Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 08/01039 en 08/01040
22 oktober 2009
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland – Noord/kantoor Zaandam,
de inspecteur.
tegen de uitspraken in de zaken met de nummers 08/2573 en 08/2579 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
X, gevestigd te Y, belanghebbende,
gemachtigde drs. B.F. Schuver,
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft de volgende naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen vastgesteld:
- met dagtekening 13 december 2006 en nummer 0062.88.844.A.01.1500 over het tijdvak van 1 januari tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen van € 7.084 en een vergrijpboete van € 1.771;
- met dagtekening 17 oktober 2007 en nummer 0062.88.844.A.01.3500 over het tijdvak van 1 januari 2002 tot en met 31 december 2003 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen van € 12.294 en een vergrijpboete van € 3.073.
Na bezwaar gericht tegen de boetebeschikkingen heeft de inspecteur bij uitspraken, gedagtekend 18 januari 2008, de boetebeschikkingen gehandhaafd.
Bij uitspraken van 14 augustus 2008 heeft de rechtbank de door belanghebbende ingestelde beroepen gegrond verklaard en de uitspraken op bezwaar alsmede de boetebeschikkingen vernietigd.
Het tegen deze uitspraken door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof binnengekomen op 23 september 2008.
Van de zijde van belanghebbende is een verweerschrift ingediend, vervolgens zijn conclusies van repliek en dupliek genomen.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 oktober 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (waarbij belanghebbende is aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
2.1. Eiseres heeft sinds 1 februari 1994 onder de handelsnaam [naam] B een detailhandel in textielgoederen. De vennoten zijn [naam] C (hierna: C) en [naam] D.
2.2. Het vakantiegeld van de parttime werknemers is tijdens de naheffingsperioden maandelijks betaald. In de aangiften LB/PVV wordt de afdrachtvermindering lage lonen toegepast. Voor de berekening van het toetsloon wordt het maandelijks betaalde vakantiegeld buiten beschouwing gelaten.
2.3. De aangiften LB/PVV van eiseres worden verzorgd door [naam] E (hierna: E). In 2003 heeft een medewerker van E C geïnformeerd over de lopende discussie over de vraag of maandelijks betaald vakantiegeld behoort tot het toetsloon voor de afdrachtvermindering lage lonen. Naar aanleiding van het gesprek wordt het vakantiegeld met ingang van 1 januari 2004 jaarlijks betaald.
2.4. Op 26 september 2006 heeft verweerder een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften LB/PVV voor de jaren 2001 tot en met 2005. Tijdens een inleidend gesprek dat op voornoemde datum plaats heeft gevonden, hebben de controlerend ambtenaren, C en E werkafspraken gemaakt en hebben C en E algemene informatie verstrekt.
2.5. Tijdens het onderzoek hebben de controleurs een verschil geconstateerd tussen de berekening van de afdrachtvermindering lage lonen voor de jaren 2001, 2002 en 2003 aan de ene, en het jaar 2004 aan de andere kant. In antwoord op de vraag van de controleurs naar de reden, heeft C verwezen naar het onder 2.3. vermelde gesprek. De controleurs hebben C er vooraf niet op gewezen dat zijn antwoord mee zou wegen bij de beoordeling of een boete zou worden opgelegd. Verweerder heeft ter zitting aangegeven dat op dat moment nog geen vermoeden van een beboetbaar feit bestond en dat dit vermoeden pas later is gerezen.
Ter zitting van het Hof hebben beide partijen te kennen gegeven dat de rechtbank deze feiten juist heeft vastgesteld.
2.2. Het Hof voegt daaraan nog toe:
2.2.1. De inspecteur heef bij brief van 27 november 2006 aan belanghebbende medegedeeld dat hij, ter behoud van rechten, over het jaar 2001 een naheffingsaanslag met een vergrijpboete van 25% zal gaan opleggen. Deze naheffingsaanslag en de boetebeschikking zijn op 13 december 2006 opgelegd. Op 4 april 2007, lopende het boekenonderzoek, heeft de inspecteur aan belanghebbende zijn voornemen tot het opleggen van de vergrijpboeten (ter zake van de correctievoornemens) aan belanghebbende medegedeeld. Voor de gronden van deze boeten wordt verwezen naar de bijgesloten, ongedateerde, gespreksnotitie. In deze gespreksnotitie is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
“4 Boeten
Boete loonbelasting
Over de correcties met betrekking tot de afdrachtvermindering van lage lonen zullen wij een vergrijpboete op leggen.
De feiten en omstandigheden op grond waarvan ik voornemens ben deze vergrijpboete op te leggen betreffen: De heer C heeft ons tijdens het inleidend gesprek verklaard dat hij tijdens het controle-tijdvak door de accountant op de hoogte is gebracht van de regels over het vaststellen van het toetsloon voor de berekening van de afdrachtvermindering lage lonen. Nadat dit bekend was bij de belastingplichtige is echter verzuimd om in de voorgaande jaren de ten onrechte te veel geclaimde afdrachtvermindering te rectificeren. Het is van algemene bekendheid dat het ten onrechte genoten voordeel weer in de heffing betrokken moest worden. Dit verzuim is ernstig verwijtbaar en gelijk te stellen met (een geval van) grove schuld. Ik ben van mening dat er sprake is van grove schuld.
De vergrijpboete bedraagt 25%.
Deze vergrijpboete is gebaseerd op artikel 67f lid 1 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de paragrafen 25 lid 2 en 28 lid 1 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998.”
Het rapport inzake het ingestelde boekenonderzoek dateert van 21 september 2007. De inspecteur heeft vervolgens op 17 oktober 2007 de naheffingsaanslag en de boetebeschikking over het tijdvak van 1 januari 2002 tot en met 31 december 2003 opgelegd.
2.2.2. In de door de Belastingdienst aan inhoudingsplichtigen verstrekte handleidingen loonbelasting/premieheffing c.q. handleiding loonbelasting, premie volksverzekeringen en premies werknemersverzekeringen is onder meer het volgende opgenomen:
In de editie 1998:
“Loon in verband met afdrachtvermindering
Bij de verminderingen lage lonen (…) wordt als loon van de werknemer aangemerkt het loon vóór de loonheffing (kolom 14 van de loonstaat) verminderd met:
- beloningen die in de regel slechts eenmaal of eenmaal per jaar worden toegekend (vakantiegeld, tantièmes, gratificaties, enzovoort);
(…)”.
In de edities 1999, 2000 en 2001:
“Toetsloon
De afdrachtvermindering en de doorstroomafdrachtvermindering lage lonen (…) kunt u toepassen als het loon van de werknemer (in het algemeen het loon dat u boekt in kolom 14 van de loonstaat) niet hoger is dan een bepaald grensbedrag, het zogenaamde ‘toetsloon’.
Bij de bepaling of het loon van een werknemer boven het toetsloon uitkomt, hoeft u de volgende loonbestanddelen niet mee te tellen:
- beloningen die in de regel slechts eenmaal of eenmaal per jaar worden toegekend (vakantiegeld, tantièmes, gratificaties, enzovoort);
(…)”.
(in 2000 en 2001 ontbreken de aanhalingstekens rond het woord ‘toetsloon’)
In de editie 2002:
“23.1.3 Loon en toetsloon
De afdrachtvermindering lage lonen (…) kunt u toepassen als het loon van de werknemer niet hoger is dan een bepaald grensbedrag, het zogenaamde toetsloon. (…)
Het loonbegrip voor de berekening van deze afdrachtvermindering wijkt af van het loonbegrip voor de berekening van de loonheffing. Bij de bepaling of het loon van een werknemer boven het toetsloon uitkomt, hoeft u de volgende loonbestanddelen niet mee te tellen:
- beloningen die in de regel slechts eenmaal of eenmaal per jaar worden toegekend (vakantiegeld, tantièmes, gratificaties);
(…)
Het loon voor de afdrachtverminderingen is dus het zogenoemde kolom-14-loon uit de loonstaat verminderd met de hiervoor genoemde uitzonderingen.”
3. Geschil in hoger beroep
In hoger beroep twisten partijen evenals bij de rechtbank over de vraag of de vergrijpboeten terecht zijn opgelegd welke vraag belanghebbende ontkennend en de inspecteur bevestigend beantwoordt.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen zij daaraan ter zitting van de rechtbank en het Hof hebben toegevoegd is opgenomen in het proces-verbaal dat van het verhandelde ter zitting is opgemaakt.
De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de rechtbank en ongegrondverklaring van de beroepen. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraken van de rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Ingevolge artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel c onder 1, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA) wordt in die wet onder loon verstaan loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964, verminderd met daarin begrepen tantièmes, gratificaties en andere beloningen die in de regel slechts eenmaal of eenmaal per jaar worden toegekend.
4.2. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 18 januari 2008, nr. 42404, LJN AX9097 (hierna: het arrest), beslist dat indien het vakantiegeld niet één maal per jaar wordt uitbetaald maar dat maandelijks gelijktijdig met het basisloon de vakantietoeslag wordt uitbetaald, deze toeslag behoort tot het loon als bedoeld in gemeld artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel c.
4.3. De in de uitspraak van de rechtbank onder 2.2. weergegeven handelwijze van belanghebbende is dan ook niet juist en de naheffingsaanslagen worden door belanghebbende terecht niet betwist. Belanghebbende verdedigt echter onder aanvoering van een aantal argumenten dat haar ten onrechte vergrijpboeten zijn opgelegd. Zij voert onder andere aan dat sprake was van een zogenaamd ‘pleitbaar standpunt’.
4.4. Indien voor een standpunt – ook al wordt dit tenslotte onjuist bevonden – zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat de betrokkene door dat standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn opzet of grove schuld is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden afgedragen niet is betaald, is sprake van een pleitbaar standpunt en kan geen boete ingevolge artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen worden opgelegd (vgl. Hoge Raad, 23 september 1992, nr. 27293, BNB 1993/193 en Hoge Raad, 11 november 2005, nr. 40421, LJN AU6018).
4.5. De tekst van artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel c onder 1, van de WVA is op zichzelf bezien op verschillende wijze uit te leggen. Behalve de interpretatie dat de woorden ‘in de regel’ betrekking hebben op de rechtsbetrekking tussen de desbetreffende inhoudingsplichtige/werkgever en de desbetreffende werknemer, biedt de tekst van die bepaling ook ruimte voor de uitleg dat ‘in de regel’ ziet op datgene wat in het algemeen in rechtsbetrekkingen tussen inhoudingsplichtigen/werkgevers en werknemers gebruikelijk is, dus niet toegespitst op de specifieke rechtsbetrekking waarin het loon is toegekend.
4.6. Tijdens de parlementaire behandeling van de WVA is onder meer opgemerkt: “[Het] loonbegrip sluit aan bij de definitie van ‘loon’ in de Wet op de loonbelasting 1964, maar zondert daar vervolgens een aantal beloningen met een incidenteel karakter (tantièmes, overwerkloon, vakantiegeld, etc.) van uit” (Kamerstukken II 1995-1996, 24 458, nr. 3, blz. 6).
In de wetsgeschiedenis van de WVA is aan de betaling in termijnen van een in wezen eenmalige beloning geen aandacht besteed (vgl. punt 4.1. van de Conclusie van de Advocaat-Generaal, hierna: Conclusie A-G- bij het onder 4.4. gemelde arrest).
4.7. Vanuit de strekking van de onderhavige regeling – te weten het voorkómen dat in één of meer tijdvakken geen recht bestaat op afdrachtvermindering lage lonen vanwege een incidenteel hogere beloning (vgl. overweging 3.3.1. van het arrest) – is het verschil in behandeling tussen periodiek en eenmalig uitbetaalde vakantiegelden te verklaren. Daar staat echter tegenover dat een dergelijk onderscheid minder goed te rijmen valt met de doelstellingen in 1995 van de regering met de invoering van de WVA, te weten, het bevorderen van de werkgelegenheid en het vergroten van de arbeidparticipatie door onder meer het verlichten van de werkgeverslasten voor werknemers ‘aan de onderkant van de arbeidsmarkt’ en hiertoe – door middel van de afdrachtvermindering – loonkosten voor (onder andere) werknemers met een laag loon te verkleinen (vgl. bijlage bij Conclusie A-G, punt 2.1.).
4.8. De handelwijze van belanghebbende om in de naheffingstijdvakken de periodiek (maandelijks) uitbetaalde vakantiegelden niet te rekenen tot het loon voor de WVA is derhalve naar het oordeel van het Hof op voorhand niet in strijd met de (letterlijke) tekst van de onder 4.1 genoemde bepaling uit de WVA noch onbegrijpelijk of onverdedigbaar in het licht van de geschiedenis van die wet.
4.9. De omstandigheid dat de passage ‘tantièmes, gratificaties en andere beloningen die in de regel slechts eenmaal of eenmaal per jaar worden toegekend’ ook is opgenomen in artikel 26, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964, en dat na Hoge Raad, 4 juni 1986, nr. 23502, BNB 1986/301, vaststaat dat vakantiegelden die periodiek worden uitbetaald daar niet onder vallen, maakt dit niet anders. Er kan immers, (mede gelet op hetgeen is weergegeven onder 4.7., tweede volzin) niet op voorhand van worden uitgegaan dat de uitleg van de passage in voornoemd artikel 26 – waar het gaat om de vraag welke loonbelastingtabel moet worden toegepast – gelijk is en moet zijn aan de uitleg daarvan in meergemelde bepaling uit de WVA.
4.10. De door belanghebbende in de naheffingstijdvakken gevolgde (en ten aanzien van die tijdvakken nadien niet door haar gecorrigeerde) handelwijze is dan ook naar het oordeel van het Hof weliswaar onjuist maar was objectief gezien in redelijkheid verdedigbaar (pleitbaar).
Aan die pleitbaarheid is pas een einde gekomen vanaf het moment dat de Hoge Raad het onder 4.2. genoemde arrest heeft gewezen. De omstandigheid dat in de periode van 17 januari 2001 (Hof Arnhem, nr. 99/0272, V-N 2001/20.29) tot en met 7 april 2006 (Hof Leeuwarden, nr. 713/04, LJN AW1330) de belastingkamers van alle gerechtshoven tot het oordeel zijn gekomen dat ‘in de regel’ ziet op de rechtsbetrekking tussen de desbetreffende inhoudingsplichtige/werkgever en desbetreffende werknemer, en dat ook in de Conclusie A-G daartoe wordt geconcludeerd, maakt niet dat moet worden geoordeeld dat de door belanghebbende gevolgde handelwijze objectief bezien al op een eerder tijdstip niet langer redelijkerwijs verdedigbaar was. Het Hof merkt daarbij op dat uit de omstandigheid dat over de uitleg van artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel c onder 1, van de WVA voor alle gerechtshoven is geprocedeerd ook een aanwijzing kan worden geput dat in ieder geval een reeks van inhoudingsplichtigen (en/of hun adviseurs) meenden dat een andere uitleg de juiste was.
4.12. De inspecteur heeft nog gewezen op de door de Belastingdienst ter beschikking gestelde informatie waarin de afdrachtvermindering ‘ook duidelijk wordt uitgelegd’ (pleitnota in appèl). Het Hof is echter van oordeel dat uit de handleidingen zoals die zijn geciteerd onder 2.2.1. geenszins valt af te leiden dat de door belanghebbende gevolgde handelwijze onjuist was. In die handleidingen wordt immers dezelfde, voor meerdere uitleg vatbare zinsnede ‘in de regel’ gehanteerd. In de bijlage bij de Conclusie A-G (punt 2.10.) wordt dan ook opgemerkt: “De Handleiding vermeldt niets over de wijze van verwerking van periodiek betaald vakantiedagengeld of periodiek betaalde vakantietoeslag in de modelloonstaat, zodat ook niet helder is of dergelijke betalingen wel in kolom 14 moeten worden opgenomen”.
Overigens brengt de omstandigheid dat het een belastingplichtige of inhoudingsplichtige bekend is dat de Belastingdienst een ander standpunt inneemt op zichzelf nog niet mee dat een andersluidend standpunt niet (langer) redelijkerwijs verdedigbaar (pleitbaar) is.
4.13. Uit het vorenoverwogene volgt dat de door belanghebbende in de naheffingstijdvakken gevolgde (en nadien voor deze tijdvakken niet door haar gecorrigeerde) handelwijze objectief gezien in redelijkheid verdedigbaar (pleitbaar) was en dat aan die pleitbaarheid pas een einde is gekomen na wijzing van het arrest zodat de boeten ten onrechte zijn opgelegd. Hetgeen belanghebbende hiertoe overigens heeft aangevoerd behoeft geen bespreking.
De uitspraken van de rechtbank moeten worden bevestigd.
4.14. Belanghebbende heeft recht op vergoeding van de in appèl gemaakte proceskosten. Het Hof berekent die kosten met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht op 2,5 (proceshandelingen) x 1 (gewicht van de zaak) x € 322 = € 805 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
5. Beslissing
Het Hof:
- bevestigt de uitspraken van de rechtbank;
- veroordeelt de inspecteur tot betaling van de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep van € 805;
- bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 433.
De uitspraak is gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, A.M. van Amsterdam en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.J.E.M. Anderluh-Vanherck, als griffier. De beslissing is op 22 oktober 2009 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.