreden dat - uitgaande van een huurwaarde van ? 3.500 - de in de navorderingsaanslag betrokken correctie van ? 7.000 juist berekend is. Uit het voorgaande volgt dat de inspecteur de navor-deringsaanslag ook op dit punt juist heeft berekend.
5.5. Schending van het zorgvuldigheidsbeginsel
5.5.1. Mevrouw beroept zich op schending van het zorgvuldigheidsbeginsel. De gestelde onzorgvuldigheid kan echter niet leiden tot vernietiging van de navorde-ringsaanslag doch hooguit tot terugwijzen naar de inspecteur met het oog op een nadere behandeling door de inspecteur, hetgeen belanghebbende niet bepleit.
5.6. Heffingsrente
5.6.1. Vaststaat dat de aan mevrouw in rekening gebracht heffingsrente conform de wettelijke bepalingen is vastgesteld. Naar het oordeel van het Hof brengen de al-gemene beginselen van behoorlijk bestuur in het onderhavige geval met zich mee dat de heffingsrente gematigd dient te worden.
De navorderingsaanslag vloeit voort uit een boekenonderzoek dat op 3 april 1998 is aangekondigd. Als gevolg van voornamelijk omstandigheden die niet aan mevrouw zijn te wijten, is het boekonderzoek eerst op 1 mei 2002 afgerond. Naar het oordeel van het Hof betrof het onderzoek relatief eenvoudige kwesties (te weten de etiket-tering van het pand in 1985 / de verbouwingen in 1988 en 1995, de zakelijkheid van de huur en, voor wat betreft het jaar 1996, de zakelijkheid van de uitgaven betref-fende de Pakistan-reis), die op geen enkele wijze een controle van nagenoeg 4 jaar kunnen rechtvaardi-gen.
Om die reden is het Hof van oordeel dat over de periode 1 april 1999 tot en met 1 mei 2002 (afgerond de periode van het boekenonderzoek verminderd met één jaar) geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht.
Belanghebbende heeft de heffingsrente die over de dan nog overblijvende periode verschuldigd is berekend op ? 225. De inspecteur heeft bij brief van 10 mei 2004 met de berekening van dit bedrag ingestemd. Het Hof zal partijen hierin volgen.
5.7. Conclusies
5.7.1. Uit het voorgaande volgt dat de naar een belastbaar inkomen van ? 121.101 opgelegde navorderingsaanslag te hoog is vastgesteld. Het belastbaar inkomen had moeten worden vastgesteld op ? 27.868. Dit betekent dat het beroep van mevrouw inhoudelijk gegrond is.
5.7.2. Omdat de inhoudelijke bezwaren van mevrouw tegen de navorderingsaanslag gegrond zijn, had de inspecteur haar bezwaarschrift niet mogen afwijzen. Daaraan doet niet af dat hij bij beschikking van 24 juli 2002 het belastbare inkomen vooraf-gaande aan zijn uitspraak reeds had vastgesteld op het bedrag waarop de aanslag zijns inziens - en volgens het Hof - diende te worden vast-gesteld, namelijk op ? 27.868.
5.7.2. Nu de inspecteur de navorderingsaanslag na het instellen van het beroep bij beschikking van 24 juli 2002 tot het - ook volgens het Hof - juiste bedrag verminderd heeft, zal het Hof de navorderingsaanslag handhaven zoals deze thans luidt.
6. Proceskosten
Nu de inspecteur ten aanzien van mevrouw in gebreke is gebleven tijdig uitspraak op bezwaar te doen en gelet op het hierboven onder 5.6 overwogene omtrent de lange duur van het boekenonderzoek en daarbij in aanmerking genomen de wisselende standpun-ten die de inspecteur in de jaren voorafgaande aan de zitting met betrek-king tot de etikettering van het pand heeft ingenomen, acht het Hof termen aanwezig de inspec-teur in afwijking van het Besluit proceskosten bestuursrecht te veroordelen in de werkelijke kosten van de bezwaar- en beroepsprocedure. Het Hof acht in aan-merking nemende wat door meneer daaromtrent ter zitting is gesteld, aan-nemelijk dat die kosten (voor de belanghebbenden tezamen) € 5.000 hebben bedra-gen, der-halve € 2.500 per belanghebbende.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond voorzover gericht tegen het niet tijdig doen van uit-spraak op bezwaar ;
- verklaart het beroep gegrond voorzover gericht tegen de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- verklaart het bezwaar gegrond;
- handhaaft de aanslag, zoals deze door de inspecteur bij zijn beschikking van 24 juli 2002 is verminderd;
- vermindert de bij beschikking in rekening gebrachte heffingsrente tot € 225;
- gelast de inspecteur het gestorte griffierecht ad € 29 aan belanghebbende te ver-goe-den, en
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 2.500 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 10 december 2004 door mrs. P.F. Goes, voorzitter, J. van de Merwe en M.J. Hamer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. O. Nijhuis als griffier. De beslissing is op de-zelfde dag ter openbare zitting uitgespro-ken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geano-nimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
- Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroep-schrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
- Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
- Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.