Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerken 07/00555 en 07/00556
datum uitspraak: 7 mei 2009
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X, gevestigd te Y, belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaken met nrs. AWB 06/10005 en 06/10006 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/P,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 18 december 2004 aan belanghebbende een aanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting voor het 2001, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 5.323 (€ 2.415,47). Gelijktijdig met deze aanslag heeft de inspecteur een verzuimboete opgelegd van ƒ 250 (€ 113,45). Met dagtekening 24 december 2004 heeft de inspecteur aan belanghebbende een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd voor het 2002, berekend naar een belastbaar bedrag van € 22.661.
Nadat belanghebbende tegen beide aanslagen bezwaar had gemaakt, heeft de inspecteur bij uitspraken op bezwaar van 10 augustus 2006 de aanslagen verminderd, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 4.904 (€ 2.225,34) respectievelijk € 22.465 (2002).
Bij uitspraak van 4 juli 2007 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) de daartegen door belanghebbende ingestelde beroepen ongegrond verklaard.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 15 augustus 2007, aangevuld bij brief van 28 september 2007. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Bij brief van het Hof van 23 april 2008 heeft de griffier aan partijen een afschrift toegezonden van het proces-verbaal van de rechtbank van het verhandelde ter zitting van 23 mei 2007.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 februari 2009. Namens de inspecteur is verschenen mr. A. Namens belanghebbende, die voor de zitting is uitgenodigd bij aangetekende brief van 8 januari 2009 verzonden aan B-straat 123, 4567 CC Y, is niemand verschenen. Blijkens gegevens van TNT Post is de brief waarin de uitnodiging is verzonden op 10 januari 2009 afgehaald op de daarvoor door TNT Post aangewezen afhaallocatie.
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
De rechtbank heeft de navolgende feiten vastgesteld die het Hof als vaststaand beschouwt (waarbij belanghebbende door de rechtbank is aangeduid met ‘eiseres’ en de inspecteur met ‘verweerder’):
2.1. De activiteiten van eiseres bestaan uit het adviseren van ondernemingen en het deelnemen in een vennootschap. Van de uitstaande aandelen in eiseres wordt 98,8% gehouden door V, directeur van eiseres.
2.2. Eiseres heeft op 16 februari 2000 een overeenkomst van geldlening gesloten met T B.V., van welke vennootschap alle aandelen worden gehouden door D. Het bedrag van de lening, fl 10.000, heeft eiseres van T B.V. ontvangen. In de overeenkomst, waarin eiseres als partij 1 en T B.V. als leningverstrekker wordt aangegeven, komen onder meer de volgende bepalingen voor:
“2. Het bedrag van de lening verhoogd met de bijgeschreven rente en verminderd met de betalingen wordt door partij 1 (...) aan de leningverstrekker betaald op 31-12-2210.
3. De door partij 1 (...) te vergoeden rente bedraagt fl 80.000 (...) per jaar en wordt ieder jaar verhoogd met een bedrag van fl 1.000 (...). De rente over het eerste jaar bedraagt derhalve fl 80.000, over het tweede jaar fl 81.000, over het derde jaar fl 82.000, enzovoort. (...) De rente over het eerste jaar vervalt op de datum van ontvangst van het leningbedrag door partij 1 (...). De rente over het tweede jaar en volgende jaren vervalt steeds na 12 (...) maanden volgend op het vervallen van de rente over het voorafgaande jaar.
4. De vervallen jaarlijkse rente wordt (...) niet jaarlijks (...) betaald maar telkens bijgeschreven (...).
5. Het bedrag van de lening verhoogd met de bijgeschreven rente kan (...) niet tussentijds worden opgeëist met uitzondering van het tussentijds opeisen van de bijgeschreven rente in de gevallen hieronder in dit nummer 5 genoemd. De (...) tussentijdse opeising (...) is met uitsluiting van elk ander geval of elke andere grond of alle situaties hoe ook genoemd waarin partij 1 (...) op enig moment verkeert of komt te verkeren, alleen mogelijk indien
1. (...) de AEX-index of de opvolger van die index, over een kalenderjaar gemeten (...) een stijging 90% (...) of meer heeft doorgemaakt, of
2. op de postcode [cijfers] CC (...) of [cijfers] FF (...) of [cijfers] GG (...) een prijs valt in (...) Nationale Postcodeloterij, waarbij in dat geval geldt dat het bedrag (...) dat tussentijds kan worden opgeëist wordt beperkt tot het bedrag dat gemiddeld aan de winnaars met de postcode [cijfers] CC en [cijfers] FF en [cijfers] GG wordt uitbetaald.
In het geval van surséance van betaling, van faillissement van partij 1 (...) en in het geval dat door derden op enig vermogensbestanddeel van partij 1 (...) conservatoir of executoriaal beslag wordt gelegd is (...) tussentijdse opeising (...) niet mogelijk (...).”
2.3. Eiseres heeft in verband met hetzelfde materiele geschil bezwaar en beroep ingesteld tegen de aanslag vennootschapsbelasting 2000. Het Gerechtshof te Amsterdam heeft bij uitspraak van 22 juli 2005, nr. 04/00476 (AV0885), het beroep ongegrond verklaard. Eiseres is hiertegen in hoger beroep gegaan. De Hoge Raad bij arrest van 14 april 2006, nr. 42.547 (LJN AW1750), het beroep gegrond verklaard en de zaak zelf afgedaan, oordelend dat geen hoger bedrag dan 4,016 percent van het gepassiveerde bedrag als rentekosten in aanmerking mag worden genomen.
2.4. Eiseres heeft in haar aangifte vennootschapsbelasting voor de jaren 2001 en 2002 fl 81.000 respectievelijk € 37.210 (˜ fl 82.000) opgenomen als kosten van schulden in verband met deze lening. Deze bedragen zijn bij het vaststellen van de aanslag niet in aftrek toegelaten. Bij beslissing op bezwaar is overeenkomstig evenbedoeld arrest van de Hoge Raad een bedrag aan rentekosten in aanmerking genomen
2.5. Bij de aanslagregeling en de beslissing op bezwaar is het belastbaar bedrag als volgt vastgesteld:
2001 2002
Aangegeven belastbaar bedrag fl -/- 75.677 € -/- 14.549
Bij: minder kosten van schulden 81.000 37.210
Af: rente van schulden (4,016%) -/- 419 -/- 196
Vastgesteld belastbaar bedrag fl 4.907 € 22.465
[Hof: ƒ 4.904]
Tegen de over 2001 opgelegde verzuimboete zijn in bezwaar geen klachten aangevoerd. De verzuimboete is bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.
3. Geschil in hoger beroep
In geschil is of, in verband met de in de uitspraak van de rechtbank onder 2.2 genoemde overeenkomst enig bedrag ter zake van kosten van schulden ten laste van de belastbare winst van belanghebbende over de jaren 2001 en 2002 mag worden gebracht. Daarbij is tussen partijen in geschil of:
1. de ten titel van lening gesloten overeenkomst onder dermate ongebruikelijke condities tot stand is gekomen dat in werkelijkheid geen sprake is van een geldlening maar van een schenking door D aan V, gevolgd door een informele kapitaalstorting door V in belanghebbende;
2. indien de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord, of de geldverstrekking - gelet op de daarbij overeengekomen voorwaarden - moet worden gekwalificeerd als een zogenoemde deelnemerschapslening als bedoeld in het arrest HR 11 maart 1998, BNB 1998/208;
3. indien ook de tweede vraag ontkennend wordt beantwoord, of belanghebbende een hoger bedrag als kosten van geldlening ten laste van haar belastbare winst mag brengen dan door de inspecteur bij de bestreden uitspraken op bezwaar is toegestaan.
4. Oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard. Aan deze beslissing liggen onder meer de volgende overwegingen ten grondslag (waarin belanghebbende is aangeduid met ‘eiseres’ en de inspecteur met ‘verweerder’):
4.2. Eiseres stelt dat de kans dat er op de genoemde drie postcodes een prijs valt in de Nationale Postcode Loterij niet verwaarloosbaar klein is, zoals het gerechtshof in Amsterdam heeft overwogen in zijn uitspraak van 22 juli 2005 [Hof: nr. P04/00476, LJN: AV0885]. Eiseres heeft dit echter niet nader onderbouwd. Ook heeft eiseres zich niet uitgelaten over de hoegrootheid van deze kans en het effect daarvan op de waardering van de schuld per ultimo 2001 en 2002. Eiseres is gewezen op de mogelijkheid om tot tien dagen voor de zitting nadere stukken bij de rechtbank in te dienen, maar heeft dit niet gedaan.
4.3. Ter zitting heeft eiseres bewijs voor haar stellingen aangeboden. Zij stelt te hebben gezocht op het internet maar daar nog geen onderbouwing voor haar standpunt te hebben gevonden. Eiseres is voornemens bewijs aan te bieden in de vorm van een berekening waaruit het effect van de onder nummer 5 van de hiervoor geciteerde overeenkomst op de balanswaardering van de schuld zou moeten blijken. Hiertoe wil eiseres een statisticus raadplegen. Ter zitting was dat contact nog niet gelegd. Eiseres denkt 3 à 4 maanden nodig te hebben om dit bewijs te kunnen leveren. Ter zitting heeft eiseres aangegeven de gevolgen voor het belastbaar bedrag niet in te kunnen schatten, ook niet bij benadering.
4.4. Met betrekking tot het door eiseres ter zitting gedane bewijsaanbod overweegt de rechtbank als volgt. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres ruim de tijd gehad om nader bewijs voor haar stellingen te leveren. Immers, sinds de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam van 22 juli 2005 heeft zij zich op het standpunt gesteld dat geen sprake was van een verwaarloosbaar kleine kans, terwijl bekend was dat verweerder deze opvatting niet deelt. Alsdan mag bekend worden verondersteld dat het op de weg van eiseres ligt om een nadere onderbouwing voor haar standpunt te geven. Voorts is niet duidelijk tot welke gevolgen het standpunt van eiseres moet leiden, nu eiseres zelfs niet bij benadering heeft kunnen aangeven wat het effect is van de onder nummer 5 van de hiervoor geciteerde overeenkomst op de belastbare bedragen. Aldus heeft eiseres naar het oordeel van de rechtbank niet voldaan aan haar stelplicht. In dit verband acht de rechtbank de enkele stelling dat de kans niet verwaarloosbaar klein kan zijn omdat dan niemand aan de Postcodeloterij zal willen meedoen, onvoldoende. Deze redenen tezamen geven de rechtbank aanleiding het bewijsaanbod te passeren.
4.3. Wat de invloed is van de onder nummer 5 van de hiervoor geciteerde overeenkomst op de belastbare bedragen, is gesteld noch gebleken. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres onvoldoende gegevens aangedragen om de rechtbank in staat te stellen evenbedoelde invloed in goede justitie vast te stellen. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
5. Beoordeling van het geschil
5.1 Lening
5.1.1. De inspecteur heeft voor de nadere onderbouwing van zijn standpunt verwezen naar de over het jaar 2000 gevoerde procedure, welke procedure heeft geleid tot de reeds genoemde uitspraak van het Hof van 22 juli 2005 en het arrest van de Hoge Raad van 14 april 2006, nr. 42.547, BNB 2006/229. De inspecteur heeft zich ook voor de onderhavige jaren primair op het standpunt gesteld dat de overeenkomst ten titel van geldlening tussen belangheb-bende en T dermate ongebruikelijke voorwaarden bevat dat geconcludeerd moet worden dat in werkelijkheid geen sprake is van een geldlening. De inspecteur heeft daarbij onder meer gewezen op de ongebruikelijk lange looptijd van de lening (tot 31 december 2210), de verschuldigde rente van ƒ 80.000 in het eerste jaar alsmede de verhoging ervan met telkens ƒ 1.000 nominaal in de daarop volgende jaren (bij een hoofdsom van ƒ 10.000) en de voorwaarden omtrent tussentijdse opeisbaarheid. Volgens de inspecteur kan deze overeenkomst uitsluitend zijn ingegeven door de omstandigheid dat geen sprake is van zuivere derdeverhoudingen. Belanghebbende en haar directeur-grootaandeelhouder V hebben in elk geval een zakelijke relatie met de geldverstrekker, omdat belanghebbende en/of haar directeur-grootaandeelhouder werkzaamheden heeft verricht voor de geldverstrekker en in het verleden met haar heeft samengewerkt. Er is sprake van een vorm van verbondenheid, omdat geen redelijk denkend ondernemer (als geldverstrekker) deze constructie zou aangaan, zo stelt de inspecteur. De inspecteur concludeert dat de overeenkomst uitsluitend is gesloten om een (hoge) fiscaal aftrekbare jaarlast te creëren bij belanghebbende, terwijl T slechts een rentebate tot haar belastbare winst rekent die is gebaseerd op een rentepercentage van 4.
5.1.2. Het Hof stelt vast dat de inspecteur ook voor de onderhavige jaren niet heeft gesteld – laat staan aannemelijk heeft gemaakt – dat belanghebbende en T in afwijking van de hiervoor bedoelde overeenkomst van geldlening een andere schriftelijke of mondelinge overeenkomst hebben gesloten of dat op andere wijze sprake is geweest van compensatie voor de verstrekking van het bedrag van ƒ 10.000. Voorts is het Hof van oordeel dat belanghebbende, evenals in de procedure voor het jaar 2000, aannemelijk heeft gemaakt dat de werkelijke rente – beoordeeld over de volledige looptijd van de lening – 4,016% cumulatief bedraagt en dat de werkelijke rente moet worden beoordeeld in samenhang met de bepalingen in de overeenkomst omtrent betaling, looptijd en opeisbaarheid. Naar het oordeel van het Hof is het dan weliswaar aannemelijk dat de totale over de looptijd van de lening bedongen rente ongebruikelijk laag is, maar kan in casu niet worden geconcludeerd dat T en/of D een schenking heeft beoogd of gedaan aan V. Het Hof verwijst naar zijn reeds in de uitspraak voor het jaar 2000 gegeven motivering (overweging 5.2.1 – 5.2.4). De inspecteur heeft zijn stelling dat belanghebbende en T niet hebben gehandeld als zakelijk handelende, van elkaar onafhankelijke partijen en dat om die reden sprake is van een schijnlening niet aannemelijk gemaakt. Daarvoor is immers niet voldoende de stelling dat belanghebbende en/of haar directeur-groot aandeelhouder in het verleden werkzaamheden heeft verricht voor T en dat partijen in het verleden ook anderszins met elkaar hebben samengewerkt. Het Hof is van oordeel dat sprake is van een lening.
5.2 Deelnemerschapslening
5.2.1. Subsidiair heeft de inspecteur gesteld dat de overeenkomst van geldlening sterke gelijkenis vertoont met een zogenoemde deelnemerschapslening en dat de geldverstrekking op die grond moet worden beschouwd als een kapitaaldeelname door T in belanghebbende. In dat verband heeft de inspecteur onder meer gesteld dat in de overeenkomst weliswaar niet rechtstreeks is opgenomen dat de vergoeding afhankelijk is van de winst, maar dat belanghebbende, gelet op haar huidige balans en de hoogte van de overeengekomen rentevergoeding, in de toekomst een bijzondere winstgroei zal moeten realiseren om de overeengekomen betalingsverplichting in 2210 te realiseren. Die betaling zal slechts mogelijk zijn indien gedurende 210 jaar voldoende winst wordt gerealiseerd die niet wordt uitgekeerd. Bovendien moet rekening worden gehouden met de – geringe – kans dat de schuld, inclusief de daarover gerijpte vergoeding, vervroegd opeisbaar wordt. Om deze redenen concludeert de inspecteur dat de overeengekomen vergoeding over de lening in feite afhankelijk is van de winst van belanghebbende.
5.2.2. Het Hof is, evenals in zijn uitspraak voor het jaar 2000, van oordeel – tegen welk oordeel de Staatssecretaris van Financiën in de procedure over het jaar 2000 overigens incidenteel cassatieberoep heeft aangetekend dat door de Hoge Raad in het reeds genoemde arrest BNB 2006/229 ongegrond is verklaard - dat het enkele gegeven dat een renteverplichting medebepalend is voor de winst, niet tot gevolg heeft dat het behalen van winst noodzakelijk is voor het kunnen voldoen aan een renteverplichting. Bovendien wordt in geen van de bepalingen van de overeenkomst tussen belanghebbende en T de vergoeding voor de geldverstrekking afhankelijk gesteld van het behalen van winst door belanghebbende. Het Hof is daarom ook voor de onderhavige jaren van oordeel dat de vergoeding niet winstafhankelijk is en dat reeds op deze grond niet is voldaan aan de in het arrest HR 11 maart 1998, nr. 32.240 , BNB 1998/208 aan een deelnemerschapslening cumulatief gestelde vereisten. Het Hof is derhalve van oordeel dat de geldverstrekking niet kan worden beschouwd als een kapitaaldeelname door T in belanghebbende.
5.3 Waardering schuld
5.3.1. In de procedure voor het jaar 2000 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat, uitgaande van het oordeel van het Hof dat aannemelijk is dat de verschuldigde rente – over de volledige looptijd van de lening beoordeeld – 4,016% cumulatief bedraagt en dat bij de waardering van de schuld geen rekening behoeft te worden gehouden met tussentijdse aflossing, op grond van goed koopmansgebruik gedurende de looptijd van de lening elk jaar geen hoger bedrag dan 4,016% van het gepassiveerde bedrag als rentekosten in aanmerking mag worden genomen. De inspecteur heeft bij de bestreden uitspraken op bezwaar conform het oordeel in dit arrest alsnog rentekosten in aftrek toegelaten van ƒ 419 (2001) respectievelijk € 196 (2002), hetgeen voor beide jaren overeenkomt met 4,016% van het gepassiveerde bedrag.
5.3.2. Belanghebbende heeft in hoger beroep zijn voor de rechtbank ingenomen stelling herhaald dat de kans niet verwaarloosbaar klein is dat een van de in nummer 5 van de overeenkomst opgenomen voorwaarden voor tussentijdse opeisbaarheid van geaccumuleerde rente gedurende de looptijd van de lening in vervulling gaat. Berekening van de jaarwinst volgens goed koopmansgebruik brengt volgens belanghebbende dan mee dat in bepaalde mate rekening wordt gehouden met de kans dat de rente op een eerder tijdstip moet worden betaald dan de overeengekomen einddatum. In de aanvulling op het beroepschrift in hoger beroep vermeldt belanghebbende dat zij in het vervolg van de behandeling van het hoger beroep zal trachten het effect te kwantificeren en argumenten aan te dragen voor het bepalen van de grootte van de door haar gestelde kans, hetgeen voor haar tijdens de behandeling van het beroep door de rechtbank niet mogelijk was.
5.3.3. Ook in hoger beroep heeft belanghebbende echter niet de door haar aangekondigde onderbouwing verstrekt van haar standpunt, hoewel zij daarvoor ruimschoots de gelegenheid heeft gehad. Het Hof is van oordeel, gelet op het door partijen over en weer gestelde, dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat in de onderhavige jaren de kans dat een of meer van de in punt 5 van de overeenkomst opgenomen voorwaarden vóór het einde van de looptijd van de overeenkomst in vervulling gaat groter is dan verwaarloosbaar klein, zodat bij de waardering van de schuld met een eventuele tussentijdse aflossing geen rekening behoeft te worden gehouden. Gelet op de overige voorwaarden van de overeenkomst, in onderlinge samenhang beoordeeld, heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraken op bezwaar derhalve terecht de in aftrekbare rentekosten voor beide jaren beperkt tot 4.016% van het gepassiveerde bedrag van de verplichting.
5.4 Slotsom
De slotsom is dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
6. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, H.E. Kostense en A.M.J.G. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.J.E.M. Anderluh -Vanherck als griffier. De beslissing is op 14 mei 2009 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.