Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerken 15/00631, 15/00632 en 16/00147
25 oktober 2016
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op de hoger beroepen van
[X] ,te [Z] , Bulgarije, belanghebbende,
tegen
de uitspraak in de zaken met kenmerken HAA 14/4526 en 14/4527 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) van 23 juni 2015 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Op 9 december 2013 heeft de inspecteur ten name van belanghebbende met betrekking tot de inkomstenbelasting (hierna IB) voor het jaar 2010 de “Beschikking gewijzigde heffingsgrondslagen” genomen en daarbij het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 4.544.
1.2.
De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 25 september 2014, het bezwaar tegen de onder 1.1 vermelde beschikking niet-ontvankelijk en ambtshalve tevens ongegrond verklaard.
1.3.
De inspecteur heeft op 14 februari 2014 een beschikking “Definitieve vaststellingsmededeling” met betrekking tot de IB 2011 ten name van belanghebbende genomen en daarbij het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op nihil en het in 2011 te verrekenen verlies uit een vorig jaar vastgesteld op € 33.675.
1.4.
Bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 25 september 2014, heeft de inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de onder 1.3 vermelde beschikkingen ongegrond verklaard.
1.5.
Belanghebbende heeft tegen de onder 1.2 en 1.4 vermelde uitspraken op bezwaar en tegen de onder 1.2 vermelde ambtshalve genomen beschikking bij geschrift van 31 oktober 2014, beroep ingesteld. Bij uitspraak van 23 juni 2015 heeft de rechtbank de beroepen ongegrond verklaard.
1.6.
Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 4 augustus 2015 en nader aangevuld bij brief van 24 september 2015. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.7.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 april 2016. Belanghebbende is niet verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
1.8.
Omdat belanghebbende het Hof berichtte geen uitnodiging voor de zitting van 11 april 2016 te hebben ontvangen, heeft de griffier partijen op 30 juni 2016 uitgenodigd voor een tweede zitting welke op 23 augustus 2016 heeft plaatsgevonden. Beide partijen zijn met kennisgeving niet verschenen.
2.Feiten
2.1.
De rechtbank heeft in haar uitspraak (waarin belanghebbende als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’ wordt aangeduid) de volgende feiten vastgesteld:
“1. Sinds 24 september 2004 heeft eiseres zich als ondernemer ingeschreven bij de Kamer van Koophandel onder de naam [A] . De activiteiten bestaan, volgens het uittreksel, uit de advisering van, de bemiddeling bij en het uitvoeren van werkzaamheden voor Nederlandse bedrijven met betrekking tot het vestigen in Bulgarije, alsmede de bemiddeling tussen Bulgaarse en Nederlandse bedrijven.
2. Eiseres heeft over 2010 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van - € 5.224. Zij heeft daarbij onder meer een verlies uit onderneming aangegeven van € 11.099, een zelfstandigenaftrek van € 9.427 in aanmerking genomen, toepassing gegeven aan de mkb-winstvrijstelling van € 1.331 en een bedrag van € 4.544 aangegeven als ontvangen alimentatie.
3. Eiseres heeft over 2011 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.566. Zij heeft daarbij onder meer een verlies uit onderneming aangegeven van € 19.441, een zelfstandigenaftrek van € 9.484 in aanmerking genomen, toepassing gegeven aan de mkb-winstvrijstelling van € 2.332 en een bedrag van € 33.675 aangegeven als ontvangen alimentatie.
4. Verweerder heeft met ingang van 5 maart 2013 een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangifte ib/pvv 2011. Tevens heeft een beoordeling van het ondernemerschap voor de omzetbelasting plaatsgevonden. Tijdens het boekenonderzoek is de controle uitgebreid naar de aangifte ib/pvv 2010. Van het boekenonderzoek is een rapport opgemaakt d.d. 25 juli 2013.
5. Verweerder heeft naar aanleiding van het boekenonderzoek, met dagtekening 9 december 2013 de aanslag ib/pvv 2010 opgelegd en met dagtekening 14 februari 2014 de aanslag ib/pvv 2011 .
6. Op 20 januari 2014 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen eiseres en twee medewerkers van de Belastingdienst inzake het boekenonderzoek.
7. Bij brief van 26 maart 2014, binnengekomen op 31 maart 2014, heeft eiseres bezwaar gemaakt tegen de aanslagen.
8. Op 6 mei 2014 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden naar aanleiding van de door eiseres ingediende bezwaarschriften.”
2.2.
Tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, zijn door partijen geen bezwaren ingebracht. Om die reden gaat het Hof, zij het met uitzondering van de onder 5 en 7 vermelde feiten (zie hierna onder 2.4, 2.5 slot en 2.7 slot), ook van die feiten uit. Het Hof voegt daaraan de volgende feiten toe.
Met betrekking tot de door de inspecteur vastgestelde beschikkingen
Betreffende 2010
2.3.
Belanghebbende heeft in haar aangifte IB 2010, voor zover van belang, de volgende gegevens vermeld:
Winst uit onderneming
Omzet
909
Kosten
telefoon
2.196
vervoer
1.062
kantoorartikelen
514
vakkennis
802
representatie
4.157
reclame en geschenken
1.105
contributie en cursussen
1.263
11.099
Winst uit onderneming
-/- 11.099
zelfstandigenaftrek
9.427
niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek
9.427
Bedrag MKB-vrijstelling
-/- 1.331
Belastbare winst
-/- 9.768
Ontvangen alimentatie (na aftrek kosten)
4.544
Belastbare inkomen uit werk en woning*
-/- 5.224
Overig inkomen
nihil
Verzamelinkomen
-/- 5.224
* Door de Wet IB 2001 (hierna Wet IB) in artikel 3.148, lid 2, als ‘negatief bedrag uit werk en woning’ aangeduid [hierna verder ook wel als (ondernemings)verlies uit werk en woning of kortweg (ondernemings)verlies aangeduid].
2.4.
De inspecteur heeft bij de aanslagregeling belanghebbendes aangifte gevolgd en - zo verstaat het Hof - het verlies bij een zogenaamde verliesbeschikking ex artikel 3.151, lid 1, Wet IB, gedateerd 28 september 2011, vastgesteld op -/- € 5.224 (hierna de verliesbeschikking 2010).
2.5.
Na het onder 4 van de rechtbankuitspraak bedoelde boekenonderzoek heeft de inspecteur bij de onder 1.1 genoemde beschikking de verliesbeschikking 2010 herzien en wel als volgt:
Winst uit onderneming
nihil
Zelfstandigenaftrek
nihil
Niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek
nihil
Bedrag MKB-vrijstelling
nihil
Belastbare winst
nihil
Ontvangen alimentatie (na aftrek kosten)
4.544
Subtotaal
4.544
“verrekende onbeperkt te verrekenen verliezen”
4.544
Belastbare inkomen uit werk en woning
nihil
Overig inkomen
nihil
Verzamelinkomen (het belastbaar inkomen uit werk en woning)
4.544
Het Hof merkt deze - onder 1.1 vermelde - beschikking hierna aan:
deels als een
verlies-herzieningsbeschikkingex artikel 3:151, lid 4, Wet IB, waarbij het verlies voor 2010 op nihil is vastgesteld (hierna de verlies-herzieningsbeschikking 2010);
verlies-herzieningsbeschikkingex artikel 3:151, lid 4, Wet IB, waarbij het verlies voor 2010 op nihil is vastgesteld (hierna de verlies-herzieningsbeschikking 2010);
deels als een
verliesverrekeningsbeschikkingex artikel 3:153, lid 1, Wet IB, waarbij het te verrekenen verlies uit een vorig jaar met het inkomen over 2010 is vastgesteld op € 4.544 (hierna de verliesverrekeningsbeschikking 2010).
verliesverrekeningsbeschikkingex artikel 3:153, lid 1, Wet IB, waarbij het te verrekenen verlies uit een vorig jaar met het inkomen over 2010 is vastgesteld op € 4.544 (hierna de verliesverrekeningsbeschikking 2010).
Betreffende 2011
2.6.
Belanghebbende heeft in haar aangifte IB 2011, voor zover van belang, de volgende gegevens vermeld:
Winst uit onderneming
Omzet
500
Kosten
telefoon
2.275
vervoer
1.357
kantoorartikelen
776
vakkennis
representatie
1.75
reclame en geschenken
1.298
contributie en cursussen
2.485
onderzoek
10
19.441
Winst uit onderneming
-/- 19.441
zelfstandigenaftrek
9.484
niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek
9.484
Bedrag MKB-vrijstelling
-/- 2.332
Belastbare winst
-/- 17.109
Ontvangen alimentatie
33.675
Belastbaar inkomen uit werk en woning
16.566
Overig inkomen
nihil
Verzamelinkomen
16.566
2.7.
De inspecteur is bij de aanslagregeling van belanghebbendes aangifte IB 2011 afgeweken en wel als volgt:
Winst uit onderneming
nihil
Zelfstandigenaftrek
nihil
Niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek
nihil
Bedrag MKB-vrijstelling
nihil
Belastbare winst
nihil
Ontvangen alimentatie
33.675
Subtotaal
33.675
Te verrekenen verlies begin belasting jaar
45.914
In dit belastingjaar verrekend verlies
33.675
33.675
Te verrekenen verlies einde belasting jaar
12.239
Belastbare inkomen uit werk en woning
nihil
Overig inkomen
nihil
Verzamelinkomen
nihil
Op 14 februari 2014 heeft de inspecteur tegelijkertijd met de aanslagvaststelling de onder 1.3 genomen beschikking “Definitieve vaststellingsmededeling” genomen en daarbij het in 2011 te verrekenen verlies uit een vorig jaar vastgesteld op € 33.675 (hierna de verliesverrekeningsbeschikking 2011).
2.8.
Belanghebbende duidt het geheel van werkzaamheden - die volgens haar als een onderneming zijn aan te merken - aan als het ‘project’. Die werkzaamheden worden hierna de Activiteiten genoemd. De Activiteiten vonden in de jaren 2010 tot en met eind 2012 plaats. Op 1 januari 2013 is belanghebbende ermee gestopt.
2.9.
Belanghebbende heeft een “Marketing- en strategieplan voor de branding van [Regio B] , Zuidwest Bulgarije” opgesteld. Daarin staat onder meer (cursivering Hof):
“1. Profiel van de regio
Met dit plan beogen we de eigen identiteit en het authentieke karakter van [Regio B] in Zuidwest Bulgarije bij een breder publiek onder de aandacht te brengen. [Regio B] is buiten Bulgarije nog vrijwel een onbekende regio met ongekende mogelijkheden.
Doel is om deze regio bij buitenlandse investeerders op de kaart te zettenmet een win-win situatie voor alle partijen tot gevolg: unieke proposities voor buitenlandse investeerders aan de ene kant en aan de andere kant stimulering van de lokale economie plus de regio een verdiende plek geven op de internationale kaart.
Doel is om deze regio bij buitenlandse investeerders op de kaart te zettenmet een win-win situatie voor alle partijen tot gevolg: unieke proposities voor buitenlandse investeerders aan de ene kant en aan de andere kant stimulering van de lokale economie plus de regio een verdiende plek geven op de internationale kaart.
2.Proposities
[Regio B] wordt door Bulgaarse en buitenlandse bezoekers als het mooiste van het land gezien.
(…) Zoals (…) aangegeven, is deze regio in vele opzichten uniek en biedt het de kans om een grootschalig project te ontwikkelen. Het ligt het meest voor de hand om te beginnen met het verder ontwikkelen van de toeristische infrastructuur voor het hogere segment (…).
Dit project beoogt lokale ondernemers en de lokale economie bij de uitvoering en verdere ontwikkeling van het project te betrekken en deze verder te stimuleren. (…)
3.Strategie
Hiervoor is het nodig om een lokale marketing en branding strategie te ontwikkelen en die te implementeren. Een belangrijke onderdeel hierin moet worden het preserveren van de unieke ecologie van de omgeving.
Voor een project van deze omvang zullen de investeerders op de hulp van de lokale overheden en het lnvestBulgaria Agency kunnen rekenen.
Dit is mijn eerste aanzet(…).”
2.10.
In het in de bezwaarfase door de inspecteur opgestelde verslag van het hoorgesprek (dat op 6 mei 2014 plaatsvond), staat onder andere:
“De [inspecteur] vraagt aan belanghebbende hoe zij met deze werkzaamheden haar inkomsten zou verdienen. Belanghebbende geeft aan dat zij een managementfee zou vragen aan de investeerders voor het managen van de portefeuilles. Daarnaast wilde zij een vergoeding van de projectontwikkelaar voor de diensten die zij op lokaal niveau zou verrichten. Tevens wilde zij op den duur (middels een lening) mede aandeelhouder worden.”
3.Geschil in hoger beroep
Betreffende 2010
3.1.
Naar het oordeel van het Hof was belanghebbendes bezwaarschrift met betrekking tot de IB 2010 gericht:
1. tegen de verlies-herzieningsbeschikking 2010, en
2. tegen de verliesverrekeningsbeschikking 2010
(en niet tegen de aanslag IB 2010).
3.2.
In hoger beroep is in geschil:
- a) Heeft de inspecteur belanghebbendes bezwaarschrift terecht niet ontvankelijk verklaard? Zo ja:
- b) Kon belanghebbende tegen de - onder 1.2 vermelde - ambtshalve genomen beschikking van de inspecteur rechtstreeks - dat wil zeggen met het overslaan van de bezwaarfase - in beroep komen? Zo ja:
- Hoe hoog is het (ondernemings)verlies in 2010?
- Hoe hoog is het in 2010 te verrekenen verlies uit een vorig jaar?
Betreffende 2011
3.3.
Naar het oordeel van het Hof was belanghebbendes bezwaarschrift met betrekking tot de IB 2011 gericht tegen de verliesverrekeningsbeschikking 2011.
3.4.
In hoger beroep is in geschil of het te verrekenen verlies uit een vorig jaar € 33.675 bedraagt (hetgeen de inspecteur voorstaat), dan wel € 16.566 (hetgeen belanghebbende bepleit).
3.5.
Voor beide jaren (2010 en 2011) spitst het geschil zich in eerste instantie toe op de vraag:
Vormen belanghebbendes Activiteiten een bron van inkomen; en zo ja: welke?
Belanghebbende betoogt dat sprake is van de bron winst uit onderneming. Het Hof begrijpt dat de inspecteur met betrekking tot deze vraag de volgende standpunten inneemt:
(1) Er is geen sprake van een bron van inkomen.
In geval het Hof dat standpunt onjuist acht:
(2) Er is geen sprake van de bron winst uit onderneming.
In geval het Hof ook dat standpunt onjuist acht:
(3) Belanghebbende voldoet niet aan het zogenaamde urencriterium (ex artikel 3.6 Wet IB). In geval het Hof dat standpunt onjuist acht:
(4) De kosten zijn - vanwege een overheersend privé karakter - voor een deel niet aftrekbaar.
3.6.
Niet in geschil is dat in geval het Hof het eerste standpunt van de inspecteur juist acht (geen sprake van een bron), de inspecteur:
(1) de verlies-herzieningsbeschikking 2010,
(2) de verliesverrekeningsbeschikking 2010, en
(3) de verliesverrekeningsbeschikkking 2011
terecht genomen heeft en/of op de juiste bedragen heeft vastgesteld.
3.7.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting van het Hof hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
4.Het oordeel van de rechtbank
4.1.
De rechtbank heeft de beroepen van belanghebbende ongegrond verklaard en daarbij het volgende overwogen:
“Niet-ontvankelijkheid
10. Ingevolge de artikelen 6:7 en 6:9 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) juncto artikel 22j, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bedraagt de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift zes weken en vangt deze termijn aan met ingang van de dag na die van dagtekening van een aanslagbiljet of van het afschrift van een voor bezwaar vatbare beschikking, tenzij de dag van dagtekening gelegen is vóór de dag van bekendmaking. Bij verzending per post is een bezwaarschrift tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn ter post is bezorgd, mits het niet later dan een week na afloop van de termijn is ontvangen.
11. De aanslag ib/pvv 2010 is gedagtekend 9 december 2013. Gesteld noch gebleken is dat de dagtekening van deze beschikking is gelegen vóór de dag van bekendmaking daarvan, zodat de bezwaartermijn is aangevangen op 10 december 2013 en geëindigd op 20 januari 2014. Het bezwaarschrift is gedagtekend 26 maart 2014 en binnengekomen op 31 maart 2014. De rechtbank komt tot de conclusie dat het bezwaarschrift na afloop van de termijn is ingediend.
12. Ingevolge artikel 6:11 van Pro de Awb blijft ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend bezwaarschrift niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest.
13. Eiseres stelt zich op het standpunt dat zij met het indienen van een bezwaarschrift gewacht heeft tot na het gesprek van 20 januari 2014 en na de ontvangst van het verslag d.d. 5 februari 2014, omdat zij nog in gesprek was met verweerder en stelt geen verstand te hebben van belastingen. Hetgeen eiseres heeft gesteld, is echter niet voldoende voor het oordeel dat de niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar achterwege dient te blijven. Verweerder stelt zich terecht op het standpunt dat een bezwaar schriftelijk ingediend moet worden ingevolge artikel 6:4 van Pro de Awb. Op de aanslag ib/pvv 2010 is de rechtsmiddelenverwijzing duidelijk vermeld en gezien het intellectuele vermogen van eiseres mag van haar worden verwacht dat zij de inhoud daarvan begrijpt. Eiseres was zonder enige grondslag van mening dat zij geen bezwaarschrift hoefde in te dienen zolang zij nog in gesprek was met verweerder. De rechtbank is van oordeel dat verweerder het bezwaar terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard.
Ambtshalve vermindering
14. Verweerder heeft het bezwaar van eiseres tegen de aanslag ib/pvv 2010 tevens aangemerkt als verzoek om ambtshalve vermindering en heeft in hetzelfde geschrift waarin de uitspraak op bezwaar is opgenomen het verzoek om ambtshalve vermindering afgewezen.
15. In artikel 9.6, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB […]) is bepaald dat indien de belastingplichtige een verzoek om ambtshalve vermindering heeft gedaan en dat verzoek geheel of gedeeltelijk wordt afgewezen, de inspecteur dat beslist bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Ingevolge artikel 7:1a, eerste lid, van de Awb kan de indiener in het bezwaarschrift, in afwijking van artikel 7:1 van Pro de Awb, het bestuursorgaan verzoeken in te stemmen met rechtstreeks beroep bij de bestuursrechter. De brief van 25 september 2014 van verweerder bevat naast de uitspraak op bezwaar tevens de afwijzende beschikking van het verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag. Het beroepschrift van 31 oktober 2014 wordt deels aangemerkt als bezwaarschrift gericht tegen deze beschikking, omdat eiseres ingaat op de beslissing op het verzoek om ambtshalve vermindering.
16. Gelet op het beroepschrift en het behandelde ter zitting begrijpt de rechtbank dat eiseres aan verweerder heeft verzocht om in te stemmen met rechtstreeks beroep bij de rechtbank. Verweerder heeft ter zitting verklaard dat het beroep tegen de afwijzende beschikking ongegrond is. Uit deze verklaring en het verloop van de zitting maakt de rechtbank op dat verweerder instemt met rechtstreeks beroep bij de bestuursrechter. De rechtbank ziet dan ook geen beletsel om het bezwaar van 31 oktober 2014 te behandelen als beroep tegen de afwijzende beschikking.
Bron van inkomen
17. Primair is in geschil of de werkzaamheden van eiseres in de onderhavige jaren kwalificeren als bron van inkomen. Een voordeel kan slechts belast inkomen zijn indien er een bepaalde bron aan ten grondslag ligt. Volgens vaste jurisprudentie dient, om als bron van inkomen te kunnen worden aangemerkt, te worden voldaan aan de volgende drie (cumulatieve) voorwaarden: deelname aan het economische verkeer, het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen, en de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs kan worden behaald.
18. Eiseres voert aan dat zij zich in de aanloopperiode bezig heeft gehouden met de opbouw van een netwerk en verbetering van vaardigheden. In 2009 heeft zij een contract gesloten met een opdrachtgever voor marktverkenning in Macedonië en Bulgarije. In 2011 heeft zij een marketingplan ontwikkeld voor een project in Bulgarije en is zij lid geworden van een aantal businessclubs. Voor het project heeft zij veel gesprekken gevoerd en bijeenkomsten georganiseerd. In het hoorverslag is daar, voor zover hier van belang, het navolgende over opgenomen:
“Het idee voor [Project A] speelde al sinds 2006. Zij is hiermee echter pas actief aan de slag gegaan na het stoppen van haar vorige activiteit waar ze zich voor heeft ingezet, namelijk [C] . Dit was omstreeks het jaar 2009. Vanaf het jaar 2010 is belanghebbende actief bezig geweest met onderzoek voor [Project A] . Belanghebbende is lid van een bussiness club, [D] waar zij reeds een netwerk had opgebouwd.
Belanghebbende heeft tijdens gesprekken met haar relaties aangegeven dat zij kansen ziet in [Regio B] – gelegen tussen de grens van Bulgarije en Griekenland – om te investeren in het hogere segment voor toerisme. Haar 1e intentie was om een groot recreatiegebied op te zetten waarbij zij ook de gedachte had van hieruit stedentrips te organiseren in de omgeving. Tijdens haar onderzoeksreizen in de regio heeft zij een grote textielondernemer ontmoet die een bussinessplan had opgesteld voor het ontwikkelen van een recreatiegebied en een electriciteitscentrale in [Regio B] . Belanghebbende vond dit een interessant project en ging, omdat zij de taal van de regio machtig is en de Nederlandse taal spreekt, in Nederland voor de projectontwikkelaar op zoek naar investeerders voor dit project. Zij zou de spil worden tussen de projectontwikkelaar en de toekomstige investeerders. Daarnaast zou zij optreden namens de projectontwikkelaar als manager van het project door contacten te leggen met de lokale overheid voor de formele aspecten zoals de aanvraag van vergunningen, grondonderzoeken en ander research op lokaal niveau.
De heer [E] vraagt aan belanghebbende hoe zij met deze werkzaamheden haar inkomsten zou verdienen. Belanghebbende geeft aan dat zij een managementfee zou vragen aan de investeerders voor het managen van de portefeuilles. Daarnaast wilde zij een vergoeding van de projectontwikkelaar voor de diensten die zij op lokaal niveau zou verrichtten. Tevens wilde zij op den duur (middels een lening) mede aandeelhouder worden.”
19. Verweerder stelt dat geen sprake is van een bron van inkomen, omdat de objectieve voordeelsverwachting ontbreekt. Ter onderbouwing van dat standpunt voert verweerder aan dat alleen sprake is geweest van verkennende en voorbereidende werkzaamheden en dat het van verdere daadwerkelijke ondernemersactiviteiten niet is gekomen.
20. De rechtbank stelt voorop dat, gelet op de gemotiveerde betwisting door verweerder, op eiseres de bewijslast rust feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die kunnen leiden tot het oordeel dat sprake is van een bron van inkomen.
21. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres met hetgeen zij heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt dat zij, naar objectieve maatstaven beoordeeld, mocht verwachten dat zij met haar werkzaamheden een positief resultaat zou behalen. Hiertoe is het volgende van belang.
Eiseres heeft in het jaar 2010, alsmede in het jaar 2012 geen omzet gemaakt. In het jaar 2011 heeft eiseres een omzet aangegeven van € 500. Uit de stukken blijkt dat in de onderhavige jaren de door eiseres gemaakte kosten de omzet overtreffen.
Ter zitting heeft eiseres verklaard dat zij door privéomstandigheden in 2009 en in 2010 niet veel werkzaamheden heeft verricht. Daarnaast stelt zij zich op het standpunt dat zij in 2010 wel minimaal 1100 uur heeft besteed aan de werkzaamheden. Haar werkzaamheden bestonden gedurende 2009, 2010, 2011 en 2012 voornamelijk uit het leggen van contacten in Bulgarije en Nederland, informatie zoeken op internet en het wekelijks bijwonen van bijeenkomsten van de businessclub in verband met het zoeken naar investeerders. Eiseres is in 2011 en 2012 twee of drie keer naar Bulgarije afgereisd. Tijdens een van voornoemde reizen is eiseres in contact gekomen met de heer [F] , eigenaar van een textielbedrijf in Bulgarije. De heer [F] had reeds een businessplan opgesteld voor de ontwikkeling van [Regio B] . Eiseres en de heer [F] hadden afgesproken om samen te werken ten behoeve van de ontwikkeling van [Regio B] . Echter, door het faillissement van het bedrijf van de heer [F] is de samenwerking niet doorgegaan. Dat heeft eiseres doen besluiten niet (alleen) verder te gaan met de ontwikkeling van [Regio B] .
Uit de door eiseres overgelegde e-mailcorrespondentie met Nederlandse bedrijven leidt de rechtbank af dat er vooral eind 2011 en begin 2012 gesprekken hebben plaatsgevonden. Uit deze stukken en hetgeen eiseres ter zitting heeft verklaard, volgt dat enkel verkennende werkzaamheden hebben plaatsgevonden. Eiseres verkeerde nog in de onderzoeksfase en niet in de uitvoeringsfase. Zij had slechts een marketing- en strategieplan opgesteld.
De rechtbank is van oordeel dat, gezien de omzet, de tegenstrijdige verklaringen van eiseres met betrekking tot de bestede uren, de door eiseres omschreven werkzaamheden, het ontbreken van enige onderbouwing van de uren dan wel werkzaamheden en het feit eiseres enkel verkennende werkzaamheden heeft verricht, eiseres niet redelijkerwijs kon verwachten met die werkzaamheden voordeel te behalen.
22. Het oordeel dat de bedrijfsactiviteiten niet als een bron van inkomen zijn te kwalificeren, brengt met zich dat eiseres in 2010 en 2011 niet als ondernemer kan worden aangemerkt. Eiseres kan daarom ook niet in aanmerking komen voor ondernemersfaciliteiten zoals de zelfstandigenaftrek.
23. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.”
5.Beoordeling van het geschil
Met betrekking tot 2010
1e geschilpunt (ontvankelijkheid bezwaarschrift)
5.1.1. Het Hof acht hetgeen de rechtbank onder 10 tot en met 12 heeft overwogen juist en maakt deze rechtsoverwegingen tot de zijne, met dien verstande dat het voor ‘aanslag’ (onder 11 van de rechtbankuitspraak) leest:
1. de verlies-herzieningsbeschikking 2010, en
2. de verliesverrekeningsbeschikking 2010.
5.1.2. Op basis van hetgeen belanghebbende met betrekking tot de niet-tijdige indiening van haar bezwaarschrift heeft ingebracht, kan redelijkerwijs niet worden geoordeeld dat belanghebbende niet in verzuim is geweest. Met de rechtbank is het Hof dan ook van oordeel dat de inspecteur belanghebbendes bezwaarschrift vanwege termijnoverschrijding terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard.
5.1.3. Op dit punt is het hoger beroep ongegrond.
Inhoudelijke geschilpunt: Is sprake van een bron van inkomen?
5.2.1. Gelet op onderdeel 3.5 en 3.6 van deze uitspraak zal het Hof allereerst de vraag beoordelen of de Activiteiten een bron van inkomen vormen. Daartoe overweegt het Hof als volgt.
5.2.2. Een voordeel kan slechts belast inkomen zijn indien er een bepaalde bron aan ten grondslag ligt. Van een bron is alleen dan sprake indien wordt voldaan aan de volgende drie (cumulatieve) voorwaarden: deelname aan het economische verkeer, het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen, en de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs kan worden behaald.
De bewijslast dat aan deze voorwaarden is voldaan rust op de belanghebbende.
5.2.3. Het Hof neemt tot uitgangspunt dat belanghebbende met haar Activiteiten deelnam aan het economisch verkeer en het oogmerk had om daarmee voordeel te behalen. De vraag die vervolgens voorligt, is of het door belanghebbende beoogde voordeel redelijkerwijs te verwachten viel.
5.2.4. De inspecteur heeft zijn standpunt dat niet voldaan is aan het objectieve winstoogmerk als volgt toegelicht:
“Er is feitelijk alleen sprake geweest van verkennende en voorbereidende werkzaamheden, van eerste uitvoeringswerkzaamheden, noch van verdere daadwerkelijke ondernemersactiviteiten is het niet gekomen.
Er zijn geen contacten en/of daadwerkelijke offertes geweest die hadden kunnen leiden tot een opdracht (…).”
5.2.5. Belanghebbende heeft hier tegenover gesteld:
“Ik heb al mijn tijd, meer dan duizend uur per jaar, en al mijn financiën in dit project geïnvesteerd (…). Onder meer heb ik met een viertal Nederlandse bedrijven het plan voor het project opgezet en uitgewerkt. (…) Daarnaast heb ik in Bulgarije ook verschillende partijen gevonden die zich aan dit project hebben gecommitteerd, met name de heer [F] , [General Manager van G] . Hij heeft een business plan ontwikkeld dat een belangrijk onderdeel van het project uit maakt. Ik heb veel gesprekken gevoerd en meetings georganiseerd, zowel met het lokale bestuur als met bedrijven en instituties, inclusief de Nederlandse Ambassade in Sofia, die het aantrekken van investeerders bevorderen. Het project was in de opstartfase toen een van mijn Nederlandse partners, [H] , failliet ging. Dit voorval en de gevolgen van de crisis heeft ook de rest van de partijen doen besluiten met het project te stoppen.
Ik wil heel graag benadrukken dat ik zowel op bestuurlijk- als op bedrijfsniveau heel veel acties heb ondernomen en gesprekken gevoerd om dit project ook daadwerkelijk van de grond te krijgen. Wij, mijn toenmalige partners en ik, hadden een groot vertrouwen in ons business plan en ikzelf heb er alles aan gedaan om dit plan tot een succes te maken.
Ik ben vanzelfsprekend niet voor privédoeleinden lid geworden van [D] en de Nederlandse Maatschappij voor Nijver en Handel. Mijn intenties waren puur zakelijk. Door het uitbreiden van mijn ondernemersnetwerk en het opbouwen van zakelijke relaties wilde ik als ondernemer alles op alles zetten en geen kans onbenut laten om het business plan te doen slagen. (…)”
5.2.6. De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 24 juni 2011, nr. 10/01299, ECLI:NL:HR:2011:BP5707:
“3.5. De vraag of (…) sprake is van een objectieve voordeelsverwachting, moet in beginsel worden beantwoord op basis van feiten en omstandigheden van dat jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen”.
5.2.7. De door de Hoge Raad geformuleerde rechtsregel betekent voor het onderhavige geval, dat de voordeelsverwachting moet worden getoetst aan de feiten en omstandigheden van de onderhavige belastingjaren (te weten 2010 en 2011). Indien in die jaren, objectief gesproken, te verwachten was dat de Activiteiten - wellicht pas na een verliesgevende aanloopperiode - winstgevend zouden zijn, is voor de bronvraag niet relevant of die verwachting uitkomt. Niettemin kunnen later bekend geworden feiten, zoals in dit geval omzetgegevens en dergelijke over 2012 en de redenen om de Activiteiten per 2013 te staken, een licht werpen op de aannemelijkheid van die voordeelsverwachting.
5.2.8. Belanghebbende moet aannemelijk maken dat zij de Activiteiten op zodanige wijze heeft ingericht, dat die activiteiten, zij het wellicht pas na verloop van jaren, naar redelijke verwachting tot winst zouden leiden (vgl. Hof Amsterdam 7 januari 2016, nrs. 15/00539 t/m 15/00541, ECLI:NL:GHAMS:2016:162). In dit verband acht het Hof relevant dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt op welke wijze zij voldoende inkomsten kon verwerven met de Activiteiten. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat zij een businessplan heeft opgesteld en onvoldoende is dat zij de intentie had een ‘managementfee (…) aan de investeerders (te vragen) voor het managen van een portefeuille’ (zie 2.10). Immers geenszins is aannemelijk geworden (1) dat er personen zijn geweest die geld in belanghebbendes project hadden willen investeren, (2) dat die investeerders een ‘managementfee’ zouden hebben willen betalen, en (3) dat die (mogelijke) fee voldoende zou zijn geweest om belanghebbendes kosten te dekken. Ook met het door belanghebbende opgestelde “Marketing- en strategieplan” (zie 2.9) maakt zij een objectieve voordeelsverwachting niet aannemelijk. Dit document is meer een beschrijving van [Regio B] en haar unieke karakter en mogelijkheden, dan een verdienmodel of businessplan.
Tot slot acht het Hof in dit kader relevant dat belanghebbende haar Activiteiten eind 2012 gestaakt heeft en dat de omzet die belanghebbende met haar Activiteiten over 2010 en 2011 (€ 909 respectievelijk nihil) heeft behaald, bijzonder gering was en de inspecteur heeft daarnaast onbetwist gesteld dat de omzet over 2012 nihil bedroeg.
5.2.9. Op grond van het onder 5.2.8 overwogene is het Hof van oordeel dat belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden (heeft gesteld of) aannemelijk heeft gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat in 2010 of 2011 sprake was van een objectieve voordeelsverwachting. Daaraan doet niet af dat belanghebbende - zoals zij in haar hoger beroepschrift heeft gesteld (zie 5.2.5) - veel tijd aan haar Activiteiten besteed heeft, diverse contacten - waaronder met de Nederlandse ambassade - ten behoeve van haar ‘project’ heeft gelegd en verscheidene malen naar Bulgarije is gereisd. Immers ook indien het Hof veronderstellenderwijs van de juistheid van een en ander uitgaat, is daarmee niet aannemelijk gemaakt dat het door belanghebbende beoogde voordeel redelijkerwijs te verwachten viel. Dat zulks anders zou zijn indien belanghebbendes partner ( [F] ) niet failliet zou zijn gegaan, heeft zij niet aannemelijk gemaakt.
In aanmerking genomen hetgeen het Hof onder 5.2.3 tot uitgangspunt heeft genomen, doet aan ’s-Hofs oordeel ook niet af dat belanghebbendes ‘intenties’ puur zakelijk waren.
5.3.1. Het voorgaande betekent dat de inspecteur de verliesverrekeningsbeschikking over 2011 op het juiste bedrag heeft vastgesteld (zie 3.6).
5.3.2. Met betrekking tot 2010 overweegt het Hof als volgt. De - onder 1.2 vermelde - uitspraak op bezwaar bevatte ook een ambtshalve genomen beschikking van de inspecteur. Tegen die beschikking kon belanghebbende bezwaar maken (art. 9.6, lid 3 Wet IB jo. art. 45aa Uitvoeringsregeling IB 2001). In plaats daarvan heeft belanghebbende tegen die beschikking rechtstreeks - dat wil zeggen met het overslaan van de bezwaarfase - beroep bij de rechtbank ingesteld.
5.3.3. Op basis van artikel 6:15 Awb Pro had de rechtbank dit geschrift als bezwaarschrift dienen aan te merken en het dienen door te sturen naar de inspecteur om alsnog op dat bezwaarschrift te beslissen. Op basis van de vastgestelde (thans bekend zijnde) feiten en omstandigheden is geen sprake van een bron van inkomen in 2010 en 2011. Daarvan uitgaande zijn de verlies-herzieningsbeschikking 2010 en de verliesverrekeningsbeschikking 2010 op de juiste bedragen vastgesteld (zie 3.6). In aanmerking genomen dat het volstrekt onaannemelijk is dat, na terugwijzing van de zaak naar de inspecteur ten einde deze alsnog uitspraak op bezwaar te laten doen, de bezwaarfase tot nieuwe feiten of andere standpunten zouden leiden, zou het volgen van die weg uitsluitend tot een nodeloze vertraging leiden. Derhalve kiest het Hof in deze voor een pragmatische oplossing. Het Hof zal in het bezwaarschrift (tevens) een verzoek als bedoeld in artikel 7:1a, lid 1, Awb van belanghebbende lezen, op welk verzoek de inspecteur instemmend (als bedoeld in lid 3 van voornoemd artikel) heeft beslist. Vervolgens zal het Hof het bezwaarschrift als een - ex artikel 7:1a, lid 5, Awb doorgezonden - beroepschrift beschouwen. Alsdan heeft de rechtbank belanghebbende terecht ontvankelijk geacht. Het Hof acht hierbij mede van belang dat de rechtbank eveneens, zij het op andere gronden (zie overweging 16), tot het oordeel is gekomen dat partijen instemden met een rechtstreeks beroep. Partijen hebben tegen dit oordeel van de rechtbank geen klachten aangevoerd.
Gelet op het onder 5.2.1 tot en met 5.2.10 overwogene komt het Hof ook voor 2010 alsdan - gelet op onderdeel 3.6 - tot het oordeel dat de inspecteur de verlies-herzieningsbeschikking 2010 en de verliesverrekeningsbeschikking 2010 terecht en op de juiste bedragen heeft vastgesteld.
5.3.4. In het hiervoor onder 5.3.3 overwogene ziet het Hof wel aanleiding om het door belanghebbende voor de procedure met betrekking tot de IB 2010 betaalde griffierecht (ad € 45 bij de rechtbank en ad € 123 bij het Hof) op de voet van artikel 8:114 Awb Pro door de griffier te laten vergoeden.
Slotsom
De slotsom is dat de hoger beroepen van belanghebbende ongegrond zijn.
7.Beslissing
Het Hof:
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank; en
- gelast de griffier aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad (in totaal) € 168 te vergoeden.
De uitspraak is gedaan door mrs. P.F. Goes, voorzitter, M.J. Leijdekker en W.E.M van Nispen tot Sevenaer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 25 oktober 2016 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.