Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P07/01041
8 oktober 2009
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X BV], te [Z], belanghebbende,
gemachtigde mr. M.J. Pelinck (Loyens & Loeff N.V.),
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 06/4873 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Hilversum,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 30 juni 2005 aan belanghebbende voor het jaar 2002 een aanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) berekend naar een belastbaar bedrag van € 928.453.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 9 maart 2006, de aanslag gehandhaafd.
1.3. Bij uitspraak van 23 november 2007, verzonden op 26 november 2007, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 19 december 2007, aangevuld bij brieven van 14 januari 2008 en 13 februari 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 maart 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak onder 2.1 tot en met 2.8, voor zover thans van belang, de navolgende feiten vastgesteld:
“2.1. Belanghebbende is op 9 oktober 1970 opgericht. Blijkens haar statutaire doelomschrijving en feitelijke werkzaamheid is sprake van een bouw-, exploitatie- en ontwikkelingsmaatschappij. De aandelen in belanghebbende worden voor 50 percent gehouden door [A BV]; de overige 50 percent van de aandelen worden gehouden door [B]. Deze houdt 100 percent van de aandelen [A BV].
2.2. Aan belanghebbende is een aangiftebiljet voor de heffing van vennootschapsbelasting voor het jaar 2002 uitgereikt. Belanghebbende heeft aangifte gedaan naar een belastbaar bedrag van € 629.195. De aangegeven belastbare winst bedraagt € 973.469. Het positieve bedrijfsresultaat is het gevolg van de verkoop van grond in het onderhavige jaar.
2.3. In de aangifte vennootschapsbelasting 2002 is ten titel van betaalde rente een bedrag van
€ 290.000 over de periode 1989 tot en met 2001 vermeld. Deze rentelast heeft betrekking op een rekening-courantschuld welke belanghebbende bij [A BV] had. Deze schuld is in 1989 ontstaan doordat [A BV] de rekening-courantverhouding tussen belanghebbende en de erven van [B], 100 percent aandeelhouder van [A BV] en ten tijde van de overname van de rekening-courantverhouding 50 % aandeelhouder van belanghebbende, heeft overgenomen. De overname van de schuld heeft destijds plaatsgehad tegen de nominale waarde. (…)
2.4. In 1996 is naar aanleiding van de ingediende aangifte 1991 discussie ontstaan met de Belastingdienst inzake het niet in rekening brengen van rente over de rekening-courantschuld van belanghebbende bij [A BV]. Deze discussie heeft geleid tot de indiening van een bezwaarschrift door belanghebbende tegen de opgelegde aanslag vennootschapsbelasting 1991 aan belanghebbende. Dit bezwaarschrift is door de toenmalig behandelend Inspecteur gehonoreerd. In zijn brief van 25 juni 1996 is - voor zover hier van belang - het volgende vermeld:
“Naar aanleiding van ons mondeling onderhoud van 1 maart 1996 en uw brief van 28 maart 1996 inzake het bezwaarschrift vennootschapsbelasting 1991 ten name van [A BV] bericht ik u het volgende.
Het bezwaarschrift zal worden toegekend. Dat betekent dat het belastbaar bedrag opnieuw zal worden vastgesteld en wel conform zoals door u ingediend. De aanslag zal worden verminderd tot nihil. Dit heeft tevens consequenties voor de hoogte van het te verrekenen verlies ultimo 1991.
Inmiddels heb ik ook de aangiften vennootschapsbelasting 1992 tot en met 1994 conform afgedaan. . . . . “
2.5. Van 1991 tot en met 2000 heeft belanghebbende afgelost op de schuld aan [A BV]. Deze aflossingen hebben plaatsgevonden in de vorm van een verrekening met het aandeel in de boedel. Er zijn derhalve geen geldstromen aan te pas gekomen. In 2000 is de rekening-courantschuld van belanghebbende bij [A BV] omgebogen in een vordering van belanghebbende op [A BV] tot een bedrag van € 49.757 (ƒ 109.561).
(…)
2.7. Bij brief van 6 oktober 2004 heeft de Inspecteur zijn voornemen om van de ingediende aangifte vennootschapsbelasting 2002 van belanghebbende af te wijken bekendgemaakt aan belanghebbende. Door middel van deze brief heeft de Inspecteur belanghebbende tevens in de gelegenheid gesteld om hier schriftelijk op te reageren, hetgeen hij heeft gedaan. Vervolgens heeft de Inspecteur overeenkomstig de aangekondigde afwijking de aanslag vastgesteld.
2.8. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag bij [A BV] geen overeenkomstige negatieve correctie bij [A BV] ter zake van het bedrag van € 290.000 aangebracht.”
2.2. In aanvulling hierop stelt het Hof de navolgende feiten vast:
Bij brief van 7 juli 1995 aan de toenmalige gemachtigde van [A BV] heeft de inspecteur onder meer het volgende medegedeeld over de door hem voorgenomen correctie op de aangifte Vpb van [A BV] voor het jaar 1991:
“Ultimo 1991 heeft [A BV] een vordering op [belanghebbende] voor een bedrag van f 1.671.871. Over deze vordering wordt geen rente berekend. Tevens heeft [A BV] een schuld aan [C BV] voor een bedrag van f 1.590.451. Over deze schuld betaalt [A BV] wel rente. Uitgaande van het bedrag aan rente wat ten laste van het resultaat is gebracht, betaalt [A BV] een rentepercentage van 11,5 over de schuld aan [C BV].
Tussen de verschillende vennootschappen zal zakelijk gehandeld moeten worden. Dit betekent dat [A BV] rente dient te berekenen over de door haar verstrekte lening aan [belanghebbende]. (…) Omdat een vennootschap beoogt winst te maken ben ik van mening dat [A BV] minimaal een rente dient te berekenen over de vordering op [belanghebbende] van 12%. Ik heb de belastbare winst van [A BV] verhoogd met f. 1.671.871 x 12% is f. 200.624. (…) Deze materie speelt reeds enkele jaren. Het jaar 1991 is echter het eerste jaar waarin het belastbaar bedrag positief is vastgesteld.”
2.3. De brief van 28 maart 1996 waaraan door de inspecteur in zijn (in onderdeel 2.4 van de uitspraak van de rechtbank geciteerde) toelichting op de uitspraak op bezwaar wordt gerefereerd, is door belanghebbende ter zitting in hoger beroep overgelegd. In deze brief bericht [D] namens de toenmalige gemachtigde van [A BV] aan de inspecteur:
“Betreft: [A BV] respectievelijk [belanghebbende] (…).
(…) Bijgaand zenden wij u een brief van [belanghebbende] met de door u gevraagde gegevens.”
Deze bij dit schrijven gevoegde brief, gedagtekend 19 maart 1996 en gericht aan [D], bevat een overzicht van de door belanghebbende in de jaren 1989 tot en met 1995 verrichte verkooptransacties van bij haar in bezit zijnde gronden alsmede de daarbij gerealiseerde verkoopprijzen.
2.4. Tot de gedingstukken behoort tevens een document, getiteld “Overeenkomst van geldlening tussen [belanghebbende] en [A BV]”, welk document namens belanghebbende en [A BV] is ondertekend door [B]. Hierin is onder meer het volgende opgenomen:
“in aanmerking nemende dat:
- Tussen partijen sinds 1989 een rekening-courantverhouding bestaat waarbij [belanghebbende] de debiteur is en [A BV] de crediteur;
(…)
- Na overleg met de belastingdienst in 1996 (…) is besloten om de rente te betalen op het moment dat de liquiditeitspositie van de debiteur zulks toelaat;
- Partijen deze leningsovereenkomst destijds mondeling overeen zijn gekomen en deze mondelinge overeenkomst thans schriftelijk willen vastleggen.
Schriftelijke vastlegging
Partijen zijn overeengekomen:
- Dat de lening tussen [A BV] en [belanghebbende] ten allen tijde opeisbaar en aflosbaar is.
- Dat na overleg met de belastingdienst in 1996 met betrekking tot de aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 1991 gelet op de verslechterde liquiditeitspositie van [belanghebbende] in samenhang met de goede toekomstperspectieven van [belanghebbende] nog geen renteverrekening heeft plaatsgevonden.
- Dat indien de vermogenspositie van [belanghebbende] in de toekomst, zoals verwacht, verbetert alsnog (een deel van) de rente zal worden betaald betrekking hebbende op dat deel van de looptijd van de lening waarvan de rentebetaling is opgeschort.
Aldus mondeling overeengekomen in 1996 en thans schriftelijk vastgelegd d.d. 10-04-2006 (…).”
2.5. In de jaarrekening 1998 van belanghebbende, die (gedeeltelijk) is bijgevoegd als bijlage 5 bij het beroepschrift in hoger beroep, is onder andere het volgende vermeld:
“Op de lening (…) [A BV] heeft over deze jaren geen rentevergoeding plaatsgevonden. Met [A BV] is overeengekomen, dat indien de vermogenspositie van [belanghebbende] in de toekomst sterk zou verbeteren, alsnog (een deel van) deze rente in rekening zal worden gebracht. (…)”
2.6. Naar aanleiding van de door belanghebbende ingediende aangifte Vpb 2002 heeft de inspecteur om een nadere toelichting gevraagd op het daarin onder de post “overige bedrijfskosten, kosten van schulden van aandeelhouders” ten laste van de winst gebrachte bedrag van € 292.339. Bij brief van 1 oktober 2004 is hierover namens belanghebbende onder meer het volgende aan de inspecteur medegedeeld:
“Tussen [belanghebbende] en [A BV] bestaat sinds 1989 een rekening-courantverhouding, waarover in verband met het negatief eigen vermogen van [belanghebbende] tot 2002 geen rente is berekend. (…) Omdat [belanghebbende] in het jaar 2002 een deel van zijn onroerend goed met winst heeft verkocht, ontstond er een positief eigen vermogen waardoor zij in staat bleek de rente over de achterliggende jaren en die van het jaar 2002 te voldoen.
Gaarne zouden wij met u de hoogte van deze rente bespreken. Vooralsnog is uitgegaan van 7%. Echter gezien de risico’s/tijdsduur en de hoge rentestand begin jaren negentig, zou een rentepercentage van 9, uitkomende op een bedrag van € 831.850 ook zakelijk zijn geweest.
Gemiddeld is 7% genomen over het gemiddelde saldo per jaar. Per ultimo van elk jaar was de rekening-courantverhouding tussen [A BV] en [belanghebbende] als volgt:
Saldo ultimo Rente
Nlg Nlg
1989 1.520.956 53.233
1990 1.646.971 110.110
1991 1.671.871 116.060
(…)
1999 103.997 7.273
2000 ./.109.651 ./. 197
2001 ./.179.477 ./.10.120
Totale rente 639.076
(€ 290.000)
De rente over het jaar 2002 bedroeg volgens bijgaande bijlage € 2.339, zodat ter zake van deze rekening-courantverhouding bij belastingplichtige een bedrag van € 292.339 ten laste van het fiscale resultaat is gebracht. In de jaarstukken 2002 van [A BV] is een rente-bate aangegeven over deze rekening-courantverhouding van € 292.339.”
2.7. Bij brief van 6 april 2005 heeft de inspecteur de uiteindelijk bij de bestreden aanslag op de aangifte aangebrachte correctie aan belanghebbende toegelicht. In deze brief schrijft hij onder andere het volgende:
“Ik concludeer dus dat de aftrek van de alsnog berekende rente in [belanghebbende] niet aan de orde is. (…) De aangifte pas ik dus op onderstaande wijze aan, waarbij ik tevens de rentelast van € 11.600 (4% van € 290.000) over 2002 van de alsnog in de rekening courant verrekende rentelast [aanpas].
Aangegeven belastbare winst: € 973.469
Bij: rentelast 1989-2001: € 290.000
Bij: rente bate [Hof: rentelast] 2002: € 9.261
Vastgestelde winst: € 1.272.730
Af: Te verrekenen verlies: € 344.274
Vastgesteld belastbaar bedrag: € 928.456”
2.8. Uiteindelijk heeft de inspecteur de aanslag vastgesteld, berekend naar een belastbare winst van € 1.272.730 en (onder verrekening van een verlies groot € 344.277) een belastbaar bedrag van € 928.453.
3. Geschil in hoger beroep
3.1. Het geschil in hoger beroep betreft evenals in eerste aanleg de vraag of het bedrag van € 290.000, dat volgens belanghebbende betrekking heeft op in de jaren 1989 tot en met 2001 (per saldo) verschuldigd geworden rente over haar rekening-courantschuld aan [A BV], in mindering mag worden gebracht op haar belastbare winst van het jaar 2002. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de inspecteur ontkennend.
3.2. Belanghebbende stelt in haar pleitnota in hoger beroep uiteindelijk primair dat het op zich in strijd is met goed koopmansgebruik om rente die betrekking heeft op de jaren 1989 tot en met 2001 en die is betaald in het jaar 2002 in het laatstgenoemde jaar ten laste van de fiscale winst te brengen, maar dat zij daar in casu toch recht op heeft vanwege bij haar gewekt, in rechte te honoreren vertrouwen. In 1996 heeft namelijk overleg plaatsgevonden met de inspecteur over het door [A BV] ingediende bezwaar tegen de haar opgelegde aanslag Vpb voor het jaar 1991. Bij de vaststelling van deze aanslag had de inspecteur het door [A BV] niet in rekening brengen van een rentevergoeding over haar rekening-courantvordering op belanghebbende aangemerkt als onzakelijk handelen en op die grond een bijtelling toegepast van een door de inspecteur als zakelijk aangemerkt rentebedrag. Vermoedelijk na het overleg met de inspecteur op 1 maart 1996, zo stelt belanghebbende, zijn belanghebbende en [A BV] mondeling overeengekomen dat belanghebbende geen rente behoefde te betalen over haar rekening-courantschuld aan [A BV] zolang haar vermogenspositie dat niet toeliet en dat de rente pas betaald zou worden zodra de vermogenspositie van belanghebbende dit zou toelaten. Deze mondelinge overeenkomst is in 2006 schriftelijk vastgelegd, zo stelt belanghebbende. Na het genoemde overleg van 1 maart 1996 heeft de inspecteur het bezwaar van [A BV] tegen de aanslag Vpb 1991 gehonoreerd. Weliswaar heeft de inspecteur in zijn uitspraak op bezwaar niet toegelicht waarom hij aan het bezwaar van [A BV] tegemoet is gekomen, maar volgens belanghebbende kan het niet anders dan dat de inspecteur het in dat jaar niet betalen van rente over de rekening-courantschuld alsnog als zakelijk handelen heeft aanvaard. Daarmee heeft de inspecteur het in rechte te honoreren vertrouwen gewekt dat belanghebbende de conform de overeenkomst met [A BV] in 2002 alsnog betaalde rente in het jaar van betaling ten laste van haar belastbare winst kon brengen. Belanghebbende wijst er in dat verband onder meer nog op dat de afspraak tussen belanghebbende en [A BV] in de jaarrekeningen van 1998 en latere jaren van zowel belanghebbende als [A BV] is vermeld, terwijl belanghebbende zich tevens beroept op de door getuige [D] ter zitting in hoger beroep afgelegde verklaring over de aard en inhoud van het in 1996 met de inspecteur gevoerde overleg.
3.3. Indien haar beroep op het vertrouwensbeginsel niet wordt gehonoreerd, is belanghebbende subsidiair van opvatting dat het in geschil zijnde bedrag van € 290.000 met toepassing van de foutenleer ten laste van haar belastbare winst van het onderhavige jaar dient te worden gebracht. In beginsel had zij immers op grond van de overeenkomst met [A BV] vanaf het boekjaar 1989 ter zake van de rekening-courantschuld een bedrag aan rente als schuld of voorziening in haar balans moeten verwerken. Indien geoordeeld wordt dat het eigen vermogen van belanghebbende met aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid na verloop van tijd weer positief zou worden, dan had van jaar tot jaar een renteschuld moeten worden gepassiveerd. Het is volgens belanghebbende echter ook denkbaar dat de renteverplichting als zodanig als een voorwaardelijke verplichting moet worden gekwalificeerd; volgens de gemachtigde lijkt de formulering van de onder 2.6 van de uitspraak van de rechtbank geciteerde tekstpassage uit de jaarstukken voor het jaar 1998 daar op te wijzen. In dat geval had vanaf 1989 ter zake een voorziening op de balans moeten worden opgenomen. In beide gevallen is volgens belanghebbende derhalve sprake geweest van een onjuiste waardering op de winstbepalende balans, aangezien daarin geen passiefpost is opgenomen ter zake van een dergelijke schuld of voorziening. Deze onjuiste balanswaardering moet worden aangemerkt als een fout die zich voor herstel leent met toepassing van de foutenleer, zo stelt belanghebbende. De omstandigheid dat de rekening-courantschuld in 2000 door verrekening teniet is gegaan doet hieraan volgens belanghebbende niet af. Partijen zijn op grond van het Burgerlijk Wetboek vrij om eerst de hoofdsom volledig af te lossen en pas op een later tijdstip over te gaan tot rentebetaling.
Ter zitting in hoger beroep heeft belanghebbende verklaard om praktische redenen te volstaan met de stelling dat het voor de jaren 1989 tot en met 2001 in aanmerking te nemen rentepercentage 7 bedraagt, zodat haar aanvankelijk verstrekte berekening van de door haar gestelde rentelast (€ 290.000) ongewijzigd blijft. Het eerder ingenomen (subsidiaire) standpunt dat het gehanteerde rentepercentage moet worden gecorrigeerd tot 9, is door belanghebbende ingetrokken.
Ter zitting is in dit verband door [D] verklaard:
“Het gesprek met de heer [E] van 1 maart 1996 ging er namelijk over dat wel zakelijk gehandeld moest worden en dat er voor [A BV] dus een zakelijke reden moest zijn om geen rente in rekening te brengen over de rekening-courantvordering op belanghebbende. De insteek was dat er rente moest worden betaald zodra dat financieel gezien mogelijk zou zijn voor belanghebbende. (…)
Het enige punt was de financiële situatie van belanghebbende in verband met het tijdelijk uitstellen van het betalen en in rekening brengen van rente. Ik kan alleen zeggen dat de afspraak was dat we de rente later zouden betalen. (…)
Desgevraagd gaat het wat te ver om te spreken van een ‘afspraak’ met de inspecteur, maar dat blijkt wel uit de dingen die gebeurd zijn. Als de situatie verbeterde, diende er rente te worden betaald. Dat is een conclusie die ik trek uit de feiten, namelijk het overleg met [E] en de daarop gevolgde uitspraak op bezwaar. Ik heb ook zelf niet bij de inspecteur aangedrongen op een ‘afspraak’.
Ik vermoed dat ik destijds wist wat er met het niet in rekening brengen van rente werd bedoeld, namelijk dat in dat betreffende jaar de rente niet ten laste van het resultaat van belanghebbende zou worden gebracht. In principe was rente wel verschuldigd, maar belanghebbende en [A BV] kwamen overeen dat de rente niet betaald zou worden zolang de financiële situatie van belanghebbende niet toereikend was. Daar zat wel een bepaalde onzekerheid aan, het kon nog wel eens lang duren. Toen was dus de bedoeling dat zolang de financiële positie niet goed was de rente niet werd doorbelast. Op dat moment was de rente wel verschuldigd, maar werd het niet in rekening gebracht. (…)
De inspecteur vraagt mij of inhoud is gegeven aan het ‘tijdelijk’ geen rente betalen en of in het overleg met [E] aan de orde is geweest wanneer er wel rente moest worden betaald. Daarop antwoord ik door te zeggen dat dit niet het geval is geweest. Dát er tijdelijk geen rente behoefde te worden betaald, is een conclusie die ik trok uit de feiten, namelijk het gesprek met [E] waar ik zelf bij ben geweest en de uitspraak op bezwaar. Hetgeen in de jaarrekeningen van [A BV] vanaf 1998 is vermeld over de afspraak, is een tekstpassage die van mijn hand is.”
3.4. De inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende betwist. Hij heeft onder meer gesteld dat in 1996 geen sprake is geweest van een afspraak met de inspecteur ([E]) op grond waarvan belanghebbende een op eerdere jaren betrekking hebbende rentelast in aanmerking zou mogen nemen in het jaar van betaling en dat de inspecteur evenmin anderszins in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat belanghebbende op deze wijze zou mogen handelen. Ter zitting in hoger beroep heeft de inspecteur desgevraagd verklaard dat, gelet op de onder 2.6 van de uitspraak van de rechtbank geciteerde toelichting in de jaarrekening, tussen partijen kennelijk is overeengekomen dat belanghebbende over haar rekening-courantschuld aan [A BV] in beginsel wel rente verschuldigd was, maar dat zij deze rente niet behoefde te betalen. Volgens de inspecteur komt de door belanghebbende gestelde tijdelijkheid van de situatie waarin geen rente wordt betaald er dan op neer dat belanghebbende de rente pas gaat betalen op een tijdstip dat dit haar fiscaal bezien goed uitkomt, omdat zij in het jaar 2002 voor het eerst per saldo feitelijk belasting is verschuldigd, terwijl bij [A BV] de rentebate niet direct (feitelijk) in de belastingheffing wordt betrokken vanwege verrekening met compensabele verliezen uit het verleden. Verder is de inspecteur onder andere van opvatting dat het onduidelijk is wanneer de door belanghebbende gestelde overeenkomst (mondeling) tot stand is gekomen en dat hoe dan ook de volgens belanghebbende in dat kader gemaakte afspraken over mogelijke rentebetaling in de toekomst zodanig onbepaalbaar zijn, zowel wat betreft de hoogte van de (voorwaardelijk) verschuldigde rente als wat betreft de voorwaarden waaronder sprake is van een verplichting tot rentebetaling, dat geen sprake is van een juridisch afdwingbare verplichting tot rentebetaling. De door belanghebbende bepleite toepassing van de foutenleer kan daarom niet aan de orde komen, zo stelt de inspecteur. Dit geldt volgens de inspecteur te meer nu de rekening-courantschuld in 2000 volledig is afgelost en in dat jaar juist een vordering in rekening-courant is ontstaan van belanghebbende op [A BV]. Daardoor kan hoe dan ook geen sprake zijn van een fout die doorwerkt in de balans per ultimo 2002. Voorts acht de inspecteur het een (aanvullende) indicatie van onzakelijk handelen dat belanghebbende in 2004, nadat de rekening-courantschuld reeds volledig was afgelost, aan hem (in de onder 2.6 geciteerde brief) heeft verzocht om het in aanmerking te nemen rentepercentage hoger vast te mogen stellen dan het aanvankelijk aangehouden percentage van 7.
3.5. Voor de verdere motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van de zitting in hoger beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Vertrouwensbeginsel
4.1.1. Ook indien ervan wordt uitgegaan dat sprake is geweest van een verplichting tot het betalen van rente en dat het door belanghebbende in het onderhavige jaar aan [A BV] overgemaakte bedrag van € 290.000 bovendien moet worden aangemerkt als betaling van in de jaren 1989 tot en met 2001 verschuldigd geworden rente over de rekening-courantschuld van belanghebbende aan [A BV] – hetgeen door de inspecteur wordt betwist – heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat dit bedrag in het onderhavige jaar ten laste van haar belastbare winst mag worden gebracht. Het Hof onderschrijft de conclusie van partijen dat alsdan op deze betaling van € 290.000 niet het kasstelsel van toepassing is. Indien gedurende de jaren 1989 tot en met 2001 elk jaar sprake is geweest van een verplichting tot rentebetaling (zoals belanghebbende stelt) en de daadwerkelijke betaling van rente pas plaatsvindt in een later jaar (2002), dienen dergelijke rentekosten immers op grond van goed koopmansgebruik in de vorm van een passiefpost ten laste te worden gebracht van de jaren waarop deze rentekosten betrekking hebben (volgens belanghebbende derhalve als schuld dan wel voorziening in de boekjaren 1989 tot en met 2001). Het komt derhalve bij de beoordeling van het primaire standpunt van belanghebbende aan, zoals zij zelf ook heeft geconstateerd, op haar beroep op het vertrouwensbeginsel.
4.1.2. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat in 1996 met de inspecteur (en/of namens deze met [E]) de afspraak is gemaakt dat belanghebbende in een later jaar alsnog verrichte betalingen van de in eerdere jaren (vanaf 1989) verschuldigd geworden rente over haar rekening-courantschuld aan [A BV] in het jaar van betaling ten laste van haar belastbare winst zou mogen brengen. Evenmin heeft belanghebbende het bewijs geleverd dat de inspecteur op andere wijze dergelijk in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt. In de onder 2.4 van de uitspraak van de rechtbank geciteerde brief van 25 juni 1996, waarin de inspecteur ([E]) heeft medegedeeld dat het bezwaar van [A BV] tegen de aanslag Vpb 1991 zal worden toegewezen, worden immers geen mededelingen gedaan over de wijze waarop belanghebbende haar verplichting tot het betalen van rente (ervan uitgaande dat daarvan sprake is) fiscaal in aanmerking diende te nemen. Uit deze brief kan geen verdergaande conclusie worden getrokken – ook niet indien deze in samenhang wordt gelezen met de onder 2.2 geciteerde aankondigingsbrief van de correctie de dato 7 juli 1995 en de ter zitting in hoger beroep overgelegde brief met bijlage van 28 maart 1996, zoals vermeld onder 2.3 – dan dat de inspecteur bij de uitspraak op bezwaar alsnog het standpunt van [A BV] heeft gehonoreerd dat het door belanghebbende (tijdelijk) niet betalen van rente op haar rekening-courantschuld aan [A BV] als zakelijk handelen van [A BV] moet worden aangemerkt, vanwege de toenmalige vermogenspositie van belanghebbende. Gelet op de mededeling van de inspecteur in zijn brief van 25 juni 1996 dat hij de aangiften voor de jaren 1992 tot en met 1994 “conform heeft afgedaan”, heeft de inspecteur dit standpunt van [A BV] blijkbaar eveneens voor deze latere belastingjaren gehonoreerd.
Met deze correspondentie heeft de inspecteur echter geen vertrouwen gewekt over de wijze waarop de met de vordering van [A BV] corresponderende schuld dan wel voorziening van belanghebbende – al aangenomen dat een dergelijke passivering aan de orde is – fiscaal in aanmerking moet worden genomen, laat staan dat hij daarmee het in rechte te honoreren vertrouwen zou hebben gewekt dat het kasstelsel mag worden toegepast op de in een later jaar betaalde rente die betrekking heeft op de in eerdere jaren verschuldigde rente.
4.1.3. Dergelijk vertrouwen is evenmin gewekt door de omstandigheid dat de inspecteur op dit punt de in latere jaren ingediende aangiften Vpb van belanghebbende en [A BV] heeft gevolgd, terwijl als bijlage bij die aangiften (vanaf het jaar 1998) elk jaar een jaarrekening was gevoegd waarin de onder 2.6 van de uitspraak van de rechtbank geciteerde tekstpassage was opgenomen. De rechtbank heeft hierover met juistheid geoordeeld dat het met de aangifte als bijlage meesturen van een dergelijke toelichting niet kan worden aangemerkt als het uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde stellen van een aangelegenheid, zoals bedoeld in (onder meer) het arrest HR 13 januari 1993, BNB 1993/100. Het Hof sluit zich aan bij de in onderdeel 4.3 van de uitspraak van de rechtbank opgenomen overwegingen, evenals bij het in onderdeel 4.4 van deze uitspraak vastgelegde oordeel dat dergelijk vertrouwen evenmin is gewekt door het in het onderhavige jaar bij [A BV] in de heffing van vennootschapsbelasting betrekken van het door haar ontvangen bedrag van € 290.000. Overigens heeft de inspecteur ook in hoger beroep verklaard dat hij, indien hij in de onderhavige procedure in het gelijk wordt gesteld, de aan [A BV] opgelegde aanslag ambtshalve dienovereenkomstig zal verminderen zodra de onderhavige aanslag onherroepelijk vaststaat.
4.1.4. Bij de onder 4.1.1 tot en met 4.1.3 weergegeven oordelen heeft het Hof de verklaring meegewogen zoals deze door [D] ter zitting in hoger beroep is afgelegd.
[D] heeft desgevraagd onder meer medegedeeld dat tijdens de eerdergenoemde bespreking met de inspecteur van 1 maart 1996, waarbij hij als fiscaal adviseur van belanghebbende en [A BV] aanwezig was, geen afspraak is gemaakt over de afhandeling van het bezwaarschrift van [A BV], omdat de inspecteur eerst nadere gegevens wilde ontvangen over de financiële positie van belanghebbende. Nadat hierover gegevens waren verstrekt bij brief van 28 maart 1996, heeft de inspecteur het bezwaar van [A BV] gehonoreerd en hierover de brief van 15 juni 1996 verzonden. [D] heeft voorts verklaard dat in de tussenliggende periode hierover geen overleg is gevoerd met de inspecteur, evenmin als na 15 juni 1996, dat van zijn kant niet is aangedrongen op een afspraak en dat behalve over de fiscale positie van [A BV] niet is gesproken over de fiscale gevolgen voor belanghebbende. Voorts heeft hij verklaard dat de in de jaarrekeningen vanaf het jaar 1998 opgenomen tekstpassage – zoals geciteerd in onderdeel 2.6 van de uitspraak van de rechtbank – van zijn hand is en dat deze tekstpassage naar zijn mening de consequentie was van de op 1 maart 1996 gevoerde bespreking, maar dat hij over deze tekst geen overleg heeft gepleegd met de inspecteur. Ook met deze verklaring wordt niet aannemelijk dat de inspecteur in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat belanghebbende wel verschuldigde, maar nog niet betaalde rente in het latere jaar van betaling ten laste van haar winst zou mogen brengen; op geen enkel moment immers is dit onderwerp in het overleg met de inspecteur besproken, terwijl ook nadien volgens [D] de door belanghebbende gevolgde handelwijze, zoals beschreven in een toelichting bij de jaarrekening van 1998 en latere jaren, niet bij de inspecteur aan de orde is gesteld (anders dan door het meezenden van deze toelichting als bijlage bij de aangiften voor diverse jaren, zoals reeds besproken).
4.1.5. De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel moet worden verworpen.
4.2. Foutenleer
4.2.1. Voor toepassing van de zogenoemde foutenleer kan aanleiding bestaan indien ter zake van de rekening-courantschuld van belanghebbende aan [A BV] sprake was van een juridisch afdwingbare en voldoende bepaalbare verplichting tot rentebetaling, dan wel van een redelijke mate van zekerheid (zoals omschreven in onder meer het arrest HR 26 augustus 1998, nr. 33.417, BNB 1998/409) dat in de toekomst rentebetalingen moeten worden verricht, waarvoor op grond van goed koopmansgebruik – met name het voorzichtigheidsbeginsel – in de fiscale balansen van de aan het onderhavige jaar voorafgaande jaren een passiefpost in aanmerking had moeten worden genomen. Het nalaten van deze passivering gedurende de relevante jaren (volgens belanghebbende de jaren 1989 tot en met 2001) is dan aan te merken als een fout waarop de zogenoemde foutenleer van toepassing is (vgl. HR 25 juli 2000, nr. 34.255, BNB 2001/1). Aan de toepassing van de foutenleer wordt eerst dan toegekomen nadat is komen vast te staan dat de fout niet op een andere wijze kan worden hersteld. Nu de inspecteur zich niet bereid heeft willen verklaren de onherroepelijk vaststaande aanslagen over de eerdere jaren ambtshalve te verminderen en niet in geschil is dat het onderhavige jaar het oudste nog openstaande jaar is, dient de vraag te worden beantwoord of belanghebbende terecht stelt dat sprake is van een fout in de hiervoor bedoelde zin. De inspecteur heeft dit betwist.
4.2.2. Het Hof stelt voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat aan de in 1989 tussen belanghebbende en [A BV] overeengekomen lening in rekening-courant zakelijke motieven ten grondslag hebben gelegen. De inspecteur betwist echter dat hetgeen belanghebbende en [A BV] in 1996 zijn overeengekomen een voldoende bepaalbare (al dan niet voorwaardelijke) verplichting tot rentebetaling oplevert waarmee alsnog rekening kan worden gehouden door het (onder toepassing van de foutenleer) opnemen van een passiefpost op de eindbalans van het onderhavige jaar.
4.2.3. Nu de inspecteur – kort gezegd – de feitelijke grondslag van de in het onderhavige jaar gepresenteerde aftrekpost heeft betwist, ligt het op de weg van belanghebbende om hiervoor het bewijs te leveren. Daarbij komt het in het bijzonder erop aan of aannemelijk wordt gemaakt dat belanghebbende sedert het ontstaan van de rekening-courantverhouding met [A BV] – al dan niet voorwaardelijk – rente verschuldigd is geworden.
4.2.4. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet is geslaagd in het leveren van dit bewijs. Daarbij neemt het Hof in de eerste plaats in aanmerking dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat in het kader van de rechtsverhouding tussen haar en [A BV] sprake is geweest van een voldoende bepaalbare verschuldigdheid van rente over de door [A BV] verstrekte hoofdsom. In casu bieden de gedingstukken geen enkel inzicht in een concreet rentepercentage dat – al dan niet voorwaardelijk – zou zijn overeengekomen. Bovendien staat vast dat er feitelijk geen betaling van rente heeft plaatsgevonden en dat ook geen rente in rekening-courant is bijgeschreven. Nu de achtergrond daarvoor – zoals namens belanghebbende is verklaard – heeft gelegen in haar beperkte financiële situatie, begrijpt het Hof dat het ook niet de bedoeling van partijen is geweest om rente in rekening te brengen, omdat zij een vergoeding van (een nog nader te bepalen) rente nog nader dienden overeen te komen als de financiële situatie van belanghebbende dit zou toestaan.
Dat [A BV] en belanghebbende in 2002 (alsnog) nader zouden zijn overeengekomen rente in aanmerking te nemen is gesteld noch aannemelijk geworden. De onder 2.4 aangehaalde vastlegging kan niet als een dergelijke (nadere) overeenkomst worden beschouwd, omdat daarin uitdrukkelijk is vermeld dat deze een vastlegging betreft van een overeenkomst uit 1996, terwijl (ook) uit deze vastlegging niet is op te maken welk rentepercentage zou zijn overeengekomen.
4.2.5. Het Hof voegt hier aan toe dat, zo de hoogte van de rente al voldoende bepaalbaar zou zijn geweest, belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt onder welke omstandigheden voor deze rente daadwerkelijk een betalingsverplichting zou zijn ontstaan. Ook op dit punt bevat de onder 2.4 aangehaalde vastlegging geen concrete bepalingen, anders dan het in algemene termen geformuleerde beding dat “alsnog (een deel van) de rente zal worden betaald” indien de vermogenspositie van belanghebbende in de toekomst verbetert. De met ingang van de jaarrekening 1998 hierover opgenomen tekstpassage (zoals geciteerd in onderdeel 2.5) komt hiermee vrijwel overeen, zij het dat daarin is vastgelegd dat pas indien de vermogenspositie van belanghebbende “sterk” zou verbeteren, (een deel van) de rente in rekening zal worden gebracht. Ook uit deze tekst valt dus geen voldoende bepaalbare verplichting af te leiden.
4.2.6. Met het overleggen van een in 2004 opgestelde renteberekening (onder 2.6 vermeld) heeft belanghebbende evenmin voldaan aan de op haar rustende bewijslast. Daaruit blijkt slechts hoe belanghebbende het in geschil zijnde bedrag van € 290.000 heeft berekend, maar met deze berekening wordt geen enkel bewijs geleverd van de stelling dat ter zake van (een deel van) dit bedrag reeds per 31 december 2001 een verplichting dan wel een gerede kans op betaling bestond in de hiervoor besproken zin.
4.2.7. Ook de omstandigheid dat het eigen vermogen van belanghebbende (door verkoop van onroerende zaken) gedurende het jaar 2002 voor het eerst een positief bedrag beliep waardoor in dat jaar de mogelijkheid ontstond om alsnog rente te betalen, vormt op zichzelf geen bewijs voor het standpunt van belanghebbende. In (de schriftelijke vastlegging van) de overeenkomst is de verplichting tot rentebetaling immers niet afhankelijk gesteld van het ontstaan van een eigen vermogen naar een positief bedrag, maar van het meer onbepaalde criterium “indien de vermogenspositie van belanghebbende in de toekomst verbetert”, waaraan dan bovendien de consequentie wordt verbonden dat slechts een (verder niet omschreven) “deel” van de renteschuld betaald zou moeten worden. Daar komt nog bij dat de omvang van de mogelijk verschuldigde rente evenmin kan worden bepaald, zoals is overwogen onder 4.2.4. Voor de in de jaarstukken van belanghebbende opgenomen tekstpassage (als vermeld onder 2.5) geldt hetzelfde. Ook anderszins heeft belanghebbende haar stellingen op dit punt niet aannemelijk gemaakt.
4.2.8. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat het niet in aanmerking nemen van rente over de rekening-courantschuld als onzakelijk moet worden beschouwd en dat op die grond het niet in aanmerking nemen van een fictieve renteverplichting als een fout in de zin van de foutenleer zou moeten worden beschouwd, verwerpt het Hof ook deze stelling, reeds omdat ook deze stelling feitelijke grondslag ontbeert.
4.2.9. Het onder 4.2.1 tot en met 4.2.8 overwogene leidt tot de conclusie dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat met toepassing van de foutenleer alsnog een rentelast over de voorgaande jaren in aftrek dient te worden gebracht.
Slotsom
De slotsom is dat de uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd met verbetering van de gronden, zoals hiervoor overwogen.
5. Kosten
Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep ongegrond is en de uitspraak van de rechtbank om die reden wordt bevestigd, acht het Hof geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. A.M.J.G. van Amsterdam, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 8 oktober 2009 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.