Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P10/00556, P10/00557 en P10/00558
15 december 2011
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X], gevestigd te [Z], belanghebbende,
gemachtigde mr. drs. P.W. van der Kleij te Aruba (Pim Vanderkleij Tax lawyers & counsel),
alsmede
op het incidenteel hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Midden/kantoor Haarlem, de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaken met de kenmerknrs. AWB 08/7167, AWB 08/7168 en AWB 08/7169 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) van 30 juli 2010 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 12 mei 2001 aan belanghebbende voor het boekjaar 1996/1997 een aanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.700.000. Gelijktijdig is bij beschikking een bedrag van ƒ 33.167 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 10 november 2008 de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.305.319 en de in rekening gebrachte heffingsrente verlaagd tot ƒ 18.363.
1.2.1. Voor het boekjaar 1997/1998 heeft de inspecteur met dagtekening 9 maart 2002 aan belanghebbende een aanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.939.649. Tevens is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van ƒ 72.834.
1.2.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 10 november 2008 de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 896.849 en de heffingsrente verlaagd tot een bedrag van ƒ 27.352.
1.3.1. De inspecteur heeft met dagtekening 6 juli 2002 aan belanghebbende voor het boekjaar 1998/1999 een aanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 2.182.158. Gelijktijdig is bij beschikking een verzuimboete opgelegd van ƒ 1.750. Tevens is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van ƒ 74.709.
1.3.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 10 november 2008 de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 902.842, de verzuimboete gehandhaafd en de heffingsrente verlaagd tot een bedrag van ƒ 28.123.
1.3. Bij uitspraak van 30 juli 2010 heeft de rechtbank de door belanghebbende tegen de hiervoor vermelde uitspraken op bezwaar ingestelde beroepen ongegrond verklaard.
1.4. Het door belanghebbende tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 13 augustus 2010, aangevuld bij brieven van 13 augustus 2010 en 19 augustus 2010. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld, waarop belanghebbende heeft geantwoord bij brief van 5 november 2010.
1.5. Op 5 januari 2011 is een nader stuk ontvangen van de gemachtigde. De gemachtigde heeft met dagtekening 21 april 2011 een nader stuk ingezonden, aangevuld bij schrijven van 26 april 2011. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 juni 2011. Gelijktijdig en met instemming van partijen zijn ter zitting behandeld het hoger beroep van belanghebbende – alsmede het incidentele hoger beroep van de inspecteur – betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslagen vennootschapsbelasting voor de boekjaren 1996/1997, 1997/1998 en 1998/1999 (kenmerk van het Hof respectievelijk 10/00556, 10/00557 en 10/00558), alsmede het hoger beroep van [A] Holding B.V. en het incidentele hoger beroep van de inspecteur inzake de aan [A] Holding B.V. opgelegde aanslag vennootschapsbelasting voor het boekjaar 1999/2000 (kenmerk Hof 10/00559). Al hetgeen in één van deze zaken is vermeld of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn vermeld of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaken. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld, waarbij belanghebbende (evenals in de hierna opgenomen citaten) is aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’:
“2.1. Eiseres is opgericht naar Nederlands recht, maar feitelijk gevestigd op [P], Nederlandse Antillen. Zij is vanaf 1 oktober 1996 met haar in Nederland gevestigde dochtervennootschap [A] Beheer B.V. gevoegd in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Aanvankelijk was [C] N.V. , nadien van naam gewijzigd in [X] Holding N.V., gevestigd op de Nederlandse Antillen, de moedermaatschappij van eiseres. Op 30 september 1999 werd [A] Holding B.V., gevestigd in Nederland, de moedermaatschappij van deze eenheid. De uiteindelijke aandeelhouder is . [A.A], sinds 1992 woonachtig op [P], Nederlandse Antillen.
2.2. Op 20 december 1996 vond (binnen de fiscale eenheid) een terugbetaling van kapitaal plaats van [A] Beheer B.V. aan eiseres voor een bedrag van ƒ 7.549.773. Even genoemd bedrag werd door [A] Beheer B.V. rentedragend schuldig gebleven aan eiseres. Over dit bedrag was in het boekjaar 1996/1997 een bedrag van ƒ 465.427 aan rente verschuldigd, in het boekjaar 1997/1998 een bedrag van ƒ 594.602 en in het boekjaar 1998/1999 een bedrag van ƒ 742.869.
2.3. Eiseres heeft in haar aangiften voor de vennootschapsbelasting over de in geschil zijnde jaren de (interne) rente betaald c.q. verschuldigd op de in 2.2 schuldig gebleven terugbetaling van kapitaal aanvankelijk aangemerkt als ter belastingheffing toegewezen aan de Nederlandse Antillen. Nadien heeft zij haar standpunt gewijzigd en de (interne) rente aangemerkt als winst in de zin van artikel 25 van Pro de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: BRK), die in Nederland belast mag worden naar (maximaal) 4%. Verweerder heeft de aangiften over de onderhavige jaren niet gevolgd en heeft de aangegeven belastbare bedragen bij uitspraak op bezwaar als volgt nader vastgesteld, zoals weergegeven in het nader stuk van verweerder (bedragen in ƒ):
“ 1996/1997 1997/1998 1998/1999
BB aangegeven 1.306.628 882.161 806.762
NA-resultaat [eiseres] -/-18.065 -/- 10.044 72.719
tel kosten 1.500 1.924 5.711
adv kosten 15.256 22.808 17.650
BB gecorrigeerd 1.305.319 896.849 902.842 ””
Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.
2.2. Aan de door de rechtbank vastgestelde feiten kan het volgende worden toegevoegd.
2.3. In de in geschil zijnde boekjaren maakten van de door de rechtbank onder 1.1 van haar uitspraak vermelde fiscale eenheid deel uit belanghebbende (als moedermaatschappij), haar dochtervennootschap [A] Beheer B.V. en haar kleindochtervennootschap [A] [b]handel B.V. De twee laatstgenoemde vennootschappen zijn feitelijk gevestigd in Nederland.
3. Geschil in hoger beroep
3.1. In het principale hoger beroep is, evenals in eerste aanleg, primair in geschil of belanghebbende dient te worden aangemerkt als een houdstermaatschappij in de zin van artikel 25 van Pro de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: BRK), welke vraag door belanghebbende bevestigend en door de inspecteur ontkennend wordt beantwoord. Indien deze vraag bevestigend moet worden beantwoord, is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende voor de toepassing van de BRK moet worden beschouwd als inwoner van [P] (destijds deel uitmakend van de Nederlandse Antillen) en dat artikel 25 BRK Pro de heffing van vennootschapsbelasting door Nederland dan in beginsel beperkt tot een heffing naar een tarief van 4%.
Daarnaast is in het principale hoger beroep (evenals voor de rechtbank) in geschil of het Europese recht – met name het vrije verkeer van de burgers van de Unie (artikel 18 EG Pro-Verdrag (hierna ook: EG), thans artikel 21 van Pro het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU)) en/of de vrijheid van vestiging (artikel 43 EG Pro, thans artikel 49 VWEU Pro), de vrijheid van kapitaalverkeer (artikel 56 EG Pro, thans artikel 63 VWEU Pro) en artikel 5 van Pro de moeder-dochterrichtlijn (Richtlijn 90/435/EEG) – zich ertegen verzet dat de aan belanghebbende betaalde casu quo verschuldigde (interne) rente tegen een hoger percentage dan 4 kan worden belast, welke vraag door belanghebbende bevestigend en door de inspecteur ontkennend wordt beantwoord.
3.2. In het incidentele hoger beroep is in geschil of de rechtbank in haar uitspraak (impliciet) voorbij heeft kunnen gaan aan de primaire stelling van de inspecteur dat de relatie tussen het in Europa gelegen deel van Nederland en (de toenmalige) Nederlandse Antillen voor de toepassing van het communautaire recht heeft te gelden als een interne situatie, zodat belanghebbende reeds op die grond geen beroep kan doen op de vrijheid van kapitaalverkeer van art. 56 EG Pro (thans: art. 63 VWEU Pro). De inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend en belanghebbende bevestigend.
3.3. Voor de motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de processen-verbaal van de zittingen in eerste aanleg en hoger beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De rechtbank heeft over het geschil het volgende overwogen:
“3.2. Eiseres stelt zich op het standpunt dat zij als houdstervennootschap in de zin van artikel 25 BRK Pro dient te worden beschouwd. Een moedermaatschappij van een fiscale eenheid, verenigd met winst genererende werkmaatschappijen is naar Nederlands recht te kwalificeren als houdstervennootschap. Hiernaast stelt eiseres dat op grond van het gemeenschapsrecht, in het bijzonder het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 12 september 2006, zaak nr. C-300/04, artikel 5 van Pro de Moederdochterrichtlijn en artikel 43 EU Pro-Verdrag (de vrijheid van vestiging, welke volgens eiseres mede het kapitaalverkeer omvat) aan haar betaalde c.q. verschuldigde rente slechts tegen 5% belast kan worden, omdat anders sprake zou zijn van dubbele belastingheffing.
Eiseres heeft ter zitting verklaard dat zij over de onderhavige jaren akkoord gaat met de cijfers van verweerder wat betreft het resultaat dat op [P] is behaald (NA-resultaat zoals vermeld in 2.3), de hoogte van de interne rente en de berekening van de heffingsrente. De verzuimboete over het jaar 1998/1999 is niet meer in geschil. (…)
4.1. Artikel 25 BRK Pro kent aan het land van oprichting van een houdstermaatschappij, die op grond van artikel 34, tweede lid, BRK geacht wordt inwoner te zijn van een van de andere landen, het recht toe de winst van de houdstermaatschappij te belasten naar een percentage dat 4 niet te boven gaat. Dit recht laat onverlet het recht van het land, waarvan de houdstermaatschappij inwoner is, tot belastingheffing over de winst van de houdstermaatschappij.
4.2. De BRK bevat geen definitie van het begrip “houdstermaatschappij”. Ingevolge artikel 2, zesde lid, BRK wordt een in de BRK gebezigd doch niet omschreven begrip voor elk land verstaan in de zin van de desbetreffende belastingregelingen van het land, tenzij het zinsverband anders vereist.
4.3. Nu eiseres niet slechts deelnemingen beheert, maar tevens de moedermaatschappij is van een fiscale eenheid, is de rechtbank van oordeel - onder verwijzing naar de arresten van de Hoge Raad van 16 november 2007, nr. 46.626, BNB 2008/68 en 27 januari 2009, nr. 07/10027, V-N 2009/17.12 - dat eiseres niet beschouwd kan worden als houdstermaatschappij in de zin van artikel 25 BRK Pro. Hetgeen eiseres hieromtrent heeft aangevoerd, leidt de rechtbank niet tot een ander oordeel.
4.4. Eiseres beklaagt zich er over dat dubbele heffing ontstaat door de combinatie van een fiscale eenheid, heffing op grond van artikel 25 BRK Pro en Antilliaanse belasting, en stelt dat dit in strijd met het EU-Verdrag is. Verweerder is van mening dat er geen strijd is met het EU-Verdrag. De rechtbank oordeelt hieromtrent als volgt. De keuze om als “dual resident” moedermaatschappij een fiscale eenheid aan te gaan met een Nederlandse dochtermaatschappij, zoals in het onderhavige geval, is een volledig vrije keuze van eiseres en kan verweerder niet worden tegengeworpen. Eiseres had er ook voor kunnen kiezen juist geen fiscale eenheid aan te gaan. Of dat in het onderhavige geval geleid zou hebben tot renteaftrek op “Nederlands” niveau en uitsluitend belastingheffing op “Antilliaans” niveau kan derhalve in het midden blijven. Ook de stelling van eiseres dat bij eiseres op grond van de onderworpenheid uit hoofde van artikel 25 BRK Pro dubbele heffing ontstaat, verwerpt de rechtbank, nu eiseres geen houdstermaatschappij is (zie 4.3) en Nederland niet kan heffen op grond van artikel 25 BRK Pro.
4.5. Wat betreft de (dubbele) heffing op de Nederlandse Antillen. Daartoe beroept eiseres zich op de vestigingsvrijheid van de artikelen 17 en 18 van het EU-Verdrag (Europees staatsburgerschap, de vestigingsvrijheid is hier volgens eiseres een lex specialis van). Eiseres beroept zich hierbij op het arrest van het Europese Hof van Justitie van 12 september 2006, nr. C-300/04, dat ook zou gelden voor migratie uit een EU-land naar een LGO (landen en gebieden overzee in de zin van het EU-Verdrag) Hiernaast stelt eiseres dat ingeval van migratie van Nederland naar een LGO belastingheffing ongeoorloofd is, nu dit een belemmering in de vrijheid van vestiging zou zijn.
De rechtbank oordeelt dat, anders dan eiseres stelt, het vrije staatsburgerschap zoals in het EU-Verdrag omschreven niet van toepassing is op vennootschappen. Het arrest van het Hof van Justitie, zaak C-300/04, leidt niet tot een andere conclusie. Wat de belemmering in de vrijheid van vestiging betreft oordeelt de rechtbank als volgt. Gesteld noch gebleken is dat de gestelde belemmering voortvloeit uit bepalingen die zich specifiek richten op kapitaalverkeer. Nu sprake is van concernverhoudingen is de vrijheid van vestiging in geding en dient exclusief aan artikel 43 EU Pro-Verdrag te worden getoetst. Artikel 43 EU Pro-Verdrag is niet van toepassing op de verhouding tussen Nederland en de Nederlandse Antillen, omdat de Nederlandse Antillen geen lidstaat zijn. Ook de stelling van eiseres dat getoetst moet worden aan de Moederdochterrichtlijn dient te worden verworpen omdat in het onderhavige geval geen sprake is van dividenden, en dus toetsing aan de Moederdochterrichtlijn reeds op die grond niet aan de orde is. De rechtbank concludeert dan ook dat, zo al sprake is van dubbele heffing, het beroep van eiseres op het EU-Verdrag moet worden verworpen.
Al het voorgaande leidt tot de conclusie dat de belastbare bedragen dienen te worden vastgesteld zoals vermeld in 2.3, te belasten tegen het “normale” tarief van artikel 22 Wet Pro Vpb.
4.6. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.”
Artikel 25 BRK Pro
4.2.1. In hoger beroep heeft belanghebbende onder meer aangevoerd dat de rechtbank een onjuiste uitleg heeft gegeven aan de arresten HR 16 november 2007, nr. 42.626, BNB 2008/68 en HR 27 februari 2009, nr. 07/10027, V-N 2009/17.12. Met name artikel 2, zevende lid, BRK verzet zich volgens belanghebbende tegen de door de rechtbank gehanteerde kwalificatie van de met haar gevoegde dochtermaatschappijen als een (Nederlandse) vaste inrichting. Een moedermaatschappij van een fiscale eenheid, verenigd met winst genererende werkmaatschappijen is naar Nederlands recht te kwalificeren als houdstervennootschap in de zin van artikel 25 BRK Pro. Indien de andersluidende uitleg van de rechtbank zou worden gevolgd ontstaat bovendien dubbele heffing, omdat de Nederlandse Antillen haar in elk geval wél beschouwen als een houdstervennootschap in de zin van artikel 25 BRK Pro, aldus belanghebbende. Zij concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de aanslagen tot aanslagen waarvan het belastbare bedrag voor een deel groot respectievelijk ƒ 839.892 (boekjaar 1996/1997), ƒ 302.247 (1997/1998) en ƒ 159.973 (1998/1999) wordt belast naar een tarief van 4%, en dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrente.
4.2.2. De inspecteur stelt dat belanghebbende niet als houdstermaatschappij in de zin van artikel 25 BRK Pro kan worden beschouwd en hij onderschrijft de uitleg die de rechtbank aan deze bepaling heeft gegeven.
4.2.3. Vaststaat dat belanghebbende een dubbele vestigingsplaats heeft: zij is opgericht naar Nederlands recht en op die grond – vanwege het bepaalde in artikel 2, vierde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, zoals deze wet in de relevante jaren luidde (hierna: de Wet) – in Nederland onbeperkt binnenlands belastingplichtig voor de vennootschapsbelas-ting, terwijl haar feitelijke leiding wordt uitgeoefend op [P] (destijds de Nederlandse Antillen); op de laatstgenoemde grond is zij tevens onderworpen aan winstbelasting op de (toenmalige) Nederlandse Antillen. Het Hof is evenals partijen van oordeel dat belangheb-bende voor de toepassing door Nederland van de BRK – gelet op het bepaalde in artikel 2, eerste lid, onderdeel d, in verbinding met artikel 34, tweede lid, van de BRK – voor de onderhavige boekjaren moet worden beschouwd als inwoner van de (toenmalige) Nederlandse Antillen. Gelet op het bepaalde in artikel 5, eerste lid, BRK heeft dit onder meer tot gevolg dat de door belanghebbende behaalde winst slechts in Nederland mag worden belast indien en voor zover die winst is toe te rekenen aan een binnen Nederland aanwezige vaste inrichting van haar.
4.2.4. De omstandigheid dat belanghebbende voor de toepassing van de BRK als inwoner van de Nederlandse Antillen moet worden beschouwd, stond er evenwel niet aan in de weg dat zij in de onderhavige jaren voor de toepassing van de Wet een fiscale eenheid vormde met haar in Nederland gevestigde (klein)dochtermaatschappijen ([A] Beheer B.V. en [A] [b]handel B.V.), in verband met de omstandigheid dat belanghebbende naar Nederlands recht is opgericht en dat zij, gelet op de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, vierde lid, van de Wet, voor de toepassing van de Wet binnenlands belastingplichtige is gebleven. Voor de toepassing van de Wet heeft dit onder meer tot gevolg dat aan belanghebbende worden toegerekend de bezittingen en schulden van de met haar gevoegde (klein)dochtermaatschappijen en dat bij de bepaling van de winst geen betekenis moet worden toegekend aan de vordering van belanghebbende op haar dochtermaatschappij [A] Beheer B.V., aangezien deze door de toepassing van artikel 15 van Pro de Wet geacht wordt in belanghebbende te zijn opgegaan. Verder is buiten geschil dat de door de gevoegde dochtermaatschappij en kleindochtermaatschappij ([A] Beheer B.V. en [A] [b]handel B.V.) uitgeoefende ondernemingen in de onderhavige boekjaren in Nederland werden gedreven.
4.2.5. Nu, gelet op het hiervoor onder 4.2.3 en 4.2.4 overwogene, belanghebbende voor de toepassing door Nederland van de BRK moet worden beschouwd als inwoner van de Nederlandse Antillen en de met belanghebbende gevoegde (klein)dochtermaatschappijen niet zelfstandig in aanmerking kunnen komen voor toepassing van de BRK, geldt dat voor de heffing van belasting over de door deze (klein)dochter behaalde winst uitsluitend de Nederlandse regels, met inbegrip van die met betrekking tot de wijze van belastingheffing bij een fiscale eenheid, van toepassing zijn. De BRK staat er derhalve niet aan in de weg dat de winst behaald door de met belanghebbende gevoegde maatschappijen ([A] Beheer B.V. en [A] [b]handel B.V.) in Nederland wordt belast als ware deze door belanghebbende behaald met behulp van een vaste inrichting in Nederland (vgl. onder meer HR 20 december 2002, nr. 37.073, BNB 2003/286, in het bijzonder r.o. 3.3). Dientengevolge dient bij de bepaling van de winst geen betekenis te worden toegekend aan (de ontvangen of bijgeboekte rente op) de vordering van belanghebbende op [A] Beheer B.V., aangezien deze interne vordering door de toepassing van artikel 15 van Pro de Wet geacht wordt niet te bestaan.
4.2.6. Zoals is overwogen in het hiervoor genoemde arrest BNB 2003/286 (r.o. 3.3), worden de onder 4.2.5 opgenomen oordelen niet anders indien bij de heffing van de vennootschaps-belasting van belanghebbende op de Nederlandse Antillen wél met deze vordering rekening moet worden gehouden, zoals belanghebbende in het onderhavige geval heeft gesteld. Indien hierdoor de door belanghebbende ontvangen rente op de Nederlandse Antillen wel belast wordt, maar de door de dochtermaatschappij betaalde rente in Nederland niet aftrekbaar is, is dat een gevolg van het feit dat Nederland wel, maar de Nederlandse Antillen niet, belanghebbende met de met haar gevoegde dochtermaatschappij als een eenheid in de heffing van vennootschapsbelasting betrekt. Geen bepaling in de BRK voorkomt een dergelijke distorsie.
4.2.7. Reeds op grond van het hiervoor onder 4.2.3 tot en met 4.2.6 overwogene moet belanghebbendes stelling worden verworpen dat een deel van haar winst, gevormd door interne rente-ontvangsten, op grond van artikel 25 BRK Pro tegen een tarief van 4% in de vennootschapsbelasting dient worden betrokken. Met deze interne rentebetaling c.q. – verrekening wordt immers op grond van artikel 15 van Pro de Wet geen rekening gehouden, terwijl – zoals onder 4.2.5 overwogen – de door [A] Beheer B.V. in Nederland behaalde winst wordt belast als ware deze door belanghebbende behaald met behulp van een vaste inrichting in Nederland. Tussen partijen is niet in geschil dat alsdan de door de inspecteur aan de aanslagen ten grondslag gelegde berekeningen van de winst van de fiscale eenheid (alsmede van het resultaat dat op [P] is behaald, zoals weergegeven onder 2.3 van de uitspraak van de rechtbank), moeten worden gevolgd.
4.2.8. Voorts overweegt het Hof dat het standpunt van belanghebbende dat artikel 25 BRK Pro de aan Nederland ter heffing toegewezen winst beperkt tot een heffing naar een tarief van 4% tevens moet worden verworpen op de grond dat zij in de onderhavige jaren niet kan worden aangemerkt als een houdstervennootschap in de zin van artikel 25 BRK Pro. De rechtbank heeft in dit verband met juistheid overwogen dat de BRK geen definitie bevat van het begrip 'houdstermaatschappij' en dat ingevolge artikel 2, zesde lid, BRK een in de BRK gebezigd doch niet gedefinieerd begrip, tenzij het zinsverband anders vereist, voor elk land wordt verstaan in de zin van de desbetreffende belastingregelingen van het land. Nu in de relevante Nederlandse belastingregelingen het begrip 'houdstermaatschappij' evenmin wordt gebezigd of omschreven, dient deze uitdrukking te worden uitgelegd overeenkomstig de gebruikelijke betekenis ervan in zijn context en in het licht van voorwerp en doel van de bepaling waarin het wordt gebruikt. Belanghebbende vormt naar Nederlands nationaal recht een fiscale eenheid met [A] Beheer B.V. en [A] [b]handel B.V. Een dergelijke vennootschap, die voor de toepassing van de BRK door Nederland wordt belast voor winst uit actieve ondernemingsuitoefening als ware deze behaald met behulp van een Nederlandse vaste inrichting, kwalificeert, gelet ook op de tekst en de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 25 BRK Pro, niet voor de uitdrukking ‘houdstervennootschap’ van deze bepaling (vgl. Hof Amsterdam 28 februari 2005, nr. 03/0693, het daarop gevolgde arrest HR 16 november 2007, nr. 46.626, BNB 2008/68, alsmede HR 27 januari 2009, nr. 07/10027, V-N 2009/17.12).
De rechtbank heeft derhalve terecht geoordeeld dat belanghebbende niet kan worden beschouwd als een houdstermaatschappij in de zin van artikel 25 BRK Pro. Hetgeen belanghebbende hiertegen voor het overige nog heeft aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel.
Toetsing aan Europees recht
4.3.1. In hoger beroep heeft belanghebbende onder meer gesteld dat de rechtbank heeft miskend dat zij moet worden beschouwd als een Unieburger in de zin van artikel 18 en Pro 19 EG die is gevestigd in een LGO (landen en gebieden overzee in de zin van het EG-Verdrag), namelijk de Nederlandse Antillen, en dat de verkeersvrijheden (waaronder de vrijheid van vestiging en de vrijheid van kapitaalverkeer) evenzeer gelden in de verhouding tussen deze LGO en Nederland. Belanghebbende beroept zich hierbij met name op het arrest van het Hof van Justitie van 5 mei 2011, zaak C-384/09 (Prunus SARL), V-N 2011/32.24. De weigering door Nederland om artikel 25 BRK Pro toe te passen, omdat zij naar Nederlands nationaal recht een fiscale eenheid is aangegaan met [A] Beheer B.V. en [A] [b]handel B.V., heeft tot gevolg dat haar houdstermaatschappijwinst tegen het reguliere vennootschapsbelastingtarief wordt belast in plaats van tegen 4%. Indien belanghebbende geen fiscale eenheid zou zijn aangegaan, zou zij immers wél kwalificeren als houdstermaatschappij in de zin van artikel 25 BRK Pro en zou de Nederlandse belastingheffing over de door haar van [A] Beheer B.V. ontvangen rente belast zijn geweest naar een tarief van 4%, zo betoogt belanghebbende.
Een dergelijk onderscheid is volgens belanghebbende strijdig met de vrijheid van vestiging, van kapitaalverkeer en met doel en strekking van de Moeder-dochterrichtlijn (ook al is in casu geen sprake van dividend, maar van betaling van rente), en overigens ook met art. 45 van Pro het LGO-besluit, de goede (Verdrags)trouw en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zo stelt belanghebbende.
4.3.2. De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. Hij is van opvatting dat belanghebbende met haar betoog niet duidelijk heeft gemaakt in welk opzicht de toepassing van het reguliere vennootschapsbelastingtarief op de in Nederland belastbare winst van belanghebbende leidt tot een verboden ongelijke behandeling van objectief gelijke gevallen, laat staan dat van enige belemmering is gebleken. Bovendien heeft de rechtbank volgens de inspecteur terecht geoordeeld dat de vrijheid van vestiging niet van toepassing is op de verhouding tussen Nederland en de Nederlandse Antillen, de bepalingen inzake het vrij verkeer van burgers niet van toepassing zijn op vennootschappen en toetsing aan de Moeder-dochterrichtlijn niet aan de orde is. Daar komt bij dat de verhouding tussen Nederland en de Nederlandse Antillen voor de toepassing van het gemeenschapsrecht kwalificeert als een interne situatie die uitsluitend wordt bestreken door de nationale wet en de BRK, zo stelt de inspecteur.
4.3.3. Het Hof stelt voorop dat de inspecteur zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat de onderhavige situatie, die de verhouding tussen de lidstaat Nederland en een (voor de toepassing van de BRK) op de Nederlandse Antillen gevestigde vennootschap betreft, vanuit communautair perspectief heeft te gelden als een ‘interne situatie’. De hier aan de orde zijnde verhouding wordt - uitsluitend - beheerst door de Wet en de BRK; voor de toepassing van artikel 56 EG Pro worden de Nederlandse Antillen niet aangemerkt als derde landen. Voor de motivering van dit oordeel verwijst het Hof naar zijn eerdere uitspraken van 16 december 2010, met de kenmerken 09/00147 (LJN: BP0298) en 09/00148 (LJN: BP0303). Met de inspecteur is het Hof van oordeel dat het door belanghebbende vermelde arrest Prunus SARL niet tot een andere conclusie leidt. Dit arrest heeft betrekking op een kapitaalbeweging van de Britse Maagdeneilanden (een LGO behorend tot het Verenigd Koninkrijk) naar Frankrijk, derhalve van een LGO naar een andere lidstaat. Uit dit arrest kan derhalve niet de conclusie worden getrokken, zoals belanghebbende verdedigt, dat de verhouding tussen een lidstaat en de eigen LGO dient te worden gelijkgesteld aan de verhouding tussen lidstaten onderling.
In deze zin eveneens advocaat-generaal Wattel in zijn conclusie van 19 augustus 2011,
nr. 11/00453 en 11/00454, inzake de hiervoor vermelde uitspraken van het Hof met de kenmerken 09/00147 en 09/00148 (zie in het bijzonder onderdeel 2.11 van de bijlage bij deze conclusie).
4.3.4. Daarnaast is het Hof van oordeel dat de rechtbank in onderdeel 4.4 van haar uitspraak terecht heeft overwogen dat de keuze van belanghebbende om als vennootschap met een dubbele vestigingsplaats een fiscale eenheid aan te gaan met haar dochtermaatschappij en kleindochtermaatschappij, een vrije keuze van belanghebbende is geweest. De omstandigheid dat de keuze voor het fiscale-eenheidsregime leidt tot een andere wijze van belastingheffing – ook bij de toepassing van de BRK – over interne rentebaten dan het geval zou zijn geweest zonder toepassing van dit regime, leidt niet tot de conclusie dat daardoor sprake is van een (verboden) ongelijke behandeling van objectief gelijke gevallen, aangezien van (objectief) gelijke gevallen geen sprake is. Dat hierdoor sprake zou zijn van een met de verdragsvrijheden strijdige belemmering, heeft belanghebbende evenmin aannemelijk gemaakt. Ook indien ervan zou worden uitgegaan dat de verkeersvrijheden wél van toepassing zouden zijn in de verhouding tussen Nederland en de Nederlandse Antillen, moet belanghebbendes betoog dat sprake zou zijn van strijdigheid met een van deze vrijheden derhalve worden verworpen.
Dit overigens daargelaten de vraag (zoals ook de rechtbank heeft overwogen) of bij het ontbreken van een fiscale eenheid in de onderhavige boekjaren sprake zou zijn geweest van renteaftrek bij [A] Beheer B.V. naar het reguliere vennootschapsbelastingtarief en van (uitsluitend) belastingheffing door de Nederlandse Antillen over de door belanghebbende ontvangen rente, nu de inspecteur heeft gesteld dat hij zich bij het ontbreken van een fiscale eenheid zou hebben beroepen op fraus legis c.q. (met ingang van 1 januari 1997) de renteaftrekbeperking van artikel 10a van de Wet.
4.3.5. Bovendien zou, zo al belanghebbende in relatie tot haar dochtervennootschappen in aanmerking zou kunnen komen voor toepassing van hetzij de vrijheid van vestiging, hetzij de vrijheid van kapitaalverkeer, uitsluitend de vrijheid van vestiging van toepassing zijn, omdat in casu ter zake van de heffing over rentebaten tussen gelieerde vennootschappen zogeheten generieke wetgeving van toepassing is. In een dergelijke situatie heeft, nu belanghebbende in haar dochtervennootschappen een meerderheidsbelang heeft, de vrijheid van vestiging exclusieve werking. Aangezien de vrijheid van vestiging niet van toepassing is in relatie tot derde landen, staat – en verondersteld dat belanghebbende voor de toepassing van de verdragsvrijheden als gevestigd in een derde land moet worden beschouwd – ook op deze grond het EG-Verdrag niet aan de bestreden uitspraak in de weg.
4.3.6. Hetgeen belanghebbende in dit kader voor het overige naar voren heeft gebracht, brengt het Hof niet tot een ander oordeel.
Slotsom
4.4. Op grond van het hiervoor overwogene is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond en dient de uitspraak van de rechtbank te worden bevestigd, met aanvulling van gronden, zoals hiervoor weergegeven. Het incidenteel hoger beroep van de inspecteur behoeft geen verdere inhoudelijke behandeling, aangezien de inspecteur daarin eveneens concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. Het kan derhalve niet tot een voor de inspecteur gunstiger resultaat leiden.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, H.E. Kostense en H.N. van der Kolk, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op 15 december 2011 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.