Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 11/00104
28 februari 2013
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X], wonende te [Z], belanghebbende,
en het incidenteel hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst Holland-Midden/kantoor Haarlem, de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 09/5943 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 4 april 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2004 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB) tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.133. Tegelijk met het vaststellen van deze navorderingsaanslag is bij beschikking een vergrijpboete opgelegd ten bedrage van € 2.382 en is een bedrag van € 730 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 27 oktober 2009, de navorderingsaanslag, de vergrijpboete en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3. Op het door belanghebbende ingestelde beroep heeft de rechtbank - bij uitspraak van 31 december 2010 - als volgt beslist (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
“De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de navorderingsaanslag […] naar een berekend naar een inkomen uit werk en woning van € 22.842;
- vermindert de vergrijpboete tot een naar een bedrag van 45% van de na te vorderen belasting welke volgt uit de berekening naar een inkomen uit werk en woning van € 22.842;
- vermindert de beschikking heffingsrente tot een berekend naar een navorderingsaanslag die berekend is naar een inkomen uit werk en woning van € 22.842;
- bepaalt dat deze uitspraak in zoverre treedt in de plaats van het vernietigde besluit;
- gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 41 vergoedt;
- gelast dat verweerder aan eiser proceskosten voldoet ad € 4.”
1.4. Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep (hierna ook: het principaal hoger beroep) is bij het Hof ingekomen op 14 februari 2011, aangevuld bij brief van 27 maart 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld.
Bij brief van 23 mei 2011 heeft belanghebbende gereageerd op het verweerschrift en het incidentele hoger beroep beantwoord.
1.5. Blijkens het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting bij de rechtbank heeft belanghebbende aldaar een brief overgelegd, welke brief - anders dan daarin staat opgenomen - niet aan het proces-verbaal is gehecht. De desbetreffende brief behoort ook niet tot de door de griffier van de rechtbank aan de griffier van het Hof toegezonden gedingstukken. De griffier van de rechtbank heeft desgevraagd meegedeeld niet (meer) over de brief te beschikken, waarna de griffier van het Hof beide partijen heeft gevraagd naar de desbetreffende brief. Geen van de partijen heeft vervolgens de brief aan het Hof doen toekomen.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 januari 2013. Namens de inspecteur is verschenen […], tot bijstand vergezeld van […]. Belanghebbende, die voor de zitting is uitgenodigd bij aangetekende brief met dagtekening 15 november 2012 verzonden naar het adres […], is niet verschenen. Blijkens de gegevens van PostNL (‘Track & Trace’) is de brief op 19 november 2012 afgehaald van de afhaallocatie.
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. Onderhavige zaak is tegelijkertijd behandeld met de zaak met kenmerk 11/00126. Al hetgeen in de ene zaak is vermeld of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn vermeld of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaak.
2. Feiten
Het Hof vindt aanleiding de feiten zelfstandig vast te stellen.
2.1. Belanghebbende is in 2004 enig aandeelhouder en directeur van [A Ltd.]. [A Ltd.] is statutair gevestigd in het Verenigd Koninkrijk. [A Ltd.] bezit in 2004 alle aandelen in [B BV]. [A Ltd.] is op 20 juli 2004 ontbonden.
2.2. Belanghebbende is in 2004 directeur van [B BV]. De onderneming van [B BV] is in 2004 gevestigd op het adres [C-straat 1] te [D]. De ondernemingsactiviteiten van [B BV] bestaan in dat jaar uit het verrichten van accountantswerkzaamheden, het verzorgen van boekhoudingen en het verlenen van fiscale adviezen aan derden. Deze werkzaamheden worden in 2004 feitelijk verricht door belanghebbende. [B BV] is met ingang van 26 oktober 2004 ontbonden.
2.3. Belanghebbende is van 22 november 2000 tot 1 april 2005 bij de Kamer van Koophandel ingeschreven als procuratiehouder/gevolmachtigd directeur van [E BV]. [E BV] is in 2004 eveneens gevestigd op het adres [C-straat 1] te [D]. Enig aandeelhouder van [E BV] is [E Ltd.], gevestigd op hetzelfde adres als [A Ltd.].
2.4. Conform een naderhand ingediende ‘aanvulling op de aangifte’ - die ten opzichte van de (oorspronkelijke) aangifte uitsluitend een voor wat betreft het onderhavige geschil niet relevante wijziging bevatte van het bedrag aan buitengewone uitgaven - heeft de inspecteur de (primitieve) aanslag vastgesteld tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 3.974. Als inkomsten uit werk en woning heeft belanghebbende uitsluitend een UWV-uitkering van € 12.246 aangegeven.
2.5. De Belastingdienst heeft zowel bij belanghebbende als bij [B BV] een boekenonderzoek ingesteld. De onderzoeken zijn gestart op 9 mei 2007. Bij belanghebbende is de aanvaardbaarheid van de aangiften IB voor de jaren 2002 tot en met 2005 onderzocht. In het naar aanleiding daarvan opgemaakte rapport is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
“4.1. Winst uit onderneming
De ondernemingsactiviteiten van [B BV] bestonden uit het verrichten van accountantswerkzaamheden, het verzorgen van boekhoudingen en het verlenen van belastingtechnische adviezen.
Op 26 oktober 2004 is [B BV] ambtshalve opgehouden te bestaan omdat geen bekende baten meer aanwezig zijn. De laatste ontvangst van omzet op een bankrekening van [B BV] heeft plaatsgevonden in juli 2003. Ik neem aan dat [B BV] haar activiteiten reeds medio 2003 heeft gestaakt.
Na de opheffing van [B BV] heeft [belanghebbende] de accountants-/adviseurswerkzaamheden voortgezet. Gezien de continuïteit in de werkzaamheden voor een paar klanten van [B BV] is het aannemelijk dat dit al is gebeurd vanaf juli 2003. [Belanghebbende] heeft zich niet ingeschreven bij de Kamer van Koophandel als eenmanszaak. In geen enkele aangifte inkomstenbelasting wordt melding gemaakt van winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden.
Op 9 mei 2007 heeft [belanghebbende] verklaard dat hij thans nog steeds de administratie verzorgt van een oude klant van [B BV]. Dit betreft [F]. Deze klant heeft hij ook begeleid tijdens een boekenonderzoek in 2005/2006. [Belanghebbende] verklaarde dat hij hiervoor niets betaald kreeg, omdat [F] slachtoffer was van de inbraak in het kantoor van [B BV] in [D]. Hierdoor moest de hele administratie opnieuw worden opgezet. Waarom zou een administratie echter opnieuw moeten worden opgezet als bij een inbraak (een deel van) de administratie van [F] wordt gestolen?
Bovendien heeft [belanghebbende] ook verklaard dat [B BV] belangeloos de administratie van klanten van [B BV], die in 2001 het slachtoffer zijn geworden van de computercrash bij [B BV], opnieuw heeft opgezet. [F] was een van deze klanten. Gebleken is echter dat dit niet belangeloos is gebeurd. [B BV] heeft in de jaren 2002 en 2003 gewoon gefactureerd. Alleen van [F] ontving [B BV] in 2002 al ongeveer € 16.500. Ik acht het derhalve niet aannemelijk dat [belanghebbende] [F] belangeloos heeft bijgestaan en de administratie heeft gevoerd.
Ook werden in 2006 de zaken behartigd van [G BV]. Hij heeft [G BV] in ieder geval vertegenwoordigd in een bezwaarprocedure. [Belanghebbende] verklaarde dat hij hiervoor geen betaling heeft gevraagd/ontvangen. Het zou gaan om een vriendendienst (“oude kennis uit 1962”). Gebleken is echter dat [B BV] in 2002 en 2003 wel heeft gefactureerd aan [G BV].
In de jaren 2005 en 2006 heeft [belanghebbende] m.b.t. de begeleiding van [F] en [G BV] gecorrespondeerd met de Belastingdienst. Hierbij heeft hij briefpapier van [B BV] gebruikt. [B BV] bestond toen al geruime tijd niet meer.
Gebleken is dat er geen enkele vorm van administratie van [B BV] en [belanghebbende] aanwezig is. Zowel de basisbescheiden als de boekhouding (op papier en/of digitaal) zijn niet voorhanden. [Belanghebbende] verklaarde dat dat het gevolg was van een computercrash in 2001 en een inbraak in 2004. Beiden zijn niet aangetoond.
Ik heb [belanghebbende] op 9 mei 2007 gevraagd voor wie hij na oktober 2004 werkzaamheden heeft verricht. Volgens [belanghebbende] waren dat, naast de hiervoor reeds genoemde [F] en [G BV], de volgende bedrijven/personen:
[Hof: hierna volgen één niet bij name genoemde ‘beroepszaak’ en de namen van vijf bedrijven met de omschrijving van de verrichte werkzaamheden.]
Gezien voorgaande opmerkingen acht ik het voldoende aannemelijk dat [belanghebbende] reeds vanaf juli 2003 (laatste omzet [B BV]) voor eigen rekening en risico zijn accountantswerkzaamheden heeft voortgezet. Bovendien is niet aannemelijk dat er “gaten” zitten in de continuïteit van de werkzaamheden van [belanghebbende]. M.b.t. [F] en [G BV] is zeker dat [belanghebbende] zowel vóór juli 2003 als in 2005/2006 werkzaamheden heeft verricht. Het is niet geloofwaardig dat [belanghebbende] belangeloos zijn diensten heeft aangeboden.
De niet verantwoorde winst uit onderneming stel ik voorzichtigheidhalve op:
(...)
2004 € 15.000
(...)
Dit leidt tot:
(...) 2004 (...)
winstcorrectie € 15.000
(...)
4.2.3. Privé-gebruik auto
Gebleken is dat [belanghebbende] in 2003 en 2004 een door [E BV] geleasde personenauto ter beschikking stond. Dit betrof een [BMW] (kenteken […]). Het leasecontract is ingegaan op 31 oktober 2003 en liep tot 30 oktober 2007. Volgens de Rijksdienst voor het wegverkeer heeft genoemde auto van 24 oktober 2003 t/m 3 mei 2004 op naam gestaan van [E BV]. De catalogusprijs bedraagt € 35.500.
Ik heb [belanghebbende] op 9 mei 2007 geconfronteerd met het feit dat hij volgens onze systemen een [BMW] heeft geleasd. Hij verklaarde dat de BMW door hem werd geleasd via [een BMW dealer]. Volgens [belanghebbende] is dit slechts 4 maanden het geval geweest, van oktober 2003 tot januari 2004.
Toen ik hem vroeg hoe hij de leasetermijnen kon betalen deelde [belanghebbende] mee dat de auto werd geleasd door [E BV]. De BWM zou he[m] door [E BV] ter beschikking zijn gesteld omdat hij algemeen directeur zou worden van [E BV].
[Belanghebbende] heeft ten onrechte geen privé-gebruik auto aangegeven in zijn aangifte IB. Het privégebruik bedraagt 20% van de catalogusprijs (naar tijdsgelang).
Dit leidt tot:
(...)
Correctie inkomen uit werk en woning 2004 € 2.367 (4 maanden)
(...)
4.5. Buitengewone uitgaven
Belastingplichtige heeft in de jaren 2003 t/m 2005 buitengewone uitgaven in aftrek gebracht. I.v.m. de correcties wijzigt de drempel voor de buitengewone uitgaven.
De aftrek wegens buitengewone uitgaven wordt gecorrigeerd met:
(...)
2004 € 1.792
(...)
5. Overzicht correcties
5.1. Inkomen uit werk en woning (box 1)
(...) 2004 (...)
Aangegeven inkomen uit werk en woning (box 1) € 3.974
Correctie punt [4.1] rapport € 15.000
(...)
Correctie punt [4.2.3] rapport € 2.367
Correctie [punt 4.5] rapport € 1.792
Gecorrigeerd inkomen uit werk en woning € 23.133
(...)
6.1. Vergrijpboete inkomstenbelasting
Over de correcties zal ik naast de navorderingsaanslag een vergrijpboete ingevolge artikel 67e Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25 en 27 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 opleggen. De vergrijpboete bedraagt 50%.
De grondslag van de boete is het bedrag van de navorderingsaanslag (…); een en ander voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige niet zou zijn geheven.
Voor de feiten en omstandigheden op grond waarvan ik deze vergrijpboete zal opleggen verwijs ik naar de onderdelen 2.1 en 4.1 t/m 4.3 van dit rapport.
Ik ben van mening dat er sprake is van opzet. Belastingplichtige heeft willens en wetens de genoten inkomsten buiten het zicht van de fiscus gehouden.”
2.6. In de jaarstukken van 2004 van [F] is een bedrag van € 14.094 aan accountantskosten opgenomen. Tot de gedingstukken behoort een grootboekkaart van [F] met betrekking tot het jaar 2004, waarop onder meer het volgende staat vermeld:
“Omschrijving: Accountantskosten (…)
(…) Datum (…) Omschrijving Debet Credit
Beginsaldo: 0,00 0,00
02-01-2004 [B BV] 6197,52 0,00
03-07-2004 [B BV] 6697,32 0,00
30-09-2004 [B BV] 1199,52 0,00
(…)
Totaal: 14094,36 14094,36”
2.7. De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 4 april 2008 - conform hetgeen is weergegeven onder 5.1 in het rapport van het boekenonderzoek (zie 2.5 hierboven) - de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.133.
2.8. In reactie op het aan hem toegezonden rapport van het boekenonderzoek schrijft belanghebbende in een brief van 14 maart 2008 (met kenmerk 317.92.972) aan de inspecteur onder meer het volgende:
“De auto kan van 24 oktober 2003 tot 3 mei 2004 op naam van [E BV] hebben gestaan. De auto is echter door [de BMW dealer] terug gehaald op 8 april 2004, waarvan ik een inname bewijs heb.”
In de bezwaarfase heeft de inspecteur hierover in een brief van 6 maart 2009 aan belanghebbende het volgende geschreven:
“Met betrekking tot de correctie van het privégebruik auto voor het jaar 2004 zal uitgegaan worden van 3 maanden. Echter het in aanmerking te nemen percentage bedraagt 22% in plaats van 20%, zodat de bijtelling € 1.952 (3/12 x € 35.500 x 22%) wordt.
Het bovenstaande heeft voor het jaar 2004 tot gevolg dat de drempel voor de aftrek buitengewone uitgaven in verband met ziekte € 3.270 wordt, in plaats van het in de aangifte inkomstenbelasting 2004 vermelde bedrag van € 1.524. De correctie wordt dan € 1.746.”
2.9. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 27 oktober 2009 de navorderingsaanslag, de vergrijpboete en de beschikking heffingrente gehandhaafd. In deze uitspraak is opgenomen:
“De berekening van het belastbaar inkomen uit werk en woning voor het jaar 2004 wordt:
Uitkering UWV € 12.246
Overige werkzaamheden € 15.000
Privégebruik auto € 1.952
€ 29.198
Ziektekosten e.d. € 8.619
Drempel 11,2% van € 29.198 € 3.270
Persoonsgebonden aftrek € 5.349
Vast te stellen belastbaar inkomen uit werk en woning € 23.849
Bij het opleggen van de navorderingsaanslag inkomstenbelasting 2004 is uitgegaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.133, zodat de aanslag eerder te laag dan te hoog is vastgesteld.”
3. Geschil in het principaal en het incidenteel hoger beroep
3.1. Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de navorderingsaanslag en de vergrijpboete terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd.
Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:
1. Moeten er gevolgen worden verbonden aan de lange behandelingstermijn van het bezwaarschrift?
2. Is de vereiste aangifte gedaan?
3. Is de navorderingsaanslag ten onrechte met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast vastgesteld?
4. Heeft de inspecteur de nagevorderde inkomsten op een redelijke schatting gebaseerd?
5. Is de vergrijpboete terecht opgelegd?
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
4. Beoordeling van het principaal en het incidenteel hoger beroep
Gevolgen lange behandelingstermijn van de bezwaarfase
4.1. Het enkele feit dat uitspraak op bezwaar wordt gedaan na het verstrijken van zes maanden kan - anders dan belanghebbende voorstaat - niet leiden tot vernietiging en/of vermindering van de navorderingsaanslag.
Vereiste aangifte
4.2. De rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan en heeft op die grond de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast toegepast. Zij heeft daartoe het volgende overwogen:
“4.2. Met toepassing van de omkering van de bewijslast als bedoeld in artikel 25, zesde lid, van de AWR (tekst 2004) heeft verweerder bij uitspraak op bezwaar onderhavige navorderingsaanslag gehandhaafd. [F] is in het jaar 2004 klant van [B BV]. Eiser verrichtte in 2004 feitelijk de werkzaamheden voor [F] en [F] was daarvoor gezien de door hem in 2004 opgevoerde accountantskosten […] € 14.094,36 verschuldigd. Op de grootboekkaart staat als crediteur vermeld ‘[B BV]’. Eiser heeft niet bestreden dat hij zelf dit bedrag heeft ontvangen. Hiermee is aannemelijk gemaakt dat eiser zelf voor deze werkzaamheden betaald heeft gekregen. Dit bedrag heeft eiser niet aangegeven. De vereiste aangifte ex artikel 25, zesde lid, van de AWR is niet gedaan indien de aangifte van de belastingplichtige aanzienlijk te laag is, zowel in absolute zin als in relatieve zin. Gezien de omvang van de niet-aangegeven inkomsten, zowel op zich zelf beschouwd als in relatie tot het aangegeven inkomen uit werk en woning van € 3.974, is de aangifte aanzienlijk te laag geweest, zodat de vereiste aangifte door eiser in het jaar 2004 niet is gedaan. Verweerder heeft derhalve terecht omkering en verzwaring van de bewijslast toegepast. Het in het ongerede raken van de administratie van [B BV] over het jaar 2004 doet hieraan niet af nu eiser zelf de werkzaamheden heeft verricht en zelf de vergoeding voor die werkzaamheden in ontvangst heeft genomen.”
4.3. Ook in hoger beroep heeft de inspecteur betoogd dat de vereiste aangifte niet is gedaan.
Belanghebbende stelt dat hij in 2004 weliswaar diensten ten behoeve van diverse personen heeft verricht, maar dat hij daarvoor niet betaald is. Volgens belanghebbende waren deze werkzaamheden het gevolg van een computercrash in 2001 en een inbraak in 2004 waarbij zijn administratie verloren is gegaan. De werkzaamheden die hij verrichtte om die schade te herstellen kon hij niet aan zijn klanten factureren.
Onder verwijzing naar de bevindingen uit het boekenonderzoek, bestrijdt de inspecteur dat belanghebbende diensten verrichte zonder dat hij daarvoor betaald kreeg. Bovendien volgt uit de administratie van [F] (zie onder 2.6) dat in ieder geval deze klant belanghebbende voor door hem verrichte diensten betaald heeft (en wel een bedrag van € 14.094).
4.4. In zijn arrest van 30 oktober 2009, nr. 07/10513, LJN: BH1081 heeft de Hoge Raad overwogen:
“3.3.1. Voor de inkomstenbelasting geldt, evenals voor de loon- en omzetbelasting, dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (vgl. HR 23 april 1986, nr. 23374, BNB 1986/276). Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (vgl. HR 20 mei 1987, nr. 23840, BNB 1987/208). Indien sprake is van een gecombineerde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, is in dit verband het gezamenlijke bedrag van de verschuldigde belasting en premie bepalend.
3.3.2. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van de in 3.3.1 gegeven regels slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 11 april 2003, nr. 36822, LJN AE3220, BNB 2003/264). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.”
4.5. Vaststaat dat belanghebbende uitsluitend een UWV-uitkering als inkomsten uit werk en woning heeft aangegeven (zie onder 2.4).
4.6.1. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende ten behoeve van [F] in 2004 werkzaamheden heeft verricht. Dat deze werkzaamheden wegens een computercrash en/of een inbraak in het kantoor bij [B BV] om niet zouden zijn verricht, is niet aannemelijk.
Met name gelet op de onder 2.6 vermelde grootboekkaart acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende op 2 januari 2004, 3 juli 2004 en 30 september 2004 voor door (feitelijk) belanghebbende verrichte werkzaamheden de in 2.6 vermelde bedragen heeft gefactureerd en dat belanghebbende die bedragen heeft ontvangen. Dat alle evenvermelde facturen, zoals belanghebbende ter zitting bij de rechtbank heeft gesteld, betrekking zouden hebben op in 2003 verrichte werkzaamheden - waarmee belanghebbende kennelijk wil betogen dat de desbetreffende bedragen ook in 2003 fiscaal zijn genoten - acht het Hof niet aannemelijk gemaakt. Dit betekent dat van de in 2004 aan [F] gefactureerde bedragen hoogstens één bedrag - te weten het bedrag dat op 2 januari 2004 is gefactureerd - mogelijk terecht niet in de aangifte IB over 2004 is opgenomen.
Belanghebbende heeft niet ontkend daarnaast voor andere bedrijven/personen na oktober 2004 werkzaamheden te hebben verricht (zie onder 2.5). Het Hof acht niet-aannemelijk dat deze werkzaamheden om niet zouden zijn verricht, maar acht integendeel aannemelijk dat belanghebbende ook voor - in ieder geval een wezenlijk deel van - deze werkzaamheden in 2004 gefactureerd heeft. Niet gesteld of gebleken is dat belanghebbendes cliënten de facturen niet betaald hebben.
Voorts is niet in geschil dat belanghebbendes werkgever [E BV] aan belanghebbende in het jaar 2004 drie maanden een auto ook voor privé doeleinden ter beschikking heeft gesteld.
4.6.2. Op grond van het voorgaande komt het Hof tot de conclusie dat belanghebbende in 2004 inkomsten heeft genoten, welke inkomsten hij niet heeft aangegeven in zijn aangifte IB en niet in aanmerking zijn genomen bij het vaststellen van de primitieve aanslag.
4.6.3. Het Hof is van oordeel dat als gevolg van de in rechtsoverweging 4.6.1 vermelde gebreken (1) de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting en (2) dat het belastingbedrag dat als gevolg van deze gebreken niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (ook indien het Hof in plaats van de ‘aangifte’ van de ‘aanvulling op de aangifte’ zou uitgaan).
Voorts is het - mede gelet op de deskundigheid van belanghebbende als accountant, boekhouder, fiscaal adviseur - aannemelijk dat belanghebbende ten tijde van het doen van de (aanvulling op de) aangifte wist dat als gevolg van de in 4.6.1 genoemde gebreken in de aangifte een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven.
4.7. Gelet op het hiervoor overwogene komt het Hof tot de conclusie dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan.
Bewijslast/redelijke schatting
4.8. Nu belanghebbende niet de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e, aanhef en onder a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) - met ingang van 1 juli 2011 artikel 27e, eerste lid, van de AWR - heeft gedaan is de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing. De rechtbank heeft derhalve terecht tot uitgangspunt genomen dat het beroep van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Het is derhalve aan belanghebbende om te doen blijken dat de door de inspecteur toegepaste correcties onjuist zijn. Hierbij dient in acht te worden genomen dat de belastingaanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld maar dient te berusten op een redelijke schatting.
De rechtbank heeft hieromtrent het volgende overwogen:
“4.3. Het is voorts aan verweerder aannemelijk te maken dat hij een redelijke schatting heeft gemaakt. Verweerder heeft de na te vorderen inkomsten bepaald op € 15.000 met als motivering dat, nu eiser ook met betrekking tot andere jaren substantiële inkomsten niet heeft aangegeven, eisers ontkenning van andere inkomsten niet geloofwaardig is. Verweerder miskent hierbij dat hij dient aan te geven waarop het na te vorderen bedrag redelijkerwijs is gebaseerd. Nu verweerder uitsluitend concrete aanwijzingen heeft ter zake van de onder 4.2. vermelde inkomsten [Hof: opgenomen onder rechtsoverweging 4.2] kan het na te vorderen bedrag in redelijkheid niet op hogere inkomsten dan € 14.094 worden gebaseerd. Nu verweerder is uitgegaan van € 15.000 is de navorderingsaanslag te hoog en dient deze te worden verminderd. De overige werkzaamheden dienen op € 14.094 te worden gesteld. Daarmee wordt de drempel voor de aftrek van de ziektekosten verlaagd en resulteert dit in een inkomen uit werk en woning van € 22.842. Het beroep is derhalve gegrond.”
4.9. In het incidentele hoger beroep betoogt de inspecteur dat de rechtbank de navorderingsaanslag ten onrechte heeft verminderd waartoe hij aanvoert dat “een schatting van € 15.000 [Hof: de bijtelling wegens ‘Overige werkzaamheden’] zeker niet aan de hoge kant (…) is” en de rechtbank ten onrechte het belastbaar inkomen uit werk en woning heeft vastgesteld op € 14.094.
4.10. Het Hof gaat er van uit dat belanghebbende in hoger beroep nog steeds de schatting van de inspecteur bestrijdt. Zijns inziens is de schatting “ongeloofwaardig en uit de lucht gegrepen” en “onbegrijpelijk, gewoon natte vinger werk”.
4.11. Het Hof stelt voorop dat het bij het beoordelen van de vraag of de schatting van de inspecteur redelijk is, slechts toetst of de inspecteur bij afweging van de in aanmerking komende belangen in redelijkheid tot de onderhavige schatting heeft kunnen komen. Naar het oordeel van het Hof mag deze afweging ertoe leiden dat de inspecteur de navorderingsaanslag aan de hoge kant vaststelt.
Naar het oordeel van het Hof is het niet onredelijk om de schatting van de niet aangegeven winst ten minste te stellen op € 15.000, zijnde de som van (1) een bedrag van € 14.094 (het bedrag dat belanghebbende in rekening gebracht heeft aan [F]), en (2) een bedrag van nagenoeg € 1.000 (de beloning voor door belanghebbende ten behoeve van andere cliënten verrichte werkzaamheden).
Met betrekking tot de bijtelling privé-gebruik auto merkt het Hof nog op dat deze correctie (van € 1.952) niet (meer) in geschil is.
4.12. Gelet op het hiervoor overwogene is het Hof van oordeel dat de berekening van de inkomsten niet naar willekeur is geschied. Het incidenteel hoger beroep van de inspecteur is dan ook gegrond.
4.13. Belanghebbende is er met hetgeen hij heeft aangevoerd niet in geslaagd het van hem verlangde (zware) bewijs te doen blijken dat de uitspraak op bezwaar onjuist is.
Vergrijpboete
4.14. Ingevolge artikel 67e, eerste lid, van de AWR kan de inspecteur - voor zover hier van belang - gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag een vergrijpboete opleggen van ten hoogste 100% indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven.
De inspecteur heeft een vergrijpboete opgelegd van 50% en stelt dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet. Op de inspecteur rust in deze de bewijslast.
4.15. De rechtbank heeft omtrent de vergrijpboete onder meer het volgende overwogen:
“4.7. Het staat in deze zaak vast dat eiser een relatief groot bedrag aan ontvangsten niet in de aangifte heeft vermeld. Eiser wist – mede gezien zijn beroep en de aard van zijn werkzaamheden – dat deze als inkomsten belast waren. Daarmee is opzet van eiser aannemelijk gemaakt. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder voor het vaststellen van de boete een juiste maatstaf aangelegd. De rechtbank acht de boete passend en geboden, met dien verstande dat de boete moet worden verminderd conform de vermindering van de grondslag.
4.8. De hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast. Het schatten van inkomsten brengt naar zijn aard de mogelijkheid mee dat de in werkelijkheid genoten inkomsten lager zijn. Nu naar de bedoeling van de wetgever bij de beoordeling van de vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, heeft de zojuist genoemde mogelijkheid geen betekenis voor de grondslag van de boete. Dat de hoogte van de verschuldigde belasting door schatting is komen vast te staan, is echter wel een omstandigheid waarmee de rechtbank rekening dient te houden bij de beoordeling of de opgelegde boete een passende en ook geboden sanctie is voor het begane vergrijp. Nu het bedrag na te vorderen inkomsten door de rechtbank is bepaald op de met een grote mate van zekerheid genoten ontvangsten van debiteur [F], acht de rechtbank een vermindering van de opgelegde boete wegens het gegeven dat de aanslag tot stand is gekomen op basis van een redelijke schatting van de inkomsten, echter niet op zijn plaats.”
4.16. In aanmerking genomen het onder 4.6.3 is overwogen acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende de in 4.6.1 genoemde inkomsten bewust niet in de aangifte IB heeft verantwoord. Daarmee heeft hij willens en wetens een onjuiste aangifte gedaan waardoor aanvankelijk te weinig belasting is geheven. Dit betekent dat sprake is van opzet als bedoeld in artikel 67e van de AWR. Op deze grond acht het Hof in beginsel een boete van 50% passend en geboden.
4.17. In zijn arrest van 18 januari 2008, nr. 41832, LJN: BC1962 heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen:
“3.6.8. De hiervoor in 3.6.5 vermelde omstandigheid dat naar de bedoeling van de wetgever bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, ontslaat de rechter evenwel niet van zijn verplichting om te beoordelen of een opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast.”
Gelet op de onder 2.5 geciteerde passages uit het rapport van het boekenonderzoek - waarin beschreven staat hoe de inspecteur tot de opvatting is gekomen dat belanghebbende ten minste het nagevorderde inkomen heeft genoten en waaruit volgt dat de inspecteur op een prudente wijze het nagevorderde inkomen heeft berekend (en dat inkomen daarmee ook aannemelijk heeft gemaakt) - ziet het Hof in de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, geen reden de vergrijpboete te matigen. Het Hof is derhalve van oordeel dat de onderhavige vergrijpboete passend en geboden is.
4.18. In verband met de overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM Pro heeft de rechtbank de vergrijpboete verminderd en daarbij als volgt overwogen:
“4.9. De rechtbank dient nog wel te onderzoeken of er sprake is van een overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden. Daarbij neemt de rechtbank het arrest van de Hoge Raad van 19 december 2008 (nr. 42763, LJN: BD0191) als leidraad. De aankondiging van de boete was op 9 mei 2007. Rekening houdend met de uitstellen welke door eiser zelf zijn gevraagd, is de overschrijding van de redelijke termijn tussen de 6 en 12 maanden. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat in verband met de lange duur van de behandeling van het bezwaar de boete met 10 procent dient te worden verminderd tot 45 procent. De rechtbank volgt het voorstel van verweerder en doet daarmee recht aan de overschrijding van de redelijke termijn zodat de rechtbank een verdere vermindering vanwege overschrijding van de redelijke termijn in de bezwaar- en beroepprocedure niet aan de orde acht.”
4.19. Het oordeel van de rechtbank dat de vergrijpboete tot 45% dient te worden verminderd omdat sprake is van een overschrijding van de redelijke termijn is in hoger beroep niet bestreden. Deze vermindering acht het Hof voldoende toereikend. Noch het tijdsverloop na het instellen van het hoger beroep, noch de totale behandelingsduur van de zaak tot de uitspraak van het Hof geven aanleiding tot verdere vermindering van de vergrijpboete.
Heffingsrente
4.20. Tegen de in rekening gebrachte heffingsrente zijn geen afzonderlijke grieven aangevoerd.
Verzoek om immateriële schadevergoeding
4.21. Belanghebbende heeft zich erover beklaagd dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd. Sedert het ontvangen van het bezwaarschrift (op 19 mei 2008) en het tijdstip waarop de rechtbank uitspraak heeft gedaan (op 31 december 2010) zijn circa twee jaren en zeven maanden verstreken. Belanghebbende heeft zich - onbetwist - op het standpunt gesteld dat de overschrijding van de redelijke termijn uitsluitend te wijten is aan de inspecteur, die op 27 oktober 2009 - dat wil zeggen één jaar en vijf maanden na het indienen van het bezwaarschrift - uitspraak op bezwaar heeft gedaan.
4.22. Gelet op hetgeen hiervoor is weergegeven, in aanmerking nemende dat naar het oordeel van het Hof in de bezwaarfase in beginsel sprake is van overschrijding van de redelijke termijn indien vanaf het indienen van het bezwaarschrift meer dan zes maanden zijn verstreken voordat uitspraak op bezwaar is gedaan, en met inachtneming van de uitgangspunten als verwoord in het arrest van de Hoge Raad van 10 juni 2011, nr. 09/05112, LJN: BO5080 heeft belanghebbende recht op een immateriële schadevergoeding. Het hoger beroep van belanghebbende is om die reden gegrond. Het Hof zal belanghebbende een immateriële schadevergoeding toekennen van € 1.000.
Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende en het incidenteel hoger beroep van de inspecteur gegrond zijn.
5. Kosten
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens voor zover de beslissingen omtrent de proceskostenvergoeding en het griffierecht;
- verklaart het beroep gericht tegen de navorderingsaanslag ongegrond;
- verklaart het beroep gericht tegen de boetebeschikking gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover die betrekking heeft op de boetebeschikking;
- vermindert de vergrijpboete tot 45% van het bedrag van de navorderingsaanslag;
- vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
- veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de immateriële schade die belanghebbende heeft geleden tot een bedrag van € 1.000; en
- gelast de inspecteur aan belanghebbende het in hoger beroep betaalde griffierecht ad € 111 te vergoeden.
De uitspraak is gedaan door mrs. P.F. Goes, voorzitter, F.J.P.M. Haas en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 28 februari 2013 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.