Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P08/00131
1 juli 2010
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X BV], gevestigd te [Z], belanghebbende,
gemachtigde mr. P. van Iersel (Mazars Paardekooper Hoffman te Rotterdam)
tegen de uitspraak in de zaak met nummer AWB 07/1134 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 28 februari 2006 aan belanghebbende voor het jaar 2000 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van f 1.058.999. Gelijktijdig met deze belastingaanslag is een vergrijpboete opgelegd ten bedrage van f 114.365 en is een bedrag van ƒ 49.145 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar, dat tevens geacht wordt te zijn gericht tegen de op hetzelfde aanslagbiljet vermelde beschikking heffingsrente, heeft de inspecteur bij in een geschrift vervatte uitspraken, gedagtekend 20 januari 2007, de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van f 1.043.189 en de vergrijpboete verminderd tot een bedrag van f 110.600. Tevens heeft de inspecteur de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig verminderd tot ƒ 48.022.
1.3. Bij uitspraak van 14 december 2007, verzonden op 19 december 2007, heeft de rechtbank het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 24 januari 2008 en aangevuld bij brief van 15 februari 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Belanghebbende heeft nadere stukken ingediend bij brief van 4 januari 2010, welke in afschrift zijn verstrekt aan de inspecteur.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 januari 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft onder 2.1 tot en met 2.13 van haar uitspraak de volgende feiten vastgesteld:
“2.1. [Belanghebbende] is op 14 september 1907 opgericht. Bij notariële akte van 13 september 1990 zijn de statuten opnieuw vastgesteld en is de naam van voorheen [Y] gewijzigd in de huidige naam.
2.2. Alle aandelen in [belanghebbende] worden gehouden door de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [A BV]. [B] (ook wel de middellijk aandeelhouder) houdt alle aandelen in laatstvermelde vennootschap.
2.3. De activiteiten van [belanghebbende] bestaan uit de exploitatie van onroerende zaken. Het management wordt verzorgd door de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [C Beheer BV], waarvan de aandelen in bezit zijn van [D], echtgenote van [B]. De directie van [belanghebbende] wordt door tussenkomst van de laatstvermelde vennootschap gevoerd door [B].
2.4. [Belanghebbende] heeft de economische eigendom van de onroerende zaak, plaatselijk bekend [A-straat 1] te [E] (hierna: de onroerende zaak), op 1 september 1994 verkregen tegen een koopsom van ƒ 419.000. De juridische levering van de eigendom aan [belanghebbende] heeft op 4 januari 2001 plaatsgevonden op basis van een bedrag van ƒ 500.000 kosten koper.
2.5. [B] heeft in december 2000 de onroerende zaak van [belanghebbende] gekocht voor een bedrag van ƒ 500.000 vrij op naam. De volledige juridische eigendom is bij notariële akte van 4 januari 2001 aan [B] geleverd.
2.6. De verkoop van de onroerende zaak aan [B] is door [belanghebbende] in de aangifte voor de vennootschapsbelasting over het jaar 2001 verwerkt.
2.7. [Belanghebbende] heeft zowel in de aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 2000 als die voor het jaar 2001 vermeld dat zij geen transacties met haar aandeelhouder heeft gedaan.
2.8. De WOZ-waarde van de onroerende zaak bedraagt per 1 januari 1999 ƒ 707.000. Blijkens een door [B] bij de Kamer van Koophandel gedeponeerde balans van [belanghebbende] bedraagt de waarde van de onroerende zaak per 31 december ƒ 996.460. Daarbij is een kapitalisatiefactor van 11 gehanteerd.
2.9. De onroerende zaak is door [F], de vaste taxateur van de zogenoemde [groep], op 29 januari 2001 opgenomen en geïnspecteerd. De economische huurwaarde per 1 januari 2001 is door hem bepaald op ƒ 130.000 per jaar.
2.10. [De inspecteur] heeft voor de jaren 1998 tot en met 2001 een boekenonderzoek bij [belanghebbende] laten instellen.
2.11. De huurder annex gebruiker van de onroerende zaak vóór en na de verkoop is [G]. Dit concern exploiteert een supermarkt in de onroerende zaak en neemt het dagelijks onderhoud voor zijn rekening.
2.12. De overdrachtsbelasting ad ƒ 30.000 en overige kosten ad ƒ 833 zijn voor rekening van [belanghebbende] gekomen. Een doorberekening aan de uiteindelijke koper, [B], heeft niet plaatsgevonden.
2.13. Voor de jaren 1998 en 1999 zijn – voortvloeiend uit het boekenonderzoek – diverse correcties inzake de winst respectievelijk het belastbare bedrag bij [belanghebbende] doorgevoerd. Daarover is het geschil tussen [belanghebbende] en [de inspecteur] bij vaststellingsovereenkomst beëindigd. Onderdeel daarvan is een regeling voor kosten (overdrachtsbelasting en overige kosten). Voor het onderhavige jaar is een zodanige afspraak niet gemaakt.”
2.2. Tegen de vaststelling van deze feiten door de rechtbank is in hoger beroep geen bezwaar ingebracht. Het Hof zal eveneens van deze feiten uitgaan en voegt daaraan nog het volgende toe.
2.3. Ter zitting in hoger beroep heeft gemachtigde onder meer het volgende verklaard:
“Ik heb mij op het standpunt gesteld dat de significante risico’s pas op 4 januari 2001 op de koper overgaan. Met significante risico’s doel ik op het tenietgaan van het pand en/of de grond. Ingeval het pand vóór 1 januari 2001 zou afbranden, dan leidt dat tot een verzekeringsuitkering. De overeenkomst kan op dat moment niet meer worden nagekomen, de onroerende zaak kan niet meer geleverd worden. De kopende partij zal de verkoper vervolgens aan nakoming houden. Partijen zullen dan in overleg dienen te treden. Daarbij dient de waarde van het pand te worden vastgesteld op de waarde in het economische verkeer op het tijdstip voordat de brand heeft plaatsgevonden.
De oorspronkelijke doelstelling van belanghebbende was dat betaling zou plaatsvinden op 27 december 2000. Gelet op de door de notaris verzonden nota’s is dit niet gelukt. Er is pas actie ondernomen in het jaar 2001. Zoals blijkt uit de stukken heeft er toen een correctieboeking plaatsgevonden, waardoor de betaling op 27 december 2000 is geboekt. Voor de beoordeling van de rekening-courant verhouding tussen de directeur-grootaandeelhouder en belanghebbende is die correctieboeking leidend. De betaling heeft dus plaatsgevonden in het jaar 2000. (…)”
3. Geschil in hoger beroep
3.1. In hoger beroep is in geschil of de bij de verkoop van de onroerende zaak door belanghebbende aan haar directeur-grootaandeelhouder gedane uitdeling van winst ten bedrage van f 632.000 in het jaar 2000 (zoals de inspecteur voorstaat), dan wel (zoals belanghebbende verdedigt) in het jaar 2001 tot de belastbare winst dient te worden gerekend.
3.2. Tussen partijen is op zichzelf niet in geschil dat indien het gelijk aan belanghebbende is, de uitspraak van de rechtbank, de uitspraak op bezwaar, de navorderingsaanslag en de vergrijpboete dienen te worden vernietigd. Ook is niet in geschil dat indien het gelijk aan de inspecteur is, de navorderingsaanslag dient te worden gehandhaafd. Tussen partijen is dan slechts in geschil of de vergrijpboete terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen partijen voorts ter zitting hebben opgemerkt is opgenomen in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting.
4. Beoordeling van het geschil
Tijdstip van winstuitdeling
4.1. Vaststaat dat belanghebbende in het jaar 2000 met haar directeur-grootaandeelhouder is overeengekomen hem de onroerende zaak voor een bedrag van f 500.000 te verkopen, dat de betaling van de kosten aan de notaris en de verrekening van de koopsom nog in december 2000 hebben plaatsgevonden en dat die onroerende zaak pas op 4 januari 2001 is geleverd. Tussen partijen is op zichzelf niet in geschil dat een zakelijke prijs voor de onroerende zaak dient te worden vastgesteld op f 1.132.000, zodat aan het vermogen van belanghebbende f 632.000 is onttrokken en ter grootte van dit bedrag een (vermomde) uitdeling van winst van belanghebbende aan haar directeur-grootaandeelhouder heeft plaatsgevonden.
4.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat voormelde onttrekking bij haar in het jaar 2001 tot de winst zou dienen te worden gerekend, althans dat het haar vrij staat om de winst behaald met de verkoop van de onroerende zaak te verantwoorden in het jaar van afsluiten van de obligatoire verkoopovereenkomst (2000) dan wel het jaar waarin de levering van de onroerende zaak heeft plaatsgevonden (2001). Nu zij heeft gekozen voor belastingheffing in 2001 - hetgeen tot uitdrukking is gebracht door een toevoeging aan de herinvesteringsreserve in de commerciële jaarrekening en de aangifte vennootschapsbelasting voor dat jaar - kan ter zake van de onttrekking in het jaar 2000 geen bijtelling van winst in aanmerking worden genomen.
4.3. De inspecteur stelt zich daarentegen op het standpunt dat de onttrekking in het jaar 2000 tot een bijtelling van winst van belanghebbende dient te leiden. Hij voert daartoe onder meer aan dat nu de gedragingen van belanghebbende en haar directeur-grootaandeelhouder erop zijn gericht geweest de verkoop van de onroerende zaak vóór 1 januari 2001 uit te voeren, de economische eigendom van de onroerende zaak reeds per ultimo 2000 is overgedragen. Het staat belanghebbende dan niet (langer) vrij de onttrekking in het jaar 2001 in aanmerking te nemen.
4.4. De rechtbank heeft omtrent het jaar van winstneming onder meer het volgende overwogen:
“4.1. Voor het antwoord op de vraag of het voordeel van de onttrekking in het onderhavige jaar dan wel in het jaar 2001 tot de winst van [belanghebbende] moet respectievelijk kan worden gerekend acht de rechtbank de navolgende feiten en omstandigheden van belang. [De inspecteur] heeft onweersproken gesteld dat in afwijking van hetgeen is overeengekomen de huur over de periode 1 tot en met 4 januari 2001 niet door [belanghebbende] is genoten. [De inspecteur] heeft zich daarom op het standpunt gesteld dat de economische realiteit is dat reeds ultimo 2000 het economische belang bij het pand op [B] is overgegaan. De obligatoire overeenkomst is in het jaar 2000 tot stand gekomen en aanvankelijk was door [belanghebbende] en haar middellijk aandeelhouder beoogd dat de juridische levering op 27 december 2000 zou plaatsvinden. Ook de kosten van de juridische levering van f 30.966 zijn reeds in het jaar 2000 aan de instrumenterende notaris voldaan. Uiteindelijk is de transportakte op 4 januari 2001 gepasseerd hetgeen naar het oordeel van de rechtbank niet meer is geweest dan het vervullen van de laatste formaliteit waaraan voor de fiscaliteit in het onderhavige geval geen wezenlijk belang kan worden toegekend. De omstandigheid dat in artikel 3 van Pro de transportakte is bepaald dat de feitelijke levering plaatsvindt terstond na ondertekening van deze akte en vanaf dat tijdstip de baten en lasten voor rekening van [de] koper zijn, doet daaraan niet af nu kennelijk de bij de transactie betrokken partijen zich anders hebben gedragen. De rechtsbank sluit zich aan bij het standpunt van [de inspecteur].”
4.5. Het Hof is van oordeel dat de onttrekking aan het vermogen van belanghebbende in 2000 heeft plaatsgevonden, dat deze (kwalitatief en kwantitatief) ook in dat jaar zodanig definitief is komen vast te staan en dat het niet is toegestaan om deze pas in 2001 in aanmerking te nemen. Er is ter zake van de onttrekking geen (enkele) onzekerheid die een verantwoording daarvan in 2001 in plaats van 2000 zou kunnen rechtvaardigen. In een dergelijk geval staat goed koopmansgebruik het niet toe de winst die ten grondslag ligt aan de onttrekking in 2001 te verantwoorden.
4.6. Het Hof heeft zich voor dit onderdeel mede gebaseerd op de omstandigheid dat gemachtigde ter zitting in hoger beroep heeft verklaard dat de correctie van het grootboek uitdrukt dat de betaling door de directeur-grootaandeelhouder nog in december 2000 is verricht en dat deze correctie van het grootboek niet nog eens is gecorrigeerd. Daarnaast neemt het Hof in aanmerking dat gemachtigde heeft verklaard dat belanghebbende in 2000 zodanig gebonden is aan de met de directeur-grootaandeelhouder gesloten overeenkomst, dat zij weliswaar nog het risico van tenietgaan heeft, maar dat in geval van een dergelijke calamiteit belanghebbende nog wel gehouden blijft tot nakoming van de overeenkomst met haar directeur-grootaandeelhouder. Een eventuele schadevergoeding zou dan moeten worden afgestemd op de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak en niet op de tussen belanghebbende en haar directeur-grootaandeelhouder overeengekomen verkoopprijs van f 500.000.
4.7. Op grond van het hiervoor overwogene is het gelijk aan de inspecteur. Tussen partijen is dan nog slechts in geschil of de vergrijpboete terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
Vergrijpboete
4.8. Bij de beantwoording van de vraag of de inspecteur bij het vaststellen van de onderhavige navorderingsaanslag op goede gronden een boete heeft opgelegd, heeft de rechtbank het navolgende overwogen:
“4.9. [De inspecteur] heeft zich op het standpunt gesteld dat het aan de (voorwaardelijk) opzet van [belanghebbende] is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven. [Belanghebbende] heeft zulks bestreden. De rechtbank is van oordeel dat te dezen ten minste sprake is van voorwaardelijk opzet. De feitelijk overeengekomen prijs weerspiegelt in geen enkel opzicht de werkelijke waarde van de onroerende zaak en dat kan de bij de transactie betrokken partijen (redelijkerwijs) niet zijn ontgaan. (…) Ook de gemachtigde van [de inspecteur] heeft erkend dat de gehanteerde prijs onzakelijk laag is geweest.
4.10. Voor het standpunt van [belanghebbende] dat de boete dient te worden beperkt, uitgaande van een waarde van de onroerende zaak van ƒ 941.800, acht de rechtbank geen termen aanwezig. De voorwaardelijke opzet van [belanghebbende] is erop gericht de onroerende zaak voor een objectief te lage prijs naar het vermogen van de middellijk aandeelhouder te doen overgaan. Dat daarbij de rechtbank de waarde van de onroerende zaak op een hoger bedrag van ƒ 950.000 heeft bepaald heeft [belanghebbende] volstrekt aan zichzelf te wijten door bewust te handelen zoals zij deed. Ook in zoverre is sprake van ten minste voorwaardelijk opzet aan de zijde van [belanghebbende].
4.11. Voorts overweegt de rechtbank dat te dezen geen sprake is van undue delay (vergelijk HR 22 april 2005, nr. 37.984, BNB 2005/337* ) zodat uit dien hoofde de opgelegde boete geen vermindering behoeft. Ook bijzondere omstandigheden welke zouden nopen tot een vermindering zijn niet gesteld of gebleken.
4.12. De rechtbank acht geen termen aanwezig voor een verdere gehele of gedeeltelijke vermindering van de belopen boete. De boete acht de rechtbank passend en alleszins geboden.”
4.9. Het Hof verenigt zich met de hiervoor aangehaalde overwegingen van de rechtbank en verbindt daaraan in beginsel als conclusie dat de opgelegde boete passend en geboden is. Indien evenwel pleitbaar is te achten dat belanghebbende in redelijkheid heeft kunnen menen juist te handelen door het resultaat uit hoofde van de verkoop van de onroerende zaak niet in haar aangifte vennootschapsbelasting 2000 te verantwoorden (pleitbaar standpunt), zou moeten worden geconcludeerd dat geen sprake is van (voorwaardelijk) opzet of grove schuld. Desgevraagd heeft belanghebbende ter zitting een beroep gedaan op deze uitzondering. Bij de beoordeling van deze stelling geldt als uitgangspunt dat de aanwezigheid van een pleitbaar standpunt dient te worden beoordeeld naar het moment waarop aangifte is gedaan dan wel aanvullingen daarop zijn ingediend.
4.10. Voorts geldt als uitgangspunt dat het resultaat uit hoofde van de verkoop van de onroerende zaak bij belanghebbende in 2000 in aanmerking had moeten worden genomen. Voorzover al de juistheid van dit oordeel ten tijde van het doen van aangifte in redelijkheid vatbaar had kunnen zijn voor twijfel, is het Hof van oordeel dat die twijfel uitsluitend heeft kunnen zien op het tijdstip van winstneming en niet op de vraag of belanghebbende ter zake van de verkoop van de onroerende zaak hoe dan ook (in het jaar 2000 dan wel 2001)
f 632.000 meer winst had moeten verantwoorden. Bezien vanuit deze optiek acht het Hof het voor de beoordeling van de pleitbaarheid van belang dat belanghebbende het aan haar vermogen onttrokken resultaat ook in het jaar 2001 niet heeft aangegeven (verg. HR 7 september 1988, nr. 24.884, BNB 1988/319, r.o. 4.5 slot). Gelet op deze omstandigheid acht het Hof het aannemelijk dat het niet over 2000 aangeven van voormelde meeropbrengst is ingegeven door een streven die bate geheel buiten het zicht van de fiscus te houden. Dat belanghebbende bij het doen van aangifte over het jaar 2000 nog van plan is geweest om de verzwegen bate in de aangifte 2001 te verantwoorden en eerst bij het doen van de aangifte 2001 op de gedachte is gekomen die bate in het geheel niet te verantwoorden is niet gesteld en is ook overigens niet aannemelijk geworden. Het Hof acht het - met andere woorden - niet aannemelijk dat de verweten gedraging is ingegeven door twijfel omtrent het jaar waarin evenbedoelde bate tot de winst had moeten worden gerekend. Dit betekent dat belanghebbende in redelijkheid niet kan hebben gemeend juist te handelen door het verkoopresultaat niet in haar aangifte over het jaar 2000 te verantwoorden. Deze gedraging berust derhalve niet op een pleitbaar standpunt.
4.11. Nu voor het overige geen specifieke gronden tegen de opgelegde boete zijn aangevoerd, dient deze te worden gehandhaafd.
4.12. Het tijdsverloop tussen het instellen van het hoger beroep tot aan de datum van de uitspraak geeft het Hof aanleiding te oordelen dat de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van Pro het Europees Verdrag van de Rechten van de Mens (hierna: EVRM), zij het in geringe mate, is overschreden bij de berechting van de zaak in tweede aanleg.
Voor het bieden van compensatie van voor de hieruit voortvloeiende schending van artikel 6 EVRM Pro hanteert het Hof de uitgangspunten als verwoord in de uitspraak van 2 juli 2009, kenmerk P04/03329 (LJN: BJ1298). Deze uitgangspunten brengen mee dat een overschrijding van de redelijke termijn met nul tot zes maanden een vermindering van de boete oplevert met 5%, waarbij een maximale vermindering geldt van € 2.500. De concrete omstandigheden van het voorliggende geval geven het Hof geen aanleiding tot afwijking van de genoemde uitgangspunten. Met inachtneming van het voorgaande vermindert het Hof de boete met een bedrag van (5/100 x f 110.600 = f 5.530 ofwel € 2.509) € 2.500 ofwel f 5.509.
Slotsom
4.13. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd voor wat betreft de beslissingen omtrent de boetebeschikking, de proceskostenvergoeding en het griffierecht. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep inzake de boetebeschikking gegrond verklaren, de uitspraak van de inspecteur voor zover het de boetebeschikking betreft vernietigen en de boetebeschikking vernietigen.
5. Kosten
5.1. Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is en de uitspraak van de rechtbank om die reden wordt vernietigd, acht het Hof termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit).
5.2. Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatige verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op € 1.932 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting van de rechtbank, 1 punt voor het indienen van het hogerberoepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting in hoger beroep met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1,5). Het Hof acht geen bijzondere omstandigheden aanwezig die een afwijking van de forfaitaire kostenvergoeding rechtvaardigen.
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur inzake de boetebeschikking;
- vermindert de opgelegde vergrijpboete tot f 105.091 ofwel € 47.688;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van
€ 1.932; en
- gelast dat de inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze voor de behandeling
van het geschil in eerste aanleg en in hoger beroep betaalde griffierecht van
(€ 281 + € 428 =) € 709.
De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, H.E. Kostense en H.N. van der Kolk, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 1 juli 2010 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.