Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 11/00396 en 11/00397
5 juli 2012
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X], gevestigd te [Z], belanghebbende,
gemachtigde mr. R.J. Reijnierse (Reijnierse & Partners Belastingadviseurs te Woerden)
tegen
de uitspraak in de zaken met kenmerken AWB 10/3994 en 10/3995 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) van 29 maart 2011 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 10 april 2010 een aanslag
vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) voor het jaar 2006 opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 991.597. Voorts is bij afzonderlijke beschikking € 24.223 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.1.2. Met dagtekening 17 april 2010 heeft de inspecteur aan belanghebbende een aanslag Vpb voor het jaar 2007 opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.007.617. Tevens is bij afzonderlijke beschikking € 16.238 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. De inspecteur heeft bij in een geschrift vervatte uitspraken op bezwaar, gedagtekend 25 juni 2010, de aanslag Vpb 2006 en de beschikking heffingsrente voor het jaar 2006 gehandhaafd. Bij in een geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 2 juli 2010 heeft de inspecteur de aanslag Vpb 2007 en de beschikking heffingsrente 2007 gehandhaafd.
1.3. Bij uitspraak van 29 maart 2011 heeft de rechtbank het door belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar inzake de beschikkingen heffingsrente ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.4. Het door belanghebbende tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 9 mei 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 mei 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld . Belanghebbende wordt daarin (evenals in het hierna opgenomen citaat uit deze uitspraak) aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’.
“2.1.1. Eiseres heeft op 25 juni 2007 haar aangifte vennootschapsbelasting over het boekjaar
2006 ingediend, welke berekend was naar een belastbaar bedrag van € 493.182.
2.1.2. Met dagtekening 24 september 2007 is aan eiseres een voorlopige aanslag
vennootschapsbelasting 2006 opgelegd, welke is vastgesteld conform de ingediende aangifte.
2.1.3. Verweerder heeft een aantal posten in de aangifte gecorrigeerd en met dagtekening
10 april 2010 de aanslag 2006 vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 991.597. Het te
betalen bedrag op de aanslag is € 147.530. Over het te betalen bedrag is € 24.223 aan
heffingsrente in rekening gebracht. Het tijdvak waarover heffingsrente is berekend loopt van
1 juli 2006 tot 10 april 2010.
2.2.1. Eiseres heeft op 5 september 2008 haar aangifte vennootschapsbelasting over het
boekjaar 2007 ingediend en daarin aangegeven een belastbaar bedrag van € 476.083.
2.2.2. Met dagtekening 4 oktober 2008 is aan eiseres een voorlopige aanslag
vennootschapsbelasting 2007 opgelegd, welke is vastgesteld conform de ingediende aangifte.
2.2.3. Verweerder heeft een aantal posten in de aangifte gecorrigeerd en met dagtekening
17 april 2010 de aanslag 2007 vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 1.007.617. Het te
betalen bedrag op de aanslag is € 135.541. Over het te betalen bedrag is € 16.238 aan
heffingsrente in rekening gebracht. Het tijdvak waarover heffingsrente is berekend loopt van
1 juli 2007 tot 17 april 2010.”
Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.
2.2. Aan de door de rechtbank vastgestelde feiten kan het volgende worden toegevoegd.
2.3. Ter zitting in hoger beroep heeft de gemachtigde een afschrift overgelegd van twee bladzijden uit het ‘Bedrijfsplan Belastingdienst 2006-2010’ (hierna: het Bedrijfsplan). Daarin is – voor zover thans van belang – het volgende opgenomen:
“zorgvuldigheid, respect en gelijke behandeling
- De Belastingdienst doet wat hij toezegt.
(…)
behandelingstermijnen
Aangiften die op tijd zijn ingediend resulteren binnen drie maanden na het verstrijken van de aangiftetermijn in een (negatieve) voorlopige of definitieve aanslag. (…)
- De aangiften die niet op tijd zijn ingediend, leiden eveneens binnen drie maanden na binnenkomst tot een voorlopige aanslag en binnen één jaar na binnenkomst tot een definitieve aanslag. De wettelijke termijn hiervoor is drie jaar.”
3. Geschil in hoger beroep
3.1. Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil of de bij de onder 1.1.1 en 1.1.2 vermelde beschikkingen in rekening gebrachte heffingsrente op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur dient te worden beperkt, nu de inspecteur de definitieve aanslagen Vpb 2006 en 2007 niet binnen een jaar na ontvangst van de aangiften heeft vastgesteld.
3.2.1. Belanghebbende stelt primair – evenals in eerste aanleg – dat uit de parlementaire geschiedenis valt af te leiden dat het beleid van de Belastingdienst erop is gericht is om niet alleen binnen drie maanden na ontvangst van een aangifte in elk geval een voorlopige aanslag op te leggen, maar tevens om uiterlijk een jaar na binnenkomst van de aangifte de definitieve aanslag vast te stellen. Het betreft hier volgens belanghebbende geen streeftermijn, maar een in rechte afdwingbare beleidsdoelstelling. Dit reeds in de parlementaire geschiedenis vastgelegde beleid wordt bevestigd door de onder 2.3 weergegeven tekstpassage uit het Bedrijfsplan, zo stelt belanghebbende.
In het onderhavige geval is deze termijn van een jaar bij het vaststellen van de definitieve aanslagen Vpb 2006 en 2007 overschreden, terwijl de opgetreden vertraging niet is te wijten aan belanghebbende en er ook voor het overige geen sprake is van bijzondere omstandigheden. Belanghebbende is bovendien niet uiterlijk een jaar na indiening van de aangiften Vpb 2006 en 2007 door de inspecteur op de hoogte gesteld van de omstandigheid dat deze aangiften aan een nader onderzoek zouden worden onderworpen, in welk geval belanghebbende de heffingsrente had kunnen beperken door een verzoek tot het opleggen van een (nadere) voorlopige aanslag. Het eerste bericht van de inspecteur waaruit belanghebbende kon afleiden dat nader onderzoek zou worden verricht, was een brief van 15 juli 2009. Gelet hierop is de inspecteur op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel gehouden de in rekening gebrachte heffingsrente te verminderen tot de heffingsrente over een tijdvak dat eindigt op de dag één jaar na indiening van de aangiften Vpb 2006 en 2007, zo stelt belanghebbende.
3.2.2. Subsidiair stelt belanghebbende - voor het eerst in hoger beroep – dat zij op grond van het vertrouwensbeginsel recht heeft op de hiervoor vermelde beperking van de in rekening gebrachte heffingsrente, aangezien vóór het vaststellen van de definitieve aanslagen Vpb 2006 en 2007 de aangifte Vpb 2005 conform de ingediende aangifte is vastgesteld, evenals de voorlopige aanslagen Vpb 2006 en 2007, terwijl daarin inhoudelijk dezelfde afwaarderingskwestie aan de orde was als de afwaardering die heeft geleid tot de bij de definitieve aanslagen voor de jaren 2006 en 2007 in aanmerking genomen correcties.
3.2.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar inzake de beschikkingen heffingsrente 2006 en 2007 en vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente tot de heffingsrente over een tijdvak dat eindigt op de dag één jaar na indiening van de aangifte.
3.3. De inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende betwist. Volgens de inspecteur betreft de in de parlementaire geschiedenis en het onder 2.3 geciteerde Bedrijfsplan vermelde termijn van een jaar een streeftermijn en geen rechtens afdwingbare verplichting. Dat aan belanghebbende bij de definitieve aanslagen Vpb 2006 en 2007 heffingsrente in rekening is gebracht, vloeit voort uit het feit dat onjuiste aangiften zijn ingediend, hetgeen bij de aanslagregeling heeft geleid tot een correctie op het aangegeven belastbare bedrag. Hierdoor kan niet worden gezegd dat belanghebbende onnodig met heffingsrente is geconfronteerd, zo stelt de inspecteur, die zich daarbij heeft beroepen op het arrest HR 25 februari 2011, nr. 09/03966, BNB 2011/138. Ook het beroep op het vertrouwensbeginsel moet volgens de inspecteur worden verworpen, aangezien de definitieve aanslag Vpb 2005 en de voorlopige aanslagen Vpb 2006 en 2007 conform de aangifte, zonder nadere inhoudelijke toetsing zijn afgedaan en in deze aangiften de geclaimde afwaarderingen niet uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde zijn gesteld. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
3.4. Voor de nadere motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de processen-verbaal van de zittingen in eerste aanleg en hoger beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak – voor zover thans van belang – omtrent het primaire standpunt van belanghebbende het volgende overwogen:
“4.2. Het betoog van eisers faalt. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 25 februari 2011 (nr. 09/03966, LJN BP5536, onder meer gepubliceerd in V-N 2011/13.12) geoordeeld dat voor het opleggen van de definitieve aanslag geldt dat de inspecteur met zorgvuldigheid kennis moet nemen van de inhoud van de aangifte en, indien hij aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven twijfelt, een nader onderzoek moet instellen. Bij het opleggen van de aanslag is de van verweerder te verlangen zorgvuldigheid afwijkend van hetgeen van hem verlangd wordt bij het opleggen van een voorlopige aanslag. De door eiseres gestelde termijn heeft, gelet op voornoemd arrest, slechts te gelden als een streeftermijn.
4.3. Een nader onderzoek van de aangifte als hiervoor bedoeld, kan ertoe leiden dat aan het
licht komt dat die aangifte een onjuistheid bevat, zoals in het onderhavige geval ook is
gebeurd. De correctie daarvan bij de definitieve aanslag leidt dan ingevolge de wettelijke
bepalingen tevens tot het belopen van heffingsrente over het bedrag van de correctie. Het
belopen van die heffingsrente is aldus een gevolg van de omstandigheid dat de
belastingplichtige een onjuiste aangifte heeft gedaan (Hoge Raad 25 februari 2011, reeds
aangehaald). Daarom kan niet worden gezegd dat in het onderhavige geval de inspecteur
onzorgvuldig handelt doordat hij in overeenstemming met de wettelijke bepalingen
heffingsrente in rekening brengt die het gevolg is van de omstandigheid dat de
belastingplichtige een onjuiste aangifte heeft gedaan.
4.4. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.”
4.2. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank het primaire standpunt van belanghebbende op goede gronden heeft verworpen. De passage uit de parlementaire geschiedenis waarop belanghebbende zich beroept – “De aangiften die niet binnen drie maanden zijn gevolgd door een definitieve aanslag, moeten volgens het beleid van de belastingdienst binnen een jaar na binnenkomst leiden tot een definitieve aanslag” (Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 5, blz. 6) – is immers in het door de rechtbank aangehaalde arrest van 25 februari 2011, BNB 2011/138, uitdrukkelijk meegewogen (in r.o. 3.3.7). De Hoge Raad komt daarin tot het oordeel dat de van een inspecteur te verlangen zorgvuldigheid bij het opleggen van een definitieve aanslag afwijkt van hetgeen van hem wordt verlangd bij het opleggen van een voorlopige aanslag en dat deze meebrengt dat aan de inspecteur een zekere vrijheid toekomt bij de inrichting van zijn werkzaamheden. De in de parlementaire geschiedenis genoemde termijn van één jaar kan dan ook naar zijn aard slechts gelden als een streeftermijn, zo heeft de Hoge Raad geoordeeld in het arrest BNB 2011/138. Bijzondere omstandigheden als gevolg waarvan in casu van dit uitgangspunt zou moeten worden afgeweken zijn gesteld noch gebleken.
4.3. De gemachtigde heeft ter zitting in hoger beroep desgevraagd verklaard bekend te zijn met het in het arrest BNB 2011/138 opgenomen oordeel, maar de daarin gemaakte afweging onjuist te achten. Om die reden verzoekt hij het Hof om in het onderhavige geval tot een afwijkende beslissing te komen. In dit verband heeft hij zich onder meer beroepen op de volgende tekstpassage uit de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel 25 051 (Kamerstukken II, 1996/97, 25 051, nr. 3, blz. 11): “Vanzelfsprekend moet worden voorkomen dat heffingsrente wordt berekend als gevolg van de enkele omstandigheid dat de inspecteur niet binnen een redelijke termijn na het indienen van de aangifte een belastingaanslag vaststelt.” Uit dit citaat, in samenhang gelezen met de in het arrest BNB 2011/138 geciteerde wetsgeschiedenis, moet volgens de gemachtigde worden afgeleid dat de inspecteur tot maximaal een jaar na binnenkomst van de aangifte de tijd heeft om nader feitenonderzoek te doen. Indien hij dit nalaat, bestaat weliswaar nog de mogelijkheid (binnen de in artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vermelde termijn) een aanslag op te leggen, maar dient de in rekening te brengen heffingsrente te worden beperkt tot een periode van een jaar na indiening van de aangifte, zo stelt de gemachtigde.
4.4. Het Hof verwerpt dit standpunt van de gemachtigde. De door hem aangehaalde passage uit de memorie van toelichting heeft betrekking op het beleid van de Belastingdienst ter zake van een andere termijn, namelijk het beleid om binnen drie maanden na ontvangst van de aangifte een (voorlopige) aanslag op te leggen. Dit blijkt uit de zin welke volgt op het door de gemachtigde gekozen citaat: “De opzet is daarom dat de belastingdienst vanaf 1997 binnen drie maanden nadat een aangifte is ingediend een definitieve of voorlopige aanslag zal vaststellen.” Uit deze wetsgeschiedenis, noch uit de door de gemachtigde aangehaalde tekstpassage uit het Bedrijfsplan (die naar het oordeel van het Hof niet meer dan een bevestiging bevat van het reeds in de parlementaire geschiedenis geuite voornemen), kan worden afgeleid dat de daarin genoemde termijn van één jaar meer is dan een streeftermijn in de zin van het arrest BNB 2011/138. De ‘zekere vrijheid’ die de inspecteur bij het opleggen van een voorlopige aanslag respectievelijk een definitieve aanslag heeft, houdt de mogelijkheid in dat hij eerst bij het opleggen van een definitieve aanslag tot een nader onderzoek van de aangifte overgaat. Indien een dergelijk onderzoek een onjuistheid van de ingediende aangifte aan het licht brengt, deze tot een correctie van de aangifte leidt en tot het in rekening brengen van heffingsrente, dan is ook dat in rekening brengen een gevolg van het niet doen van een juiste aangifte (en van de bij het ‘regelen’ van die aangifte in acht genomen zorgvuldigheid). De inspecteur kan in een dergelijk geval niet worden verweten onzorgvuldig te hebben gehandeld (vgl. het arrest BNB 2011/138, r.o. 3.3.9 en 3.3.10).
4.5. Het zorgvuldigheidsbeginsel verplicht de inspecteur er evenmin toe om in elk geval uiterlijk een jaar na ontvangst van de aangifte contact op te nemen met de belastingplichtige indien de mogelijkheid bestaat dat hij de ingediende aangifte op een later tijdstip aan een nader onderzoek zal onderwerpen en vervolgens zal corrigeren. Vanwege de vrijheid die de inspecteur bij de inrichting van zijn werkzaamheden in het kader van de aanslagregeling toekomt, geldt niet noodzakelijk dat de inspecteur uiterlijk een jaar na ontvangst van de aangifte de definitieve aanslagregeling (dan wel een inhoudelijke standpuntbepaling daaromtrent) zou moeten hebben afgerond. De enkele omstandigheid dat het na indiening van de aangiften Vpb 2006 en 2007 geruime tijd heeft geduurd voordat de inspecteur (bij brief van 15 juli 2009) vragen heeft gesteld over de in die aangifte opgenomen afwaardering van de vordering op [A BV], levert op zichzelf geen handelen in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur op. Belanghebbende heeft ook voor het overige geen feiten of omstandigheden aannemelijk gemaakt die tot een dergelijke conclusie kunnen leiden.
4.6. De omstandigheid dat belanghebbende te goeder trouw aangifte heeft gedaan, ook ter zake van de gedeeltelijke afwaarderingen van haar vordering op [A BV] die bij het opleggen van de aanslagen Vpb 2006 en 2007 zijn gecorrigeerd, staat evenmin in de weg aan het in rekening brengen van heffingsrente over de als gevolg van deze correcties verschuldigde belasting. Anders dan de gemachtigde veronderstelt, wordt met de uitdrukking ‘onjuiste aangifte’ in r.o. 3.3.9 van het arrest BNB 2011/138 niet gedoeld op een onjuiste aangifte in de zin van de boetebepalingen van de AWR, maar op de correctie van een materiële onjuistheid in de aangifte, ook in gevallen waarin de belastingplichtige ter zake te goeder trouw is.
4.7. Ook de overige door belanghebbende in het kader van haar primaire standpunt ingenomen stellingen brengen het Hof niet tot een ander oordeel.
4.8. Het subsidiair door belanghebbende gedane beroep op het vertrouwensbeginsel wordt verworpen. Voor in rechte te beschermen vertrouwen als door belanghebbende gesteld is meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur bij het regelen van de (voorlopige) aanslag (voor een eerder jaar) op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd (vlg. onder meer HR 13 december 1989, nr. 25 077. BNB 1990/119 en HR 17 januari 2003, nr. 37.463, BNB 2003/188). De inspecteur heeft onweersproken gesteld dat de definitieve aanslag Vpb 2005, alsmede de voorlopige aanslagen Vpb 2006 en 2007 zonder nader onderzoek conform de aangifte zijn opgelegd en dat belanghebbende in deze aangiften het aspect van de afwaardering van haar vordering op [A BV] niet uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld. Onder deze omstandigheden kan het opleggen van de aanslag Vpb 2005 alsmede de voorlopige aanslagen Vpb 2006 en 2007 bij belanghebbende niet de indruk hebben gewekt van een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur omtrent de fiscale toelaatbaarheid van de door haar toegepaste afwaardering. Belanghebbende kan aan deze aanslagregeling daarom evenmin het in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen dat de in rekening te brengen heffingsrente ter zake van de definitieve aanslagen Vpb 2006 en 2007 zou worden beperkt tot een tijdvak van een jaar na indiening van de aangifte.
Slotsom
4.9. De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende geen doel treft en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en A.M.J.G. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler-Cox als griffier. De beslissing is op 5 juli 2012 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.